lawbook.org.ua - Библиотека юриста




lawbook.org.ua - Библиотека юриста
March 19th, 2016

Пирцхалава, Константин Алексеевич. - Выявление и первоначальный этап расследования уклонений от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды [Электронный ресурс]: Дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.09 - М.: РГБ, 2002 (Из фондов Российской Государственной Библиотеки)

Posted in:

Московская государственная юридическая академия кафедра криминалистики

На правах рукописи

Пирцхалава Константин Алексеевич

ВЫЯВЛЕНИЕ И ПЕРВОНАЧАЛЬНЫЙ ЭТАП РАССЛЕДОВАН] УКЛОНЕНИЙ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ ИЛИ СТРАХОВЬ ВЗНОСОВ В ГОСУДАРСТВЕННЫЕ ВНЕБЮДЖЕТНЫЕ ФОНДЫ

Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических на Специальность 12.00.09 - уголовный процесс; криминалистика; теори

оперативно-розыскной деятельности

Научный руководитель - доктор юридических наук, профессор Е.П. Ищенко

j

Мос* ваД99 9г.

2

Оглавление

Введение

Глава 1. Общие положения выявления и методики расследования уклонений от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды

1.1. Понятие и криминалистическая характеристика уклонений от уплаты налогов или страховых взносов

1.2. Понятие и значение выявления и первоначального этапа расследования уклонений от уплаты налогов или страховых взносов

Глава 2. Выявление уклонений от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды

2.1. Криминалистический анализ документов как основной метод выявления преступлений, предусмотренных статьями 198,199 УК РФ 2.2. 2.3. Особенности выявления уклонений граждан от уплаты налогов или страховых взносов 2.4. 2.5. Особенности выявления уклонений от уплаты налогов или страховых взносов с организаций 2.6. Глава 3. Первоначальный этап расследования уклонений от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды

3.1. Первоначальный этап расследования уклонений граждан от уплаты налогов или страховых взносов

3.2. Первоначальный этап расследования уклонений от уплаты налогов или страховых взносов с организаций

3.3. Взаимодействие правоохранительных и контролирующих органов при выявлении и расследовании преступлений, предусмотренных статьями 198,199 УК РФ

Заключение Библиография

3

Введение Актуальность темы исследования

Современный этап развития Российской Федерации связан с радикальными преобразованиями всех сторон ее общественно- политической и экономической жизни. Переживаемые российским обществом нынешние реалии свидетельствуют о том, что процессы преобразований приняли затяжной и крайне болезненный характер. Резкое снижение объемов производства отечественной продукции, задержки выплаты заработной платы и пенсий, сокращение количества рабочих мест, безработица и обнищание значительной части населения еще резче обозначили социально-экономические пороки общества, вызвали всплеск преступности, в особенности экономической, показали неспособность государственных институтов эффективно бороться с этими негативными явлениями.

Переход к рыночной многоукладной экономике, предполагающей широкое развитие предпринимательства, совершенствование

организационных структур предприятий, многообразие форм собственности, связан с активным развитием налогового законодательства, формированием новых налоговых правоотношений. И это закономерно, ибо основу доходной части российского бюджета в настоящее время составляют налоговые поступления. Однако приходится с сожалением констатировать, что весьма широкое распространение получил новый вид преступных посягательств - уклонение юридических и физических лиц от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

Последнее не случайно, поскольку рыночная экономика, по мнению В.В. Лунеева, как всякое сложное явление, социально противоречива, а следовательно, криминогенна. Анализируя особенности преступности переходного периода, он отметил интенсивный рост корыстных преступлений, совершаемых путем обмана. В криминологическом плане

4

рыночную экономику нельзя рассматривать в отрыве от складывающейся социально-политической обстановки. Эта экономика продуктивно развивается лишь в условиях свободы (экономической, политической и личной), демократии и плюрализма мнений. Свобода и демократия “требуют умелого обращения, демократического опыта и правовой подготовки, поскольку свобода - не анархия, не охлократия… а воля народа, ограниченная законом, принятым демократическим путем” (112, с. 16, 27). До такого уровня развития отечественная демократия и соответственно рыночная экономика, вполне очевидно, не дошли.

Как отмечается в литературе, экономический кризис, отсутствие четкого и непротиворечивого законодательного регулирования предпринимательства, торгово-закупочной деятельности, приватизации, акционирования, вакханалия ценообразования способствовали тому, что такие отрасли экономики, как торговля, внешнеэкономическая

деятельность, финансово-кредитное обслуживание, стали очень криминогенными (53, с. 27).

Согласно статистическим данным ГУЭП МВД РФ, показатель экономических преступлений имеет устойчивую тенденцию к росту. Так, в 1995 году в сфере экономики было выявлено 211 тысяч преступлений, из них 5106 - в особо крупных размерах. За 1996 год количество экономических преступлений выросло на 13,5%. В 1997 году зарегистрировано уже 219 тысяч таких преступлений, причинивших ущерб на сумму 13,3 трлн. рублей (163, с.З). В 1998-1999 гг. эта отрицательная тенденция изменений не претерпела. Ущерб, который наносится налоговыми преступлениями, превышает, по оценке специалистов, ущерб от всех других вместе взятых экономических преступлений (121, с. 299).

Эффективное функционирование налоговой системы жизненно важно для формирования и исполнения государственного бюджета Российской Федерации, от которого напрямую зависит социально- экономическая и

5

политическая обстановка во всех ее субъектах. В федеральном бюджете на 1999 год налоговые платежи составляют около 85 % доходной части.

Решению проблемы неуплаты налогов уделяется пристальное внимание всех ветвей государственной власти: законодательной, исполнительной и судебной. Государственная Дума Федерального Собрания Российской Федерации в конце 1998 года приняла к рассмотрению целый пакет налоговых законов, внесенный Правительством РФ и направленный на совершенствование налоговой системы, повышение уровня собираемости налогов. В 1999 году нормотворчество в сфере налогового законодательства активно продолжалось (7-11, 13-19 и др.).

Президент Российской Федерации своим указом преобразовал Государственную налоговую службу РФ в Министерство Российской Федерации по налогам и сборам, возложив на него выработку и осуществление налоговой политики, причем сделано это в целях “усиления государственного контроля за своевременным поступлением в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды налогов и других обязательных платежей в полном объеме” (35). В Послании Президента Федеральному Собранию подчеркнуто: “Когда государство имеет реальный бюджет, снижает налоги, а главное, выполняет свои финансовые обязательства, оно вправе потребовать того же от налогоплательщиков… Общий курс определен: снижение бремени на товаропроизводителей, расширение на этой основе налогооблагаемой базы и улучшение администрирования.

Другие направления налоговой реформы предполагают, в частности: предельное упрощение налоговой системы и уменьшение числа налогов, максимальное использование тех налогов, которые бы не сводили на нет мотивацию к росту прибыли, личных доходов, занятости; существенное увеличение доходов государства за счет проведения комплекса

6

мероприятий, стимулирующих отказ предпринимателей от теневой экономической деятельности; сведение к минимуму мер текущего налогового контроля за деятельностью предприятий, сосредоточение ресурсов контролирующих органов на ключевых сферах” (31, с. 23 -24).

Заместитель Председателя Верховного Суда Российской Федерации Р.М.Смаков подчеркнул, что “проблема собираемости налогов является в настоящее время одной из самых острых проблем, стоящих перед государством… Неуплата гражданами и организациями налогов подрывает устойчивость бюджетной политики, провоцирует социальную напряженность и политическую нестабильность в обществе”. В то же время Верховный Суд РФ 2 октября 1998 г. принял решение “О признании постановления Правительства Российской Федерации от 17 июля 1998 г. № 786 “Об особенностях уплаты налога на добавленную стоимость” незаконным (27).

Об актуальности избранной темы диссертационного исследования свидетельствует и то обстоятельство, что для обеспечения поступления доходов в федеральный бюджет Правительство РФ образовало специальную Комиссию, которая будет не только разрабатывать мероприятия по укреплению налоговой и бюджетной дисциплины, улучшению собираемости налогов, но и вносить предложения о привлечении к ответственности руководителей федеральных органов исполнительной власти, государственных унитарных предприятий и организаций, представителей государства в органах управления акционерных обществ, допустивших нарушения налогового, таможенного и бюджетного законодательства (37).

Особая социальная опасность преступного уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды состоит не только в том, что оно уменьшает доходную часть бюджета Российской Федерации. Это ухудшает финансирование большинства социальных
программ, создает трудности со своевременной выплатой

7

заработной платы бюджетникам, пенсий пенсионерам, которых в стране насчитывается 38,5 миллиона человек, а в итоге - дополнительную социальную напряженность в российском обществе. Более того, скрытые от налогообложения средства нередко начинают работать на организованные криминальные структуры, что опять же дестабилизирует общество, и без того раздираемое внутренними противоречиями.

Налоговые преступления создают не только финансовые, но и моральные проблемы. Конечно, финансовый ущерб более очевиден, особенно если от уплаты налогов уклоняется значительная часть граждан или очень крупные организации - естественные монополисты. Моральная проблема особо обостряется тогда, когда бремя налогов увеличивается для законопослушных граждан, которым приходится платить еще и за злостных неплательщиков. Если последним все сходит с рук, это крайне негативно действует на законопослушных налогоплательщиков, которые теряют веру в справедливость налоговой системы и сами начинают уклоняться от уплаты налогов или страховых взносов. Налоговые органы страны ответственны перед законопослушными налогоплательщиками, правда, ответственность эта только нравственная. И тем не менее они обязаны приложить все усилия для полного взимания налогов со всех налогоплательщиков страны.

Причины совершения налоговых преступлений, как представляется, весьма разнообразны. Во-первых, действующие налоговые законы пока не реализуют основные принципь1 налогового законодательства - всеобщность, постоянство и беспристрастность (78). В условиях же высокого налогового бремени, в последнее время несколько облегченного, налогоплательщики воспринимают налоговые законы как явно несправедливые и считают себя вправе их не соблюдать. Поэтому практически отсутствует общественное осуждение и порицание тех, кто уклоняется от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

8

Весьма далека от совершенства и регулирующая функция налогов. Проводимая государством экономическая и налоговая политика зачастую ставит налогоплательщиков в очень неравное положение, предоставляя налоговые льготы одним за счет увеличения налогового бремени на других. Поэтому, уклоняясь от уплаты налогов или страховых взносов, виновные считают, что таким образом они оказывают противодействие несправедливой налоговой политике. И не слишком опасаются негативных последствий, поскольку налоговые органы, располагая нынешними формами и методами контроля, не в состоянии проверить каждое юридическое и физическое лицо, а тем более достоверность каждого бухгалтерского документа, связанного с начислением и уплатой налогов или страховых взносов.

Нельзя не отметить в качестве негативного фактора и чрезмерную законодательную активность в области налогообложения. Начиная с 1992 года, налоговое законодательство пополнилось более чем двумя тысячами нормативно-правовых актов. Наряду с этим, стали обычными постоянные изменения действующих актов. Так, практически в каждый налоговый закон два раза в год вносятся изменения и дополнения, а в инструкции по конкретным налогам - 4-5 раз в год (58, с. 72; 122, с. 301). Законопослушному предпринимателю сейчас необходимо знать более 46000 законов, указов, постановлений, правил, инструкций, иных нормативных актов, регулирующих его деятельность (такое их количество содержится в компьютерной системе “КОДЕКС”). Подзаконные нормативные акты тоже весьма многочисленны (171-195).

Еще и по этой причине, видимо, застопорилась кодификация налогового законодательства: дальше первой части Налоговый кодекс не продвинулся. Более того, в эту часть уже внесены весьма обширные изменения (19). А на НК РФ возлагались большие надежды, связанные с упрощением системы налогообложения, ликвидацией имеющихся коллизий

9

внутри налогового законодательства, уменьшением числа налогов, лежащих бременем на отечественных товаропроизводителях.

Борьба с уклонением от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды должна касаться каждого гражданина и всех государственных органов, ответственных за выявление физических и юридических лиц, пытающихся обмануть налоговую систему, не декларируя свои доходы либо предоставляя заведомо неверные сведения. Все вышесказанное подчеркивает особую актуальность активизации борьбы с уклонениями от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Ведь отечественные предприниматели фактически обязаны уплачивать и неналоговые платежи. С начисленной оплаты труда должны быть произведены отчисления во внебюджетные фонды: Пенсионный фонд, Государственный фонд занятости населения, Фонд социального страхования и Фонд медицинского страхования. Если учесть, что эти отчисления составляют почти половину фонда оплаты труда, становится понятным тот ущерб, который наносится неуплатой страховых платежей в государственные внебюджетные фонды.

Анализ правоприменительной практики в данной области показывает, что львиная доля уголовных дел, возбужденных по фактам уклонения от уплаты налогов юридических и физических лиц, до судов не доходит. После создания в Федеральной службе налоговой полиции Российской Федерации (ФСНП РФ) собственного следственного аппарата количество возбужденных и направленных в суд уголовных дел заметно возросло.

Однако эффективность следственной деятельности по делам о преступлениях, предусмотренных ст.ст. 198, 199 УК РФ (4), остается пока низкой. Одна из серьезных причин такого положения кроется в слабой разработке методики выявления и расследования уклонений от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, хотя в литературе верно

10

подчеркнуто, что “существенный вклад в совершенствование следственной деятельности вносит разработка методик расследования тех преступлений, которые появились как издержки реформы хозяйственно-экономических и социально-политических отношений в стране … и были криминализированы новымУКРФ”(81,с.402).

Чтобы научное криминалистическое исследование имело необходимую строгость и завершенность, было полезным практике, необходимо предварительное решение ряда основополагающих вопросов, важнейшими из которых являются: выбор общеметодологического подхода, объекта и предмета исследования, постановка целей и задач, выдвижение рабочих гипотез, подбор адекватных методов исследования.

Сознательное и умелое использование в решении сложных криминалистических проблем современных методов познания, регулирующих и определяющих общую направленность исследовательского процесса, придающих ему организованный характер, обеспечивающий в конечном итоге максимальный познавательный эффект, - задача не из простых (169, с. 31-49). Методологический подход - это та точка зрения, с которой рассматривается изучаемый объект, тот принцип, который руководит общей стратегией исследования. Особенности разрабатываемой проблемы побудили диссертанта избрать в качестве ведущих два современных методологических подхода: деятельностный и системный.

Категория деятельности является важнейшей в системе криминалистического знания, поскольку главным объектом теоретических и прикладных исследований криминалистов выступает либо преступная деятельность как объект познания, либо следственная деятельность как объект управления и оптимизации (46). В.А.Образцов верно полагает, что “преступление и деятельность по его выявлению, расследованию - две самостоятельные целостные системы, два полярных вида человеческой

11

деятельности. Первая - общественно вредная, запрещенная законом и наказуемая в уголовном порядке; вторая - общественно полезная, необходимая, основанная на законе…” (128, с.44).

Системный подход совершенно необходим, когда исследованию подлежат сложные системы: саморегулирующиеся, сложнодинамические и т.п. (86). Поскольку преступное уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, а также деятельность по их выявлению и расследованию как раз и являются подобными системами, диссертант не мог обойтись без системного подхода к их изучению. В литературе неоднократно подчеркивалась поразительная сложность любой социальной системы и взаимосвязанность ее частей, не позволяющая формализовать систему в целом; противоречия между “формализованными” и “неформализованными” понятиями и объектами, возникающие при попытках введения обобщающих, количественных характеристик; неоднозначность вырабатываемых рекомендаций и решений.

Несмотря на то, что за 1994-1998 годы появилось несколько работ, посвященных борьбе с налоговыми преступлениями (66; 74; 99; 107; 109; 142), они в основном отражают уголовно-правовые, криминологические и процессуальные аспекты подходов к решению проблемы. Немногочисленные же криминалистические исследования намечают лишь самые общие подходы и не учитывают тех изменений, которые произошли в соответствующих статьях УК РФ (10). В то же время “следователи остро нуждаются в надежных руководствах к действию, особенно в сложных следственных ситуациях, отличающихся дефицитом информации и времени, наличием противодействия со стороны заинтересованных лиц, их попытками ввести следствие в заблуждение, направить его по ложному пути. Такие руководства и должна выработать наука, опираясь, естественно, на широкое изучение, обобщение, типизацию следственной практики, ее задач,

12

методов и приемов их решения, допускаемых ошибок и просчетов, причин и условий, их вызывающих” (82, с. 6).

Кроме того, налоговое законодательство, как и способы совершения и сокрытия налоговых преступлений, постоянно изменяется. В этой связи криминалистическая методика выявления и расследования преступных уклонений от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды должна постоянно совершенствоваться. Это необходимо еще и потому, что объектом познания в уголовном судопроизводстве является система связанных с преступлением и непосредственно исследуемых компетентными органами явлений (доказательств) и устанавливаемых при их помощи обстоятельств, изучаемых в ходе следственной деятельности (69, с, 121). Однако в литературе неоднократно отмечался “распространенный и опасный по своим негативным последствиям недостаток - отсутствие у следователей (и не только у молодых) необходимых профессиональных знаний. В первую очередь речь идет о слабом владении правилами доказывания и недостаточном профессионализме при сборе доказательств” (166, с. 110),

Поэтому диссертант поставил перед собой конечную цель исследования - разработать основы методики выявления и расследования преступлений, предусмотренных ст.ст. 198,199 УК РФ.

Достижению этой цели способствовали постановка и разрешение следующих задач:

  1. Разработать понятие и криминалистическую характеристику преступных уклонений от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

  2. Дать понятие и раскрыть значение выявления и первоначального этапа расследования уклонений от уплаты налогов или страховых взносов.

13

  1. Рассмотреть криминалистический анализ документов как основной метод выявления преступных уклонений от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.
  2. Раскрыть особенности выявления уклонений граждан от уплаты налогов или страховых взносов.
  3. Показать специфику выявления уклонений от уплаты налогов или страховых взносов с организаций.
  4. Сформулировать методические рекомендации по проведению первоначального этапа расследования уклонений граждан от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.
  5. Сформулировать методические рекомендации по проведению первоначального этапа расследования уклонений от уплаты налогов или страховых взносов с организаций.
  6. Раскрыть особенности взаимодействия правоохранительных органов при выявлении и расследовании преступных уклонений от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

  7. Дать практические рекомендации и предложения по совершенствованию налогового законодательства, направленные на оптимизацию деятельности по выявлению и расследованию преступных уклонений от уплаты налогов или страховых взносов.

Объект и предмет исследования. Объектом диссертационного исследования является поисково-познавательная деятельность в стадиях возбуждения уголовного дела и предварительного расследования, осуществляемых органами ФСНП РФ и другими правоохранительными органами в целях выявления и раскрытия уклонений от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Предмет исследования - закономерности подготовки, совершения, сокрытия, отражения указанных преступлений, как объектов практического познания ,

14

а так же закономерности, лежащие в основе деятельности по их выявлению и раскрытию.

Методология и методика исследования. Методологическую основу исследования составляют апробированные наукой современные методы и технологии научного познания. При сборе, обработке, изучении и использовании теоретических и материалов и эмпирических данных, в частности применялись методы: сравнительно-правовой, исторический, логический, конкретно-социологический, анализ нормативных и служебных материалов, изучение специальной литературы, обобщение полученных данных, анкетирование, интервьюирование, наблюдение и моделирование. Использовались также возможности абстрагирования и классификации. В ходе работы над диссертацией изучен значительный объем литературных, нормативных, инструктивно-методических источников, материалов документальных проверок и обобщенные данные, характеризующие содержание и качественный уровень расследовании уголовных дел исследуемой категории.

Автором изучено 55 уголовных дел и около 100 отказных материалов, что обеспечило репрезентативность полученных результатов. В процессе исследования использован личный опыт многолетней работы автора в органах прокуратуры на следственно-прокурорских должностях, а также опыт, накопленный им в органах налоговой полиции за последние 4 года на руководящих должностях. Теоретическую основу исследования составили труды: Р.С. Белкина, А.Н. Васильева, И.Ф. Герасимова, С.П.Голубятникова, Г.А.Густова, Л.Я.Драпкина, А.В.Дулова, Е.П.Ищенко, В.Я.Колдина, А.Н.Колесниченко, И.М.Лузгина, В.А.Образцова, В.И.Рохлина,

И.ФЛантелеева, Н.И.Порубова, НА.Селиванова,
В.ДЛаричева, Л.А.Сергеева, В.Г.Танасевича, НЛЯблокова и других ведущих

отечественных криминалистов. Весьма полезными для
исследования

15

оказались также работы И.ШСучерова, Н.В.Матушкиной, Н.С.Решетняка, Н.М.Сологуба, Д.Г.Черника и других отечественных криминалистов.

Научная новизна и практическая значимость полученных

результатов. Научная новизна предпринятого диссертационного исследования состоит в том, что практически впервые в криминалистике разработана криминалистическая методика выявления и расследования уклонений от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Новизна диссертационного исследования обусловлена также изменениями составов налоговых преступлений в действующем УК РФ, постоянными изменениями, происходящими в налоговом законодательстве Российской Федерации. Теоретическая значимость исследования определяется тем, что положения содержащиеся в диссертации по мнению автора вносят определенный вклад в развитие учения о криминалистической характеристике преступления, криминалистическое учение о способе совершения преступления, в теорию криминалистического признака, основы теории выявления преступления, взаимодействие правоохранительных и контролирующих органов, в научной основе криминалистической методике расследования как раздела науки криминалистики. Практическая значимость диссертационного исследования определяется тем, что автором разработаны конкретные методические рекомендации, направленные на совершенствование деятельности по выявлению и раскрытию налоговых преступлений. Эти рекомендации ориентированы в первую очередь на использование их в следственной и оперативной работе органов налоговой полиции и органов внутренних дел, в учебном процессе юридических учебных заведений. По мнению автора, результаты его исследования могут оказаться полезными и с точки зрения их использования в дальнейших научных исследований проблем борьбы с налоговыми преступлениями.

Основные положения, выносимые на защиту:

16

  1. Понятие и криминалистическая характеристика преступных уклонений граждан и организаций от уплаты налогов или страховых вносов в государственные внебюджетные фонды, содержащая обобщенные данные о различных элементах их взаимосвязях исследуемого преступного поведения, включая особо важные, с практической точки зрения сведения о типичных способах достижения преступных целей и признаках преступлений.

  2. Понятие, характеристика и определение выявления и первоначального этапа расследования преступлений рассматриваемой категории.

  3. Понятие, значение и технология реализации криминалистического анализа документов как основного метода выявления преступных уклонений граждан и организаций от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

  4. Система методических рекомендаций по организации и осуществлению оперативно-розыскной и следственной деятельности в стадиях возбуждения и предварительного расследования (первоначальный этап) уклонений от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды как физическими, так и юридическими лицами.

  5. Особенности взаимодействия правоохранительных и контролирующих органов при выявлении и расследовании преступных уклонений граждан и организаций от уплаты налогов или страховых взносов.

  6. Рекомендации, направленные на совершенствование практической деятельности по выявлению и расследованию преступных уклонений от уплаты налогов или страховых взносов во внебюджетные фонды.

Апробация результатов диссертационного исследования. Основные положения и выводы предпринятого исследования докладывались на

17

научно-практической конференции, а также на служебных совещаниях Управления ФСНП РФ по г. Москве и внедрены в практику работы Управления по Центральному административному округу УФСНП по г. Москве. Результаты исследования нашли свое отражение в работах, опубликованных диссертантом (133; 134).

ГЛАВА 1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ ВЫЯВЛЕНИЯ И МЕТОДИКИ РАССЛЕДОВАНИЯ УКЛОНЕНИЙ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ ИЛИ СТРАХОВЫХ ВЗНОСОВ В ГОСУДАРСТВЕННЫЕ

ВНЕБЮДЖЕТНЫЕ ФОНДЫ

1.1. Понятие и криминалистическая характеристика уклонений от уплаты налогов или страховых взносов

Поскольку “понятия представляют собой элементарные ячейки, первооснову любой науки” (149, с. 3), постольку представляется необходимым сразу же определиться с основными понятиями, которыми придется оперировать в данном диссертационном исследовании.

Налоги - это обязательные индивидуально-безвозмездные денежные платежи в бюджеты и государственные внебюджетные фонды, взимаемые с налогоплательщиков в законно установленных порядке и размерах (3, ст.8). Налогоплательщиком является лицо, которое в силу закона обязано уплачивать те или иные налоги (сборы) и исполнять другие обязанности, возложенные на него налоговым законодательством. Налогоплательщики -это физические лица, экономические образования - предприятия (коммерческие организации по Гражданскому кодексу) и неэкономические образования - организации (некоммерческие организации по ПС РФ).

Налоги бывают прямые, непосредственно взимаемые с доходов или имущества налогоплательщика, и косвенные, устанавливаемые в виде надбавки к цене или тарифу товара, или услуги. По законодательству РФ различаются налоги трех видов: федеральные, региональные и местные (3, ст.ст.12-15; 57, с. 320, 388, 567). Пршщипы налоговой системы впервые

18

сформулировал английский экономист Адам Смит в работе “О богатстве народов” (1770 г.): налоги должны быть не чрезмерно обременительными и понятными налогоплательщикам; каждый налогоплательщик должен знать, какую сумму, в какой срок и почему ему нужно внести; налоги должны быть справедливыми, значит, при сходных обстоятельствах разные налогоплательщики должны вносить примерно одинаковые платежи; государство должно уметь собирать налоги, не расходуя на это слишком большие средства. Реализация этих принципов и по сей день остается приоритетной задачей налогового законодательства всех государств, включая и Российскую Федерацию,

В Налоговом кодексе РФ закреплены следующие основные начала российской налоговой системы: 1. Каждое лицо обязано уплачивать федеральные, региональные и местные налоги (сборы), по которым оно признано налогоплательщиком. Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги (сборы), не предусмотренные НК РФ. 2. Сведения о поступлении средств от федеральных, региональных и местных налогов (сборов) подлежат ежеквартальному официальному опубликованию. 3. Налоги (сборы) не могут устанавливаться либо различно применяться, исходя из политических, идеологических, этнических, конфессиональных, этических или иных подобных критериев. 4. Не допускается устанавливать налоги (сборы), нарушающие единое экономическое пространство РФ и ее единую налоговую систему, а также региональные либо местные налоги (сборы) для формирования доходов какого-либо региона или города (района) в РФ, других регионов, городов или районов (экспорт налогов в РФ). 5. Не допускается устанавливать налоги (сборы), которые могут прямо или косвенно ограничивать свободное перемещение в пределах территории РФ товаров (работ, услуг) или денежных средств либо иначе ограничивать или создавать препятствия законной экономической деятельности налогоплательщика. 6.
Не допускается устанавливать дополнительные

19

налоги (сборы), их повышенные либо дифференцированные ставки в зависимости от форм собственности, организационно-правовой формы экономических или иных образований, гражданства физического лица, а также от государства, региона или иного географического места происхождения уставного (складочного) капитала или имущества налогоплательщика. Эти обстоятельства не могут быть и основанием для установления налоговых льгот. 7. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (3, ст. 3; 102, с.525-527, 539).

В настоящем диссертационном исследовании понятие “налогоплательщик” употребляется в самом широком смысле и подразумевает любого плательщика налогов, который ответствен за выполнение требований всех действующих нормативных актов налогового законодательства. Налогоплательщик может быть как физическим, так и юридическим лицом (организацией).

Одной из причин сложившегося в стране положения является и то, что удушающие налоги остановили отечественное производство. Поэтому вполне закономерно, что совершенствование налоговой системы стало одним из основных направлений восстановления реального сектора экономики страны. Разработаны и приняты поправки к первой части Налогового кодекса РФ, а также к закону о его введении, нацеленные на устранение дисбаланса между правами и обязанностями налогоплателыпиков и контролирующих органов в аспекте ужесточения налогового администрирования (8; 19).

Снижены ставки НДС, налога на прибыль и подоходного обложения физических лиц, пересматриваются ставки акцизов и механизмов их взимания, а также существующие налоговые льготы, не имеющие социальной направленности и не связанные с научной и инновационной деятельностью. С декабря 1998 года начал вводиться единый госреестр

20

налогоплательщиков, предпринимаются другие меры совершенствования налоговой системы РФ (39).

Преступное уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды приобрело, как уже отмечалось, широкий размах. Однако при выявлении и расследовании этих преступлений возникают серьезные трудности, в результате чего значительная часть возбужденных по ст.ст. 198, 199 УК РФ уголовных дел прекращается на стадии предварительного следствия, многие уголовные дела судебные инстанции возвращают для производства дополнительного расследования. Обобщенные результаты проведенного диссертантом анкетирования следователей налоговой полиции, работающих в Московском регионе, показали, что выявление и расследование налоговых преступлений сопряжено с преодолением проблем, вызванных: 1) несовершенством действующего уголовного и уголовно-процессуального законодательства, 2) громоздкостью и тяжестью системы налогообложения, 3) отсутствием сформировавшейся методики выявления и расследования налоговых преступлений, 4) недостатком опыта их выявления и расследования, 5) отсутствием экономической подготовки в юридических вузах и др.

Налоговые преступления сопряжены с искажением значимой информации либо сокрытием тех фактов, о которых налогоплательщик обязан сообщить в налоговые органы. Эти преступления преследуют цель снижения суммы налога или страхового взноса путем преднамеренного сокрытия сведений о доходах от компетентных органов, которым в налоговой декларации сообщаются ложные или искаженные данные.

Налоговое преступление физического лица состоит в преднамеренном сокрытии от налоговых органов информации о доходах (сообщение ложных сведений, искажение данных в налоговой декларации) с целью понижения суммы налога либо уклонения от его оплаты. Налоговая декларация

21

“представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налогов” (3, ст. 80). По мнению ученых, налоговая декларация - это “официальное заявление налогоплательщика о полученных им за определенный период доходах и распространяющихся на них налоговых скидках и льготах”. Эта декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому уплачиваемому налогу. На ее основе и действующих ставок обложения осуществляется контроль за величиной налога, подлежащего уплате (57, с. 391).

Уголовную ответственность за преступное уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды предусматривают ст.ст 198 и 199 УК РФ. Целью ст. 198 является охрана действующего порядка налогообложения граждан и предупреждение неуплаты налогов, т.е. неисполнения одной из основных гражданских обязанностей. Сферой ее действия охватываются все виды экономической, равно как и любой другой доходной деятельности, при осуществлении которой в соответствии с законом предусмотрена обязанность предоставления декларации. Согласно тексту статьи предметом преступления является только один вид платежей государству - подоходный налог, поскольку ответственность наступает именно и только в связи с непредставлением декларации о доходах или ее искажением (42, с.442-443).

В соответствии с диспозицией ст. 198 УК РФ, субъектом преступления является гражданин, достигший 16-летнего возраста, имеющий облагаемый налогом доход и обязанный в соответствии с налоговым законодательством представлять в органы налоговой службы декларацию о доходах для исчисления и уплаты налога. Однако Постановлением № 8 Пленума ВС РФ закреплено расширительное толкование этого понятия: “Субъектом

22

преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, является физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства”(26). Поэтому представляется обоснованным предложение об уточнении наименования данной статьи: “Уклонение лица, обязанного представить декларацию о доходах, от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды” (120, с.44-45).

Объективная сторона преступления выражается в уклонении от уплаты налога путем бездействия, состоящего в непредставлении декларации о доходах, или путем действия, состоящего фактически в интеллектуальном подлоге, т.е. включении в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах.

Последние - это понесенные гражданином затраты, влекущие в предусмотренных налоговым законодательством случаях уменьшение налогооблагаемой базы.

От представления декларации освобождены граждане, получающие доходы за выполнение трудовых и иных приравненных к ним обязанностей только по месту основной работы (службы, учебы), а также получающие доходы хоть и из нескольких источников, но в размере, не превышающем установленную налоговым законодательством сумму годового дохода, облагаемую по минимальной ставке. Во всех остальных случаях подача декларации обязательна. Не освобождаются от подачи декларации граждане, занимающиеся частной практикой или предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, а также некоторые другие категории граждан независимо от размера получаемого дохода.

Искаженность данных в декларации будет заведомой при наличии двух признаков: отношения данных по исчислению налога и их очевидного для виновного лица несоответствия реальному состоянию базы налогообложения. Действие и бездействие должны быть совершены в крупном размере, т.е. выразиться в неуплате налога, превышающем двести

23

минимумов оплаты труда. Преступник действует с прямым умыслом, при котором он осознает общественную опасность своих действий и желает наступления последствий в виде неуплаты в крупной сумме налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды (42, с. 443-445).

Ст. 198 УК РФ содержит квалифицирующие признаки: размер неуплаченного налога и специальную повторность. В этой связи следует отметить, что наличие квалифицирующих признаков в виде крупного и особо крупного размера освобождает от уголовной ответственности виновных, чьи доходы сравнительно невелики, а органы ФСНП - от расследования незначительных по степени общественной опасности налоговых преступлений. С другой стороны, специальная повторность позволяет привлечь к уголовной ответственности по ч. 2 ст. 198 только тех субъектов, которые уже были осуждены за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов. Однако вместе с тем следует подчеркнуть, что криминалистическая методика расследования этих преступлений усложнилась необходимостью установить не только факт включения в декларацию заведомо ложных сведений, но и размер сокрытого дохода. Для этого нужно точно определять размер налогооблагаемой базы.

Сделать это, на первый взгляд, достаточно несложно, поскольку сведения о доходах налогоплательщиков - физических лиц даже в случае их утаивания становятся известными налоговым органам и ФСНП. В соответствии со ст. И Закона “О подоходном налоге с физических лиц”, предприятия (учреждения, организации) и граждане, зарегистрированные как предприниматели, обязаны представлять налоговым органам по месту своего нахождения сведения о суммах, выплаченных физическим лицам в истекшем году, и удержанных с них сумм налога. Налоговые службы учитывают эти сведения при проверке деклараций о доходах, представляемых налогоплательщиками - физическими лицами (15).

24

Вместе с тем при установлении размера расходов не обходится без сложностей, если подтверждающие их первичные документы (приходные кассовые ордера, накладные, кассовые чеки и др.) у налогоплательщика не сохранились. Думается, что в этом случае в расчет должны приниматься лишь задокументированные расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу.

Целью ст. 199 УК РФ является охрана действующего порядка налогообложения организаций и предупреждение их уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. В сферу ее регулирования входят все виды хозяйственной деятельности, приносящие доход, облагаемый соответствующими налогами. Организациями являются все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов - юридические лица.

Данная статья устанавливает уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов, путем включения в бухгалтерские документы организаций заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо путем сокрытия других объектов налогообложения (имущества, добавленной стоимости, используемых ресурсов и т.д.)., совершенное в крупном размере. При этом доходы определяются “в виде разницы между выручкой и расходами, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемыми при налогообложении прибыли, за исключением расходов на оплату труда” (156).

Однако в налоговом законодательстве и в ст. 199 УК используется и иное понятие доходов, а именно те денежные поступления, которые могут быть отнесены к выручке, хотя последняя неточно отражает их происхождение. Так, дивиденды по акциям и проценты по облигациям, принадлежащим организации, полученные суммы пени, возмещения материального ущерба и т.п. не являются выручкой от реализации продукции

25

(работ, услуг), но в совокупности с последней обозначаются как выручка. В значении выручки и использован термин “доходы” в ст. 199 УК РФ.

Поскольку выручка лежит в основе исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций, и из нее же исходят при определении оборота от реализации по налогу на добавленную стоимость, постольку в целях уклонения от уплаты налогов виновные не просто искажают данные о ее величине, как об этом сказано в диспозиции ст. 199, но занижают данные о выручке (156), Поэтому формулировка ст. 199 была бы более точной в такой редакции: “Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций путем включения в бухгалтерские документы, заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо путем сокрытия других объектов налогообложения, либо путем умышленного непредставления в налоговые органы отчетной документации о таких объектах, совершенные в крупных размерах”.

Субъектами преступления являются лица, обязанные в соответствии с законом или учредительскими документами организации обеспечивать правильность данных, определяющих исчисление налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, а также утверждать документы, представляемые в налоговые органы. Это руководитель организации и главный (старший) бухгалтер, а также лица, фактически выполняющие их обязанности. Этих субъектов отличает достаточно высокий социальный статус, прочная установка на достижение преступной цели, широкие связи, в том числе в криминальных структурах. Соучастниками могут быть и иные служащие организации, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах, либо скрывшие иные объекты налогообложения. Это, например, собственник (владелец) организации, кассиры, товароведы, продавцы, другие работники.

26

Заведомо искаженными признаются специально измененные и ставшие фактически неверными данные о величине доходов, расходов или льгот, учитываемых при исчислении налогов, а также сведения, неверно отражающие фактическое состояние дел. Такие данные признаются включенными в бухгалтерские документы, если последние подготовлены и оформлены к представлению в налоговые органы. Сокрытие объектов налогообложения может выражаться как во включении в бухгалтерские документы и налоговую отчетность заведомо искаженных сведений о них, так и в умышленном непредставлении отчетных документов (42, с. 445- 447).

Уголовный закон не раскрывает характера бухгалтерских документов, используемых при уклонении от уплаты налогов или страховых взносов. К ним, безусловно, относятся первичные учетные документы (приходные и расходные кассовые ордера, приходно-расходные накладные и т.п.). Кроме того, это учетные регистры бухгалтерских счетов “Касса”, “Расчетный счет”, “Основное производство” и других, а также документы аналитического учета к ним: журналы-ордера, ведомости, документы бухгалтерской отчетности (“Бухгалтерский баланс”, “Отчет о финансовых результатах”, “Отчет о движении денежных средств”). К бухгалтерским документам относятся и расчеты по конкретным налогам и льготам, представляемые юридическими лицами в ИМНС РФ. Расчеты составляются на основании вышеназванных учетных документов и подписываются руководителем и главным (старшим) бухгалтером. Сокрытие других объектов налогообложения совершается также путем внесения заведомо искаженных данных в документы бухгалтерского учета и отчетности (148, с.549).

Потребности удовлетворяемые налоговыми преступниками, - это повышение жизненного уровня и социального статуса, решение личных и семейных
материальных проблем, стремление к расширению

27

предпринимательской деятельности, инвестированию “сэкономленных” финансовых средств в развитие производства, рекламу товаров, услуг и др.

Как верно отмечено в литературе, мотив преступного поведения (точнее - преступной деятельности - К.П.) детерминируется внутренними потребностями и факторами внешней среды (108, с.174). При этом под его механизмом следует понимать “взаимосвязь, взаимодействие внешних факторов объективной действительности и внутренних психических процессов и состояния, детерминирующих решение совершить преступление, направляющих и контролирующих его исполнение как при совершении преступления, так и в пред- и посткриминальном поведении, приводящих к отражению в обстановке совершения преступления информации, энергии и вещества” (106, с.29).

Мотивом преступной деятельности налогонеплателыциков является стремление удовлетворить свои амбиции, занять более значимое место в социальной иерархии общества, достичь больших результатов в бизнесе, просто обогатиться. Все это пронизывает корыстное желание получить материальную выгоду преступным путем. Однако у рядовых соисполнителей движущий мотив может быть и иным: любым путем сохранить место работы, продвинуться по служебной лестнице, боязнь мести сообщников и др.

В п. 5 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. указано, что преступления, предусмотренные ст.ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный законодательством (26).

Криминалистическая характеристика преступления является научной категорией, обобщающей результаты анализа большого массива уголовных дел определенной классификационной группы, в нашем случае, преступных уклонений от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Криминалистическая характеристика налоговых

28

преступлений - это базирующаяся на обобщенных данных информационная модель, описывающая типовые признаки и свойства преступного события, способ, механизм и мотивы их совершения, процесс появления и локализации следов, типологические качества личности виновных, особенности объектов посягательства, а также устойчивые корреляционные зависимости между названными структурными элементами.

К числу элементов криминалистической характеристики преступлений большинство авторов относят способ совершения и сокрытия преступления, обстановку, время, место его совершения, данные о личности преступника, характер исходной информации.

В.Г.Танасевич включал в криминалистическую характеристику преступления такие элементы, как способ и обстановка совершения преступления, непосредственный предмет и личность субъекта преступного посягательства, способы сокрытия преступного деяния и виновных лиц в процессе совершения преступления и после него (124). Согласно концепции Н.А.Селиванова, содержание криминалистической характеристики составляет система данных о преступлениях определенного вида, выражающая их содержание и сущность и способствующая их расследованию (149, с.130).

В.А.Образцов в ряде своих работ рассматривал криминалистическую характеристику как описание структуры, механизма, следов отражающих и отражаемых объектов, их внутренних и внешних связей, имеющих значение для научного и практического решения задач выявления и раскрытия преступлений (128). позднее он уточнил свою позицию и определил криминалистическую характеристику как систематизированное описание типичных, повторяющихся в каждом конкретном случае, признаков соответствующей категории преступлений, существенных с точки зрения их выявления и раскрытия (96а).

29

НЛЯблоков подчеркивает, что криминалистическая характеристика - это динамическая система (совокупность) соответствующих взаимосвязанных общих и индивидуальных признаков преступления, которая проявляется в способе и механизме преступного деяния, в отдельных чертах личности его субъекта и имеет важное значение для разработки криминалистической методики расследования (170, с. 116).3атем он уточнил свой взгляд на криминалистическую характеристику, указав, что под ней “понимается система информации, содержащая данные о преступлении и связанных с ним обстоятельствах, имеющих значение для расследования” (100, с. 122).

Названные авторы одними из первых среди отечественных криминалистов уделили внимание рассматриваемой дефиниции и предложили ее определения. Впоследствии практически все ведущие ученые- криминалисты приняли участие в развернувшейся дискуссии и высказали свою точку зрения. Наиболее полно результаты дискуссии представлены в специальных сборниках трудов, аккумулировавших статьи авторов, которые активно участвовали в обсуждении данной проблемы (101)-

Большинство авторов дает такой перечень элементов криминалистической характеристики преступлений:

  1. Способ совершения и сокрытия преступления, а также его следов.
  2. Особенности обстановки совершения преступления.
  3. Личность преступника (нередко и потерпевшего).
  4. Непосредственный объект преступного посягательства. Некоторые ученые
    относят к элементам криминалистической
  5. характеристики преступлений и такие данные, как следственная ситуация (И.Ф.Герасимов, А.Н.Колесниченко, И.ФЛантелеев), поведение виновного до и после совершения преступления (В.А.Образцов, В.Г.Танасевич), примененные преступником технические средства и каналы их приобретения, его преступные навыки и связи (И.Ф.Пантелеев), источники

30

получения доказательств (А.НБасильев), распространенность деликтов данного вида (И.Ф.Герасимов, ВАЛедащев) и др.

Обосновывая состав элементов криминалистической характеристики преступления с позиций системно-деятельностного подхода, В.А.Образцов пишет: “Как и всякая иная целостная система, преступление характеризуется необходимой для его функционирования стабильной совокупностью элементов, взаимодействие которых обусловливает наличие новых интегративных качеств, не свойственных каждому элементу, взятому в отдельности” (96, с. 39-40).

Многие авторы подчеркивают системный характер

криминалистической характеристики преступления, взаимосвязи и взаимозависимости ее элементов, отправляясь от верного теоретического положения, согласно которому “структура - внутренняя организация целостной системы, представляющая собой специфический способ взаимосвязи, взаимодействия образующих ее компонентов” (62, с. 107). С.В.Лаврухин, например, полагает, что “криминалистическая характеристика в современном понимании есть синтез информации о преступном и некриминальном” (108, с. 173). Высказано суждение, что “под криминалистической характеристикой следует понимать устойчивые, криминалистически важные (т.е. важные для расследования) признаки определенного вида (подвида) преступлений”. Отмечено, что эти признаки воплощаются в системе материальных и идеальных следов, образованных последовательными в пространстве и времени действиями при совершении преступления (143, с. 9).

Р.С.Белкин считает, что “криминалистическая характеристика как целое, как единый комплекс имеет практическое значение в том случае, когда установлены корреляционные связи и зависимости между ее элементами, носящие закономерный характер и выраженные в

31

количественных показателях. Данные об этих зависимостях могут служить основанием для построения типичных версий по конкретным делам. В этом заключается значение криминалистической характеристики” (55, с. 180).

Не вдаваясь в полемику, отметим, что значение криминалистической характеристики гораздо более важно, чем служить основой для выдвижения следственных версий. Оптимизирует расследование не сама характеристика, а знания о ней, которыми обладает следователь. Он применяет также сведения о типовых следственных ситуациях, типовых версиях, типовых задачах расследования и типовых путях их решения. Поэтому прав Н.ПЯблоков, указывающий важность криминалистической характеристики для построения методики расследования (см.выше). Еще ближе к истине, на наш взгляд, находится и К.А.Толпекин, который подчеркивает необходимость учета органами дознания и предварительного следствия криминалистической характеристики для определения первоочередных задач и основных направлений их деятельности по выявлению, раскрытию и расследованию преступлений, определению алгоритма расследования конкретного деликта (161, с. 3).

Конечно, последние утверждения имеют под собой основания только в том случае, когда криминалистическая характеристика является не умозрительной конструкцией, а опирается на широкое и многоаспектное изучение материалов уголовных дел интересующей категории, произведенное с использованием компьютерной техники. Только тогда могут быть выявлены самые важные элементы такой характеристики, позволяющие оптимизировать предварительное расследование

преступлений данного вида.

Отправляясь от видовых уголовно-правовых понятий преступлений, связанных с уклонением граждан от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды (ст. 198 УК) и уклонением от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные

32

фонды с организаций (ст. 199 УК), проанализируем структурные элементы их криминалистической характеристики.

Место совершения налоговых преступлений. Анализ следственной практики показывает, что около 80% всех выявленных случаев уклонения от уплаты налогов или страховых взносов с организаций падает на частные предприятия. Более чем на порядок меньше налоговых преступлений совершается на государственных предприятиях (7%), в общественных организациях - 6%, различных СП - 5%, иностранных фирмах - 2%. Такая статистика вполне объяснима. Руководители частных предприятий обычно бывают их основными собственниками, аккумулирующими в своих руках управленческие и контрольные функции. Личная заинтересованность в минимизации налоговых выплат или в их полном отсутствии здесь наиболее рельефна. Совместные предприятия и иностранные фирмы имеют небольшой удельный вес в общей массе хозяйствующих юридических лиц. Контроль же за ними довольно строгий. На госпредприятиях личная заинтересованность руководства не так велика, а контроль обычно жесткий (74).

Непосредственным местом совершения налоговых преступлений может быть помещение, где в бухгалтерскую документацию вносятся искаженные данные о доходах или расходах. Это, например, офис организации, квартира главного (старшего) бухгалтера или директора. Однако не следует забывать, что само по себе составление подложных бухгалтерских документов (декларации о доходах) в целях сокрытия объектов налогообложения является лишь приготовлением к налоговому преступлению или покушением на него. Только фактическая неуплата налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный законодательством, будет законченным составом преступления (26, п. 5). Из сказанного следует, что место совершения рассматриваемых преступлений - комплексная категория, которая может

33

состоять из двух, трех и более различных компонентов. Однако, поскольку оконченными эти преступления признаются с момента неуплаты налогов, фактическим местом их совершения правильнее считать регион (город, район), контролируемый соответствующей территориальной ИМНС РФ.

Время совершения налоговых преступлений точно определить весьма трудно. Их можно отнести к длящимся деликтам, начинающимся с действий по фальсификации бухгалтерских документов и заканчивающихся неуплатой в установленный срок соответствующего налога или страхового взноса. Получается, что это время в зависимости от вида налоговых платежей может охватывать от нескольких дней до нескольких месяцев, а то и лет.

Уклонение гражданина от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды также может длиться несколько дней, месяцев и даже лет, исчисляясь с момента истечения срока подачи в ИМНС РФ декларации о доходах либо внесения в нее заведомо заниженных данных о доходах до фактической неуплаты налога в установленный срок.

Мотивы совершения налоговых преступлений почти всегда имеют личный, корыстный характер. Однако практика борьбы с этими преступлениями выявила случаи их совершения из других побуждений: чтобы своевременно погасить банковский кредит, стабилизировать финансовое положение организации, закупить более производительное оборудование, внедрить новейшие технологии и др.

Субъекты налоговых преступлений. Субъектами совершения налоговых преступлений, предусмотренных ст. 198 УК РФ, выступают физические лица: российские и иностранные граждане, а также лица без гражданства, достигшие 16-летнего возраста, если они имеют налогооблагаемый доход и обязаны в соответствии с законодательством представлять в органы налоговой службы декларацию о доходах для исчисления и уплаты налогов.

34

Субъекты налоговых преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ, -это, в первую очередь, руководители предприятий, учреждений, организаций. В соответствии с Федеральным законом “О бухгалтерском учете” (5), ответственность за организацию этого учета и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций. Постановление Пленума ВС РФ от 4 июля 1997 г. уточняет, что наряду с названными субъектами к уголовной ответственности могут быть привлечены и “иные служащие организации- налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или скрывшие другие объекты налогообложения” ( 5, ст. 6).

Лица, организовавшие совершение налогового преступления, руководившие его реализацией или склонившие к нему директора, главного (старшего) бухгалтера либо иных служащих организации, а также содействовавшие его совершению советами, указаниями и т.п., несут ответственность как организаторы, подстрекатели либо пособники по ст. 33 и соответствующей части ст. 199 УК РФ.

Изучение статистики налоговых преступлений показывает, что в 82% случаев инициатива их совершения исходит от руководства юридических лиц. Президент частной фирмы может не отражать в бухгалтерских и кассовых документах часть выручки и распоряжаться ею по своему усмотрению. При этом главный (старший) бухгалтер далеко не всегда реально контролирует фактическое движение денежных средств.

При совершении налоговых преступлений преступные группы обычно состоят из двух человек: директор и главный (старший) бухгалтер. Однако нередко в группы входят заместители директора и главного бухгалтера, кассир, кладовщик, товаровед. Почти три четверти налоговых преступников - 74% - мужчины (главным образом, руководители предприятий, организаций).
Женщины обычно занимают бухгалтерские должности.

35

Средний возраст злостных неплательщиков налогов или страховых взносов составляет 38 лет. Возрастной диапазон довольно широк: от 21 года до 65 лет. Налоговые преступники отличаются высоким образовательным уровнем - около 60% осужденных имеют высшее образование. Доля ранее судимых за совершенные преступления составляет 7%.

Группу налоговых преступников пронизывают довольно сложные связи и отношения. В то же время наблюдаются изменения во взаимоотношениях между ними, мотивации общения, взглядах на совершаемые преступные действия (91, с. 11). Отдельные ее члены (микро группы) выполняют различные преступные роли, решают специфичные задачи. Так, на стадии подготовки одни занимаются сбором и оценкой данных, на основе которых будет принято решение о возможности в наличных условиях уклониться от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Другие осуществляют анализ перечня, условий и порядка оплаты налогов и страховых взносов, возможных льгот по налогообложению, изучают справочную и методическую литературу, приемы и опыт работы деловых партнеров, конкурирующих предприятий, практику выявления и расследования налоговых преступлений в данном регионе, получают консультации у специалистов и лиц, обладающих преступным опытом в данной сфере. Третьи принимают решение о подготовке, реализации и сокрытии следов уклонения от уплаты налогов или страховых взносов.

На этой основе создаются условия, способствующие воплощению преступного замысла: изменяется документооборот, порядок учета и отчетности, технологические нормы и правила, формируется устойчивая преступная группа, в нее вовлекаются нужные члены, выполняются пробные преступные манипуляции, налаживаются криминальные связи, устанавливается внутренняя иерархия. В стадии реализации преступного замысла в первичные документы и регистры бухгалтерского учета вносятся

36

изменения, занижается налогооблагаемая база, достигается
сговор с

руководителями предприятий, имеющих льготы по налогообложению,

искажается бухгалтерская отчетность, между
соучастниками

распределяются полученные незаконным путем финансовые средства,

которые затем используются в личных целях.

Группа сплочена тем крепче, чем успешнее реализуется преступная

деятельность по уклонению от уплаты налогов или страховых взносов в

государственные внебюджетные фонды, обеспечивающая
достижение

индивидуальных целей всех соучастников.

В дальнейшем обычно происходит укрупнение преступной группы и круга ее связей, расширяется регион криминальных действий, устанавливаются неучтенные производственные мощности, ведется двойная бухгалтерия, осуществляется подкуп должностных лиц, изучаются и внедряются новые способы уклонения от уплаты налогов или страховых взносов. При этом в состав группы входят лица, удовлетворенные результатами преступной деятельности, и те, кто желал бы большего (меньшего). Среди последних одни хотели бы интенсифицировать преступное уклонение от налоговых и страховых платежей, другие тяготятся им, испытывают страх, негативные эмоции по отношению к себе как личности. Поэтому следователю ФСНП необходимо выявить личностные противоречия и использовать их для раскола группы, специализирующейся на налоговых преступлениях.

Непосредственные объекты преступных посягательств. Чаще всего уголовно наказуемые нарушения налогового законодательства связаны с начислением и уплатой налога на прибыль - 43% от общего числа налоговых преступлений. За ним следует налог на добавленную стоимость (НДС) - 28,4 % и налоги, уплачиваемые в дорожные фонды, - 6,7%. Объекты подоходного налога с физических лиц укрываются в 3,7%, а акцизы (косвенные налоги на товары массового потребления) - в 1,2% случаев. Отсюда с очевидностью

37

следует вывод, что в первую очередь происходит уклонение от уплаты тех налогов или страховых взносов, которые дают наиболее весомые поступления в государственный бюджет и внебюджетные фонды.

Следы налогового преступления - это последствия или всей криминальной деятельности виновного лица (повышение уровня его материального благосостояния), или отдельных действий (отсутствие документов, товарно-материальных ценностей, фигурировавших в инвентаризационной ведомости). Следы - это: 1) материально фиксированные оттиски, 2) образы, запечатлевшиеся в сознании людей.

Способы совершения налоговых преступлений. Способ - это система действий по подготовке, непосредственному совершению и сокрытию следов преступления. Под способом совершения преступления понимается объективно и субъективно обусловленная система действий виновного до, во время и после совершения преступления, оставляющая характерные различные следы вовне и позволяющая с помощью криминалистических приемов и средств получить представление о сути происшедшего, своеобразии преступного поведения виновного, его отдельных личностных данных, и на этой основе выбрать оптимальные методы решения следственных задач (97, с.48; 103, с. 54). Способ является наиболее значимым информационно-поисковым элементом структуры криминалистической характеристики, поскольку “типовые действия, которые преступник вынужден совершить при приготовлении, исполнении и сокрытии преступления определенного вида, неизбежно ведут к возникновению содержательно типовых следов на типовых для этого вида преступлений объектах” (143, с. 5).

Знание типовых способов совершения налоговых преступлений позволяет успешно выявлять и расследовать эти деликты любой сложности. Криминалистическое понятие способа совершения преступления неразрывно связано с представлением о совокупности
действий,

38

произведенных во исполнение преступного намерения и отразившихся в следовой картине на месте происшествия (103, с. 68).

В настоящее время органам ФСНП РФ известно не менее 100 способов преступного сокрытия объектов налогообложения. Наиболее опасны те из них, в которых используются маскировка и вуалирование криминальных манипуляций и их следов в целях противодействия своевременному выявлению налоговых преступлений. Предложено несколько классификаций способов совершения налоговых преступлений. Самая общая из них базируется на делении виновных субъектов на физических и юридических лиц (подробнее об этом см. в главе 2).

Преступная деятельность по уклонению от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды состоит из неправомерных бухгалтерских и (или) хозяйственных операций, проводимых под видом законных в целях неуплаты налогов или страховых взносов. По уровню организации и преступной квалификации виновных лиц можно выделить такие ее разновидности:

  1. Деятельность дилетантского уровня, когда уклонение от уплаты налогов или страховых взносов осуществляется, как правило, путем утаивания финансово-хозяйственных операций, в частности, посредством уничтожения учетных документов. Преступные группы действуют на небольших предприятиях, где бухгалтерский учет не налажен, а проводимые финансово-хозяйственные операции, чаще всего торгово- закупочные, в нем не отражаются, а получаемая прибыль скрывается от налогообложения. В таких случаях предприятие часто не имеет постоянного квалифицированного главного (старшего) бухгалтера. Достаточно типичны варианты, когда руководитель предприятия, проводя хозяйственные операции, не передает в бухгалтерию отражающие их первичные документы. Тогда роль главного (старшего) бухгалтера в преступной группе

проблематична.

39

  1. Деятельность полупрофессионального уровня. Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды достигается, как правило, посредством отражения в бухгалтерской документации вымышленной финансово-хозяйственной деятельности. Так бывает, когда на предприятии работает достаточно опытный главный (старший) бухгалтер, “прячущий” доходы посредством подмены первичных бухгалтерских документов сфальсифицированными, осуществления неправильных бухгалтерских проводок, искажения финансовой отчетности, ведения “двойной” бухгалтерии, чем достигается вуалирование преступной деятельности юридического лица.

  2. Деятельность профессионального уровня, когда уклонение от уплаты налогов или страховых взносов реализуется одновременно путем утаивания и вуалирования. Особенно опасна ситуация, когда преступление совершается объединенными усилиями нескольких хозяйствующих субъектов, практикуется подкуп должностных лиц налоговых и правоохранительных органов (коррупция), а скрываемые от налогообложения средства “перекачиваются” в теневой бизнес, связанный с такими запрещенными промыслами, как проституция, распространение наркотиков, торговля боевым оружием и др. В настоящее время реализация преступной деятельности зачастую связана с использованием компьютерной техники, современных средств связи и транспорта.

1.2 Понятие и значение выявления и первоначального этапа расследования уклонений от уплаты налогов или страховых взносов

Высокий уровень латентности налоговых преступлений диктует необходимость оптимизации способов их выявления, среди которых одним из основных является проверка бухгалтерской
документации с

40

использованием других информационных массивов. Она требует от проверяющих владения эффективными приемами выяснения правильности уплаты налогов или страховых взносов во внебюджетные фонды.

Обобщение результатов следственной деятельности налоговой полиции свидетельствует, что перед проверкой достоверности отчетных данных необходимо тщательно изучить всю информацию о налогоплательщике, имеющуюся в правоохранительных органах и налоговых службах: учредительные документы, отчеты, материалы предыдущих проверок. Важны данные, содержащиеся в письмах и заявлениях граждан и организаций, а также полученные из органов управления (например, о выдаче лицензии на конкретный вид предпринимательской деятельности), почерпнутые из средств массовой информации (рекламные объявления).

Практика свидетельствует, что правильный выбор объекта проверки может обеспечить даже беглый анализ представленной отчетности. Хорошим критерием для выбора конкретного объекта служит знание состояния платежей предприятия в общих
поступлениях

административного округа (города, области). Источниками сведений, позволяющими спрогнозировать преступное уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, могут стать и заявления уволенных работников организации, сообщения СМИ.

При выборе объектов проверки весьма полезна информация банковских учреждений о наличии у юридического лица нескольких расчетных счетов, запросы и сообщения других налоговых служб, правоохранительных и таможенных органов, бирж и брокерских контор о заключении крупных хозяйственных сделок.

Анализ практики показывает, что выявление налоговых преступлений обеспечивается при изучении организации по материалам предыдущих

A1 POCCi^Kftft

; \f .? •?..?•’’ ’ ’ ‘-?’ *‘Ж

‘•\&Р.Л?Т%шЩ

проверок и рейдов, публикациям в СМИ, а также данным, представленным другими налоговыми службами, правоохранительными органами и гражданами; полной проверке на предприятиях с небольшими объемами работ всех поступлений на счета и в кассу; анализе не только затрат, отнесенных на себестоимость продукции и финансовые результаты деятельности, но и иных расходов, произведенных в проверяемый период; изучении договоров по заключенным сделкам; встречных проверках по сомнительным договорам; привлечении специалистов для разрешения возникающих сложных вопросов; взаимодействии с правоохранительными органами для реализации общих оперативно-розыскных мероприятий.

Практика работы ФСНП РФ показывает, что, проверяя предпринимательские структуры, занимающиеся торгово-закупочной деятельностью, нужно параллельно контролировать их основных партнеров (контрагентов), анализировать источники приобретения и сбыта товаров. При проверках предприятий смешанных форм собственности следует проверять и учредившие их структуры, особенно когда этими предприятиями и учредителями руководят одни и те же субъекты.

Если крупное акционерное общество имеет дочерние структуры, то их проверку нужно осуществлять одновременно. Это важно потому, что головное предприятие нередко “сбрасывает” имеющиеся у него товарные, финансовые и кредитные ресурсы в свои подразделения, уклоняясь тем самым от уплаты налогов или страховых взносов во внебюджетные фонды. Нужно отслеживать и каналы реализации товаров, ибо они нередко “ходят по кругу”, фактически не покидая складских стеллажей.

Обобщение опыта работы налоговой полиции стран Западной Европы, Службы внутренних доходов США и ФСНП РФ показывает, что для выявления налоговых преступлений весьма эффективны встречная сверка документов и операций; анализ различных направлений хозяйственной деятельности и
балансовых счетов в их взаимосвязи; проверка

42

контролирующих регистров одновременно с документами; динамический анализ хозяйственных процессов с сопоставлением однородных операций; проверка соответствия списания материальных ценностей нормам затрат; сравнение объяснений тех, кто осуществлял хозяйственные операции, и др.

Нельзя забывать, что все процессы хозяйственной деятельности тесно взаимосвязаны, поэтому эффект от проверки хозяйствующего юридического лица бывает ощутим, когда она проводится одновременно в нескольких связанных друг с другом коммерческих структурах, например, группе складов, один из которых пополняет товарные запасы всех остальных.

Так, документальные проверки в одной московской ассоциации, реализующей автомобильный бензин, не приносили никаких результатов, вопреки многочисленным оперативным сигналам о практикуемом здесь сокрытии налогооблагаемых доходов. Тогда было принято решение провести инвентаризацию наличного бензина одновременно на всех бензохранилищах ассоциации, а также сети заправочных станций и обслуживающих их автозаправщиках. Проверка проводилась объединенными силами УФСНП и ОБЭП. Работа всех проверяемых объектов была приостановлена, а автозаправочные машины задерживались для контроля.

В результате удалось доказать, что в течение длительного времени здесь осуществлялось организованное сокрытие прибыли от налогообложения, которое нельзя было выявить, проверяя отдельные структурные подразделения ассоциации. Механизм сокрытия состоял в том, что на входящих в ассоциацию нефтеналивной станции, нефтебазе и нефтезаводе бензин приобретался за наличный расчет, а реализовывался прямо с бензовозов, причем полученная выручка в бухгалтерской документации не отражалась. При обнаружении излишков или недостачи в ходе проверки одного объекта тотчас же появлялись вуалирующие нарушение документы с других точек.

43

И только комплексный анализ всего документооборота позволил предотвратить взаимное перекрытие недостачи излишками, пресечь организованное уклонение от уплаты налогов (199).

Проверка наличия и движения товарно-материальных ценностей должна быть тесно увязана с контролем производства: включение в себестоимость выполненных работ сопоставлено с объемом последних, расход бензина - с пробегом автотранспорта; поступление товаров и иных грузов - с работой транспорта. Расхождения чаще всего свидетельствуют об уклонении от уплаты налогов или страховых взносов. Даже такие, казалось бы, разные объекты учета, как производство работ и банковские операции, настолько тесно связаны, что их необходимо рассматривать совместно.

При выявлении уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды большое значение имеет сверка данных учетных регистров с первичной документацией. Она дает представление в первую очередь о состоянии каждого контролирующего регистра (журнала, реестра, ведомости) и допущенных в них нарушениях. Если выясняется, что регистр обеспечивает надлежащий контроль, тогда проверяют правильность записей и законность произведенных операций. К регистрам относятся журналы регистрации: кассовых ордеров, документов на получение грузов, ведомостей на выдачу заработной платы, доверенностей на получение различных ценностей и реестр депонентов. Сверка контролирующих регистров с отраженными в них документами позволяет убедиться в полноте и правильности произведенных записей, а в дальнейшем уточнить содержание и реальность совершенных операций ( ).

Опыт проверочной работы, осуществляемой ФСНП РФ, неоднократно подтверждал, что безукоризненное ведение контролирующих регистров обеспечивает реальность и законность производимых хозяйственных операций, тогда как ненадлежащее состояние регистрации этих операций и аналитического учета часто свидетельствует не столько о плохой работе

44

бухгалтерии, сколько об умысле уклоняться от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

Эффективна и проверка хозяйственных операций на определенную дату. Сопоставление динамики однородных данных на конкретные даты показывает, как идет проверяемая хозяйственная деятельность и какие уловки используются для сокрытия доходов, например, незаконные списания, нарушения кассовой дисциплины и др.

Выявление фактов уклонения от уплаты налогов или страховых взносов может производиться и посредством внутренних и внешних сравнений. Первые - это сопоставление данных бухгалтерского учета, баланса, счетов прибыли или убытков одного предприятия за определенные периоды разных лет с учетом абсолютных и относительных показателей. Метод пригоден для контроля прибыли: равномерная динамика показателей свидетельствует о благополучной ситуации, тогда как резкие отклонения от данных прошлых лет могут сигнализировать об умышленных искажениях бухгалтерского учета с целью уклонения от налоговых платежей.

При внешнем сравнении сопоставляются данные двух разных организаций. Используемое для сравнения предприятие может быть конкретным или условным. Показатели условного предприятия выбирают по данным финансовых органов из большого фактического массива, учитывая требование аналогичности юридических лиц по величине, объему продаж, издержкам и иным параметрам. Однако следует заметить, что данный метод для России не перспективен ввиду нестабильной экономической ситуации в стране, поэтому мы не рекомендуем его для широкого использования.

При выявлении фактов преступного уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды плодотворен метод сопоставления однородных документов, в частности, ведомостей на выдачу заработной платы за разные месяцы со сличением подписей в них и личных делах соответствующих работников в отделе кадров.

45

Контролируя использование материалов, нужно проверять нормы их расхода, ибо их стоимость ложится на себестоимость продукции. Документы, правильно оформленные, но не подтверждаемые нормативными расчетами, не могут быть основанием для списания, а нормативные расчеты налогоплательщика подлежат обязательной проверке. Случаи перерасхода должны быть детально проанализированы, поскольку они, как и потери, порча, брак, переделка работ, нередко связаны с преступным сокрытием налогооблагаемых доходов (109, с. 138-142; 119).

По хозяйственным операциям, в которых задействовано несколько предприятий, следует получить информацию обо всех партнерах. При анализе непроизводительных расходов (неустойки, пени, штрафы за простой вагонов и др.), следует проверить всех контрагентов, оформлявших и совершавших эти платежи: поставщиков, получателей, перевозчиков и т.д.

Данные бухгалтерского учета по объемам работ, выходу продукции, трудозатратам, движению материалов следует сопоставлять с данными оперативного учета. Расхождения особенно показательны в случаях, когда искажена отчетность по заработной плате (были “мертвые души”), остаткам материалов, выпуску продукции, чем завышена себестоимость произведенных товаров, выполненных работ, оказанных услуг в целях уклонения от уплаты налогов или страховых взносов.

Своевременность выявления и качество расследования налоговых преступлений напрямую зависят от полноты проверок, проводимых налоговыми инспекциями и налоговой полицией, ибо основанием для возбуждения уголовных дел по большинству рассматриваемых деликтов являются акты, составленные данными органами. Проверки проводятся как самостоятельно каждым из органов, так и совместно. В соответствии со ст. 9 Закона “О федеральных органах налоговой полиции” (22) налоговые инспекции, выявив уголовно-наказуемые факты уклонения от уплаты налогов, обязаны в течение 10 дней направить материалы в территориальные

46

органы ФСНП для принятия обоснованных решений. На этой основе заполняются информационные карты учета материалов о нарушении налогового законодательства, а последние регистрируются в специальных журналах. Карты подлежат направлению в ИАС УФСНП по г. Москве (196).

Анализ практики показывает, что эти материалы часто не отвечают установленным требованиям либо собраны не в полном объеме. Поэтому следует добиваться неукоснительного исполнения совместного указания Генеральной прокуратуры, ФСНП РФ и МНС РФ о том, что налоговые инспекции обязаны направлять следующие материалы: акт документальной проверки денежных документов, бухгалтерских книг, отчетов, планов, смет, деклараций и иной документации, связанной с исчислением и уплатой налогов или другими обязательными платежами; решение о применении финансовых санкций; объяснения и возражения руководителей юридического лица; заключение проверяющего по их доводам; постановление о производстве выемки документов и протокол изъятия (173).

Проверяя факты нарушений налогового законодательства, оперативные работники ФСНП РФ вправе опираться на материалы аудиторских проверок. Однако аудиторы и аудиторские фирмы не заинтересованы в проведении проверок по поручениям органов расследования, а потому всячески уклоняются от этой обязанности. Как верно отмечено, правилами, регламентирующими аудиторскую

деятельность, не предусмотрена ответственность аудиторов за уклонение или необоснованный отказ от проведения проверки, порученной органом дознания или предварительного следствия (156). Думается, что этот пробел в законодательстве следовало бы как можно скорее устранить.

47

Сигналы о налоговых правонарушениях поступают в территориальные органы ФСНП РФ из правоохранительных органов, контрольно-ревизионных аппаратов, финансовых служб администраций, местных органов власти, органов валютного и экспортного контроля, таможни и др. Важные сведения нередко фигурируют в материалах прессы. Быстрая и всесторонняя проверка таких сигналов - важная предпосылка своевременного выявления налоговых преступлений. На подобные проверки полностью распространяется установленный ст. 109 действующего УПК РСФСР порядок принятия решения по заявлению или сообщению о совершенном или подготавливаемом преступлении в срок не более 3 суток со дня их поступления, а в исключительных случаях - до 10 суток.

Сигналы о незначительных налоговых правонарушениях сотрудники ФСНП РФ обычно направляют в местные подразделения МНС РФ, чтобы те путем контрольных проверок, ознакомления со служебной и бухгалтерской документацией, а также иными методами выяснили обоснованность сигналов и приняли надлежащие финансовые санкции. Иным должен быть подход к сообщениям о налоговых преступлениях. Основной принцип их проверки - недопустимость ее перекладывания на другие правоохранительные органы. Ведь такая проверка должна сопровождаться проведением глубоких, разнообразных, в том числе и оперативно- розыскных мероприятий, преследующих цель сбора данных, позволяющих возбудить уголовное дело и привлечь виновных к ответственности ( ).

Существенный эффект могут дать компьютерные методы выявления недобросовестных налогоплательщиков. Источником информационного обеспечения деятельности ФСНП РФ по борьбе с уклонениями от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды на территории России должна стать интегрированная информационная система (ИСИНПОЛ). Она реализует принцип распределенной обработки

48

информации во взаимосвязанных банках данных, которые в совокупности охватывают необходимые аспекты борьбы с преступными нарушениями налогового законодательства. Разработка важнейших функциональных блоков этой системы предусматривалась Федеральной программой РФ по усилению борьбы с преступностью.

Первым практическим шагом, создающим предпосылки для осуществления компьютерного поиска неплательщиков налогов, явилось формирование собственных автоматизированных информационных массивов, а также использование сведений, накапливаемых в налоговых и правоохранительных органах, расчетно-кассовых центрах ЦБ РФ. Важным источником информации станут публикуемые в различных изданиях сведения рекламно-справочного характера (109, с. 145-148). Нельзя не отметить, что в Москве использование УФСНП и ИМНС компьютерных методов анализа и обработки информации позволяет доначислять в бюджет в среднем порядка 10% от общей суммы собранных налогов.

Внедрение компьютерной техники в следственную деятельность ФСНП позволит алгоритмизировать методики расследования налоговых преступлений, наладить действенный контроль за их выявлением и расследованием; организовать автоматизированный обмен нормативно- правовой и иной служебной информацией; создать автоматизированные информационные системы для расследования; организовать и эксплуатировать АРМ следователей и руководителей следственных подразделений, как в органах МВД (85; 151, с, 170-178; 98, с.287-296).

На выбор форм преступной деятельности вообще и на способ совершения и сокрытия налоговых преступлений, в частности, влияют многие факторы. Остановимся на основных.

Подбирая способ совершения налогового преступления, его субъект отдает предпочтение тем хозяйственным операциям, которые недостаточно защищены системой бухгалтерского учета.

49

Так, широкое распространение получило уклонение от уплаты налогов путем проведения взаиморасчетов между контрагентами наличными деньгами. Хотя максимальный размер суммы расчетов наличностью ограничен, эта норма нередко игнорируется. Многие финансовые махинации бытуют при проведении бартерных сделок. Часто нарушаемыми, а следовательно, криминогенными являются нормы, рейдирующие порядок отнесения затрат предприятия на себестоимость продукции (работ, услуг). Ориентируясь на уязвимые нормы законов и бухгалтерские операции, налоговые преступники подбирают наиболее оптимальный, с их точки зрения, способ уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

Резюмируя сказанное, можно заключить, что криминогенными нормами налогового законодательства, на наш взгляд, являются те, в процессе реализации или под видом применения которых происходит уклонение от уплаты налогов или страховых взносов. Поэтому важной задачей сотрудников ФСНП является своевременное выявление криминогенных налоговых норм и бухгалтерских операций, прогнозирование вероятных способов совершения налоговых преступлений и принятие соответствующих профилактических мер.

Ключевое место в обеспечении успешного раскрытия и расследования

практически любых преступных посягательств занимает первоначальный

этап, на котором следственная деятельность осуществляется, как правило, в

условиях острой нехватки полезной криминалистической и

доказательственной информации, дефицита времени, неотложности

осуществления следственных действий, затрудняющих подготовку к их

Проведению, ВЛИЯНИЯ ИНЫХ факторов, осложняющих наличную

следственную ситуацию. ЕЛ.Ищенко, посвятивший данному этапу

монографию, определяет первоначальный этап как “период начала

расследования по уголовному делу, направленность которого зависит от

50

следственной ситуации и криминалистической характеристики преступления, необходимый для установления обстоятельств преступления и лица, его совершившего” (84, с. 9). Затем это понятие было им уточнено и расширено: первоначальный этап расследования определен “как основополагающий для получения следователем объективной информации период выяснения важных обстоятельств происшедшего, когда полностью реализуются рекомендуемые наукой алгоритмические методы в целях быстрого установления и предварительного изобличения виновного лица на основе доказательств, добытых посредством комплексных криминалистических мероприятий” (82, с. 16).

В.Д.Зеленский подчеркивает, что “первоначальный этап расследования характеризуется быстротой и оперативностью, что позволяет в короткий отрезок времени произвести (не в ущерб качеству) наибольшее число согласованных следственных и иных действий” (79, с. 112). Подчеркивается, что доминирующей чертой первоначального этапа является проблемно-ситуационный характер расследования, принимающий весьма часто из-за резкого и хронического недостатка информации острые формы (74, с. 13).

Думается, что понятие первоначального этапа более продуктивно с позиций деятельного подхода, поскольку он является целостной категорией в отличие от дефиниции “первоначальные следственные действия”, в свое время довольно активно использовавшейся в учебной и научной литературе (124, с. 79-90).

Организация первоначального этапа отличается “еще и тем, что часть расследования осуществляется зачастую не следователем, а работником органа дознания. Следователь вступает в процесс либо на стадии возбуждения уголовного дела, либо после производства органом дознания неотложных следственных действий” (79, с. 108).

51

Подводя итог вышеизложенному, можно сказать, что выявлением исследуемых преступлений следует понимать
деятельность

правоохранительных и контролирующих органов, направленную на собирание достаточных фактических данных, указывающих на признаки этих преступлений и дающих основание для принятия решения о возбуждении уголовного дела.

При этом в первую очередь имеется в виду объективная сторона содеянного и предмет посягательства.

Что же касается определения первоначального этапа расследования указанных преступлений, то его можно определить следующим образом - начинающийся с момента производства первичных следственных действий период ведения следствия по уголовному делу, нацеленные на проверку на процессуальной основе исходных данных, собранных в стадии возбуждения уголовного дела и принятия решения на базе полученных данных о дальнейшем движении по делу.

ГЛАВА 2. ВЫЯВЛЕНИЕ УКЛОНЕНИЙ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ ИЛИ СТРАХОВЫХ ВЗНОСОВ В ГОСУДАРСТВЕННЫЕ ВНЕБЮДЖЕТНЫЕ ФОНДЫ

2.1. Криминалистический анализ документов как основной метод выявления преступлений, предусмотренных статьями 198,199 УК РФ

Деловая активность организаций и
индивидуальных

предпринимателей без образования юридического лица находит свое выражение в различных хозяйственных операциях: приобретении и использовании сырья, материалов, полуфабрикатов, комплектующих изделии, производстве из них продукции, выполнении работ, оказании услуг, перевозке товаров, получении кредитов, ссуд, осуществлении платежей и т.д. Эти операции изменяют состояние экономических

52

показателей хозяйствующих субъектов и должны отражаться в бухгалтерском учете. Если в учетном процессе выполняются обязательные требования сплошного, непрерывного, документального и взаимосвязанного отражения всех хозяйственных операций, то принципиально невозможно избежать отражения в бухгалтерских документах признаков преступного уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Причем каждая разновидность преступного посягательства характерна конкретной формой воздействия на учетный процесс и систему экономических показателей.

Под документом в широком смысле этого слова предложено понимать любую семантическую (знаковую) информацию, выраженную на любом языке, зафиксированную любым способом на любом материальном объекте с целью его обращения в динамической информационной системе (88, с. 10-11). Для целей нашего диссертационного исследования документы, фигурирующие в уголовных делах о налоговых преступлениях, целесообразно подразделить на такие категории: 1. Документы, содержание которых было предметом преступного посягательства; 2. Документы, послужившие средством совершения преступления; 3. Документы - средство сокрытия совершенного преступления. 4. Документы, характеризующие личность преступника. 5. Документы, содержащие сведения о других существенных обстоятельствах расследуемого дела. Естественно, что основное внимание будет уделено первым трем группам документов, как наиболее значимым для выявления и расследования преступных уклонений от уплаты налогов или страховых взносов во внебюджетные фонды.

Для целей криминалистического анализа важно, что следы, имеющиеся в документах бухгалтерского учета, можно классифицировать на: экономические, документальные и учетные. Документальные следы совершения налоговых преступлений остаются на уровне первичной регистрации хозяйственных операций, отраженных в
бухгалтерской

53

документации и материалах инвентаризаций, а учетные - на уровне бухгалтерского учета. Эти разновидности следов проявляются как разного рода несоответствия: документальные - между первичными документами и реальной хозяйственной деятельностью, а также между разными первичными документами; учетные - между данными учета и отчетности, учетом и первичными документами либо внутри учета (например, между его аналитической и синтетической частями); экономические - в системе отчетных или аналитических показателей.

Для их выявления используются методы документального, бухгалтерского и экономического анализа. Документы проверяют и в криминалистическом аспекте для выявления дописок, подчисток, травления, смывания и т.п. Контроль реальности отраженных финансово- хозяйственных операций производится путем фактической проверки, назначаются судебные экспертизы: техническое исследование документов, товароведческая, технологическая и др. (О документе как объекте криминалистического анализа см. подробнее 127, с.106-114; 100, с. 433-447).

К достаточно очевидным следам совершения налогового преступления относятся: 1) полное несоответствие произведенной хозяйственной операции ее документальному отражению, 2) несоответствие записей в первичных, учетных и отчетных документах, 3) наличие материальных подлогов в документах, связанных с расчетами величины дохода (прибыли) и сумм налога. К числу неявных признаков совершения рассматриваемых деликтов относятся: 1) несоблюдение установленных правил ведения учета и отчетности, 2) нарушение правил производства кассовых операций, 3) необоснованные списания товарно-материальных ценностей, 4) неправильное ведение документооборота, 5) нарушения технологической дисциплины.

54

Для выявления налоговых преступлений по бухгалтерской документации эффективны такие виды криминалистического анализа: а) документальный, б) бухгалтерский, в) экономический, г) технико- криминалистический (87, с. 14-21).

ИМНС РФ выявляют налоговые нарушения (преступления) в два этапа: при приемке от хозяйствующих субъектов бухгалтерских отчетов и налоговых расчетов (камеральная налоговая проверка) и при анализе бухгалтерской документации непосредственно на предприятии или у индивидуального предпринимателя (выездная налоговая проверка) (3, ст.ст. 88, 89).

Камеральная налоговая проверка. Каждый хозяйствующий субъект обязан к установленному сроку представить в ГНИ бухгалтерский отчет и расчеты по всем видам налогов. Налоговый инспектор убеждается, что представлены все требуемые приложения к бухгалтерскому отчету и налоговые расчеты.

При работе с налоговой документацией анализ должен быть направлен на выяснение следующих обстоятельств: Как составлены налоговая декларация и бухгалтерский отчет, все ли необходимые сведения в них указаны? Кем они заполнялись? Четкие ли и разборчивые записи? Совпадают ли процент доходности и другие финансовые показатели при сравнении с показателями аналогичных предприятий той же отрасли? Есть ли особенности в территориальной дислокации предприятия, могущие влиять на величину доходов и расходов? Каковы результаты предыдущих инспекторских и аудиторских проверок? Каково соотношение сумм, полученных акционерами, руководством и партнерами с их индивидуальным материальным уровнем и декларированными доходами? Велика ли степень государственного регулирования хозяйственных операций? Есть ли возможность продажи отходов производства? Заключались ли сомнительные сделки, не давались ли рискованные ссуды

55

фирмам-контрагентам, особенно зарубежным? Правдоподобны ли результаты инвентаризации? и др.

Ответы на эти вопросы помогут разобраться в изменениях в бухгалтерской отчетности и организационной структуре по сравнению с предыдущим отчетным периодом, выявить признаки налогового преступления. Затем инспектор проверяет правильность их заполнения, корреляцию показателей, приведенных во всех формах отчетности и в налоговых расчетах, с показателями бухгалтерского отчета, выясняет причины имеющихся неувязок, законность применения налоговых ставок и льгот. В соответствующих графах он проставляет цифровые результаты расчетов камеральной проверки. Если они разнятся с данными плательщика, выводится разница к доплате либо сумма налога уменьшается.

Камеральная налоговая проверка включает в себя изучение налоговых деклараций и годовых лицевых счетов, сравнение приведенных в них данных с данными предыдущих лет, анализ соотношения, оценок и баланса. В результате выявляются искажения в отчетных документах, направленные на сокрытие или занижение прибыли, либо иных объектов налогообложения. Такая проверка дает эффект в налоговых органах, имеющих компьютерную технику, на базе которой возможен детальный анализ отчетности, выявление ошибок и неясностей, требующих уточнения по первичным документам (70).

Выездная налоговая проверка - более эффективный метод выявления признаков рассматриваемых преступлений. Она применяется сотрудниками как ГНИ, так и ФСНП, однако более результативны совместные проверки. Отбор проверяемых организаций и частных предпринимателей ведется на основе материалов камеральных проверок и сведений о налоговых правонарушениях. В планы (графики) проверок обязательно включаются наиболее крупные организации, имеющие большой удельный вес в объеме налоговых платежей.

56

В ходе выездных налоговых проверок ведется углубленный анализ деятельности хозяйствующего субъекта на основе первичных бухгалтерских документов и учетных регистров, выявляются нарушения, приведшие к минимизации налоговых платежей. Обязательно выясняются: а) правильность отражения в бухгалтерском учете и отчетности прибыли и убытков от реализации продукции (работ, услуг), прочей реализации и вне реализационных операций; б) достоверность отражения учетных данных фактической себестоимости продукции (работ, услуг); в) правильность расчетов по уплачиваемым налогам, в том числе правомерность применения различных льгот. В первую очередь контролируется правильность исчисления налогооблагаемой прибыли и уплаты налога с нее.

Выездная налоговая проверка обычно состоит из трех стадий: 1) сверка данных, отраженных в “Отчете о финансовых результатах и их использовании”, с данными бухгалтерского учета по главной книге; 2) сверка последних с данными журналов-ордеров; 3) проверка правильности и законности отражения операций в учетных регистрах на основании первичных документов (118).

Проверка первичных документов и записей в учетных регистрах бывает сплошной или выборочной. При выборочном подходе проверяется часть первичных документов в каждом месяце конкретного периода. Если обнаруживаются грубые нарушения налогового законодательства, дальнейшая проверка ведется сплошным методом с обязательным изъятием документов, свидетельствующих об укрытии от уплаты налогов или страховых взносов, внесении искаженных данных в документацию.

При криминалистическом анализе отдельного документа противоречия, скрытые в его содержании, обнаруживают путем формальной, арифметической или нормативной проверки. При формальной проверке анализируют соблюдение установленной формы документа и всех его реквизитов.

57

Федеральный закон РФ “О бухгалтерском учете” гласит, что документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны обязательно содержать следующие реквизиты: а) наименование, б) дату составления, в) наименование организации, от имени которой составлен документ, г) содержание хозяйственной операции, д) измерители этой операции в натуральном и денежном выражении, е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение этой операции и правильность ее оформления, ж) личные подписи ответственных лиц (5).

Формальная проверка может обнаружить следующие признаки преступных действий по уклонению от уплаты налогов или страховых взносов: использование в документообороте бланков ненадлежащей формы, отсутствие в них нужных реквизитов и наличие лишних. Разновидностью последних будут различные посторонние записи и пометки на документах, которые налоговый преступник делает, например, для уточнения сути учиненного подлога. Особое внимание следует обращать на имеющиеся исправления, следы подчисток, травления, а также на черновые записи. Эти документы подлежат обязательному изъятию инспектором ГНИ или сотрудником ФСНП (117).

На следующем этапе формальной проверки выясняют, нет ли в документе сомнительных реквизитов, и сопоставляют между собой все его реквизиты. Несоответствие между ними дает повод отнести документ к сомнительным. Противоречия могут быть формальными и логическими. Формальные выявляются при сопоставлении тождественных элементов разных реквизитов, например, названия организации в штампе и печати либо реквизитов данного документа с аналогичными реквизитами других (например, подписи напротив фамилии должностного лица в разных счет-

58

фактурах). При возникновении сомнений в подлинности подписи нужно сопоставить ее с его подписями в других документах либо получить личные объяснения по интересующему факту. (Если сомнения в подлинности подписей, оттисков печатей или штампов остались, впоследствии необходимо назначить экспертизы подозрительных документов).

Логические противоречия обнаруживают, сопоставляя реквизиты с нормативными представлениями о безукоризненной хозяйственной деятельности организаций и частных предпринимателей без образования юридического лица. Их выявление требует особой тщательности криминалистического анализа каждого бухгалтерского документа.

Арифметическая проверка - это контроль правильности подсчетов, произведенных при составлении конкретного учетного документа. С ее помощью обнаруживаются несоответствия в первичных документах, внесенные путем исправления, дописок, травления и т.п., в учетных регистрах и в финансовой отчетности.

Нормативная проверка - это глубокий анализ содержания отраженной в документе хозяйственной операции в аспекте соответствия действующим нормам, правилам, инструкциям. Она позволяет выявлять правильно оформленные, но ложные по сути документы. Для ее применения следователь (инспектор) должен хорошо знать действующее законодательство о налогах и нормативные акты, регулирующие оформление конкретных хозяйственных операций. Часто налоговые преступления, не вызывая противоречий в содержании конкретного документа, проявляются в виде несоответствий во взаимосвязанной учетной документации. Для их обнаружения используют такие приемы криминалистического анализа документов, как встречная проверка и взаимный контроль.

Встречная проверка - это сопоставление разных экземпляров одного и того же документа, следовательно, ее можно применять только к

59

документам, оформляемым в нескольких экземплярах. Это, в частности, документы, отражающие получение или отгрузку товарно-материальных ценностей: накладные, счета-фактуры и др.

Метод взаимного контроля состоит в сопоставлении нескольких документов, прямо или опосредованно отражающих проведение интересующей хозяйственной операции. Он основан на том, что сведения о таких операциях отражаются, как правило, в нескольких коррелирующих между собой учетных документах (100, с. 443-444).

При проверке правильности расчетов по налогам, например, метод взаимного контроля позволяет сопоставить: 1) сведения, отраженные в формах налоговых расчетов, с данными бухгалтерского баланса, приложений к нему и с записями в главной книге; 2) данные расчетов по налогам - с первичными документами; 3) содержание этих документов - со сводными формами и записями чернового (неофициального) учета; 4) между собой бухгалтерские документы разных структурных подразделений предприятия либо разных предприятий. В результате выявляются операции, учтенные при расчете налогов, но не за документированные либо учтенные не вполне.

Бухгалтерский анализ является системным исследованием контрольных функций таких документов бухгалтерского учета, как баланс, счета и двойная запись, калькуляция и инвентаризация для выявления учетных несоответствий и отклонений в нормальном ходе хозяйственной деятельности. Вуалирование следов уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, если оно не сопровождено подлогом первичных документов, приводит к обязательному разрыву в элементах бухгалтерского учета: либо баланс не коррелирует с данными счетов, либо записи в счетах - с первичными документами. Выявляются и неправильные бухгалтерские проводки, учиненные с целью сокрытия объектов налогообложения.

60

Бухгалтерский анализ применяют, как правило, лица, обладающие профессиональными познаниями в бухучете, участвующие в расследовании уголовных дел в качестве специалистов или экспертов. Однако и следователь ФСНП, выявляющий и расследующий налоговые преступления, также должен знать основы бухгалтерского учета и способы обнаружения учетных несоответствий, чтобы, например, квалифицированно допросить бухгалтера по всем неясным вопросам, предварительно оценив его заключение (117).

Экономический анализ состоит в системном исследовании экономических показателей, характеризующих различные стороны хозяйственной деятельности, для выявления несоответствий, которые отражают деструктивные изменения в деятельности предприятия. Наиболее часто применяются такие приемы анализа, как сравнение (с отчетами за предыдущие периоды, с аналогичными показателями родственных организаций), относительные и средние величины, группировки. Эти приемы широко применяются при исследовании не только аналогичных, но и взаимосвязанных показателей в отчетности конкретной организации.

На основе бухгалтерских отчетов предприятий инспектор МНС составляет сводные таблицы, в которые вносит основные показатели их финансово-хозяйственной деятельности: выручка от реализации продукции (работ, услуг), валовая прибыль, затраты на производство, в том числе на сырье, материалы и полуфабрикаты, фонд оплаты труда и его превышение, льготы по налогам, необлагаемые обороты по НДС и др. (177). На уровне отдельного района (региона) эти показатели могут группироваться по признаку однородности предприятий по видам деятельности, форме собственности, а также другим признакам. Сводные таблицы позволяют определить рентабельность производства по каждому предприятию, их группе или району в целом, налогооблагаемую базу за отчетный период по каждому налогу и т.п. При этом выявляются
организации, имеющие

61

большие отклонения отдельных показателей от средних или максимальных значений в группе однородных. Такие отклонения не являются основанием для безапелляционного вывода об уклонении от уплаты налогов или страховых взносов, но должны побуждать ИМНС РФ к выездной налоговой проверке организации. Например, выделяется высокий, по сравнению со средним, уровень удельного веса льгот по прибыли, тогда скрупулезному анализу должен быть подвергнут расчет, представленный юридическим лицом в обоснование этих льгот (126, с. 334-335).

При криминалистическом анализе документов весьма эффективен также фактический контроль хозяйственных операций, часто используемый при проведении выездных проверок и ревизий, однако имеющий и самостоятельное значение. Его методы применимы также в ходе следственных осмотров и экспериментов. Основные методы фактического контроля - это: 1) инвентаризация, состоящая в установлении фактических остатков товарно-материальных и денежных средств в сопоставлении с расчетами организации; 2) проверка реального соответствия ее средств их документальному отражению путем осмотра конкретных хозяйственных объектов и выполненных работ, лабораторных, экспертных и иных оценок; 3) проверка наличия ценностей, оприходованных по сомнительным документам; 4) контроль состояния средств юридического лица, отраженных в документах; 5) сопоставление документальных данных с результатами специально организованных операций (контрольный замер, пробный запуск сырья в производство и т.п.); 6) получение письменных объяснений от лиц, подписавших проверяемые документы (например, получатели денег, сдатчики сырья) либо производивших хозяйственные операции; 7) проверка в натуре сомнительных операций, осмотр мест хранения основных, денежных, товарно-материальных средств (113).

Анализ следователем акта налоговой проверки. Решению вопроса о возбуждении уголовного дела по признакам преступного уклонения от

62

уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды должно предшествовать изучение и оценка следователем ФСНП акта налоговой проверки. Руководитель ИМНС РФ обязан представить следственным органам ФСНП первый экземпляр акта выездной налоговой проверки. Необходимо убедиться в правильном оформлении акта, наличии в нем нужных разделов и реквизитов, проанализировать и оценить изложенные факты и сделанные выводы.

Материалы о нарушениях налогового законодательства с признаками преступного уклонения от уплаты налогов или страховых взносов с организаций должны отвечать определенным требованиям (173). Эти материалы должны включать в себя: 1) письменное сообщение руководителя ИМНС РФ фактах уклонения от уплаты налогов или страховых взносов; 2) акт документальной налоговой проверки и решение по нему начальника ГНИ; 3) подлинные бухгалтерские документы, отразившие уклонение от уплаты налогов или страховых взносов; 4) постановление налогового инспектора об их изъятии и протокол изъятия; 5) разъяснение виновным их права представить письменные возражения по акту выездной налоговой проверки; 6) объяснения руководителей и других сотрудников виновной организации по фактам выявленных признаков налогового преступления; 7) заключение налогового инспектора об обоснованности полученных возражений; 8) акт налогового инспектора о том, что от дачи объяснений по акту налогоплательщик отказался; 9) копии приказов о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность организации.

Если в акте отсутствуют подписи некоторых участников проверки, то впоследствии следователю УФСНП нужно выяснить побудительные причины, в частности, не связано ли это с содержанием и выводами акта. При этом следует учитывать, что руководитель ИМНС РФ вправе менять состав проверяющих. Нужно узнать поводы к произведенной замене, ее

63

связь с характером проверки и выявленными фактами уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. В акте проверки должны быть приведены все необходимые данные о юридическом лице, а выявленные нарушения - отдельно по каждому виду налога обоснованы ссылками на конкретные нормативные акты (148, с. 562- 564).

Необходимо также убедиться, что с актом проверки представлены все вышеназванные приложения. Если же бухгалтерские документы не были изъяты, необходимо позаботиться об их незамедлительной выемке. В случае утраты важных документов следует принять активные меры к обнаружению их экземпляров у контрагентов виновной организации, в банке, у виновных лиц, прибегнуть к методу взаимного контроля, для чего изъять другие документы, отражающие те же данные, что и утраченные. Тогда нужно обратиться не только к первичным документам, но и к аналитическому учету.

Следует проанализировать и приложенные к акту объяснения или возражения руководителей организации по существу выявленных в ходе налоговой проверки правонарушений. В них могут содержаться сведения, актуальные для обеспечения объективности будущего расследования. Поэтому, невзирая на то, что их оценивала налоговая инспекция, возражения должны быть сняты уже на первоначальном этапе расследования. Нужно проанализировать и заключение налогового инспектора по существу этих возражений, выяснить, не обжалованы ли его выводы в арбитражный суд, затребовать состоявшееся судебное решение. Содержащиеся в нем доводы подлежит обязательному учету при оценке акта, поступившего из ИМНС РФ,

Анализируя акт, следователь выясняет, была проверка сплошной или выборочной, а при возникновении сомнений в ее полноте после возбуждения уголовного дела допрашивает налогового инспектора и

64

главного (старшего) бухгалтера организации. При оценке полноты проведенной проверки нужно помнить, что налоговые инспекторы обязаны проверять все документы и записи в регистрах бухгалтерского учета кассовых и банковских операций. Сплошной должна быть и проверка расчетов с поставщиками, покупателями, заказчиками, дебиторами и кредиторами, а также других операций, когда это определено программой проводимой проверки. Конечно, если ранее у налоговых органов имелись претензии к юридическому лицу или частному предпринимателю по поводу несоблюдения налогового законодательства либо нарушений правил ведения бухгалтерского учета, то необходима сплошная проверка. Если анализ показал, что проведенная налоговая проверка страдает неполнотой, следователь должен назначить проведение дополнительной (повторной) проверки налогоплательщика органом МНС РФ или Службой оперативного документирования налоговых правонарушений ФСНП, а при необходимости выяснения от вопросов, связанных с исследованиями, назначить судебно- экономическую экспертизу в экспертном подразделении ФСНП или другого органа (156).

Важное значение имеют методы проверки, использованные методы налоговой проверки. От того, какими методами она проводилась, зависят ее всесторонность и достоверность итоговых выводов. Для выявления недостачи или излишков продукции и товаров, например, должен использоваться метод фактической проверки - инвентаризация. Для выяснения полноты оприходования товарно-материальных ценностей необходима взаимосверка документов, то есть сопоставление экземпляров получателя и поставщика либо плательщика. Если из акта налоговой проверки следует, что инспектор ИНМС РФ не использовал необходимые методы документальной или фактической проверки, это может повлиять на обоснованности его выводов. Тогда следователь должен решить вопрос о проведении аудиторской проверки.

65

Если в акте налоговой проверки содержатся оценочные суждения типа “затраты ошибочно включены в себестоимость продукции”, “совершено должностное злоупотребление”, “допущена арифметическая ошибка” и т.п., следователю нужно выяснить у налогового инспектора точное содержание выявленных действий по уклонению от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды (156; 133).

Криминалистический анализ документов направлен на обнаружение признаков налоговых преступлений. Выявление одного из них само по себе еще не свидетельствует о реальности факта уклонения от уплаты налогов или страховых взносов. Только учет всех обстоятельств может прояснить, был ли у виновного умысел уклониться от уплаты налога или страхового взноса. Наиболее типичные признаки совершения налоговых преступлений это:

  1. В компетентных организациях отсутствуют надлежащие регистрационные документы.

  2. Юридический адрес данной организации или предпринимателя не соответствует действительности.

  3. Недекларирование доходов при наличии обязанности вносить налоговые платежи.

  4. Налогоплательщик намеренно не ведет официального бухгалтерского учета своих доходов или предпринимательской деятельности.

  5. Неправильное ведение бухгалтерских книг, “двойная бухгалтерия”, искажение бухгалтерского учета путем внесения изменений в документы.
  6. Уничтожение бухгалтерских документов, попытки скрыть важные факты или сведения.
  7. Отказ налогоплательщика дать требуемую информацию или пояснения по поводу выявленных несоответствий.

66

  1. Предоставление подложных документов в обоснование искаженных данных, внесенных в налоговую декларацию, расчеты по налогам и др.

  2. Оформление в разных банках нескольких счетов, не зарегистрированных в налоговой инспекции.
  3. Искусственное занижение стоимости экспортируемых товаров, использование оффшорного капитала, полученного за счет разницы между реальной и указанной ценой.
  4. Размещение прибыли от торговой или иной деятельности в заграничных банках на личные счета и счета оффшорных компаний.
  5. Незачисление на счет и неотражение в бухгалтерской отчетности всех видов прибыли и доходов.

  6. Использование наличных денег, а не банковских счетов при крупных закупках или других расчетах.
  7. Наличие у одного лица слишком больших прерогатив при расчетах за торговые сделки, операциях со счетами и ведении отчетности, а также отказ этого субъекта делить с кем-либо свои полномочия.
  8. Занятие нелегальным бизнесом.
  9. Поспешное согласие на коррективы налоговой декларации с явно выраженным стремлением поскорее закончить формальности.
  10. Недекларирование источников дохода, поступление денег неизвестно откуда.

  11. Индивидуальный уровень благосостояния и накопленных средств руководства организации явно не соответствует декларированным доходам.
  12. Наличие сведений о том, что ценные приобретения подозреваемого оформлены в собственность третьих лиц.
  13. Включение в ведомости на выдачу заработной платы, оказание материальной помощи и премирование “мертвых душ”.
  14. Неперечисление взносов за штатных сотрудников в Пенсионный, социального страхования и иные внебюджетные фонды.

67

  1. Создание такой схемы оплаты труда сотрудников через зарубежную фирму, которая позволяет избежать уплаты налогов или страховых взносов предприятием и его штатными сотрудниками.

  2. Требование оплачивать товары и услуги только наличными, особенно иностранной валютой.
  3. Искажение (завышение) данных об удержаниях, кредитах и льготах.
  4. Значительные личные расходы, декларированные как затраты на предпринимательскую деятельность (74; 109; 133).
  5. Чтобы выявить недекларированные доходы или другие налоговые нарушения, необходимо выяснить то, что не показано в декларации. Выяснение этого как раз и является одной из главных задач следователя УФСНП при расследовании налоговых преступлений.

2.2. Особенности выявления уклонений граждан от уплаты налогов или страховых взносов

Налоги являются обязательным атрибутом любого государства. В условиях рыночной экономики они служат одним из основных рычагов, посредством которого государство может регулировать социальные и экономические процессы, происходящие в обществе. При этом обязателен контроль как способ государственного воздействия, представляющий собой установление для органов государства возможности наблюдать и в определенных пределах проверять состояние дел предпринимателя. Для всех субъектов хозяйственной деятельности в ст. 28 Закона “О предприятиях и предпринимательской деятельности” определены общие контролируемые сферы: ведение бухгалтерской и статистической отчетности, а также данные, необходимые для налогообложения (116, с. 194).

В странах с развитой рыночной экономикой уклонение от уплаты налогов считается одним из наиболее опасных посягательств в финансовой

68

сфере. Эти деликты отнесены к категории тяжких преступлений, влекущих за собой длительные сроки заключения и разорительные для виновников штрафные санкции. И тем не менее, по оценкам зарубежных экспертов, иностранные предприниматели скрывают от налогообложения до 30% получаемых доходов. По мнению криминолога Э.С.Тенчова, в России этот показатель гораздо выше: “Несмотря на наличие двух федеральных служб, призванных обеспечивать функционирование налоговой системы, уклонение от налогов стало массовым явлением, но только 4,2 тысячи таких случаев расценены как преступления. При этом не обеспечивается полное возмещение вреда от преступных деяний в сфере экономики” (160, с. 34).

Современный этап борьбы с налоговыми преступлениями связан с обострением ситуации ввиду роста масштабов уклонения граждан от уплаты налогов или страховых взносов, применением ими все более сложных способов ухода от налогообложения. Деятельность налогоплательщиков -физических лиц в последнее время находится в зоне особого внимания ФСНП РФ, так как в общей массе налоговых преступлений очевиден рост доли посягательств на налоговое законодательств именно с их стороны. Можно без преувеличения сказать, что значительная часть налогоплательщиков - физических лиц игнорирует требование ст. 57 Конституции Российской Федерации, согласно которой каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (1). В этой связи выявление и документирование фактов уклонения физических лиц от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда ее подача является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, приобретает повышенную актуальность.

В первую очередь ФСНП РФ интересуют лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью. “Предпринимательской признается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная

69

на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве” (102, с. 61).

Физические лица укрывают от налогообложения, как правило, доходы, полученные от предпринимательской или иной деятельности, например, от сдачи в аренду жилых домов, дач, квартир, гаражей, автомобилей, другого имущества. Кроме того, от налогообложения зачастую укрываются доходы, полученные за работу по совместительству, в виде гонораров, призов, подарков, по дивидендам от акций, а также в качестве денежных вознаграждений за выполнение ремонтно-строительных работ для индивидуальных заказчиков.

Физические лица совершают налоговые преступления такими характерными способами:

  1. Занимаются предпринимательской деятельностью без регистрации в налоговых органах либо группа физических лиц занимается такой деятельностью по одному свидетельству
  2. Не включают в декларации сведения о полученных доходах при занятии предпринимательской деятельностью, зарплату за работу по совместительству, доходы по гражданско-правовым договорам, за индивидуальное обслуживание частных заказчиков, иные поступления.
  3. Скрывают выручку при розничной торговле путем подмены или уничтожения накладных и других учетных документов.
  4. Используют доверенности несуществующих или ликвидированных предприятий для приобретения продукции. При такой схеме физическое лицо, реализуя приобретенные по доверенности товары, выступает от имени юридического лица и фактически вырученную сумму не включает в совокупный годовой доход, подлежащий налогообложению.
  5. Занижают суммы совокупного дохода от предпринимательской деятельности, не включая в его состав поступления от выполнения работ,

70

услуг, арендной платы за использования движимого и недвижимого имущества, расчетных и авансовых платежей в счет выполненных работ (услуг), а также дивидендов по акциям иностранных акционерных обществ, процентов по вкладам в зарубежных банках.

  1. Занижают объемы реализации (суммы сделки) на заранее оговоренные с покупателем суммы.

  2. Используют расчетные счета предпринимателей для обналичивания доходов юридических лиц. По этой схеме предприниматель - физическое лицо получает на свой расчетный счет крупные суммы по безналичному перечислению от юридического лица по фиктивным договорам о маркетинге, после чего снимает со счета деньги, которые делит с юридическим лицом под заранее обусловленный процент.

8.Уклоняются от уплаты налогов при реализации недвижимого имущества путем занижения его стоимости в договорах купли-продажи, либо составляя вместо них договора дарения.

  1. Приобретают у организаций товары по ценам ниже рыночных. При таком способе ухода от налогообложения разница в ценах, являющаяся фактически доходом физического лица, подоходным налогом не облагается и в совокупный годовой доход не включается. С этих сумм, естественно, не выплачиваются и взносы в государственные внебюджетные фонды.

  2. Бухгалтерия организации по указанию руководителя или по просьбе сотрудника-налогоплательпщка умышленно не включает часть его доходов в общую годовую сумму и не удерживает с нее налог. Обычно этот способ практикуется при выплате дивидендов и премий, при выдаче части зарплаты (иногда составляющей ее львиную долю), минуя кассу.
  3. Стоимость товаров и услуг выплачивается без бухгалтерского и кассового учета, а все расчеты идут за наличные. Так представители иностранных фирм, специализирующиеся на посреднических услугах, нередко привлекают российских граждан к реализации импортных товаров

71

широкого потребления. Вырученные деньги реализаторы передают представителям этих фирм наличными. Выручка, а также полученное вознаграждение, укрываются от налогообложения, поскольку вся документация о движении товаров и денег концентрируется за рубежом, в штаб-квартире инофирмы.

  1. Часть доходов физических лиц направляется на приобретение для них товаров престижного потребления: автомобилей, компьютеров, дорогой электронной бытовой техники, путевок на курорты, а также квартир в элитных домах. Потраченные денежные суммы исключаются из налогообложения - подоходный налог с них не удерживается.
  2. Фиктивно (по документам) завышается расходная часть баланса и соответственно занижается доходная. Тем самым сумма, подлежащая налогообложению, и подоходный налог уменьшаются. Такой способ уклонения от уплаты налогов характерен для частного сектора.
  3. Не включают в налогооблагаемую базу доходы, полученные в натуральной форме. Так, организация приобретает для физического лица авиабилеты, туристические путевки и т.п., являющиеся документами, на которых обозначается их денежный номинал, дающий право проезда, посещения или иного пользования платными услугами. Суммы средств, направленных организацией на такие цели, подлежат включению в состав годового совокупного дохода для целей налогообложения.
  4. Уклоняются от уплаты налогов посредством злоупотреблений, выражающихся в использовании в личных интересах материальных и денежных средств организаций их сотрудниками, являющимися одновременно владельцами частных предприятий; в передаче в личное пользование товарно-материальных ценностей с отражением их стоимости на забалансовом счете “товары на ответственном хранении”; в аренде жилых помещений для проживания сотрудников предприятия под видом аренды этих помещений для производственных нужд; в
    страховании жизни

72

руководящих работников предприятия в страховых компаниях за счет средств предприятия на непродолжительные сроки с зачислением страховых сумм на личные счета этих работников по истечении срока страховки; в неполной регистрации в учетных журналах взятых на складирование (хранение) товарно-материальных ценностей.

  1. Выплачивают суточные как в валюте, так и в рублях сверх установленных законодательством норм. И хотя размеры суточных, превышающие нормативы, подлежат включению в доход работника, облагаемый подоходным налогом, этого, как правило, не делается ( ).

Выявление вышеназванных и иных способов уклонений граждан от уплаты налогов или страховых взносов напрямую связано с анализом представленного балансового отчета и налоговой декларации. При этом необходимо выяснить следующие вопросы: 1) Является ли данный вид предпринимательской деятельности (бизнес) традиционно доходным? 2) Есть ли возможность получать оплату наличными? 3) Имеются ли в этом виде бизнеса другие лазейки, позволяющие не декларировать доход (например, продажа отходов производства, оказание специальных услуг, оффшорные сделки и т.д.)? 4) Какие методы бухгалтерского учет3-применяет индивидуальный налогоплательщик? 5) Каков процент доходов по сравнению с аналогичными ИЧП? (Этот показатель может стать решающим, если продекларированный валовой доход в сравнении с такими же ИЧП несоразмерен). 6) Может ли предприниматель влиять на получаемую прибыль? 7) Если прибыль низкая, то каков смысл бизнеса? 8) Нет ли экономической выгоды в плохих результатах? 9) Имеются ли в представленных документах особенности, дающие дополнительные сведения о частном предпринимателе и его бизнесе? (198, с. 5-9).

Базируясь на этих признаках, можно смоделировать истинную картину финансового состояния предприятия или
индивидуального

73

предпринимателя, выяснить движение денежных потоков, обслуживающих его хозяйственную деятельность (111; 119).

Одним из главных признаков преступного уклонения от уплаты налогов или страховых взносов является накопление материальных ресурсов и наличие расходов, превышающих поступления с учетом полученных кредитов. Чтобы составить представление о финансовом положении налогоплательщика, надо провести анализ движения денежных потоков. На первоначальном этапе анализируются те данные, которые предоставлены налогоплательщиком.

При анализе движения денежных потоков физического лица рекомендуем пользоваться несложной схемой, приведенной на следующей странице. Если анализ финансового состояния и движения денежных потоков налогоплательщика выявит, что дебет (левая колонка) больше кредита (правая колонка), разность почти наверняка и явится недекларированным доходом, укрытым от налогообложения (198, с. 11-12).

Практика выявления налоговых преступлений, совершаемых гражданами, свидетельствует о том, что наиболее криминогенной стала деятельность предпринимателей без образования юридического лица (индивидуальных предпринимателей), для которых предусмотрена упрощенная форма отчетности по аналогии с предприятиями малого бизнеса (188). Многие руководители предприятий незаконно используют статус частного предпринимателя без образования юридического лица для сокрытия доходов.

74

Они пользуются льготами, представленными законом “Об

Анализ финансового состояния

и движения денежных потоков налогоплательщика

Декларированный валовой доход Накладные расходы (включая амортизацию) Поступления в виде арендной платы Расходы по арендной плате (с учетом амортизации) Прочие поступления (капиталовложения) Личные расходы Наличные средства (в начале отчетного периода) Наличные средства (в конце отчетного периода) Банковские счета (в начале отчетного периода) Банковские счета (в конце отчетного периода) Полученные займы Расходы по оплате займов Дебиторская задолженность (в начале отчетного периода) Дебиторская задолженность (в конце отчетного периода) Кредиторская задолженность (в конце отчетного периода) Кредиторская задолженность (в начале отчетного периода) Заработная плата

Необлагаемый доход

упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности”, который заменяет подоходный налог стоимостью патента, и получают громадные, не облагаемые налогом доходы на базе оборотных средств руководимого ими предприятия. Поэтому вполне закономерно, что с ростом числа индивидуальных предпринимателей проявилась тенденция увеличения неучтенного оборота денежных средств, так как именно они наиболее склонны к взаиморасчетам наличными деньгами (126) Все способы уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды частных предпринимателей можно разделить на связанные с сокрытием: 1) ведения финансово-хозяйственной деятельности и 2) доходов, полученных в результате такой деятельности. К первой группе

75

относятся: осуществление предпринимательской деятельности без регистрации, без лицензии, без постановки на учет в налоговых органах. С этой целью используются поддельные документы, чужие паспорта.

Наибольшую социальную опасность представляют, конечно, те физические лица, которые не регистрируют свою хозяйственно-финансовую деятельность или, представляя в ИМНС РФ документы с реквизитами существующих организаций, на самом деле не имеют с ними никаких финансовых отношений. Значительная часть средств не поступает в бюджет по причине того, что индивидуальные предприниматели, зарегистрированные в налоговых органах, ведут финансово-хозяйственную деятельность, но о ней не отчитываются (не подают декларации в ИМНС РФ).

Ко второй группе способов уклонения от уплаты налогов или страховых взносов относятся все те из них, которые связаны с умышленным искажением в декларациях сведений о доходах и расходах путем различных бухгалтерских махинаций. Наиболее типичными являются: занижение объема реализованной продукции, сокрытие выручки от розничной торговли путем фальсификации или уничтожения документов после продажи, завышение затрат на приобретение, транспортировку, хранение товаров и т.п.

Физические лица - руководители (учредители) предприятий -получают ссуды, приобретают в личное пользование дорогостоящее имущество за счет средств организации, или по заниженной цене, либо в рассрочку с длительным периодом погашения, получают доходы путем обналичивания средств предприятий через счета других организаций или индивидуальных предпринимателей, оказывают безвозмездную финансовую помощь иным организациям или предпринимателям за персональное вознаграждение, имеют доходы от реализации неучтенных товаров и др.

76

Наибольшее количество налоговых преступлений индивидуальные предприниматели совершают в сфере розничной торговли, где чаще всего выявляются расчеты наличными денежными средствами, занижение объема реализованных товаров, сокрытие выручки путем фальсификации или уничтожения документов после продажи, завышение затрат на приобретение, транспортировку и хранение товаров. В результате реальный товарооборот и сумма доходов, получаемых такими предпринимателями, нередко превышают показатели крупных объединений. Объектом их активности являются товары, пользующиеся устойчивым и постоянным спросом: продукты питания, табачные и ликероводочные изделия, иной ширпотреб.

Весьма широкое распространение в стране получил такой вид предпринимательской деятельности, как “челночный бизнес”, один из наиболее криминогенных и трудно контролируемых со стороны налоговых органов. К местам, где “челноки” и другие физические лица извлекают основной объем неконтролируемых доходов, относятся продуктовые и вещевые, в особенности оптовые рынки, которые отнюдь не случайно находятся под пристальным вниманием, а зачастую и контролем криминальных групп и организованных преступных сообществ.

Доставляемые Челноками” товары повышенного спроса реализуются в Москве и Московской области на нескольких сотнях рынков, ярмарок, базаров и т.п. Основными нарушениями налогового законодательства со стороны этих субъектов являются: завышение своих затрат на приобретение товаров за границей, их транспортировку и хранение; неотражение в тетрадях учета количества реализуемого товара, ведущее к занижению фактической прибыли от его продажи. Сокрытие реализации товаров “челноками” приводит в дальнейшем к работе вне налогового контроля предприятий оптовой торговли, мелких посредников и перекупщиков. По оценкам экспертов по
рыночной экономике, только от махинации

77

“челноков” региональные бюджеты недополучают не менее 50 млрд.рублей налогов ежемесячно.

В Москве и Московской области эта категория предпринимателей осуществляет свою торгово-закупочную деятельность, как правило, без регистрации в налоговых органах, тем самым полностью скрывает получаемую прибыль, идет на всяческие ухищрения для занижения общей суммы уплачиваемых таможенных пошлин путем сокрытия или занижения истинных объемов провозимых через государственную границу товаров. Аналогичная картина наблюдается и в других крупных городах, республиках, краях и областях Российской Федерации.

Многие граждане - налогоплательщики скрывают доходы, полученные по гражданско-правовых договорам, от продажи или сдачи в аренду личного имущества, от операций с ценными бумагами, от получения имущества в порядке наследования или дарения, а также - путем непредставления деклараций о совокупном годовом доходе.

Анализ показывает, что одной из главных причин, провоцирующих рост налоговых преступлений, совершаемых физическими лицами, является не столько несовершенство действующего налогового законодательства, сколько отсутствие хорошо скоординированных организационных, информационных и общеконтрольных мер между различными государственными органами, позволяющее физическим лицам уклоняться от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды практически на всех стадиях налогового процесса. Отметим, что в этом направлении предприняты позитивные шаги (175).

Несовершенство порядка государственной регистрации дает возможность индивидуальным предпринимателям игнорировать постановку на учет в налоговом органе. Сейчас выявленным нарушителям налогового законодательства выгоднее заплатить штраф, нежели встать на учет и платить все причитающиеся налоги и сборы.

78

Отсутствие механизма, позволяющего исследовать полноту декларирования физическим лицом своих доходов и расходов, ведет к существенному снижению эффективности работы налоговых органов. При отсутствии же бухгалтерских документов доказать факт сокрытия доходов и привлечь виновных к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды часто не представляется возможным. Получается, что вся работа по выявлению таких субъектов идет насмарку.

Не разработанность форм и методов контроля за товарооборотом является преградой для объективной проверки полноты отражения доходов и расходов налогоплательщиком. Таким образом, в нынешних условиях деятельность органов ФСНП по выявлению фактов сокрытия доходов гражданами должна быть тесно связана с совершенствованием методов оперативной работы и, в первую очередь, по выявлению индивидуальных предпринимателей, вообще не регистрирующих свою хозяйственную деятельность (199).

Выявив факты уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в крупных или особо крупных размерах, налоговые органы обязаны направить материалы в УФСНП для проведения дознания или следствия. Если поступившей информации недостаточно для принятия уголовно-процессуального решения, территориальные органы ФСНП проводят дополнительную (доследственную) проверку в целях установления фактических данных о наличии события и состава преступления, виновности правонарушителей в содеянном, характера и размера причиненного ущерба и др. При этом следует руководствоваться законами РФ “О федеральных органах налоговой полиции”(22) и “Об оперативно-розыскной деятельности” с последующими изменениями и дополнениями (6).

79

2.3 Особенности выявления уклонений от уплаты налогов или страховых взносов с организаций

Отечественная следственная практика за годы действия УК РФ выявила множество изощренных способов сокрытия налогооблагаемой прибыли, оборота от реализации по налогу на добавленную стоимость, а также иных объектов налогообложения. Общее для всех этих способов - неперечисление в бюджет причитающихся сумм налога с сокрытых объектов налогообложения и представление налоговым органам расчетов, скрывающих или занижающих размеры таких объектов .

Довольно типична ситуация, когда организация представила в ИМНС РФ документы бухгалтерской отчетности с правильно отраженными в них данными об объекте налогообложения, но занизила их размер в соответствующем расчете. Тогда факт сокрытия этого объекта выявляется путем сопоставления полученных документов. Кроме расчетов по соответствующему налогу организации представляют в ИМНС РФ бухгалтерский баланс и отчеты “О финансовых результатах” и “О движении денежных средств”. Сокрытие объектов налогообложения обычно совершается во всех этих бухгалтерских документах.

Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов с организаций может корениться в счетах баланса и составляемых вместе с ним документах аналитического учета (журналах-ордерах, ведомостях и др.), если в них занижались данные о доходах (выручке) либо завышались суммы понесенных расходов. Если сокрытие объектов налогообложения началось уже на данной стадии бухгалтерского учета, то противоречия между сведениями об этих объектах, обнаруживаются при сопоставлении первичных учетных документов и балансовых счетов.

Уклонение от уплаты налогов с организаций совершается и путем занижения (сокрытия) в первичных бухгалтерских документах данных о доходах (выручке), завышения истинных расходов, а также сокрытия иных

80

объектов налогообложения. Тогда искаженные данные об этих объектах переносятся из первичных учетных документов в бухгалтерские регистры (балансовые счета, журналы-ордера, ведомости и т.п.), а из них - в документы бухгалтерской отчетности и в расчеты сумм налогов, которые направляются в ИМНС РФ. Завершается уклонение от уплаты налогов или страховых взносов проплатой в бюджет или во внебюджетные фонды заниженных сумм или неперечислением их вообще ( ).

В соответствии с налоговым законодательством, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является их валовая прибыль, то есть суммарные доходы от реализации товаров (работ, услуг), основных фондов, иного имущества и от внереализационных операций за вычетом понесенных расходов. Валовая прибыль исчисляется как разница между выручкой (доходами) и затратами на производство и реализацию товаров (работ, услуг) либо как остаточная стоимость основных фондов, начальная или остаточная стоимость иного имущества предприятия (114).

По НДС объектом налогообложения являются обороты от реализации товаров (гфодукции, работ, услуг). Налогооблагаемый оборот исчисляется как выручка за минусом сумм НДС. В целях налогообложения эти суммы корректируются с учетом оборотов по реализации товаров (работ, услуг) своим работникам, средств от взыскания штрафов, пеней, неустоек, полученных за нарушение обязательств по договорам поставки и др. Следовательно, при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций и по НДС исходят из их выручки (126).

Для сокрытия налогооблагаемой прибыли и оборота от реализации товаров (работ, услуг) по НДС виновные занижают в бухгалтерских документах данные о выручке (доходе) или полностью скрывают их. Если выручка поступает наличными деньгами, их оприходывают не полностью, вообще не составляют приходных кассовых ордеров либо не отражают последние в кассовой книге организации. Так виновные скрывают

81

поступившие суммы денежной выручки. Известны и факты занижения выручки (дохода) при ее полном оприходовании, что достигается путем перечисления большей части выручки на расчетные счета другой (иногда дочерней) организации по подложным платежным поручениям и договорам. Иными словами, виновное юридическое лицо представляет поступившую выручку как доходы другой организации.

Более изощренным вариантом является получение в качестве выручки акций организации-плательщика, а также использование других форм оплаты. При безналичном поступлении выручки - ее перечислении на расчетный счет предприятия-налогоплательщика - сокрытие объектов налогообложения достигается путем их не отражения на счете, составляемых к нему журналах-ордерах и ведомостях, а также в представляемой в ИМНС РФ бухгалтерской отчетности и расчете налогов.

Для сокрытия налогооблагаемой прибыли, кроме занижения выручки, применяется и другой способ - завышение расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). Обычно завышают расходы на ее производство. К затратам виновные относят стоимость материалов, сырья, полуфабрикатов, фактически в производственном процессе не использованных. В обоснование составляются подложные первичные документы либо эти суммы в счета по учету затрат и в составляемые к ним журналы-ордера и ведомости включаются бездокументально. В дальнейшем виновные в сокрытии налогооблагаемой прибыли завышают данные о затратах в представляемых в ИМНС РФ документах бухгалтерской отчетности и расчете по налогу от фактической прибыли (148, с. 550-551).

Типичными способами совершения налоговых преступлений, как показал анализ практики борьбы с ними, являются: 1) покупка и реализация товарно-материальных ценностей за наличный расчет без отражения этих операций в бухгалтерском учете; 2) сокрытие прибыли от налогообложения путем завышения в первичных документах данных о материальных затратах;

82

3) взаиморасчеты “товар за товар” без их отражения в бухгалтерских документах; 4) составление фиктивных актов о списании материалов на производство; 5) занижение стоимости основных средств; 6) занижение объема и (или) стоимости приобретенных товаров; 7) занижение стоимости реализованных товаров; 8) завышение численности работающих; 9) занижение выручки в главной книге, балансе и отчете о финансовых результатах деятельности; 10) завышение данных о материальных затратах в отчете о финансовых результатах; 11) перечисление прибыли на предприятие, имеющее налоговые льготы; 12) незаконное получение или применение льгот по налогообложению.

По характеру искажений, вносимых в учетные документы, способы совершения налоговых преступлений можно подразделить на три группы: 1. Утаивание хозяйственной деятельности путем не отражения в бухгалтерских документах имеющихся материальных, финансовых средств или операций с ними; 2. Отражение в учетных документах вымышленной хозяйственной деятельности; 3. Синтез двух вышеназванных способов.

Таким образом, суть налоговых преступлений сводится к тому, чтобы уменьшить размер налогооблагаемой прибыли или утаить объект налогообложения. Минимизация налогооблагаемой прибыли достигается занижением выручки или завышением затрат. Искажения при этом вносятся а) в первичные документы, б) в регистры бухгалтерского учета, в) в документы отчетности (5). Следственной практикой установлено несколько закономерностей: 1. Если фальсифицируются первичные документы, то обычно подложными бывают учетные регистры и документы отчетности, что прямо свидетельствует об умысле на уклонение от уплаты налогов или страховых взносов; 2. Если фальсифицируются учетные регистры, то весьма вероятно внесение искажений в документы отчетности и проблематично - в первичные; 3. При подделке документов отчетности искажения иногда вносятся в учетные регистры и почти никогда - в первичные документы.

83

Расчет здесь делается на формализм налоговых инспекторов и эпизодичность выездных проверок организаций (119; 145).

Утаивание хозяйственной деятельности осуществляется путем неполного отражения в бухгалтерской документации реальных финансово- хозяйственных операций с последующим занижением выручки. Типичными разновидностями этого способа можно назвать: 1) неоприходование в кассу предприятия денег или наличных сумм, полученных за реализованную продукцию; 2) неоприходование товаров, полученных по бартеру; 3) бесфактурный отпуск товарно-материальных ценностей для сокрытия фактического объема полученной выручки; 4) сокрытие выручки от розничной торговли путем подмены (уничтожения) накладных или иных документов после продажи товаров; 5) занижение количества приобретенных товаров или завышение их стоимости; 6) занижение выручки путем реализации неучтенной продукции.

Менее типичными, но все же достаточно распространенными являются: не включение в балансовую прибыль доходов от вне реализационных операций (например, процентов по депозитным вкладам, которые банк начислил организации, но не перечислил на ее счет); не учет денежных средств, уплаченных со счета другой организации по поручению виновной ее контрагенту в порядке уступки права требования или перевода долга; уменьшение доходов от долевого участия в деятельности других предприятий; не отражение в учетных документах прибыли, полученной за предоставленную контрагентам временную финансовую помощь; уменьшение доходов от сдачи имущества в аренду; неполный учет взятых за плату на складирование (хранение) товарно-материальных ценностей (например, автомобилей на стоянках); уменьшение дивидендов по акциям, принадлежащим организации; уменьшение в учетных документах сумм, полученных в виде санкций и в возмещение ущерба, а также иных доходов, не связанных с производством и реализацией продукции; перечисление

84

средств за вьшолненные работы (услуги) на личные счета руководства организации вместо расчетного счета последней и др.

Отражение вымышленной хозяйственной деятельности связано, как правило, с завышением затрат по сравнению с фактически произведенными. Один из самых распространенных приемов - неправомерное списание на себестоимость продукции (работ, услуг) различных затрат и расходов, в частности, связанных с приемкой в эксплуатацию новых объектов; дополнительными выплатами, осуществляемыми в порядке исключения сверх норм, предусмотренных законом, например, на командировки или компенсации за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок; представительскими расходами при отсутствии первичных счетов или по подложным документам; затратами по аннулированным производственным заказам; на страхование от несчастного случая в пути; за пользование заемными средствами и др.

Практикуются также включение в затраты предварительной оплаты за неполученную продукцию, безвозмездная передача основных, оборотных средств с отнесением их на себестоимость, фиктивное списание продукции, сырья, материалов в брак с отнесением якобы произведенных производственных расходов на себестоимость продукции, неправомерное применение ускоренной амортизации основных средств, необоснованное завышение потерь за счет фиктивных долгов по расчетам с другими фирмами и физическими лицами, не отражение или искажение курсовых разниц по оприходованной валюте, а также результатов переоценки имущества фирмы; неправильное списание убытков; включение в платежную ведомость на выдачу заработной платы подставных лиц; отражение затрат будущих периодов в отчетном периоде, формальное зачисление на работу инвалидов с целью получения льгот при налогообложении и т.п.

85

Изучение материалов уголовных дел и результатов их обобщения позволяет заключить, что уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды осуществляется, как правило, путем утаивания (уничтожения) следов преступления (документов). Уничтожаются все разновидности документов: первичные, накопительные и регистрационные. При манипуляциях с неучтенной продукцией и денежными средствами наиболее характерно уничтожение первичных документов (кассовых ордеров, квитанций, ведомостей и т.п.). Характерным признаком при этом является временной разрыв между составлением первичных документов и их учетом в накопительных или сводных документах (журналах регистрации, сводных ведомостях и др.). При уничтожении этих документов легче сфальсифицировать или вообще не составлять первичные документы. Наиболее трудная ситуация складывается тогда, когда уничтожена группа взаимосвязанных документов, начиная от первичных и заканчивая регистрационными, сводными и накопительными.

Нередко уничтожение документов связано с плохой постановкой на предприятии бухгалтерского учета. Создание новых хозяйствующих субъектов происходит постоянно, а к образовательному уровню их директоров и главных (старших) бухгалтеров должных требований не предъявляется. Уничтожая первичные документы, эти субъекты стремятся скрыть свои истинные доходы и избежать налогообложения. Бывает и так, что руководитель организации представляет бухгалтеру не все первичные документы, подтверждающие проведенные хозяйственные операции, чем толкает его на составление неверного расчета по налогообложению.

Крупные предприятия, ведущие активную финансово-хозяйственную деятельность, чаще прибегают к измышлению, то есть отражению в документах вымышленных финансово-хозяйственных операций.

86

В зависимости от типа учетных и иных документов, в которые вносятся умышленные искажения, способы совершения налоговых преступлений бывают сориентированы на:

1) сокрытие от налогообложения прибыли путем завышения данных о материальных затратах а) в первичных документах, б) в документах учета; 2) 3) сокрытие от налогообложения прибыли путем занижения выручки а) в первичных документах, б) в документах учета, в) в документах отчетности; 4) 5) занижение налогооблагаемой прибыли; 6) 4) сокрытие прибыли по сговору с руководителями предприятий, имеющих льготы по налогообложению;

5) различные виды неправомерной самоликвидации.

В зависимости от типа хозяйственных операций, способы совершения налоговых преступлений могут быть классифицированы следующим образом: 1) сокрытия выручки или дохода; 2) неправомерного использования фондов предприятия; 3) противоправного использования расчетного счета; 4) манипуляций с издержками производства; 5) формального увеличения числа сотрудников; 6) неправомерного учреждения новых структур; 7) осуществления запрещенной деятельности внутри предприятия или между предприятиями; 8) несоблюдения порядка оприходования, хранения и расходования денежных средств ( ).

По-иному классифицирует способы совершения налоговых преступлений И.И.Кучеров, выделяя:

  1. Полное или частичное не отражение результатов финансово- хозяйственной деятельности предприятия в документах бухгалтерского учета путем осуществления сделок без документального оформления, неоприходования материальных ценностей и денежной выручки в кассу;

87

  1. Использование необоснованных изъятий и скидок: отнесение на издержки производства непредусмотренных затрат либо в размерах, больше установленных, а также незаконное использование налоговых льгот;
  2. Искажение экономических показателей, позволяющее уменьшить размер налогооблагаемой базы путем завышения стоимости приобретения сырья, топлива, услуг, относимых на издержки производства и обращения; отнесение на эти издержки вообще не производившихся расходов;
  3. Искажение объекта налогообложения путем занижения объема (стоимости) реализованной продукции, выполненных работ, услуг;
  4. Маскировка объекта налогообложения: фиктивные бартер и экспорт, фиктивная сдача в аренду основных средств, подмена этого объекта;

  5. Нарушение порядка учета экономических показателей: отражение цифровых результатов финансово-хозяйственной деятельности в ненадлежащих счетах бухгалтерского учета (107, с. 78-79).

Организации прибегают к следующим типовым способам уклонения от уплаты налогов или страховых взносов во внебюджетные фонды:

  1. Непредставление в ГНИ надлежащей отчетности. Парадоксально, но за 1996 г. по Российской Федерации не представляли налоговые расчеты более чем 315 тысяч АОЗТ, ООО, АООТ и т.д.

  2. Подача в ИМНС РФ подложных справок о том, что никакой хозяйственной деятельности за отчетный период предприятие (общество) не вело.
  3. Ведение расчетов по сделкам без документального оформления, за наличный расчет (“черный нал”). Особое распространение этот способ уклонения от уплаты налогов или страховых взносов получил в торговле, сфере общепита, бытовых услуг. Отсутствие квитанций, билетов, счетов и других первичных документов о получении денег и последующих

88

бухгалтерских проводок, незаконная передача наличных денег позволяют длительное время уклоняться от уплаты налогов и страховых взносов.

  1. “Перекачка” прибыли через дочерние фирмы, которые нередко дислоцируются за рубежом, в оффшорных зонах. Это делает контроль за их доходами практически невозможным.

  2. Открытие в разных коммерческих банках нескольких счетов, один-два из которых в налоговых органах не регистрируются. Например, Московский нефтеперерабатывающий завод имел незарегистрированный счет в Московском «Нефтехимбанке», на который поступало 60% всей заводской прибыли. Следовательно, под налогообложение попадала лишь оставшаяся часть прибыли.
  3. Изготовление продукции якобы из давальческих материалов с последующей оплатой только услуг, в то время как заказчики покупают материалы за наличный расчет, что в бухгалтерском учете не отражается.
  4. Размещение полученной валютной выручки на счетах инофирм- партнеров, чтобы затем без уплаты налогов и сборов использовать эти суммы, включая банковский процент, на собственные нужды.
  5. Представление в ИМНС РФ сведений с заниженной выручкой (доходами). Разновидностями этого способа являются: сокрытие дохода путем подписания фиктивного кредитного договора - заемные средства налогообложению не подлежат; бездокументальный отпуск товаров для сокрытия фактической суммы полученной выручки.
  6. Не отражение результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия в бухгалтерских документах или их проводка по ненадлежащим счетам. Модификациями этого способа считаются: занижение прибыли путем отражения ее в виде дебиторской задолженности; неполная регистрация в учетных журналах материальных ценностей, взятых на складское хранение; не отражение в
    бухгалтерской документации

89

прибыли, полученной за кредиты, предоставленные
сторонним предприятиям.

  1. Оставление части выручки за экспортную продукцию на открытых за рубежом банковских счетах на основании нелегальных договоров. Официальные соглашения служат прикрытием действий по уклонению от уплаты налогов или страховых взносов во внебюджетные фонды.

  2. Неправомерное использование налоговых льгот посредством вуалирования основной деятельности такими “налогольготными” видами производств, как строительство, сельхозработы и др. Используются также льготы, связанные с отчислениями на благотворительные цели.

  3. Манипуляции с издержками производства. Так, на себестоимость производства незаконно относят затраты на материалы и услуги при строительстве, осуществляемом хозспособом, либо расходы по содержанию управленческого аппарата вышестоящей организации.
  4. Фальсификация документов. Этот способ уклонения от уплаты налогов или страховых взносов причиняет максимальный вред, так как нередко складывается из укрытых от налогообложения и похищенных сумм. Так, торговые организации присваивают выручку, уничтожая подлинные накладные или составляя их подложные дубликаты с уменьшенными суммами выручки от реализации товара. Иногда используются подложные закупочные документы, что увеличивает расходную часть баланса и снижает суммы налоговых платежей. Разница обычно присваивается.
  5. Создание фиктивных благотворительных организаций и фондов, на счета которых перечисляется значительная часть прибыли и других доходов.
  6. Нами рассмотрены только некоторые из используемых организациями способов полного или частичного уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Эти способы, однако, являются наиболее характерными, типичными. Без их знания выявление и расследование налоговых преступлений нереально.

90

Одним из результативных методов выявления уклонений от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды является встречная проверка. Анализируя бухгалтерскую документацию, следует выяснять, отражена ли в ней вся необходимая информация о налогоплателыцике. В небольших предприятиях нужно проводить сплошные проверки правильности отражения в учете всех поступлений на счета и в кассу, а также затрат, отнесенных на себестоимость продукции и внереализационные расходы.

Наряду с выяснением обоснованности отнесения затрат на себестоимость продукции и внереализационные расходы, следует проверять также иные расходы, произведенные в интересующем периоде, но не списанные на производство либо покрытые за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации. Отнесение этих затрат на себестоимость нередко становится следствием присвоения должностными лицами денежных средств и товарно-материальных ценностей. Известны случаи хищения отнесенных на себестоимость продукции денежных средств за якобы произведенные командировочные и представительские расходы, оплату культурно-просветительных мероприятий, консалтинговых, маркетинговых услуг и др. Списываются на себестоимость и расхищаются такие материальные ценности, как запасные части, ГСМ, комплектующие детали, импортная одежда, приобретенная вместо спецодежды, и др. Такие факты подлежат совместной проверке оперативных служб ФСНП и МВД РФ.

Встречная сверка документов помогает в обнаружении фактов сокрытия полученной прибыли. Для этого производятся: 1) взаимосверка счетов и накладных поставщиков с приходными документами получателя; 2) сверка расчетов с дебиторами и кредиторами, сведений бухгалтерского и складского учета товарно-материальных ценностей; 3) взаимосверка расчетов и данных бухгалтерского учета с банковскими выписками по

91

расчетным операциям, особенно по поступлениям денег из банка в кассу; 4) сопоставление бухгалтерских данных с реквизитами перевозочных документов по грузам, находящимся в пути, и др. Сверки с банковскими документами позволяют выявлять факты неоприходования денег в кассу в целях сокрытия прибыли. При сверке расчетов с железной дорогой по грузам, числящимся в пути, выявляются факты получения и неоприходования товаров, незаконной переадресовки грузов, их намеренной утраты.

Скрупулезно проверив все поступившие материалы, следователь при наличии достаточных оснований выносит постановление о возбуждении уголовного дела и приступает к расследованию.

ГЛАВА 3. ПЕРВОНАЧАЛЬНЫЙ ЭТАП РАССЛЕДОВАНИЯ УКЛОНЕНИЙ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ ИЛИ СТРАХОВВЫХ ВЗНОСОВ В ГОСУДАРСТВЕННЫЕ ВНЕБЮДЖЕТНЫЕ ФОНДЫ

3.1. Первоначальный этап расследования уклонений граждан от уплаты налогов или страховых взносов

Анализ практики возбуждения уголовных дел показывает, что чаще всего признаки налоговых преступлений обнаруживают: а) налоговые инспекции, б) налоговая полиция и налоговые инспекции в результате совместных проверок, в) органы МВД и прокуратуры, расследующие уголовные дела своей подследственности. Однако поводом к возбуждению

92

уголовных дел по ст.ст. 198 и 199 УК РФ, как правило, служит информация, собранная органами МНС РФ и ФСНП РФ.

Уголовные дела данной категории относятся к подследственности федеральных органов налоговой полиции. Однако методику расследования этих преступлений должны знать также следователи органов МВД и прокуратуры. Это необходимо в тех случаях, когда при расследовании преступлений своей подследственности они обнаруживают признаки уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Следователь ФСНП, расследующий налоговые преступления, должен хорошо разбираться в действующем налоговом законодательстве и соответствующих подзаконных нормативных актах: инструкциях, положениях, письмах, приказах, решениях и др. (171-195).

Поводами к возбуждению уголовных дел по ст. 198 УК РФ, как правило, служат сообщения контролирующих органов МНС, которые, в соответствии с ведомственными указаниями, в 3-дневный срок со дня принятия решения по акту камеральной или выездной налоговой проверки налогоплательщика (3, ст.ст. 88, 89) должны направить материалы о нарушениях налогового законодательства в территориальные подразделения ФСНП РФ. К таким материалам относятся: 1. Письменное сообщение о фактах сокрытия доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения, подписанные руководителем ИМНС РФ; 2. Акт проверки соблюдения налогового законодательства и решение по нему руководителя ИМНС РФ с приложением подлинных бухгалтерских документов, подтверждающих факт сокрытия доходов, постановление об изъятии документов и протокол изъятия; 3. Разъяснение налогоплательщику его права представлять письменные возражения на акт проверки и результаты его рассмотрения; 4. Письменные возражения либо объяснения по поводу
выявленных

нарушений.

93

Основным налогом, уплачиваемым гражданами, является подоходный налог. Остальные носят характер имущественных налогов или пошлин и не умеют такой регулярности в уплате. Подоходный налог вносится абсолютным большинством работающих граждан ежемесячно, а многими еще пересчитывается и доплачивается по итогам календарного года. Налог на имущество относится к числу местных налогов. Им облагаются находящееся в собственности граждан недвижимое имущество: жилые дома, квартиры, дачи, гаражи и другие строения, помещения и сооружения, и определенная часть движимого имущества: самолеты, вертолеты, пароходы, яхты, катера, моторные лодки, мотосани и другие водно-воздушные транспортные средства. Поскольку данный налог существенно повышен (13), можно ожидать роста попыток преступного уклонения от его уплаты.

Граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, являются плательщиками налога на приобретение автотранспортных средств. Если эти граждане реализуют автобензин, дизельное топливо, смазочные масла, сжатый и сжиженный газ, то они должны уплачивать налог на реализацию горюче-смазочных материалов, в котором в июле 1999 года произошли существенные изменения. Это один из налогов, формирующих федеральный дорожный фонд, куда поступает и налог с владельцев транспортных средств. Многие граждане вынуждены уплачивать и такой налог, как государственная пошлина, являющаяся обязательным платежом, взимаемым за совершение юридически значимых действий либо за выдачу документов уполномоченными на это организациями и должностными лицами. Граждане, занимающиеся индивидуальной предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, в особенности так называемым челночным бизнесом, являются плательщиками таможенных пошлин. Нельзя не напомнить, что все работающие граждане России обязаны своими личными средствами
участвовать в формировании

94

финансовых ресурсов Государственного пенсионного фонда РФ. При начислении заработной платы по всем основаниям с работников удерживается один процент от нее в Пенсионный фонд (164, с.33-127; 11; 13; 15; 17; 18).

Опыт ФСНП РФ, а также многих зарубежных органов налогового администрирования свидетельствует, что значительная часть недекларирования доходов или уменьшения суммы продекларированного дохода связана с небольшими предприятиями, владельцами которых являются несколько человек или одно физическое лицо. Именно с этой категорией налогоплательщиков у органов налогового администрирования обычно возникает самое большое количество проблем, связанных с ведением бухгалтерской отчетности и неадекватным отражением доходов и расходов. Именно этой категории налогоплательщиков и будет уделено основное внимание в данном параграфе диссертации.

При расследовании налоговых преступлений следователи ФСНП РФ несут полную ответственность за сбор доказательств о наличии умысла и продуманного плана действий у конкретных физических лиц. Уже в начале расследования необходимо добыть доказательства преднамеренности уклонения от уплаты налога или страхового взноса в полном объеме или в части. Следователь должен доказать и то, что виновный знал действительный объем дохода, однако в декларации указал искаженные данные с умыслом уклониться от уплаты налога или страхового взноса.

Опираясь на профессиональные знания по организации производства на небольших предприятиях, принадлежащих, как правило, частным владельцам, правила ведения бухгалтерского учета, кассовых операций, основы технологии, экономики, товароведения, а также знания о приемах выполнения специфических преступных действий: подделки документов, фальсификации продукции, сокрытия ценностей, о способах и приемах борьбы с налоговыми преступлениями, а
также о контр способах и

95

контрприемах, например, о применяемой налоговыми преступниками конспирации - следователь ФСНП должен досконально разобраться во всех обстоятельствах расследуемого уголовного дела, возбужденного по ст. 198 УК РФ, четко выяснить роль каждого виновного лица.

Первый допрос индивидуального налогоплательщика, записи в декларации которого не отражают действительного положения вещей, или когда она вообще не представлена, чрезвычайно важен. Нередко результат всего расследования напрямую зависит от информации, полученной во время этого допроса, хотя основные доказательства удается получить, изучая банковские счета, бухгалтерские книги, кассовые чеки, черновые записи и др. Информация из первых рук, данная на допросе подозреваемым, должна включать достаточный объем сведений о его финансовом положении, характере и особенностях осуществляемой хозяйственной деятельности, системе ведения бухучета и отчетности, произведенных затратах и др.

Для этого необходимо выяснить подробности, не всегда находящие отражение в налоговой декларации. Здравый смысл, доброжелательность и профессиональная вежливость - незаменимые помощники при допросе гражданина, подозреваемого в уклонении от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Нельзя начинать допрос с заявлений типа: “Вы слишком много тратите!” или “Как вам удается жить так роскошно на ваши скромные доходы?” Правильнее начинать с вопроса о том, как предприниматель начал заниматься своим бизнесом. При этом важно выяснить, какое у него образование и имелся ли опыт работы в данной области предпринимательской деятельности. Многие деловые люди любят порассуждать о себе и своем ИЧП, когда есть такая возможность.

Необходимо выяснить также, какими были доходы за предыдущие налоговые периоды? Сколько средств удалось таким образом накопить? На что они потрачены: на развитие производства, амортизацию оборудования, закупку новых технологий и т.п. Когда были приобретены квартира,

96

коттедж, машина, яхта, другое ценное имущество? На какие средства? В ходе правильно построенного первого допроса можно получить ценные сведения, особенно если не отвлекаться на записи, а использовать портативный диктофон, предупредив об этом допрашиваемого.

Тактически грамотно начинать допрос с выяснения деталей уже доказанного эпизода преступной деятельности индивидуального налогоплательщика, либо с наиболее уязвимых мест в позиции подозреваемого. Важным стимулом к даче правдивых показаний по исследуемой категории преступлений является предъявление доказательств, в особенности документов, заключений экспертиз, актов аудиторских проверок, ревизий и др. Все предъявленные на допросе документы должны быть обязательно отражены в протоколе не только в вопросах следователя, но и в ответах подозреваемого. Необходимо предусмотреть возможную попытку допрашиваемого налогового преступника уничтожить предъявленный ему уличающий документ. Для этого подлинник документа рекомендуется заменить ксерокопией (198, с. 13-15).

В случаях недекларирования полученных доходов индивидуальным налогоплательщиком, а также когда последний не может представить доказательств подачи налоговой декларации, следователю УФСНП необходимо: 1. Получить копию свидетельства о регистрации ИЧП, лицензии и гражданского паспорта подозреваемого. 2. Определить, представлял ли данный индивидуальный налогоплательщик декларацию о доходах или иные документы налоговой отчетности, когда это было в последний раз. 3. Выяснить, почему не представлялась декларация за каждый отчетный период, уточнив при этом объемы полученных доходов и масштабы индивидуальной предпринимательской деятельности. 4. Изъять оригиналы деловой документации частного предпринимателя, чтобы можно было подсчитать налогооблагаемую базу по каждому отчетному периоду и категориям налоговых выплат, убедившись в
подлинности данных об

97

источниках дохода, основных заказчиках и поставщиках ИЧП. 5. Установить, в каком размере должны были уплачиваться налоги по незаполненным декларациям. 6. Выяснить семейное положение налогоплательщика и количество иждивенцев, находившихся на его содержании в каждый отчетный период. 7. Получить сведения об образовании, профессиональной деятельности и состоянии здоровья, увлечениях гражданина, подозреваемого в уклонении от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. 8. Выяснить, не имеет ли он права на льготы по налогообложению. 9. Установить, не было ли случаев приобретения или ликвидации недвижимости либо другого ценного имущества путем продажи или дарения за интересующий следствие период. 10. Узнать, где размещались банковские или сберегательные счета, обратив особое внимание на те, которые открыты в иностранных банках, и др. (198, с. 27-28).

Многие налогоплательщики - физические лица пытаются оправдать занижение суммы продекларированного дохода заявлением о том, что они, якобы, получили наследство, сэкономили деньги в предыдущих отчетных периодах, нашли, взяли в долг у родственников, знакомых и т.д. Обо всех подобных фактах необходимо допросить заимодавцев, родственников, знакомых, партнеров по бизнесу, конкурентов, не забывая, что следствие интересуют все наличные средства: деньги на руках, в банковском сейфе, хранящиеся у доверенных лиц и прочие. Это весьма распространенные оправдания фактов занижения суммы продекларированного дохода, потому важно точно выяснить, какое количество наличных денег имелось у подозреваемого гражданина на определенный день.

Тщательной проверке подлежат личные расходы гражданина и членов его семьи. Довольно несложно установить расходы, произведенные на заграничные путешествия, крупные покупки по кредитной карте, оплату частных школ,
плавательных бассейнов, обучения в университете или

98

академии, приобретение драгоценностей, антиквариата, мехов, произведений искусства. О них могут знать друзья, знакомые, родственники, основные клиенты, партнеры, банкиры, соседи, как и о наличии кредитной карты или нескольких таких карт. Названные затраты обычно не очень афишируются, поэтому информация о них весьма ценна при определении личного уровня расходов гражданина, подозреваемого в налоговом преступлении.

Следователю целесообразно составить и приобщить к материалам уголовного дела реестр личных расходов подозреваемого налогоплательщика с указанием формы оплаты и подробным описанием каждой покупки. Далее следует выяснить, какими банковскими счетами пользуется гражданин для расчетов с помощью кредитных карт, на чье имя они оформлены, когда, как и из каких источников они пополняются. Рекомендуется проверить и при возможности изъять телефонные счета, чтобы выявить, много ли звонков, не имеющих отношения к осуществляемой ИЧП хозяйственной деятельности, сделано в оффшорные зоны, курортные местности, в заграничные туристические агентства и т.п. Это поможет выявить дополнительные крупные расходы, а также обнаружить филиалы и дочерние фирмы, зарубежных заказчиков и кредиторов. Последние тоже допрашиваются по обстоятельствам расследуемого деликта (198, с. 13-16).

Нужно выяснить, имеются ли у подозреваемого финансовые интересы в других предприятиях и организациях, получить информацию о счетах и займах, подлежащих оплате, а также о других заемных средствах и о том, кто является основными заказчиками и поставщиками данного ИЧП, где они располагаются. Чрезвычайно полезны данные о характере и особенностях предпринимательской деятельности, личных банковских счетах, причем как об открытых, так и закрытых в пределах России и в зарубежных банках в национальной или иностранной валюте. Необходимо

99

выяснить, получал ли налогоплательщик какие-либо иные доходы в дар, по наследству, по страховым договорам. Какие ценные бумаги (акции, облигации, векселя, иные обязательства) есть у подозреваемого либо у других лиц на его имя.

Следует составить и приобщить к материалам расследуемого уголовного дела реестр недвижимого имущества подозреваемого, включив в него квартиру, коттедж, дачу, автомобили, находящиеся в его личном владении либо оформленные на членов его семьи и близких родственников, а также список всех сумм в рублях и иностранной валюте, которые он одалживал коллегам, друзьям, родственникам и др. Это поможет в установлении точного объема общего дохода, послужит необходимым фактором для определения налогооблагаемого дохода и, соответственно сумм, недоплаченных в бюджет надлежащего уровня (198, с. 13-18).

Эффективное выявление и расследование фактов преступного уклонения граждан от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды сдерживается сложившейся рутинной практикой, когда основной упор делается на имеющиеся в наличии документы, а анализ экономических факторов не проводится. Сосредоточив внимание на экономических реалиях деятельности данного ИЧП, можно посредством косвенных методов определить реальные доходы виновного.

Нередки случаи, когда частные предприниматели не ведут книг бухгалтерского учета и другой учетной документации либо эти документы не отражают истинных доходов или оборотов конкретного ИЧП. Отсутствие надежных “бумажных следов” в деятельности частного предпринимателя побуждает к недокументальному определению сумм неуплаченных налогов.

Косвенные методы состоят в выявлении признаков доходов путем нетрадиционных приемов проверки, таких, как анализ динамики стоимости

100

активов налогоплательщика, документирование его личных расходов и банковских депозитов, выявление источников средств подозреваемого в неуплате налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды и др. Они позволяют доказать наличие доходов и произведенных расходов посредством косвенных улик, в основном с учетом объема потребления и расходования средств, произвести расчет налоговых обязательств подозреваемого. Эти приемы могут пригодиться не только в тех случаях, когда бухгалтерская отчетность отсутствует или не соответствует действительности. К ним можно прибегать для выявления погрешностей, намеренно или случайно допущенных гражданином в представленной отчетности, для выявления скрываемого дохода, полученного как от законной, так и от незаконной хозяйственной деятельности.

При этом для доказательства наличия налогооблагаемой базы или сокрытого дохода используются доказательства, отличные от традиционных, подробно рассмотренных нами в параграфе 2.1 диссертации. Вместо работы почти исключительно с бухгалтерскими книгами и другой учетной документацией индивидуального предпринимателя, занимающегося хозяйственной деятельностью без образования юридического лица, здесь для доказывания налоговых обязательств приходится опираться на ряд других документов, большинство из которых предназначалось совсем для иных целей. Будучи должным образом проанализированными, они помогут доказать сокрытие налоговых обязательств не хуже, чем учетно-отчетная документация налогоплательщика.

Для более широкого и активного использования в практике расследования уголовных дел, возбужденных по ст. 198 УК РФ, рекомендуются проанализировать “Источники средств и их использование”, “Стоимость активов” и “Банковский депозит”.

101

При анализе источников средств и их использования производится сравнение всех расходов или случаев использования фондов ИЧП со всеми имевшими место поступлениями и их источниками. Так, если за интересующий следствие период расходы превысили фигурирующие в отчетной документации доходы, а источник средств на эти расходы не указан, разность между ними и будет составлять непродекларированный доход. Для установления величины использованных средств необходимо суммировать рост количества наличных денег, текущие прожиточные расходы, увеличение остатка на банковских счетах, приобретенное ценное имущество, личные расходы, оплаченные чеком или кредитной картой, а также уменьшение долгов или иных денежных обязательств.

Для установления источников средств необходимо сложить сумму уменьшения имеющейся наличности и остатка на банковских счетах, общий продекларированный или указанный доход, полученные кредиты и ссуды, подарки или наследство, выручку от продажи имущества или недвижимости и увеличение размера денежных обязательств либо долгов. Если из первой суммы отнять вторую, то получится превышение расходов над доходами, а если из нее вычесть суммы, не подлежащие налогообложению, то в итоге выясняется доход, сокрытый налогоплательщиком.

Анализируя стоимость активов, можно опровергнуть утверждения налогоплательщика, что рост или уменьшение стоимости его активов либо превышение активов над пассивами за интересующий следствие период связаны с получением дохода, не подлежащего налогообложению. Стоимость активов налогоплательщика (за минусом пассивов) определяется на начало и конец отчетного периода. В активы входят: имеющая в его распоряжении наличность, банковские балансы, недвижимость, автомобили, драгоценности, произведения искусства, антиквариат, меха и т.п. К пассивам относятся кредиты, ссуды, счета к оплате, ипотечный заем и др. При этом учитывается рост стоимости активов путем прибавления личных расходов,

102

не относящихся к осуществляемой предпринимательской деятельности, которые оплачены наличными, чеком, банковским переводом, с кредитной карты. Отсюда вычитается стоимость необлагаемых доходов. Если от скорректированного таким образом объема дохода отнять тот, который указан в отчетной документации, то в итоге получится сумма дохода, сокрытого от налогообложения.

Анализируя банковский депозит, можно проверить валовой доход и наличные расходы, заявленные в представленной налогоплательщиком декларации, если таковые были в действительности. Расходы могли оплачиваться наличными, счетом, выставленным через банк, либо банковским переводом. Этот подход особенно эффективен в случаях, когда из книг бухгалтерского учета и других документов видно, что большинство расходов оплачено наличными, либо когда к декларации прилагается ворох не рассортированных счетов, квитанций и другой отчетной документации, удостоверяющей произведенные расходы.

Для определения служебных и личных депозитов суммируются текущие, сберегательные и брокерские счета, срочный депозит, а к этой общей сумме плюсуются расходы на жизнеобеспечение и приобретение имущества, оплаченные наличными. Если из получившейся суммы вычесть необлагаемые депозиты, то получится общий доход, вычтя из которого доход по декларации, легко определить не продекларированный гражданином доход, за неуплату с которого причитающихся налогов и сборов он и привлекается к уголовной ответственности по ст. 198 УК РФ.

При расчете не продекларированного дохода на этой основе часто бывает, что следователю (эксперту, аудитору) не известно, сколько наличных денег было потрачено налогоплательщиком и как их подсчитать. Для этого рекомендуется к банковскому балансу на начало отчетного периода прибавить депозиты, внесенные в течение этого периода. Так определяется общая наличность в банках. Если из этой суммы вычесть

103

банковский баланс в конце отчетного периода, то определится сумма расходов по банковским выплатам. Зная сумму расходов, установленных в процессе расследования налогового преступления и вычтя из нее сумму банковских выплат, легко найти расходы, оплаченные наличными (198, с. 19-25).

В результате первоначального этапа расследования налогового преступления, совершенного гражданином, должно быть однозначно доказано, что он был обязан заполнить и представить в ИМНС РФ налоговую декларацию, но не сделал этого либо исказил в ней данные, необходимые для расчета налогов или страховых взносов с целью их уменьшения, в результате вообще не заплатил налоги или страховые взносы в государственные внебюджетные фонды либо заплатил их в меньшей сумме. Кроме того необходимо точно установить, что налогоплательщик не имел законных оснований не предоставлять декларацию, не обладал правом на налоговые льготы и умышленно пошел на налоговое преступление, уклонившись от предоставления требуемой отчетности и уплаты причитавшихся налогов или страховых взносов, либо достиг этого путем представления искаженных сведений.

3.2. Первоначальный этап расследования уклонений от уплаты налогов или страховых взносов с организаций

Представляемые в органы ФСНП материалы камеральных и выездных проверок организаций обычно содержат признаки налогового преступления, что позволяет возбудить уголовное дело без производства дополнительных проверочных действий. Вместе с тем все полученные материалы следователю необходимо тщательно проанализировать, истребовать недостающие документы. Наряду с документацией, связанной с исчислением и уплатой налогов или страховых взносов в государственные

104

внебюджетные фонды, при необходимости следует получить устав предприятия, свидетельство о регистрации и другие первичные документы.

Если поводом к возбуждению уголовного дела послужило сообщение должностного лица (например, директора банка), письмо или заявление гражданина, публикация в СМИ о фактах уклонения конретной организации от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, то проверочные действия будут необходимы. У заявителя берется письменное объяснение, содержащее конкретные факты: наименование и адрес организации, уклонившейся от уплаты налогов, фамилии должностных лиц, по указанию которых это произошло, и подтверждающие документы, например, копии приказов о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность организации в данном периоде. При указаниях на конкретных субъектов, также осведомленных о налоговом преступлении, берут объяснения и с них.

При принятии решения о возбуждении уголовного дела значимы такие критерии, как: наличие в полученных материалах одного или нескольких признаков налогового преступления (полную их совокупность можно установить лишь в ходе расследования); размер неуплаты налогов - крупный или особо крупный, другие данные. При решении этого вопроса нужно учитывать также уголовно-правовые и криминалистические аспекты. Во- первых, необходимо установить, какие именно признаки преступления содержатся в исходных материалах, а во-вторых, - определить, достаточны ли они относительно предмета доказывания.

Для возбуждения уголовного дела по факту уклонения от уплаты налогов или страховых взносов с организаций достаточна совокупность достоверных данных: о месте совершения преступления, занижении в конкретных бухгалтерских документах доходов (выручки), или искажении расходов, либо о сокрытии иных объектов налогообложения, а также о крупном размере сокрытия.

105

Уже к моменту возбуждения уголовного дела по факту уклонении от уплаты налогов или страховых взносов бывает известен способ совершения преступного посягательства, ибо в акте налоговой проверки излагается содержание действий руководителя и главного (старшего) бухгалтера организации по искажению в учетных документах данных о доходах (выручке) или расходах либо по сокрытию иных объектов налогообложения. И это вполне оправданно, поскольку, в соответствии со ст. 69 действующего УПК, одним из источников доказательств при расследовании и судебном рассмотрении уголовных дел служат акты проверок налогоплательщиков, к которым относятся и акты выездных проверок, если ИМНС РФ проводила проверку соблюдения организацией требований налогового законодательства (3, ст. 87). В этой связи акт налоговой проверки, как и любой другой источник доказательств, должен быть безупречным. Поэтому следователю УФСНП уже на первоначальном этапе расследования нужно устранить возможные недостатки данного акта.

По требованию следователя УФСНП руководители ИМНС РФ обязаны безотлагательно направлять к нему специалистов для решения возникших вопросов, представлять недостающие документы в 10-дневный срок со дня получения запроса. Кроме того, органы налоговой службы обязаны проводить финансово-бухгалтерские исследования материалов, полученных органами налоговой полиции в ходе оперативно-розыскной деятельности и расследования преступлений. Следователь УФСНП вправе требовать от налоговых органов проведения дополнительных проверок соблюдения налогового законодательства. Другими словами, в настоящее время уже имеется необходимая нормативная база, обеспечивающая получение правоохранительными органами информации, необходимой при расследовании уклонений от уплаты налогов или страховых взносов со стороны и юридических, и физических лиц (148, с. 562-564).

106

Оценивая фактические обстоятельства, содержащиеся в акте выездной проверки и приложениях к нему, следователю необходимо сопоставлять их с перечнем обстоятельств, подлежащих установлению при расследовании уклонения от уплаты налогов или страховых взносов. Установив, какие данные о каждом из этих обстоятельств зафиксированы в акте и достаточны ли они, следователь определит задачи первоначального этапа расследования, то есть ту доказательственную информацию о каждом из обстоятельств, которой он пока не располагает.

Получив из ИМНС РФ материалы, содержащие признаки совершения налогового преступления, следователь возбуждает уголовное дело и принимает его к своему производству. Анализируя исходные данные применительно к обстоятельствам, подлежащим доказыванию, он выясняет, какие из них установлены, а какие еще ждут своего часа. Тем самым формулируются общие следственные задачи, решению которых способствует план расследования. Установление следователем этих обстоятельств обеспечивает объективность, всесторонность и полноту расследования налогового преступления. При этом следует учитывать те особенности проведения первоначального этапа расследования, которые возникают вследствие того, что налоговые преступления в своем абсолютном большинстве являются групповыми и организованными Имеются в виду: множественность источников доказательственной информации, значительное увеличение трудоемкости расследования, тактическая необходимость в одновременном проведении большого количества следственных и розыскных действий, а также необходимость принятия специальных мер по преодолению противодействия со стороны лидера и членов преступной группы (59, с.50-60; 98, с.527-538).

Планирование первоначального этапа расследования. Решив, посредством каких следственных действий и оперативных мероприятий оптимальнее решить предстоящие задачи, следователь
приступает к

107

планированию расследования (61; 98, с. 274-287). Почти всегда следователю необходима экономическая оценка финансовых результатов незаконных хозяйственных операций, приведших к сокрытию объектов налогообложения. Такую оценку может дать налоговый инспектор, проводивший выездную или камеральную проверку, или специалист- экономист. Может оказаться, например, что руководитель организации приказал занизить отпускную цену товаров против их среднерыночной стоимости, преследуя цель их скорейшей реализации и сокрытия выручки от налогообложения, поскольку, уплатив причитающиеся налоги, организация получила бы чистые убытки.

При обнаружении фактов, свидетельствующих об уклонении от уплаты налогов, нужно выдвинуть рабочие версии, объясняющие его возможный механизм. Тогда вся относящаяся к делу информация и бухгалтерская документация будут рассматриваться в определенных ракурсах. Даже версия, не подтвердившаяся при проверке, может стать отправной точкой для новых, более обоснованных предположений. Их выдвижение и проверка зависят от опыта и профессиональной подготовки оперативного работника УФСНП.

К рабочим версиям предъявляются следующие требования: 1) они должны базироваться на реальных фактах и документах; 2) быть свободными от предвзятости и односторонности; 3) соотноситься с аналогичными случаями в прошлом. Рабочих версий обычно бывает несколько, они должны развивать и конкретизировать одна другую (45; 132; 150).

Как верно подчеркнуто в литературе, “для криминалистов крайне

важен ситуационный аспект преступлений. Его учет позволяет осуществлять

научную разработку дифференцированных методических рекомендаций,

указывающих, какая специфика свойственна расследованию сходных видов

(или определенного вида) преступлений…” (128, с.9). Мы согласны с тем,

108

что следственную ситуацию можно определить как совокупность условий, в которых в настоящий момент ведется расследование (152, с.З; 100, с.161).

Для первоначального этапа расследования характерны такие следственные ситуации. Первая ситуация. Исходные данные о налоговом преступлении получены оперативно-розыскным путем в результате гласных и негласных мероприятий. Источниками такой информации могут быть: сообщения негласных сотрудников органов налоговой полиции, криминальной милиции, таможни и ФСБ; оперативное наблюдение за процессами производства, перевозки и сбыта сырья, полуфабрикатов, готовой продукции; негласный осмотр помещений, транспортных средств и бухгалтерской документации; беседы с осведомленными лицами (возможными свидетелями по уголовному делу); консультации со специалистами по результатам оперативно-розыскных мероприятий и бесед; получение образцов для сравнительного исследования; предварительное исследование документов, продукции, сырья и других вещественных доказательств; использование сведений из криминалистических, оперативных и иных специализированных ИПС и банков данных. В таких случаях следственная ситуация имеет признаки проблемной, требует активного применения следователем ФСНП криминалистических приемов и средств для своего разрешения (50; 54; 63; 73).

Вторая ситуация. Исходные сведения о налоговом преступлении получены из открытых, официальных источников (например, из материалов МНС РФ, актов КРУ Минфина РФ, заключений аудиторских служб и др.). Тогда типичными проверочными действиями будут: инвентаризации и ревизии финансово-хозяйственной деятельности юридического лица; аудиторские проверки по заданию территориального подразделения ФСНП; осмотры помещений и документов сотрудниками налоговой полиции; контрольные закупки для получения образцов сырья, полуфабрикатов и

109

готовой продукции; получение объяснений от должностных, материально-ответственных и иных лиц, осведомленных о налоговом преступлении.

В ходе предварительной проверки могут быть выявлены признаки не только налоговых, но и сопутствующих им преступлений (должностных злоупотреблений, подлогов, растрат, мошенничества и т.п.). На базе исходной информации выдвигаются такие общие версии: 1) налоговое преступление совершено при обстоятельствах, известных из имеющихся материалов; 2) налоговое преступление совершено организованной группой; 3) налогового преступления нет, но имеются признаки совершения иных уголовно- наказуемых деяний. Типичные частные следственные версии, выдвигаемые на первоначальном этапе расследования: 1) о соучастниках налогового преступления и характере их взаимоотношений; 2) о способах сокрытия налогооблагаемой базы; 3) об источниках незаконного получения сырья и полуфабрикатов; 4) о способах получения налоговых льгот; 5) о путях реализации выпущенной продукции; 6) о криминальных связях подозреваемых, местах хранения средств, нажитых преступным путем, и др.

Планируя расследование, необходимо позаботиться об обеспечении сохранности так называемых документов прикрытия, составляемых для временного оформления фактически бездокументальных операций, а также информации, содержащейся на компьютерных носителях. Следует запланировать также меры по обеспечению возмещения материального ущерба, причиненного уклонением от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

Определяя в плане средства и сроки решения предстоящих задач, следователь выделяет те из них, которые встанут перед ним уже на первоначальном этапе расследования. По делам об уклонении от уплаты налогов или страховых взносов с организаций типичными средствами решения задач расследования являются: 1) допросы налогового инспектора и других участников проведенной проверки; 2) допросы руководителя,

no

главного (старшего) бухгалтера и иных должностных лиц организации, причастных к расследуемому преступлению и располагающих важными сведениями; 3) допросы руководства организаций - партнеров; 4) обыски и выемки документов и компьютерных носителей информации; 5) аудиторские проверки, судебно-бухгалтерские или судебно-экономические экспертизы.

Выяснив, уклонение от уплаты каких конкретно налогов или страховых взносов выявлено при налоговой проверке, следователь должен еще раз обратиться к соответствующим разделам налогового законодательства и иным нормативным актам, регламентирующим порядок исчисления и уплаты этих налогов, например, к инструкциям МНС РФ, приказам, письмам и инструкциям Министерства финансов РФ (5-38; 174-194).

Налоговые инспекторы в актах документальных проверок по каждому факту сокрытия объектов налогообложения обязаны указывать, какие именно требования законодательства нарушены. Анализируя закон о конкретном налоге, следователь должен разобраться, к какой категории налогоплательщиков относится данная организация, что является объектом налогообложения по этому налогу и правильно ли он (объект) указан в акте налоговой проверки; каков порядок исчисления этого объекта и соблюден ли он налоговым инспектором; какие сроки уплаты и ставки налога действовали в момент правонарушения и в каких хозяйственных операциях это сокрытие реализовано. Если указанные обстоятельства в акте проверки отражены не четко, необходимо подробно допросить по ним налогового инспектора, собрать сведения о финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Нарушения правил ведения бухгалтерского учета следователь оценивает, руководствуясь соответствующим Федеральным законом (5) и Положением (184-186). При этом особенно важны те их нормы, которые

Ill

устанавливают сроки документального оформления финансово- хозяйственных операций либо выполнения учетных действий, определяют лиц, ответственных за полноту и правильность ведения бухгалтерского учета. При расследовании сокрытия налогооблагаемой прибыли путем завышения себестоимости продукции (работ, услуг) следователь должен руководствоваться соответствующими нормативными актами (14; 185).

Отправляясь от криминалистической характеристики налоговых преступлений, на первоначальном этапе расследования дел об уклонении от уплаты налогов или страховых взносов с организаций нужно установить следующие обстоятельства:

  1. Место совершения преступления: название, юридический и фактический адреса организации; к какой категории налогоплательщиков она относится, кто ее учредители; когда и где она была зарегистрирована в качестве хозяйствующего субъекта и встала на налоговый учет.

  2. Какие объекты налогообложения сокрыты: совершено сокрытие одного или нескольких объектов, какими нормативными актами предусмотрена уплата организацией налогов по тем фактам, которые квалифицированы ИМНС РФ как уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.
  3. Способы уклонения от уплаты налогов или страховых взносов: не имеет ли данное юридическое лицо особенностей учета хозяйственных операций в соответствии с принятой им учетной политикой; совершено занижение дохода (выручки) или завышение данных о расходах либо сокрыты иные объекты налогообложения; в каких бухгалтерских документах эти искаженные данные нашли свое отражение; искажены сведения только в расчетах налогов, а в бухгалтерских отчетах, представленных в ИМНС РФ, они отражены правильно; не искажены ли они одновременно в расчетах налогов и в бухгалтерских отчетах при верном отражении в балансовых счетах и документах аналитического учета; не

112

внесены ли искажения одновременно в расчеты налогов, бухгалтерскую отчетность и балансовые счета при не искаженности первичных документов; не началось ли искажение данных о доходах (выручке) или расходах либо сокрытие иных объектов налогообложения с первичных документов, а затем эти ложные сведения были включены в другие отчетные документы; не скрывались ли доходы (выручка) или иные объекты налогообложения путем не составления первичных учетных документов; какими нормативными актами следовало руководствоваться в каждой из названных ситуаций; какой порядок отражения данных о доходах (выручке) либо иных объектах налогообложения установлен налоговым законодательством.

  1. Время совершения действий по уклонению от уплаты налогов или страховых взносов: каковы сроки представления в ИМНС РФ бухгалтерских документов, а также уплаты налогов и какими нормативными актами должна была руководствоваться виновная организация; когда конкретно она представила в ИМНС РФ расчеты по налогам и бухгалтерские отчеты; когда были составлены бухгалтерские документы, содержащие искаженные данные о доходах (выручке) или расходах либо других объектах налогообложения; если уклонение от уплаты налогов или страховых взносов совершено путем не составления первичных документов, то когда производились хозяйственные операции, не показанные документально, и когда документы нужно было составить; в каких конкретно налоговых периодах было совершено сокрытие объектов налогообложения и уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.
  2. Размер сокрытия объектов налогообложения в каждом налоговом периоде (к каждому сроку платежа): какую ставку налога следовало применить по каждому сокрытому объекту и каждому сроку платежа; правильно ли налоговый инспектор применил ставку налога к данной

113

хозяйственной операции и обоснованно ли применение ссылкой на соответствующие нормативные документы; в какой сумме не был уплачен налог по каждому сроку платежа с сокрытых объектов налогообложения; какой минимальный размер оплаты труда и каким законом был установлен относительно каждого срока платежа; каково соотношение суммы налога, не уплаченного организацией, и минимального размера оплаты труда.

  1. Субъекты преступления: кто перечислил в бюджет не весь налог или не перечислил его вовсе; кем подписаны и кем составлены расчеты налогов и документы бухгалтерской отчетности, в которых сокрыты объекты налогообложения; кем в балансовые счета и документы аналитического учета к ним внесены искаженные данные о доходах (выручке) или расходах, либо совершено сокрытие других объектов налогообложения; кто составил и кто подписал первичные документы, содержащие эти искаженные данные; в чьи обязанности входило составление отсутствующих первичных документов, отражающих данные о доходах (выручке) или расходах либо об иных объектах налогообложения, и по какой причине эти документы не составлялись; кто именно организовал уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. При этом следует учитывать, что далеко не редки случаи, когда руководителем числится одно лицо, а распоряжается финансово- хозяйственной деятельностью лицо, не имеющее к предприятию официального отношения.
  2. Умысел на уклонение от уплаты налогов или страховых взносов: был ли сговор об этом между руководителями организации и составителями документов, в которых искажены данные о доходах (выручке) или расходах либо иных объектах налогообложения,
  3. В ходе дальнейшего расследования необходимо установить также обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность субъектов преступления, способствовавшие уклонению от уплаты налогов
    или

114

страховых взносов, раскрыть другие преступления, сопутствовавшие искажениям в бухгалтерских документах доходов (выручки) или расходов либо сокрытию иных объектов налогообложения. (148, с. 561-562)

Первоначальный этап расследования налоговых преступлений обязательно включает в себя такие следственные действия, как обыск и выемка, осмотр и анализ документов, наложение ареста на имущество и почтово-телеграфную корреспонденцию, допросы, очные ставки, назначение и производство судебных экспертиз, которые по делам о налоговых преступлениях рассматриваемых категорий по сути похожи, поэтому рассматриваются нами только в данном параграфе работы.

Выемка документов. Своевременная выемка документов обеспечивает полноту изъятия, предотвращает их возможное уничтожение или фальсификацию. Производится она по мотивированному постановлению следователя УФСНП, ибо всякое иное получение первичных бухгалтерских документов может лишить их статуса доказательств по расследуемому делу.

Выемку документов необходимо производить не только из бухгалтерии, но и из канцелярии, кабинетов руководителей, архива, подсобных помещений, складов и др. Следует изымать документы учета операций по расчетным счетам в банках и в иных финансово-кредитных учреждениях, услугами которых пользовалась организация. Нужные документы могут быть изъяты из вышестоящих организации, аудиторской конторы, страховой компании, транспортных организаций - перевозчиков товаров виновной организации, а также из других предприятий, с которыми поддерживались деловые и производственные отношения. Подлог может быть интеллектуальным (например, внесение ложных записей) или материальным (исправления, подчистки и др). Если в документах имеются следы материального подлога, следует своевременно назначить их технико- криминалистическую экспертизу.

115

Многие коммерческие организации хранят сведения о финансово- хозяйственных операциях в памяти персональных компьютеров (ПК), а также на магнитных дискетах. Для их обнаружения и выемки необходима помощь специалиста по ПК. При выемке рекомендуется скопировать на дискеты компьютерные файлы по делопроизводству, бухгалтерскому, торговому, складскому учету и итоговой отчетности. При возможности изымаются и осматриваются также дневники, записные книжки, в том числе электронные, служебные и неофициальные записки, черновики документов, записи “черной” бухгалтерии участников совершения налогового преступления.

Выемка документов проводится по общим уголовно-процессуальным правилам, с учетом криминалистических рекомендаций (43, с. 596-597; 98, с. 142-154). Особое внимание следователь должен уделить соблюдению правил выемки компьютерной техники и электронных носителей учетной информации. Для помощи в такой выемке и принятия необходимых мер к обеспечению сохранности информации на компьютерных и магнитных носителях целесообразно пригласить специалиста по ПК. В ходе выемки рекомендуется: не разрешать никому, кроме приглашенного специалиста, прикасаться к работающим компьютерам, магнитным носителям, включать и выключать ЭВМ или электроснабжение помещения, где они размещены, а также пресекать любые манипуляции с компьютерной техникой, если результат заранее неизвестен.

Приняв необходимые меры безопасности, можно приступать к выемке компьютеров и магнитных носителей информации, соблюдая следующие рекомендации: 1) перед выключением питания обеспечить корректное закрытие всех используемых компьютерных программ; 2) при наличии защищенных программ принять меры к выяснению паролей доступа; 3) выключить питание изымаемых ПК, не пытаясь на месте ознакомиться с информацией, содержащейся в них и на дискетах; 4) со всеми вопросами

116

обращаться только к приглашенному специалисту; 5) изымать при необходимости также системные блоки ПК и периферийные устройства (модемы, сканеры, принтеры и др.); 6) при наличии локальной вычислительной сети, а также техники непонятного назначения обратиться за рекомендациями к специалисту по ЭВМ; 7) изымать все имеющиеся в организации ПК и магнитные носители учетной бухгалтерской информации.

Изымаемые компьютеры следует опечатать наложением на разъемы питания, находящиеся на задних крышках, листов бумаги с закреплением их краев по бокам липкой лентой. На листах расписываются следователь, понятые и представитель организации. Магнитные носители (дискеты) нужно упаковать в коробку или ящичек и опечатать. В протоколе выемки указываются номера изъятых ПК, а также их индивидуализирующие признаки (цвет, конфигурация, наклейки и др.). Указываются серийные номера магнитных носителей, а при их отсутствии - внешние индивидуальные признаки каждого из них. Если четких индивидуальных признаков нет, магнитный носитель запечатывают в отдельную коробку (конверт), о чем делают отметку в протоколе (103, с.238-248; 137, с.333-428).

Изъятые документы подлежат обязательному осмотру и криминалистическому анализу. При этом практикуются: анализ каждого документа по форме - имеет ли он все необходимые реквизиты и нет ли среди них сомнительных; арифметический контроль правильности итоговых показателей по горизонтали и вертикали; изучение содержания документа в аспекте его соответствия действующим правилам и инструкциям, расценкам и т.п.; сравнение документов, отражающих одну и ту же или несколько взаимосвязанных операций; сопоставление разных экземпляров одного документа; взаимосверка документов, отражающих различные аспекты одной операции (например, сопоставление отчета о финансовых результатах деятельности с расчетом налога от фактической прибыли); анализ учетных данных о движении однородных ценностей, восстановление

117

количественно-суммового учета и контрольное сличение остатков; проверка фактического состояния средств организации или частного

предпринимателя (например, посредством инвентаризации или ревизии).

Следственный осмотр документов включает в себя осмотр и анализ содержания 1) регистрационных документов (заявление, учредительный договор, устав, протокол общего собрания, свидетельство о регистрации), из которых можно почерпнуть сведения об учредителях предприятия, размере его уставного капитала, дате и месте регистрации, юридическом адресе и др.; 2) приказов и распоряжений, содержащих сведения о назначении на должность директора и главного (старшего) бухгалтера организации, о приеме и увольнении ее сотрудников, их численности, командировках, болезнях, отпусках и пр.; 3) договоров, регулирующих производственно-хозяйственные сделки и отражающих их предмет, сроки, суммы, ответственность за нарушение обязательств, договаривающиеся стороны; 4) форм отчетности и расчетов налогов, представленных в налоговый орган (бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах и их использовании, расчеты по налогам на прибыль и НДС, справки об отсутствии финансово-хозяйственной деятельности) аккумулирующих данные об использованных приемах преступного искажения отчетности; 5) документов синтетического учета (главная книга, журналы-ордера, оборотные ведомости, сверки расчетов, мемориальные ордера и др.), содержащих сведения об учтенных операциях с денежными средствами; 6) документов учета операций по расчетному счету (заявление об открытии счета; карточка с образцами подписей лиц, имеющих право визировать денежные документы, и оттисками печати; денежные чеки, объявление на взнос наличными; платежные и счет-платежные требования, платежные и инкассовые поручения; платежные извещения о сумме причитающегося к уплате налога; заявления на аккредитив, выписки из банка о расчетах; реестры счетов и банковские авизо) отражают операции, проведенные по расчетному счету,

118

источники денежных средств и понесенные расходы, а также волеизъявление виновного по распоряжению денежными средствами организации. Ведомости и выписки из лицевых счетов банковского учета отражают движение денежных средств на банковских счетах, подтверждают распоряжение виновного денежными средствами; 7) первичной документации кассовых операций (приходные и расходные кассовые ордера, журнал их регистрации, платежные ведомости, кассовая книга), содержащей сведения о движении наличных денежных средств, их источниках и расходовании, а также о том, что виновный знал о деньгах и распоряжался ими; 8) документов учета расчетов с подотчетными лицами (авансовые отчеты и приложенные к ним оправдательные документы: билеты, квитанции, счета гостиниц и др., а также ведомости расчетов с этими лицами), содержащих информацию о правильности расходования наличных денег, выданных в подотчет; 9) документов по учету заработной платы (лицевые счета рабочих и служащих, расчетные ведомости учета зарплаты, расчетно-платежные ведомости), содержащих данные о начисленной заработной плате, лицах, ее получивших, и численности работников предприятия; 10) документов по учету основных средств (инвентарные карточки и ведомости учета основных средств, акты их списания), содержащие информацию о наличии и движении основных средств; 11) документов по учету материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов (приходные ордера поступления на склад, акты о приемке, товарно-транспортные и расходные накладные, требования об отпуске со склада, лимитно-заборные карты, карточки складского учета, ведомости учета таких предметов, оборотные ведомости и ведомости учета материальных запасов), содержащих данные о движении материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов; 12) документов по учету затрат на производство (ведомости учета и калькуляции себестоимости), аккумулирующих сведения о перечне затрат предприятия, отнесенных на

119

себестоимость продукции (работ, услуг); 13) документов по учету готовой продукции (книга и карточки складского учета, счета-фактуры, ведомости расчетов с покупателями), отражающих сведения о наличии и движении готовой продукции; 14) материальных носителей оперативного хозяйственного учета (книги, тетради, журналы, дискеты, записные книжки, ежедневники и др.), содержащих сведения о фактических операциях с денежными средствами (особо полезны при отсутствии надлежащего бухгалтерского учета).

Анализируя первичные документы, учетные регистры, отчетную документацию, следует обратить внимание на дописки, подчистки, исправления, травление и другие последствия материального, а также интеллектуальный подлог, полное или частичное отсутствие бухгалтерских документов и учета в целом, ведение “двойной” бухгалтерии, наличие договоров, составленных без указания существенных условий (о цене, сроках, количестве и др.). Особое внимание необходимо уделить выявлению неучтенной продукции, нарушениям технологической дисциплины, резкому несоответствию материального положения при среднем уровне декларируемых доходов или заработной платы.

Для подтверждения оконченного уклонения от уплаты налогов или страховых взносов к материалам уголовного дела следует Гфиобщить представленные организацией в ИМНС РФ “Расчет налога от фактической прибыли”, “Расчет по налогу на добавленную стоимость” либо другие расчеты в зависимости от того, уклонение от уплаты какого налога расследуется. Необходимо приложить документы бухгалтерской отчетности: “Бухгалтерский баланс”, “Отчет о финансовых результатах” и “Отчет о движении денежных средств” (соответственно, формы № 1, 2 и 4), а также платежные поручения, подтверждающие уплату в бюджет неполной суммы налога, либо справку банка о том, что перечисления вообще не было.

120

Анализируя названные документы, следователь выясняет, за какой отчетный (налоговый) период они представлены, даты их отправки в ИМНС РФ и получения адресатом, какие искаженные данные об объектах налогообложения они содержат, кем эти документы составлены и подписаны. Выяснять указанные обстоятельства следователь должен и при допросах налогового инспектора, руководителя и главного (старшего) бухгалтера организации, работников ее бухгалтерии, причастных к составлению названных документов. Эти сведения необходимы для определения времени совершения налогового преступления, круга причастных лиц, роли каждого из них, умысла уклониться от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

Если уклонение было начато уже давно, то следователю надлежит изучить приказ (распоряжение) руководителя об учетной политике предприятия, а уже затем - регистры бухгалтерского учета и первичные документы. Исследование бухгалтерских документов должно быть обязательно продолжено в ходе аудиторской проверки, судебно-бухгалтерской или судебно-экономической экспертизы.

В следственных ситуациях, когда виновные отрицают умысел скрытие объекта налогообложения, нужно изучить акты предыдущих налоговых проверок и первичные учетные документы, отражающие хозяйственные операции, аналогичные тем, при документальном оформлении которых выявлено сокрытие. Акты изучаются для выявления нарушений, сходных с обнаруженными в интересующем следствие периоде.

При анализе первичных бухгалтерских документов, которыми ранее оформлялись аналогичные хозяйственные операции, важно обратить внимание на правильность их составления. Сопоставление надлежащего отражения этих операций тогда и неправильного в интересующем налоговом периоде целесообразно при допросах лиц, причастных к составлению таких документов для доказательства заведомого искажения

121

учетных данных. Результаты криминалистического анализа следователем документов необходимо отразить в протоколе их осмотра, а сами документы в подлинниках приобщить к материалам расследуемого уголовного дела (147).

С учетом конкретной следственной ситуации иногда необходимо провести осмотр жилых и служебных помещений, участков местности, транспортных средств, тары и упаковки в целях обнаружения неучтенного сырья, продукции, товаров, оборудования и автомобилей, не отраженных в балансе предприятия, а также получения данных о сроках и объемах имевшей место производственно-хозяйственной деятельности. Тогда же следует выяснить емкость складских, торговых и иных помещений, грузовых площадок, подъездных путей и других участков. Это позволит определить объемы хранившегося там оборудования и имущества, скрытого от налогообложения.

Осмотр технологического оборудования, инструментов и приспособлений, контрольных приборов, лекал, пресс-форм дает информацию о соблюдении технологических норм и правил при осуществлении производственных операций на данном предприятии (Об общих тактических правилах следственного осмотра см. 43, с.549-571; 51, с.21-59: 96, с. 398-427; 76, с. 108-142 и др.).

Обыск. По делам рассматриваемой категории обыск обычно проводится не только с целью обнаружения доказательств уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, но и имущества, подлежащего аресту для обеспечения исковых требований и взыскания штрафов, возмещения причиненного материального ущерба. Последнее чрезвычайно важно, поскольку актуальна необходимость закрепления прямо в тексте уголовно-процессуального закона в качестве самостоятельной задачи возмещение вреда, причиненного преступлением.

122

Обыск преследует цель также отыскания черновых записей, временных документов, составляемых для прикрытия хозяйственной операции, проводимой бездокументально, компьютерных дискет и других магнитных носителей информации, товаров, не оформленных документами, и т.п. Наряду с личным обыском субъектов, причастных к уклонению от уплаты налогов или страховых взносов, обыском в офисе и по месту жительства, целесообразно обыскивать автомобили, гаражи, дачи, помещения дочерних фирм и иные места. Обыск должен проводиться одновременно по месту работы всех подозреваемых, а затем - по месту их жительства. При наличии нескольких мест жительства обыски проводятся везде, где могут быть обнаружены документы либо вещественные доказательства уклонения от уплаты налогов или страховых взносов.

Обнаруженные при обыске неучтенная продукция, сырье, полуфабрикаты, тара, упаковка, личные записи, факсы, телефонограммы, готовые изделия подтверждают факт внесения искаженных данных о имевшем место товарообороте, а специальная бумага, клише, красители и т.п. указывают на возможные способы осуществления материального подлога. Найденные у обыскиваемых деньги, иностранная валюта, ювелирные изделия, антиквариат и другие ценности, нажитые преступным путем, помогают установить истинные доходы членов группы налоговых преступников. Обнаружение при обыске вышеназванных объектов делает необходимым подробный допрос лиц, у которых найдены черновые записи, документы и иные предметы, имеющие значение доказательств по расследуемому уголовному делу (110; 43, с. 572-597; 51, с. 60-89; 96, с.428-436;76,с.143- 164идр.)..

Допрос. Вопросам тактики и психологии допроса посвящена довольно обширная литература (136; 155; 125; 105; 43, с. 598-625; 51, с. 90-148; 96, с.442-475 и др.)- с учетом приведенных в ней рекомендаций, следователь, допрашивая налогового инспектора, обязан выяснить степень соответствия

123

бухгалтерского учета на предприятии требованиям соответствующего Федерального закона (5) и приказу (распоряжению) руководителя предприятия об учетной политике. Статья 10 этого Федерального закона гласит, что “регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных дисках, дискетах или иных машинных носителях”.

Для расшифровки такой информации необходимо допросить главного (старшего) бухгалтера организации и составителей названных документов. При этом выясняется, какие данные об объектах налогообложения, почему и в каких размерах были искажены или вообще скрыты. При исследовании сфальсифицированных первичных документов, отражающих объект

налогообложения, эти же вопросы следователь задает их составителям и другим лицам, могущим подтвердить факты внесения в эти документы искаженных сведений о доходах (выручке), расходах и иных объектах.

По уголовным делам об уклонении от уплаты налогов или страховых

взносов с организаций должны быть допрошены руководитель и главный

(старший) бухгалтер либо иное лицо, отвечающее за ведение бухгалтерского

учета по вопросам, заинтересовавшим следователя после изучения акта

документальной проверки и приложений к нему. В ходе
допросов

необходимо выяснить: 1) факты внесения в бухгалтерские
документы

искаженных данных о доходах (выручке) или расходах либо об иных

объектах налогообложения; 2) размеры сокрытия этих объектов; 3) кем

составлены бухгалтерские регистры и первичные учетные документы и

почему в них отражены искаженные данные о доходах (выручке) или

расходах либо иных облагаемых объектах; 4) правильность применения

124

налоговым инспектором ставки налога; 5) сумма налога, причитающегося с сокрытых объектов; 6) наличие у допрашиваемых аргументов против выводов налогового инспектора; 7) обжаловались ли эти выводы в арбитражный суд, каковы результаты рассмотрения дела; 8) сроки представления бухгалтерской отчетности и расчетов по налогам в ГНИ; 9) сроки перечисления налогов в бюджет; 10) кем составлены и подписаны документы бухгалтерской отчетности и расчеты по налогам; 11) умысел на сокрытие объектов налогообложения и уклонение от уплаты налогов или страховых взносов; 12) иные вопросы, обусловленные спецификой расследуемого преступления и полученными ответами.

Допросы подозреваемых (обвиняемых) в совершении налоговых преступлений должны проводиться с учетом их роли в преступной группе, уровня профессиональной подготовки, заранее обдуманного, а значит, тщательно подготовленного и реализованного намерения уклониться от уплаты налогов или страховых взносов. Следовательно, к допросам этих субъектов нужна тщательная подготовка.

При изучении личности допрашиваемого рекомендуется использовать оперативно-розыскные возможности органов ФСНП и МВД. По этим каналам следует выяснить, кто из их деловых партнеров имел противоположные позиции и собственные неудовлетворенные интересы. Их допросы могут дать весьма ценные улики.

Готовясь к допросу, следует исходить из того, что субъект, подозреваемый (обвиняемый) в совершении налогового преступления, заранее готов к реабилитирующему объяснению своих противоправных действий и детально продумал свою линию поведения на следствии. Поэтому следователь обязан хорошо разбираться в системе документооборота виновной организации, а также в налоговом законодательстве.

125

Руководитель и главный (старший) бухгалтер организации обладают фактически полной информацией о финансово-хозяйственной деятельности вообще и преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов или страховых взносов в частности. Задача следователя У ФСНП - преодолеть их противодействия и получить доказательственную информацию.

При допросе руководителя организации и главного (старшего) бухгалтера уточняется их служебное положение и обязанность организовать бухучет, обеспечить его полноту и достоверность, осуществлять учет доходов (выручки), расходов и иных облагаемых объектов, а также представлять в ИМНС РФ расчеты по налогам и бухгалтерскую отчетность. Подлежат выяснению полное наименование организации, имеет ли она дочерние структуры и деловых партнеров, ее юридический и фактический адреса, кто ее учредители, где и когда она прошла государственную регистрацию, в соответствии с какими нормативными актами является налогоплательщиком, где и когда поставлена на налоговый учет.

Далее следует конкретизировать действия по уклонению от уплаты налогов или страховых взносов: в каких именно бухгалтерских документах занижены доходы (выручка) или искажены данные о расходах либо сокрыты иные объекты налогообложения - в расчете налогов, формах № 1, 2, 4 и бухгалтерских регистрах “Основное производство”, “Касса”, “Расчетный счет”, а также в составленных к ним журналах- ордерах и ведомостях, либо кроме того еще и в первичных учетных документах.

Если данные о доходах скрывались путем не составления первичных документов, выяснить, когда их следовало составить, какие именно объекты налогообложения сокрыты и в каком размере по каждому сроку платежа; какие ставки следовало применить при исчислении налоговых сумм с этих объектов; какая сумма налога оказалась неуплаченной; какие нарушения налогового законодательства и правил ведения
бухгалтерского учета

126

допускались; вид умысла на уклонение от уплаты налогов или страховых взносов во внебюджетные фонды.

При допросах следует уточнить и время совершения преступления: за какой налоговый период совершено уклонение от уплаты налогов или страховых взносов, дата представления в ИМНС РФ документов бухгалтерской отчетности и расчетов по налогам с искаженными данными об объектах налогообложения, дата перечисления в бюджет налогов в меньшей сумме, законный срок уплаты, после которого налог вообще не был перечислен.

С учетом складывающейся по делу следственной ситуации, важно выстроить оптимальную последовательность допросов руководителей организации и их подчиненных, но в любом случае позаботиться о том, чтобы исключить между допрашиваемыми предварительные контакты. Необходимо учитывать возможное противодействие подозреваемых (обвиняемых) установлению обстоятельств совершения налогового преступления. Так, не исключены их ссылки на незнание отдельных нормативно-правовых актов налогового законодательства, на забывчивость, ослабление должностного контроля за подчиненными, которые и повинны в неуплате налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Таким доводам противопоставляются обоснованные контрдоводы.

Весьма остра необходимость в допросах работников бухгалтерии и других лиц, составивших первичные учетные документы с неверными данными об объектах налогообложения, причинах и размерах их искажения. Нужно допрашивать также представителей предприятий-контрагентов, экспедиторов, водителей, перевозивших товары, и др. Допросы следует проводить с предъявлением ксерокопий бухгалтерских и иных документов.

При допросах коллег подозреваемых следует учитывать вероятность необъективности и предвзятости их показаний вследствие заинтересованности в исходе дела, служебной или иной зависимости от

127

виновных лиц. Поэтому их показания нужно оценивать критически, обязательно сопоставлять их с другими материалами расследуемого уголовного дела по факту уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

Преступное уклонение от уплаты налогов или страховых взносов нередко сопровождается оказанием противодействия предварительному расследованию.

Противодействие расследованию - это “умышленные действия (или система действий), направленные на воспрепятствование выполнению задач предварительного расследования и установлению объективной истины по уголовному делу” (89, с. 18). Имеется и другое определение: “Противодействие предварительному расследованию - это самостоятельный вид преступной деятельности или система поведенческих актов, носящая аксиальный или (и) реальный характер, которые направлены против достижения следователем и тактических, и правовых целей” (106, с. 98). Последнее определение, думается, излишне усложнено.

Наиболее характерными формами противодействия выявлению и раскрытию налоговых преступлений являются:

  1. Вуалирование преступной деятельности путем утаивания, измышления, обмана. В первую очередь это сокрытие источников информации и соучастников налогового преступления. В документах утаивание осуществляется путем изъятия части информации (подчистки, исправления, травление), а материальных объектов - путем их сокрытия, в частности, выдачи за уничтоженные при инсценированном происшествии (пожаре, заливе водой, краже и др.). Утаивание осуществляется и путем уничтожения следов, объектов и даже людей.

Измышление реализуется путем внесения в документы заведомо ложных данных, допущения преднамеренных ошибок, а в деятельности - прикрытие чужой фамилией, изменение внешности, номеров изделий и т.д.

128

Обман - оперирование ложью - реализуется посредством очень большого арсенала приемов, решающих одну задачу: убедить противоположную сторону в том, что ложные данные являются истинными или, другими словами, представить дезинформацию как достоверные сведения.

  1. Воздействие на субъектов выявления и расследования налоговых преступлений - подкуп, шантаж, клевета, провокация, угрозы причинения материального ущерба, оказания физического воздействия, нажима на родственников и близких, их похищение и даже убийство.

  2. Помехи “управления” - противодействие, оказываемое коррумпированными сотрудниками государственных и общественных организаций, а также правоохранительных органов в процессуальном, служебно-административном, организационном, бытовом планах (89, с. 118- 168). Эти помехи могут исходить от руководителей налоговой полиции, управления внутренних дел, работников прокуратуры, судей, следователей, в частности, путем оказания давления на свидетелей, чтобы побудить их к отказу от показаний или к даче заведомо ложных показаний.

Работники предприятия (кассиры, кладовщики, товароведы, продавцы и др.), в обязанности которых входят реализация и учет товарно-материальных ценностей и денежных средств, располагают информацией об указаниях руководства о неотражении или искажении финансово-хозяйственных операций, например, неоприходовании товаров и выручки, поступившей от их реализации. Допросы этих лиц помогут выяснить размеры сокрытия объекта налогообложения, стоимость неоприходованных товаров и реальные затраты на их приобретение. Допрашивая работников организации, особенно бывших, необходимо устанавливать факты не учета товаров или денежных средств, их мнение о реальных объемах выпуска продукции (выполнения работ, оказания услуг), реализации товаров, фактическом размере заработной платы. Выясняется также, не вели ли сотрудники разговоров о фактах нарушений порядка учета и отчетности, об

129

установлении противоправных контактов с предприятиями, имеющими льготное налогообложение.

Покупатели, заказчики, клиенты, поставщики - пособники в совершении налоговых преступлений, участвовавшие в составлении подложных документов: договоров, товаротранспортных накладных, приходных кассовых ордеров, справок и др., знают реально произведенные финансово-хозяйственные операции. Допрашивая их, следует выяснить, не сохранили ли они подлинники вышеназванных первичных документов или черновые записи о произведенных операциях.

Лица, наблюдавшие криминальные хозяйственные и финансовые операции, но не участвовавшие в совершении налогового преступления, -это непосредственные исполнители работ, объемы которых искажены или которые не производились вообще (водители, грузчики, рабочие складов, продавцы, разнорабочие и др.). Они знают, какие виды работ (услуг), в каком объеме и по чьему указанию фактически выполнялись, какая конкретно ими получена заработная плата.

К этой группе свидетелей относится и вспомогательный персонал: секретари, бойцы охраны, службы безопасности и пр. Они могут рассказать о деловых встречах, фактах перевозок товарно-материальных ценностей, об оформленных тогда документах.

Лица, контролирующие финансово-хозяйственную деятельность организации (налоговые инспектора, ревизоры, аудиторы, члены инвентаризационных комиссий) знают подробности проведения ими проверок и полученных результатов. Граждане, не работающие в организации, но располагающие сведениями об уклонении от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды (родственники, знакомые, соседи, бывшие сотрудники) могут сообщить различные сведения, начиная от характеризующих налоговых преступников и заканчивая особенностями способов уклонения от налоговых платежей.

130

Назначение и производство судебных экспертиз. Особенность экспертизы как средства доказательства состоит в том, что исследованию подвергаются те объекты, которые собраны следователем. Поэтому ее эффективность зависит от активности последнего в обнаружении и изъятии предметов и документов, получении образцов для сравнительного исследования (139, с. 92; 43, с.358-367). На первоначальном этапе расследования уклонений от уплаты налогов или страховых взносов чаще других назначаются экспертизы, направленные на выяснение истинного содержания бухгалтерской документации. В последней аккумулируется наиболее ценная информация о способах совершения налоговых преступлений. Без документального подтверждения выявленных фактов невозможно доказать вину субъектов, совершивших эти преступления.

Уже на первоначальном этапе расследования уклонения от уплаты налогов или страховых взносов с организации следует получить документы из кредитных учреждений, клиентом которых она была.

В них содержатся сведения о счетах и операциях данной организации, а при необходимости наложения ареста на имущество виновных - и сведения о счетах физических лиц, им руководивших.

В литературе, верно, отмечается, что наиболее активное противодействие виновные лица оказывают следователю в возмещении причиненного преступлением материального ущерба. Рекомендации по его преодолению и повышению эффективности розыскной деятельности следователя необходимо учитывать в работе следователям ФСНП при расследовании налоговых преступлений (89, с. 118-130; 196, с. 244-248; 104, с.73-84;48,с.134- 152).

В случаях, когда изложенные в акте налоговой проверки выводы вызывают у следователя сомнения или если для их углубленного анализа необходимы специальные познания, по уголовным делам об уклонении от

131

уплаты налогов или страховых взносов с организаций проводится аудит, судебно-бухгалтерская или судебно-экономическая экспертиза.

Судебио-бухгалтерская экспертиза помогает в решении вопросов о недостатках ведения бухгалтерского учета, установлении количества изготовленной и (или) реализованной продукции, обстоятельствах, касающихся выявленных недостач или излишков, полноты проведенной ревизии, определения причиненного государству материального ущерба и ответственных лиц (158, с. 175-178).

Судебно-экономическая экспертиза позволяет оценить правильность планирования и отражения плановых показателей в государственной отчетности, законность образования и использования денежных фондов и кредитов, экономическую обоснованность заключения договоров, ценообразования, определения издержек производства и т.п (158, с.182).

С учетом специфики предмета исследования по делам данной категории целесообразнее назначать комплексную судебно-бухгалтерскую и судебно-экономическую экспертизу.

На разрешение такой экспертизы ставятся следующие вопросы:

1) правильно ли налогоплательщик определял ожидаемую прибыль и выручку от реализации продукции (работ, услуг) при исчислении сумм промежуточных платежей в бюджет, и если допускал отклонения, то как они повлияли на налогооблагаемую базу и сумму налога; 2) 3) достоверны ли данные, указанные в расчете налога; 4) 5) правильно ли налогоплательщик определял стоимость подакцизных материалов и суммы платежей; 6) 7) достоверны ли данные налогоплательщика об уплаченных суммах НДС, правильно ли произведен его расчет при перечислении в бюджет; 8) 5) верно ли налогоплательщик отразил в расчете налога и бухгалтерских документах фактическую прибыль (убытки) от реализации продукции (работ, услуг);

132

6) достоверны ли данные по учету фактической себестоимости продукции (работ, услуг);

7) соблюдался ли установленный порядок учета затрат на производство и реализацию при калькулировании себестоимости готовой продукции, и если были отклонения, то какие конкретно и как повлияли на определение суммы налога по каждому сроку платежа;

8) достоверны ли данные о прибыли (убытках) от прочей реализации, отраженные в бухгалтерской отчетности, и если нет, то как выявленные искажения повлияли на определение налогооблагаемой базы и суммы налога по каждому сроку платежа;

9) правильно ли налогоплательщик отразил в бухгалтерской отчетности данные о прибыли (убытках) от вне реализационных операций, и если допущены отклонения, то как они повлияли на суммы налога по каждому сроку платежа;

10) правильно ли выполнен расчет налога, и если допущены нарушения, то в чем они выразились и как повлияли на определение налогооблагаемой базы и суммы налога по каждому сроку платежа; 11) 12) судя по материалам предьцгущих проверок, допускались ли налогоплательщиком ранее аналогичные нарушения, и если да, то кто из руководителей и работников предприятия был в них виновен; 13) 14) кто конкретно причастен к внесению в первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность искаженных данных об объектах налогообложения; 15) 16) обоснованы ли возражения руководства предприятия против выводов налогового инспектора; 17) 18) в чем именно выразились действия по сокрытию объектов налогообложения и каков размер сокрытия; 19) 20) какая сумма налога причитается с сокрытых объектов и др. 21)

133

Приведенные вопросы сориентированы на разрешение различных следственных ситуаций. По каждому уголовному делу об уклонении от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды этот перечень должен быть конкретизирован с учетом особенностей совершенного преступления.

Судебно-товароведческая экспертиза определяет качественные и количественные характеристики, способ и время изготовления продукции, ее соответствие образцам, требованиям стандартов, технических условий, а также соответствия предъявляемым требованиям маркировки, упаковки, транспортировки и условий хранения (158, с. 178-181).

Криминалистическая экспертиза документов исследует рукописные тексты, подписи, факсимиле, машинописные и принтерные тексты, оттиски печатей и штампов (96, с. 155-198; 158, с. 27-33). Комплексные исследования позволяют проверить компьютерные программы, установить их соответствие (несоответствие) установленным правилам организации бухгалтерского учета и отчетности. В последние годы особую актуальность при расследовании налоговых преступлений обрела проблема криминалистического исследования документов, изготовленных с помощью копировальных аппаратов типа ксерокс, кэнон и др.

В соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности в РФ органы ФСНП с санкции прокурора вправе по возбужденному уголовному делу поручать проведение проверки подозреваемой организации аудитору или аудиторской конторе. “Аудиторская деятельность (аудит) представляет собой независимую проверку бухгалтерской, финансовой отчетности, налоговых деклараций, платежно-расчетных и других документов с целью установить достоверность, полноту и точность отражения соответствующей информации, а также определить соответствие совершенных финансовых и хозяйственных актов действующему в России законодательству” (162, с. 69). Заключение аудитора
по

134

доказательственному значению приравнивается к акту судебной экспертизы (см. 113).

Исходя из сложностей судебной практики по рассматриваемой категории уголовных дел вследствие не всегда высокой квалификации судей, представляется обоснованным установившийся в следственной практике порядок приобщения к материалам уголовных дел выписок из соответствующих налоговых законов и иных нормативных актов.

3.3. Взаимодействие правоохранительных и контролирующих органов при выявлении и расследовании налоговых преступлений.

Выявление и расследование налоговых преступлений - это коллективная познавательная деятельность, организуемая и направляемая Федеральной службой налоговой полиции Российской Федерации. Поэтому следует согласиться с А.В.Дуловым, полагающим, что использование следователем помощи органов дознания, ревизоров, инспекторов можно рассматривать как соединение различных звеньев общей системы борьбы с преступностью. Чем полнее, активнее и эффективней удастся задействовать все эти звенья, тем быстрее и качественнее будет осуществлено раскрытие и расследование преступлений (75, с. 23).

Необходимо отметить, что вопросам совершенствования взаимодействия при раскрытии и расследовании преступлений посвящена довольно обширная литература (52; 59, с.60-81; 98, с. 252-263; 64.; 84, с.49-69 и др.). Однако эти вопросы рассматривались не с позиций системно-

135

деятельностного подхода и, как правило, не по делам о преступных уклонениях от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Кроме того, взаимодействие обычно трактовалось в довольно узком смысле: на первый план всегда выдвигались достаточно локальные проблемы взаимоотношений между следователем, оперативным работником, специалистом, экспертом, другими субъектами уголовно- процессуальной деятельности в ходе расследования конкретных уголовных дел. Поэтому не случайно, что “за кадром” оставались проблемы взаимодействия соответствующих ведомств (служб) по выявлению и расследованию преступных уклонений от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в целом. В определенной степени мы намерены восполнить этот пробел, уделив основное внимание ранее не рассматривавшемуся вопросу взаимодействия именно правоохранительных органов, а не субъектов уголовно-процессуальной деятельности при выявлении и расследовании дел данной категории.

Отмеченный “узкий” подход явствует из определений, имеющихся в учебной и научной литературе. Под “взаимодействием следователей с оперативно- розыскными органами следует понимать основанную на законе и согласованную по всем необходимым условиям деятельность указанных лиц и органов, направленную на раскрытие преступлений и решение всех остальных задач их расследования и предупреждения” (97, с. 518). Другие авторы под взаимодействием предлагают понимать “согласованную по целям, месту и времени деятельность как следователя, так и органов -дознания, обеспечивающих эффективную расстановку сил, комплексное использование методов и средств” (106, с. 111; 64).

Полагаем, что под взаимодействием в широком смысле этого слова нужно понимать оптимальное сочетание органами, административно независимыми друг от друга, своих сил, средств и методов в процессе основанной на законе совместной деятельности, имеющей целью быстрое и

136

полное выявление и расследование налоговых преступлений
для установления всех обстоятельств их совершения и изобличения виновных.

Такой подход, как представляется, более соответствует современному состоянию борьбы с налоговыми преступлениями. Рост числа этих преступлений подрывает экономическую безопасность Российской Федерации, негативно влияет на и без того трудный процесс перехода к цивилизованным рыночным отношениям. Все это акцентирует острую необходимость усиления борьбы с налоговой преступностью. Качество решения этой острейшей проблемы напрямую зависит от качества взаимодействия всех звеньев государственной системы, обеспечивающих экономическую безопасность страны.

Федеральная служба налоговой полиции РФ решает стоящие перед нею государственные задачи во взаимодействии с налоговыми и правоохранительными органами России, а также с аналогичными органами ряда зарубежных государств. Главным стимулом для их взаимодействия служит решение проблемы обеспечения контроля за соблюдением налогового законодательства со стороны юридических и физических лиц, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующие бюджеты налогов, сборов и иных обязательных платежей.

На практике ФСНП РФ чаще всего взаимодействует с Министерством Российской Федерации по налогам и сборам, органами внутренних дел, а также таможенными органами, Пенсионным и другими фондами РФ. Необходимость взаимодействия государственных органов, обеспечивающих - экономическую безопасность страны, при выявлении и расследовании преступных уклонений от уплаты налогов или страховых взносов во внебюджетные фонды обусловлена такими важными обстоятельствами:

  1. Общностью целей и задач по выявлению и расследованию преступлений субъектов хозяйственной деятельности у оперативных аппаратов ФСНП и МВД (УБЭП);

137

  1. Объективной необходимостью комплексного подхода к сбору, анализу и оценке информации о степени криминогенности обстановки в сфере экономики, ибо ни один из органов не обладает ею в нужном объеме ввиду сложности объекта и высокой латентности налоговых преступлений;
  2. Узостью сферы государственного контроля за использованием товарно- материальных и денежных ресурсов в условиях экономической самостоятельности субъектов хозяйственной деятельности;
  3. Насущной потребностью использования в борьбе с уклонениями от уплаты налогов или страховых взносов оперативно-розыскных сил, средств и методов органов МВД и ФСНП на базе единства правовой основы для этого;
  4. Требованиями действующих законов и иных нормативных актов о взаимодействии органов внутренних дел, ГТК, ФСНП и МНС РФ.
  5. Для того, чтобы взаимодействие было эффективным, в его основу должны быть положены такие принципы: 1) принцип выбора оптимальных форм взаимодействия в зависимости от степени криминогенности ситуации в сфере налогообложения, а также от обстоятельств совершения большинства налоговых преступлений; 2) принцип коллективности работы лиц, взаимодействующих при их выявлении и расследовании; 3) принцип обязательного взаимообмена информацией, полезной для решения типовых и специфических задач взаимодействия; 4) принцип соблюдения руководящей роли ФСНП РФ; 5) принцип обусловленности системы взаимодействия наличной ситуацией и вытекающими из нее задачами взаимодействующих государственных органов; 6) принцип своевременности осуществления взаимодействия при выявлении и расследовании налоговых преступлений; 7) принцип строгого разделения обязанностей взаимодействующих сторон; 8) принцип непременного принятия мер к неразглашению источника оперативной информации об обстоятельствах налоговых преступлений и их участниках; 9) принцип обязательного учета

138

психологической совместимости взаимодействующих следователей ФСНП, оперативных работников, налоговых и таможенных инспекторов, экспертов и т.д. 10) принцип использования помощи общественности во всех случаях выявления и расследования преступных уклонений от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

Следует с удовлетворением отметить, что ряд вопросов взаимодействия ФСНП с другими государственными органами урегулирован законодательно или в подзаконных актах. Так, порядок взаимодействия ФСНП с МНС РФ определяется законом “О федеральных органах налоговой полиции” (22), а также соответствующими приказами и письмами ( 173; 191). В соответствии с этими актами, их взаимодействие осуществляется в следующих основных формах:

  1. Постоянная координация деятельности соответствующих служб и подразделений по своевременному выявлению и пресечению нарушений налогового законодательства. Для этого создаются рабочие группы, проводятся встречи представителей заинтересованных подразделений с целью выработки согласованных действий, а ключевые проблемы становятся предметом рассмотрения совместных заседаний коллегий.

  2. Проведение совместных проверок налогоплательщиков в соответствии с согласованными квартальными планами контрольной работы.
  3. Издание совместных приказов, регулирующих порядок взаимодействия подразделений ФСНП с налоговыми органами.
  4. Постоянный обмен информацией о формах и методах уклонения налогоплательщиков от налогообложения или уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, фактах коррупции и других уголовно-наказуемых правонарушений.

139

  1. Взаимообмен аналитическими данными по результатам выездных проверок и методическими рекомендациями по организации совместной деятельности.

  2. Проведение совместных служебных расследований по фактам чрезвычайных происшествий, и конфликтных ситуаций, связанных с функционированием системы налогообложения в конкретном регионе страны.

  3. Участие представителей ФСНП и МНС РФ при рассмотрении в судебных органах исковых заявлений налогоплательщиков, которые оспаривают результаты проверок, проведенных совместно.
  4. Разработка рекомендаций по категорированию налоговых сведений по степени конфиденциальности, а также требований по их защите при обработке с использованием компьютерных средств и передаче по каналам связи, обеспечению к ним только санкционированного доступа.
  5. Соблюдение необходимой секретности и неразглашения сведений о проводимых совместно мероприятиях, применяемых силах и средствах, проверяемых объектах, а также должного порядка использования полученных данных и их сохранности. Любые сведения, затрагивающие интересы одной из взаимодействующих сторон, передаются другим организациям только с обоюдного согласия.
  6. Совместное информирование органов законодательной и исполнительной власти по вопросам налогообложения в плане его оптимизации (66, с.86-87).

В рамках указанных форм взаимодействия руководители налоговых органов обязаны: 1) предоставлять служебные помещения сотрудникам подразделений собственной безопасности и физической защиты органов ФСНП, осуществляющим обслуживание и защиту работников МНС; 2) взыскивать доначисленные суммы налогов и финансовых санкций по результатам проверок, проводимых органами ФСНП; 3) содействовать этим

140

органам в подготовке специалистов, обеспечении законодательными актами и инструктивными материалами по налогообложению; 4) исполнять мотивированные запросы органов ФСНП РФ.

В свою очередь руководители органов налоговой полиции должны: 1) содействовать органам МНС РФ в обеспечении поступлений в бюджет сумм налогов и штрафных санкций, доначисленных по результатам проведенных проверок налогоплательщиков; 2) осуществлять охрану служебных зданий и других объектов органов МНС, обеспечивать безопасность их деятельности, личную безопасность сотрудников и членов их семей, а при наличии информации об угрозах их жизни и здоровью - защиту при исполнении служебных обязанностей; 3) содействовать налоговым органам в подготовке приказов, инструкций и иных нормативных актов по проблемам безопасности их деятельности, обеспечению секретности и режимных требований; 4) проводить самостоятельно выездные проверки соблюдения налогового законодательства отдельными юридическими и физическими лицами, если есть сведения о фактах коррупции сотрудников налоговых органов, или когда расшифровка источника информации о совершении налогового преступления нежелательна в целях обеспечения режима секретности и безопасности; 5) информировать налоговые органы о выявленных преступлениях, фактах коррупции их должностных лиц, о реализации материалов об этом; 6) помогать в отборе кандидатов на работу в налоговые органы по просьбам последних; 7) представлять этим органам сведения о результатах самостоятельных проверок налогоплательщиков для отражения в лицевых счетах доначисленных сумм платежей и учета их фактического поступления.

МНС РФ, его органы на местах и иные государственные органы обязаны оказывать содействие ФСНП в решении профессиональных задач. По мотивированному запросу федеральных органов налоговой полиции они выделяют своих специалистов для совместной реализации оперативных

141

материалов и проведения проверок правильности уплаты налогов, страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, сборов и других обязательных платежей организациями и физическими лицами.

Проверяя налогоплательщика, подразделения ФСНП и МНС вправе знакомиться с актами его гфедыдущих проверок. По результатам совместной проверки налогоплательщика оформляется акт, который визируют задействованные в ней работники обеих ведомств, а также руководитель и главный (старший) бухгалтер проверяемой организации либо гражданин, занимающийся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица. Согласованное решение по результатам совместной проверки принимают руководители ИМНС РФ и налоговой полиции.

При выявлении фактов сокрытия налогоплательщиками доходов или иных объектов налогообложения в крупных и особо крупных размерах органы МНС безотлагательно направляют материалы в территориальные отделения ФСНП для принятия законного решения (66, с. 87-90).

Взаимодействие налоговой полиции с органами МВД и МНС РФ осуществляется в разных формах. Так, в ряде республик, краев, областей и крупных городов функционируют координационные советы, объединяющие руководителей и сотрудников аппаратов ФСНП, ИМНС РФ и ОБЭП. В некоторых регионах имеются соглашения о взаимодействии как на двусторонней (между УВД и УФСНП), так и многосторонней (включая ИМНС РФ) основе.

Весьма распространенной практикой является проведение совместных совещаний и семинаров, обмен оперативной информацией, объединение усилий по выявлению и пресечению налоговых преступлений. Координационные советы обобщают и анализируют поступающие сведения о результатах работы взаимодействующих органов, периодически рассматривают их на своих заседаниях. Здесь же определяются наиболее важные направления совместной деятельности,
планируются крупные

142

мероприятия, в частности, скоординированные проверки юридических, а иногда и физических лиц. По взаимно интересующим проблемам проводится обучение сотрудников, обобщаются наиболее эффективные формы и методы работы по выявлению и расследованию преступных уклонений от уплаты налогов или страховых взносов во внебюджетные фонды.

Результативность взаимодействия обеспечивается установлением и поддержанием между сторонами отношений доверия и взаимопомощи, полнотой использования потенциальных возможностей друг друга, постоянным характером взаимодействия, совместным определением оптимальных направлений и тактики взаимодействия при выявлении и расследовании налоговых преступлений.

Взаимодействие оперативных аппаратов ФСНП с органами внутренних дел (УЭП), подразделениями МНС РФ и таможенными органами осуществляется по разным направлениям. При реализации мер по выявлению и расследованию уклонений от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды эффективны следующие направления взаимодействия: 1) сбор и анализ материалов в целях выявления налоговых преступлений; 2) проведение скоординированных проверок, рейдов и других крупных оперативных мероприятий; 3) осуществление оперативно-розыскных и проверочных мер. Конечно, неодинаковость задач ФСНП, органов внутренних дел, таможни и ИМНС РФ, а также применяемых ими методов работы обусловливает определенные различия в организации и тактике взаимодействия между ними.

При сборе и анализе материалов о хозяйственной деятельности налогоплательщиков взаимодействие реализуется путем обмена информацией, оказания взаимопомощи в получении недостающих сведений, совместной оценки сделанных выводов. В организационном плане взаимопомощь при сборе материалов может осуществляться в письменной

143

или устной форме, на плановой или неплановой основе, между руководителями или рядовыми сотрудниками, быть двухсторонней или многосторонней. Недостающие сведения могут предоставляться одной из сторон для отбора по усмотрению запрашивающей стороны либо быть в форме конкретных материалов. Такой обмен должен иметь системный характер. Лучше, когда между субъектами взаимодействия есть официальная договоренность о предоставлении через определенные промежутки времени (декада, месяц, квартал и т.д.) конкретных сведений, в частности, аналитических данных (109, с. 150-152).

Из ИМНС РФ в региональные подразделения ФСНП РФ должны направляться копии квартальных отчетов с обобщенными результатами проверок: сообщаются суммы выявленных недоплат, взысканных штрафов и иных платежей в бюджет или в государственные внебюджетные фонды, а также субъекты, подвергнутые административным взысканиям за допущенные налоговые правонарушения.

От подразделений Министерства РФ по налогам и сборам органы ФСНП получают сведения:

  • о фактах необоснованного завышения себестоимости продукции;
  • о финансовых нарушениях, выявленных при проверках денежных и расчетных документов, бухгалтерских записей и книг;
  • о нарушениях порядка и сроков расчетов между контрагентами - покупателями и поставщиками продукции;
  • о невыполнении договорных обязательств, отказах от оплаты счетов, нарушениях иных имущественных прав и законных интересов хозяйствующих субъектов;
  • о фактах неоприходования полученных денежных сумм, а также других товарно-материальных ценностей, списания на издержки недостач без установления виновных и передачи материалов в следственные органы;

144

о неоднократном непредставлении некоторыми

налогоплательщиками необходимой налоговой документации, об уничтожении ими учетных документов, отказе в их предъявлении, а также о наличии в реестрах реализации товаров, не учтенных по бухгалтерским документам;

  • об организациях, в отношении которых материалы о допущенных нарушениях финансово-хозяйственной деятельности направлены в суд, прокуратуру, арбитражный суд, другие правоохранительные органы.

Насущна необходимость в получении ФСНП материалов проверок налоговыми инспекциями банков и других кредитных учреждений, в первую очередь со сведениями об открытии юридическими и физическими лицами счетов с нарушением установленных требований, например, без уведомления об этом ИМНС РФ, без предъявления документов, подтверждающих постановку на учет в соответствующем налоговом органе. Такие факты могут быть следствием неправомерных действий банковских работников (открытие счетов за коммерческое вознаграждение, проведение по ним незаконных финансовых операций и т.п.) и требуют дальнейшей проверки. Выясняя законность открытия расчетных счетов, сотрудники взаимодействующих налоговых инспекций и подразделений ФСНП могут установить конкретных граждан, создавших или учредивших по несколько предприятий. Такие субъекты имеют, как правило, возможность совершать операции с несколькими расчетными счетами. Нередко они не только уклоняются от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, но и проводят различные финансовые махинации (109, с. 153- 155).

Основными задачами криминальной милиции, являющейся органом дознания, названы “выявление, предупреждение, пресечение и раскрытие преступлений, по делам о которых производство предварительного следствия
обязательно, организация и осуществление розыска лиц,

145

скрывающихся от органов дознания, следствия и суда” (12, ст. 8). Аппараты УЭП должны передавать подразделениям ФСНП и налоговым инспекциям сведения и материалы, полученные в ходе оперативно-розыскной и иной служебной деятельности, касающиеся:

  • ненадлежащего ведения бухгалтерского учета и умышленных нарушений учетной дисциплины конкретными юридическими и физическими лицами;

  • обнаруженных неучтенных объектов налогообложения;
  • способов уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, приемов маскировки преступной деятельности, сокрытия доходов, особенно при внешнеэкономических связях, например, путем незаконного вывоза за рубеж сырьевых ресурсов, стратегических материалов, ценных цветных металлов;
  • включения в себестоимость продукции непредусмотренных затрат;
  • открытия незаконных расчетных счетов, хозяйственной деятельности частных предпринимателей и организаций без надлежащей регистрации;
  • неприменения контрольно-кассовых аппаратов при расчетах в торговых и других организациях;

  • ненадлежащего учета товарно-материальных ценностей;

  • нарушения порядка ценообразования на выпускаемую продукцию или реализуемые товары.

“Именно оперативно-розыскными мерами часто обнаруживаются признаки преступлений, служащие основанием… для возбуждения уголовного дела” (97, с.519). Поэтому трудно согласиться с мнением, что “оперативно-розыскное обеспечение расследования преступления - это обусловленная деятельностью следователя та часть оперативно-розыскной работы, которая связана как с координацией, так и взаимодействием методов и средств обоих органов, направленных на установление истины по уголовному делу и принятие к виновным мер, предусмотренных законом”

146

(106, с. 109). Думается, что это понятие излишне усложнено и представляет такое обеспечение в идеализированном виде. На практике подобное обеспечение осуществляется до момента раскрытия налогового преступления, установления всех соучастников, иногда - до принятия мер по обеспечению возмещения материального ущерба. Говорить об оперативно- розысном обеспечении установления истины по делу - это выдавать желаемое за действительное.

Органы ФСНП РФ организуют свою деятельность на основе гибкого сочетания гласных и конспиративных методов работы: проводят опросы граждан, наводят справки, осуществляют отбор образцов для сравнительного исследования, проводят контрольные закупки, изучают документы, ведут негласное наблюдение, обследуют помещения, здания, соружения, участки местности и транспортные средства, контролируют почтовые отправления, осуществляют досмотр корреспонденции осужденных, прослушивают телефонные и иные переговоры, снимают информацию с технических каналов связи. При этом весьма целесообразно учитывать и передовой зарубежный опыт, в частности, накопленный полицией США и других развитых капиталистических стран (68, с. 104-118; 153; 146).

Кроме того, учитывая специфику налоговой преступности, ее глубокую законспирированность, нередко высокую квалификацию преступников в совокупности со знанием ряда приемов и методов работы органов ФСНП, законодатель в соответствии со ст. 13 закона “Об оперативно-розыскной деятельности” разрешает:

а) устанавливать на безвозмездной или возмездной основе отношения конфиденциального сотрудничества с лицами, изъявившими согласие оказывать содействие органам, осуществляющим ОРД;

б) создавать и использовать информационные системы, обеспечивающие решение задач ОРД;

147

в) использовать в ходе оперативно-розыскных мероприятий на основе договора или устного соглашения служебные помещения, имущество предприятий, учреждений, организаций, воинских частей, а также жилые и нежилые помещения, транспортные средства и иное имущество частных лиц;

г) использовать в целях конспирации документы, запшфровывающие личность должностных лиц, осуществляющих ОРД, ведомственную принадлежность подразделений, организаций, помещений и транспортных средств, в ней задействованных, а также личность граждан, сотрудничающих с этими органами на конфиденциальной основе.

Когда получение необходимой информации о формах и методах сокрытия объектов налогообложения иными способами невозможно, разрешается при наличии достаточных оснований внедрять оперативных сотрудников УФСНП в структуры интересующих предприятий. Такое внедрение санкционирует Директор ФСНП или его первый заместитель. По окончании дополнительных и проверочных мероприятий собранная информация оценивается на новом количественном и качественном уровне в аспекте относимости и допустимости, достоверности и достаточности. В положительном случае принимается решение о возбуждении уголовного дела по факту уклонения от уплаты налогов или страховых взносов во внебюджетные фонды.

Получив собранные инспектором ИМНС РФ сведения, налоговая полиция, наделенная правом вести оперативно-розыскную деятельность, должна уже на первоначальном этапе расследования собрать недостающие доказательства уклонения от уплаты налогов или страховых взносов.

Между подразделениями ФСНП и органов внутренних дел должен быть налажен обмен: сведениями о сложившейся оперативной обстановке, состоянии борьбы с экономическими преступлениями; данными, характергоующими отдельных должностных лиц в аспекте их финансового

148

положения и источников доходов; материалами проверок субъектов, высказывающих криминальные намерения, подготавливающих или совершивших налоговые преступления; данными о финансовых злоупотреблениях с использованием незаконно открытых расчетных счетов, о теневой предпринимательской деятельности, о нарушениях правил ведения внешнеэкономических операций; обобщенными данными о выявленных фактах уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, а также другими материалами о лицах, представляющих оперативный интерес. Кроме того, необходимо активнее использовать возможности экспертно- криминалистических подразделений по производству судебных экспертиз, в особенности по исследованию документов (109, с. 158-159; 151, с. 146-150).

Совместные или скоординированные проверки, рейды и другие мероприятия дают максимальный эффект тогда, когда деловой контакт сотрудников ФСНП, ГТК, МНС и органов внутренних дел постоянен на всех этапах их проведения - от подготовительного до заключительного.

Практика совместной деятельности органов ФСНП, ГТК, внутренних дел и МНС РФ показывает, что скоординированные мероприятия целесообразно проводить при наличии заслуживающих доверия сведений: о неоприходовании денежных средств и товарно-материальных ценностей, ненадлежащем учете последних; производстве расчетов, минуя расчетный счет организации; сокрытии либо уничтожении учетных документов; недостачах, инсценировках краж с торговых предприятий, вуалирующих факты налоговых преступлений; вывозе товаров за рубеж под видом отходов производства, вторичного сырья, металлолома, либо с нарушением других установленных правил ведения внешнеэкономических операций.

Взаимодействие при производстве оперативно-розыскных и проверочных мероприятий повышает результативность выявления налоговых преступлений, документирования криминальных
действий

149

виновных лиц, оперативного и информационного сопровождения расследуемых уголовных дел по фактам уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды (127, с. 316-334).

Налоговая полиция наиболее часто осуществляет согласованные с аппаратами УЭП оперативно-розыскные мероприятия при расследовании конкретных уголовных дел, когда проверяет информацию о наличии у виновного нескольких расчетных счетов (в том числе не зарегистрированных в налоговых органах) и проведении по ним незаконных финансовых операций, о работе предприятия, не зарегистрированного надлежащим образом, об укрытии имущества от налогообложения и др.

При оперативном сопровождении расследования преступлений, предусмотренных ст.ст. 198, 199 УК РФ, сотрудники налоговой полиции и аппаратов УЭП осуществляют совместное планирование проводимых следственных действий и оперативно-розыскных мер, согласовывают способы реализации тактических операций (167), определяют тактику совместных действий, осуществляют розыск скрывшихся от следствия налоговых преступников и имущества, подлежащего конфискации в возмещение причиненного государству материального ущерба.

Взаимодействие с таможенными органами осуществляется в следующих основных направлениях: 1) реализация совместных оперативно-розыскных мероприятий (оказание помощи в их проведении) в отношении юридических и физических лиц, подозреваемых в нарушениях налогового и таможенного законодательства; 2) обмен информацией по вопросам, представляющим взаимный интерес; 3) проведение совместных аналитических исследований; 4) проверка по учетам должностных лиц организации и индивидуальных налогоплательщиков; 5) оказание помощи в ходе дознания и предварительного следствия по уголовным делам, отнесенным к их компетенции; 6) обмен специалистами по основным

150

направлениям оперативно-служебной деятельности для консультаций и оказания методической помощи, особенно в сфере финансово- хозяйственной деятельности; 7) подготовка совместных предложений по совершенствованию налогового и таможенного законодательства, разработка совместных нормативных актов, регулирующих оперативно- служебную деятельность; 8) обеспечение взаимной безопасности при осуществлении профессиональной деятельности по выявлению и расследованию налоговых и таможенных преступлений (66, с. 96-97).

Как известно, одной из разновидностей обязательных платежей являются страховые взносы, уплачиваемые во внебюджетные фонды: Государственный фонд занятости населения, фонды социального и медицинского страхования и Пенсионный фонд РФ. Последний является самым крупным из них и осуществляет финансирование выплаты пенсий за счет страховых взносов работодателей и граждан. Внебюджетные фонды можно в определенной степени рассматривать как составную часть российской налоговой системы. Необходимость взаимодействия ФСНП с Пенсионным и другими фондами по вопросам погашения задолженности по обязательным страховым взносам диктуется, прежде всего повышенной социальной значимостью обеспечения своевременной выплаты пенсий, пособий по безработице, оплаты больничных листков, детских пособий и др.

Основы взаимодействия заложены в Совместном письме (191). В соответствии с этим актом руководители региональных органов соответствующего фонда обязаны:

1) совместно с органами ФСНП осуществлять по согласованным графикам проверки организаций, имеющих крупные задолженности по страховым платежам;

2) передавать налоговой полиции исполнительные листы, находящиеся в региональных органах фондов, с приложением актов проверок для обеспечения решений арбитражных судов по взысканию задолженности;

151

3) при наличии данных об отсутствии средств на счетах организаций, имеющих крупные задолженности, направлять в органы ФСНП акты проведенных проверок для принятия решений об обращении взыскания на имущество организации-должника в размере задолженности по страховым взносам и пеням (29; 187).

Федеральные органы налоговой полиции обязаны:

  • совместно с региональными органами фондов осуществлять проверки организаций, имеющих крупные суммы задолженности по страховым взносам, с последующим обращением взыскания на их имущество;
  • незамедлительно принимать меры по исполнительным листам согласно решениям арбитражных судов об обращении взыскания на имущество организаций-должников (36);
  • в случае неизвестности фактического местонахождения организаций- должников организовывать работу по их установлению для обращения взыскания на имущество по запросам региональных органов фондов;

  • организовывать учет и совместное обобщение статистических показателей по погашению задолженности по уплате страховых взносов в государственные внебюджетные фонды (134).

Поскольку нарушения налогового законодательства нередко связаны с внешнеэкономической деятельностью хозяйствующих субъектов и имеют по своей сути международный характер, следует подчеркнуть чрезвычайную актуальность взаимодействия органов налогового контроля России и других государств. Не вдаваясь в анализ международных соглашений на этот счет, отметим, что они предусматривают следующие формы взаимодействия:

1, Обмен информацией об уголовно-наказуемых нарушениях налогового законодательства юридическими и физическими лицами.

  1. Проведение мероприятий, направленных на выявление и предупреждение налоговых преступлений и правонарушений.

152

  1. Представление заверенных копий документов, связанных с налогообложением юридических и физических лиц.

  2. Обмен сведениями о национальных налоговых системах, изменениях и дополнениях налогового законодательства, а также методическими рекомендациями по борьбе с налоговой преступностью.

  3. Координация деятельности по вопросам сотрудничества, включая создание рабочих групп, обмен экспертами, обучение кадров,
  4. Обмен опытом создания и функционирования информационных систем, используемых в борьбе с налоговой преступностью.
  5. Проведение международных научно-практических конференций и семинаров по проблемам борьбы с преступными уклонениями от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.
  6. Предоставление по просьбам о содействии доказательств совершения налогового преступления путем проведения допросов, обысков, выемок, установления личности, розыска и идентификации налоговых преступников, присылки документов, необходимых для расследования и судебного рассмотрения уголовных дел.

Только при деловом взаимодействии всех правоохранительных органов страны и иных заинтересованных ведомств возможно своевременное выявление и доброкачественное расследование совершаемых преступных уклонений от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, привлечение к уголовной ответственности и наказание налоговых преступников.

153

Заключение

Предпринятое диссертационное исследование, опирающееся на анализ положений действующего налогового законодательства и подзаконных актов, принятых в его развитие и конкретизацию, а также на достижения отечественной криминалистической мысли и практики расследования преступлений, предусмотренных ст.ст. 198, 199 УК РФ, позволило диссертанту сформировать основы криминалистической методики расследования уголовных дел данной категории.

Для этого сформулировано понятие и разработана криминалистическая характеристика уклонений граждан и организаций от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Далее в работе сформулировано понятие и раскрыто значение выявления и первоначального этапа расследования преступлений рассматриваемой категории, а также криминалистического анализа документов как основного метода выявления преступных уклонений граждан и организаций от уплаты налогов или страховых взносов.

На этой основе показаны особенности выявления уклонения граждан и организаций от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, проанализированы и классифицированы применяемые ими способы ухода от налогообложения, показана роль органов налогового администрирования, в первую очередь МНС РФ и ФСНП РФ, в решении этой сложнейшей проблемы, методы и приемы, применяемые их сотрудниками при осуществлении камеральных и выездных налоговых проверок отчетных и бухгалтерских документов налогоплательщиков.

Далее в диссертации приведены методические рекомендации по проведению первоначального этапа расследования уклонений граждан, а также организаций от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, осуществляемого и при оказании

154

противодействия со стороны налоговых преступников, часто действующих как организованные группы. Это позволит усовершенствовать практическую деятельность следователей ФСНП РФ по делам данной категории, которая пока не отличается должным качеством, о чем свидетельствует большое количество уголовных дел, возвращаемых судами для производства дополнительного расследования. Практический опыт диссертанта и анализ обобщенной следственной практики свидетельствует, что основные недостатки в работе допускаются следователями именно на первоначальном этапе расследования налоговых преступлений.

На повышение эффективности выявления и расследования преступных уклонений граждан и организаций от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды направлено и содержание завершающего параграфа диссертации, в котором раскрыты особенности взаимодействия правоохранительных органов страны в борьбе с налоговой преступностью.

В работе приведен ряд рекомендаций, направленных на оптимизацию практической деятельности по выявлению и расследованию преступных уклонений организаций и граждан от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, а также сформулированы предложения по совершенствованию действующего налогового законодательства. Все это, полагаем, внесет скромный вклад в улучшение практики выявления и расследования налоговых преступлений в Российской Федерации.

155

БИБЛИО ГРАФИЯ

Нормативные источники

  1. Конституция Российской Федерации. - М., 1993. - 59 с.

  2. Гражданский кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая. -М.: Изд-во НОРМА- ИНФРА, 1998. - 560 с.
  3. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая // Сборник кодексов Российской Федерации. - М.: “Лига-Пресс”, 1999, с. 461-493.
  4. Уголовный кодекс Российской Федерации //Там же, с. 194-243.

  5. Федеральный закон “О бухгалтерском учете” № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г. //Сб.федеральных конституционных и федеральных законов. Вып. 16. - М., 1996, с. 3-12.

  6. Федеральный закон О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон “Об оперативно-розыскной деятельности” № 6-ФЗ от 5 января 1999 г.
  7. Федеральный закон О внесении изменений в статьи 19 и 20 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” //Рос.газ. 1999. 19 июня
  8. Федеральный закон О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон “О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации” № 155-ФЗ от 9 июля 1999 г. //Рос.газ., 1999,14 июля.
  9. Федеральный закон “О внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах” № 64-ФЗ от 31 марта 1999 г .//Росгаз., 1999, 7 апреля.
  10. Федеральный закон “О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации” № 92-ФЗ от 25 июня 1999 г. //Рос.газ. 1998, 27 июня.
  11. Федеральный закон О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон “О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности” № 63-ФЗ от 31 марта 1999 г. //Росгаз., 1999, 7 апр.
  12. Федеральный закон О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР “О шигации” № 68-ФЗ от 31 марта 1999 г. // Рос.газ., 1999, 8 апр..
  13. Федеральный закон О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О налогах на имущество физических лиц” № 168-ФЗ от 17 июля 1999 г. // Росгаз., 1999,21 июля.

156

  1. Федеральный закон О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций” № 62-ФЗ от 31 марта 1999 г.//Росгаз., 1999,7 апр.
  2. Федеральный закон О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц” № 65-ФЗ от 31 марта 1999 г. //Росгаз., 1999, 8 апр.
  3. 16.Федеральный закон “О приостановлении действия пункта 1 статьи 5 части первой Налогового кодекса Российской Федерации” № 51-ФЗ от 30 марта 1999 г.

  4. Федеральный закон “О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1999 год” № 1-ФЗ от 4 января 1999 года //Росгаз. 1999, 6 янв.
  5. Федеральный закон О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон “О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1998 год” Х° 59-ФЗ от 30 марта 1999 г. // Росгаз., 1999, 8 апр.
  6. Федеральный закон “О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации” № 154-ФЗ от 9 июля 1999 г. // Росгаз,, 1999, 15,17 июля.

  7. Закон “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” от 27 декабря 1991 г.
  8. Закон “О государственной налоговой службе РСФСР” № 943-1 от 21 мая 1991 г.
  9. Закон “О федеральных органах налоговой полиции” № 5238-1 от 24 июня 1993.
  10. 23 .Постановление Конституционного Суда Российской Федерации по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” //Рос. газ. 1998,20 окт.

  11. Определение Конституционного Суда Российской Федерации по жалобе общества с ограниченной ответственностью “Национальный Коммерческий Банк” на нарушение конституционных прав граждан пунктами 2 и 3 части первой статьи И Закона Российской Федерации “О федеральных органах налоговой полиции” № 17-0 от 4 февраля 1999 г. // Росгаз. 1999,30 марта.

25.Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации “О некоторых вопросах, связанных

157

с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации” № 41/9 от 11 июня 1999 г. //Рос.газ., 1999, 6 июля.

  1. Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 8 от 4 июля 1997 года “О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов” //Рос. газ. 1997, 19 июля.
  2. Решение Верховного Суда Российской Федерации от 2 октября 1998 г. О признании постановления Правительства Российской Федерации от 17 июля 1998 г. № 786 “Об особенностях уплаты налога на добавленную стоимость” незаконным //Рос.газ. 1998, 15 дек.
  3. Письмо Высшего Арбитражного суда РФ “О некоторых вопросах подведомственности споров по искам налогоплательщиков к органам налоговой полиции” № оЩ-7/ОП-118 от 25 февраля 1994 г.

  4. Письмо Высшего Арбитражного суда РФ “О положении о порядке взыскания недоимок по налогам и другим обязательным платежам, уплачиваемым юридическими лицами в бюджет и государственные внебюджетные фонды, на их имущество в случае отсутствия денежных средств на счетах в банке” № 03-33 от 1 августа 1994 г.
  5. Письмо Высшего Арбитражного суда РФ “О рассмотрении споров с участием местных органов налоговой полиции” № С1-7/ОП-314 от 7 июля 1995 г.
  6. Послание Президента Российской Федерации Федеральному Собранию “Россия на рубеже эпох” (О положении в стране и основных направлениях политики Российской Федерации). - М., 1999. - 95 с.
  7. Послание Президента Российской Федерации Б.Н.Елыцша Правительству РФ “О бюджетной политике на 2000 год” // Рос.газ. 1999,13 апр.
  8. Указ Президента Российской Федерации “О мерах совершенствования организации предварительного следствия в системе Министерства внутренних дел Российской Федерации” № 1422 от 23 ноября 1998 г. и Положение об органах предварительного следствия в системе МВД Российской Федерации, утв. данным указом.
  9. Указ Президента Российской Федерации “О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения” № 1212 от 18 авг. 1996 г.
  10. Указ Президента Российской Федерации “О Министерстве Российской Федерации по налогам и сборам” № 1635 от 23 декабря 1998 г. //Рос.газ. 1998,25 дек.

158

  1. Указ Президента Российской Федерации “О некоторых мерах по реализации решений об обращении взыскания на имущество организаций” № 199 от 14 февр. 1996 г.
  2. Постановление Правительства Российской Федерации “Об образовании Комиссии Правительства Российской Федерации по совершенствованию налоговой системы и обеспечению доходов федерального бюджета” № 336 от 27 марта 1999 г. // Рос.газ., 1999, 22 апреля.
  3. Постановление Правительства Российской Федерации “О перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации” № 765 от 7 июля 1999 г. // Рос.газ., 1999, 16 июля.

  4. План действий правительства РФ по реализации первоочередных мер правительства РФ и ЦБ по стабилизации социально-экономического положения в стране //Коммерсантъ. 1998, 5 декабря.
  5. Меморандум Правительства Российской Федерации и Центрального банка Российской Федерации об экономической политике //Коммерсантъ, 1999,2 июля.
  6. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации /Отв.ред. В.И.Радченко. - М., 1996.

  7. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации. Изд. 2-е, изм. и доп. Под ред. Ю.И.Скуратова и В.М.Лебедева. - М., Изд.группа НОРМА, 1998. - 832 с.

Специальная литература

  1. Аверьянова Т.В., Белкин Р.С., Корухов Ю.Г., Российская Е.Р. Криминалистика. Учебник для вузов. - М.: НОРМА-ИНФРА, 1999. - 990 с.
  2. Андреев И.С., Грамович Г.И., Порубов Н.И. Криминалистика: Учеб.пс. - Минск: Выш.шк., 1997.-344 с.
  3. Арцишевский ВТ. Выдвижение и проверка следственных версий. -М.: Юрид. лит., 1978.-104 с.
  4. Асмолов А.Г. Деятельность и установка. - М.: Изд-во Моск. ун-та, 1984. -105 с.
  5. Афанасьев А.А. О компьютерном анализе в правоохранительной сфере //Актуальные проблемы государства и права на рубеже веков: Мат. межвуз. науч. конф. - Владивосток, 1998, с. 394-395.

  6. Бабаев О.С. Концептуальные основы и тенденции развития криминалистической тактики. - М.: Пенаты, 1999. -179 с.

  7. Бабаева Э., Поливода В. Возбуждение уголовных дел о сокрытии доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения // Законность. 1996. № 10, с. 22

159

  1. Баев О.Я. Конфликтные ситуации на предварительном следствии (основы предупреждения и разрешения). - Воронеж, 1984. -132 с.

  2. Баев О.Е. Тактика следственных действий: Учеб.пос. - Изд-во Воронеж, ун-та, 1992. - 208 с.
  3. Балашов А.Н.Взаимодействие следователей и органов дознания при расследовании преступлений. - М-, 1979. - ПО с.
  4. Бахин В.П., Батюк О.В. Задачи криминалистики в условиях формирования рыночной экономики //Актуальные проблемы расследования и предупреждения преступлений в условиях перехода к рьшочной экономике: Сб.научн.статей. - Барнаул, 1993, с. 27-29.
  5. Бахин В.П.. Биленчук П.Д., Кузьмичев B.C. Криминалистические приемы и средства разрешения следственных ситуаций: Учеб.пос. - Киев, 1991. - 104 с.
  6. Белкин Р.С. Курс криминалистики. В 3 т. - М., 1997.
  7. Белкин Р.С. Криминалистическая энциклопедия. - М.: Изд-во БЕК, 1997. - 342 с.
  8. Большой юридический словарь /Под ред. А.Я.Сухарева, В.Д.Зорькина, В.Е.Крутских. - М: ИНФРА-М, 1998. - 790 с.

  9. Брызгании А. О кодификации налогового законодательства в современных условиях //Хозяйство и право. 1997. № 4, с. 72-73.
  10. Быков В.М. Преступная группа: криминалистические проблемы. - Ташкент: Узбекистан,
  11. -143 с
  12. Васильев А.Н. Следственная тактика. - М.: Юрид. лит., 1976. -197 с.
  13. Версии и планирование расследования: Сб. науч. тр. - Свердловск, 1985. -144 с.
  14. Вильчинский В.Я. Познание и практика в структуре деятельности. - Рига: Зинатне, 1988.- 200 с.
  15. Волчецкая Т.С. Криминалистическая ситуалогия: Автореф.дис. … д-ра юрид.наук. -М., 1997.-48 с.
  16. Вопросы взаимодействия следователя и других участников расследования преступлений: Сб. науч. тр. - Свердловск, 1984.

  17. Галанина Е.Н. Бухгалтеру о налогах. - М: Финансы и статистика, 1996. - 240 с.

  18. Григорьев В.Н., Кучеров И.И. Налоговая полиция: правовое регулирование деятельности. - М.: “ЮрИнфоР”, 1998. - 256 с.

  19. Гуреев В.И. Налоговое право. - М.: Экономика, 1995. - 225 с.

  20. Гусаков А.Н. Криминалистика США: теория и практика ее применения. - Екатеринбург: Изд-во Урал, ун-та, 1993. -128 с.

160

  1. Давлетов А.А. Основы уголовно-процессуального познания. 2-е изд. - Екатеринбург, 1997. -191 с.

  2. Данилова Н.А. Метод криминалистического распознавания при расследовании преступлений в сфере предпринимательской деятельности // Проблемы криминалистического распознавания: Мат.науч.-практ.конф. - Иркутск-Москва, 1999. С. 119-123.
  3. Демидов Ю.Н. Экономическая преступность: основные тенденции развития и проблемы ее предупреждения //Преступность как угроза национальной безопасности. - Ульяновск, 1998, с. 221-239.
  4. Доспулов ГХ. Оптимизация предварительного следствия. - Алма-Ата: Изд-во Наука, 1984.-208 с.
  5. Драпкин Л Л. Основы криминалистической теории следственных ситуаций. - Свердловск: Изд-во Урал.ун-та, 1987. -168 с.
  6. Драпкин Л.Л., Карагодин В.Н. Методика расследования отдельных видов преступлений: Учеб.пос. Вып. 1. - Екатеринбург, 1998. - 47 с.

  7. Дулов А.В. Тактические операции при расследовании преступлений. - Минск: Изд-во Белорус, ун-та, 1979. - 128 с.
  8. Дулов А.В., Нестеренко П.Д. Тактика следственных действий. - Минск: Вышэйшая школа, 1971.-272 с.
  9. Егоров В.А. Актуальные проблемы предупреждения налоговой преступности в России //Преступность как угроза национальной безопасности. - Ульяновск, 1998, с. 240- 243.
  10. Елисеева С.С. Основные направления совершенствования налогового законодательства Российской Федерации //Состояние и проблемы развития российского законодательства. - Томск: Изд-во Томск, ун-та, 1998. С. 74-79.

  11. Зинатуллин 3.3. Уголовно-процессуальные функции. - Ижевск: Изд-во удмурт, унта, 1994.-94 с.
  12. Исматова Л.Г., Черняев В.Н. К вопросу об объективных основаниях уголовной ответственности за нарушения налогового законодательства //Вестник Удмуртского университета, 1998. № 1. с. 78-83.
  13. Ищенко Е.П. Актуальные проблемы совершенствования следственной деятельности в Российской Федерации //Актуальные проблемы государства и права на рубеже веков: Мат.межвуз.науч.конф. - Владивосток, 1998, с. 401-403.

161

  1. Ищенко Е.П. Алгоритмизация первоначального этапа расследования преступлений: Автореф. дис … д-ра юрид.наук. - М., 1990. - 44 с.

  2. Ищенко Е.П., Ищенко П.П., Зотчев В.А. Криминалистическая фотография и видеозапись: Учеб.-практ.пособие. - М.: Юристь, 1999. - 438 с.
  3. Ищенко Е.П. Проблемы первоначального этапа расследования преступлений. - Красноярск: Изд-во Краснояр.ун-та, 1987. -169 с.
  4. Ищенко Е.П. ЭВМ в криминалистике: Учеб.пос. - Свердловск, 1987. - 92 с.
  5. Каган М.С. Человеческая деятельность (Опыт системного анализа). - М., 1974. - 328 с.
  6. Каминский М.К., Любовицкий А.В., Камашев Г.М., Карипова СВ. Руководство по подготовке, назначению и проведению судебных экспертиз. - Ижеквск: Детектив-информ, 1999.-104 с.
  7. Камышин В.А. Иные документы как “свободное” доказательство в уголовном процессе: Автореф.дис. … канд.юрид.наук. - Ижевск, 1998. - 23с.
  8. Карагодин В.Н. Преодоление противодействия предварительному следствию. - Свердловск: Изд-во Урал, ун-та, 1992. -176 с.
  9. Кветной М.С. Человеческая деятельность: сущность, структура, типы (социологический аспект). - Саратов, 1974. - 224 с.

  10. Клейменов М.П. Уголовно-правовое прогнозирование. - Томск: Изд-во Томского ун-та, 1991.-169 с.

  11. Колдин BJL, Полевой Н.С. Информационные процессы и структуры в криминалистике. - М.: Изд-во Моск.ун-та, 1985. -133 с,
  12. Коробейников В.Н. Организационные и тактические вопросы оперативно- розыскного обеспечения расследования преступления //Вестник Удмуртского университета. 1998, № 1, с. 108-113.
  13. Коровкин В.В., Кузнецова Г.В. Подготовка к налоговой проверке. - М.: Приор, 1995.-144 с.
  14. Коршунов А.М. Познание и деятельность. - М., 1984. - 143 с.
  15. Криминалистика /Под ред. В.А.Образцова. - М.: Юристь, 1997. - 760 с. 96а. КриминалистикаХПод ред. В.А. Образцова. - М., Юристь, 1999.- 48с.
  16. Криминалистика: Учеб.для вузов /Отв.ред. проф. НЛ.Яблооков. - М.: Изд-во БЕК,
    • 704 с.
  17. Криминалистика. Т.2: Техника, тактика, организация и методика расследования

преступлений. - Волгоград: ВСШ МВД России, 1994. - 560 с.

162

  1. Криминалистика. Расследование преступлений в сфере экономики. - КНовгород, 1995.

  2. Криминалистика социалистических стран /Под ред. В.Я.Колдина. - М., 1986. - 512 с.
  3. Криминалистическая характеристика преступлений: Сб. науч. тр.- М., 1984. -106 с.
  4. Круглова Н.Ю. Хозяйственное право. - М.: Русская Деловая Литература, 1998. -608 с.
  5. Крылов В.В. Расследование преступлений в сфере информации. - М.: Изд-во “Городец”, 1998.-264с.
  6. Крылов И.Ф., Бастрыкин А.И. Розыск, дознание, следствие: Учеб.пос. - Л., 1984. -217 с.
  7. Кулагин Н.И., Порубов Н. И. Организация и тактика допроса в условиях конфликтной ситуации. - Минск, 1977. - 63 с.

  8. Курс криминалистики. Т. 1. - Красноярск: Кн. изд-во, 1996. - 448 с.
  9. Кучеров И.И. Налоговые преступления: Учеб.пос. - М.: “ЮрИнфоР”, 1997. - 224 с.
  10. Лаврухин СВ. Понятие и виды поведения преступника //Правоведение. 1998. № 2, с. 172- 178.
  11. Ларичев В.Д., Решетняк Н.С. Налоговые преступления и правонарушения. Кто и как их выявляет и предупреждает. - М.: “ЮрИнфоР”, 1998. - 202 с.
  12. Леви А.А., Михайлов А.И. Обыск. Справочник следователя. - М., 1983,
  13. Лузгин И.М. Моделирование при расследовании преступлений. - М.: Юридлит., 1981.- 152 с.
  14. Лунеев В.В Преступность в России при переходе к рыночной экономике //Преступность как угроза национальной безопасности: Материалы первой Международной открытой сессии “Modus Akademikus”. -Ульяновск: Изд-во УлГУ, 1998, с. 13-32.

  15. Мамилов К.В. Документальная и аудиторская проверка соблюдения налогового законодательства//Всестник Удмуртского университета. 1998, № 1, с. 153-165.

  16. Мамилов К.В. Особенности прекращения уголовных дел о налоговых преступлениях //Вестник Удмуртского университета. 1997. № 1, с. 159-162.

  17. Марков Ю.Г. Функциональный подход в современном научном познании. - Новосибирск: Наука, 1982. - 255 с.
  18. Мартемьянов B.C. Хозяйственное право. Том 1. Общие положения. Курс лекций. -М.: Изд-во БЕК, 1 994. - 312 с.

163

  1. Матушкина Н.В. Использование специальных познаний при расследовании налоговых преступлений //Криминалистика, криминология и судебные экспертизы в свете системно-деятельностного подхода. Вып. 2. - Ижевск, 1999. С. 24-29.
  2. Матушкина Н.В. Криминалистический анализ информационных процессов в преступной деятельности уклонения от уплаты налогов //Криминалистика, криминология и судебные экспертизы в свете системно-деятельностного подхода. Ижевск, 1997. Вып. 1, с. 34-41.
  3. Матушкина Н.В. Криминалистическая модель преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов и ее использование в целях выявления и раскрытия преступлений этого вида: Автореф.дис…. канд. юрид. наук. - Ижевск, 1997. - 21 с.
  4. Матушкина Н.В. Проблемы совершенствования уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов //Там же, с. 44-46.
  5. Матьщин А.В. К вопросу о предупреждении и пресечении налоговых преступлений //Актуальные проблемы государства и права на рубеже веков: Мат.межвуз.науч.конф. - Владивосток, 1998, с. 299-301.

  6. Матьщина Н.В. Ответственность за нарушения налогового законодательства //Там же, с. 301-303.

  7. Методика налоговых проверок. Пособие для налогоплательщиков и контролирующих органов. - М.: Приор, 1996. - 256 с.

  8. Методика расследования преступлений (общие положения). - М., 1976.
  9. Митрохина З.И. Использование данных психологии при производстве допроса. -Киев, 1990.-52 с.
  10. Налоги: Учеб.пос. /Под ред. ДГЛерника. - М.: Финансы и статистика, 1996..
  11. Образцов В.А. Выявление и изобличение преступника. - М.: Юристъ, 1997. -336 с.
  12. Образцов В.А. Криминалистическая классификация преступлений. - Красноярск, 1988.- 176 с.
  13. Образцов В.А., Рохлин В.И. Общие положения расследования преступлений, совершаемых работниками предприятий сферы производства: Учеб. пос. - М.-Л., 1985. -59 с.
  14. Оперативно-справочные, розыскные, криминалистические и некоторые иные учеты, используемые при раскрытии и расследовании преступлений /Под ред. АА.Леви. -М., 1985.-64 с.
  15. Организованная преступная деятельность в финансовой, банковской и налоговой сферах экономической деятельности. - Екатеринбург, 1998. - 60 с.

164

  1. Пещак Я. Следственные версии: криминалистическое исследование. - М.: Прогресс, 1976.-228 с.
  2. Пирцхалава К.А. Криминалистический анализ документов по налоговым преступленияхм // Прокурорская и следственная практика. 1999, № 4, с. -174 - J&2.
  3. Пирцхалава К.А. МнениеЬпециалиста. Особенности борьбы налоговыми преступлениями //Человек и закон. 1999. № 9,21-24 с.

  4. Платонов Л.В. Профилактика и предупреждение налоговой преступности //Труды Московской государственной юридической академии. N 1. - М.: Юристъ, 1997, с. 94-98.
  5. Порубов Н.И. Научные основы допроса на предварительном следствии. - Минск: “Вышэйшая школа”, 1978. -176 с.
  6. Пособие для следователей. Расследование преступлений повышенной общественной опасности /Под ред. Н.А.Селиванова, А.И.Дворкина. - М.: ЛИГА РАЗУМА,
  7. -444 с.

  8. Правонарушения в отдельных сферах экономики и методы их установления: Информ.-метод.письмо. - М., 1992.- 26 с.
  9. Практическая криминалистика: Учеб.пос. - Екатеринбург, 1994. Часть 1. -162 с.
  10. Просвирнин Ю.Г. Основные направления использования новых информационных технологий в криминалистике //Расследование преступлений: вопросы теории и практики. - Воронеж, 1997, с. 64-77.
  11. Протасевич А.А., Степененко Д.А., Шиканов В.И. Моделирование и реконструкции расследуемого события: Очерки теории и практики следственной работы.
  • Иркутск: Изд-во ИГЭН, 1997. - 208 с.
  1. Расследование некоторых корыстных преступлений в сфере экономики: Учеб.пос.
  • Екатеринбург, 1998. - 60 с.
  1. Расследование отдельных видов преступлений: Учеб.пос. - Воронеж, 1986. -193 с.
  2. Рожко К.Г. Принцип деятельности. - Томск, 1983. - 211 с.
  3. Розенфельд В.Г. Выявление и пресечение правонарушений и способствующих им факторов методами экономического анализа //Расследование преступелний: вопросы теории и практики. - Воронеж, 1997, с. 126-139.
  4. Ронин Р. Своя разведка: способы вербовки агентуры, методы проникновения в психику, форсированное воздействие на личность, технические средства скрытого наблюдения, съемка информации. - Минск, 1998.
  5. Рохлин В.И. Работа следователя с документами при расследовании преступелний в сфере хозяйственной деятельности-. Конспект лекций. - Л., 1987. - 44 с.

165

  1. Руководство для следователей /Под ред. НА.Селиванова, В.А.Снеткова. - М.: ИНФРА-М,
    • 732 с.
  2. Селиванов Н.А. Советская криминалистика: система понятий. - М.: Юрид.лит. 1982.-152 с.
  3. Селиванов Н. Типовые версии, следственные ситуации и их значение для расследования //Соц.законность. 1985. № 7, с. 52-55.
  4. Скорченко П.Т. Криминалистика. Технико-криминалистическое обеспечение расследования преступлений. - М. “Былина”, 1999. - 272 с.

  5. Следственная ситуация: Сб.науч.тр. - М., 1985. - 80 с.

  6. Следственные действия: криминалистические рекомендации, типовые образцы документов /Под ред. В.А.Образцова. - М: Юристъ, 1999. - 501 с.

  7. Сокол В.Ю. Тактико-криминалистическое обеспечение раскрытия и расследования преступлений (методологические и организационные аспекты): Автореф. дис…. канд. юрид. наук. - Краснодар, 1998. - 22 с.

  8. Соловьев А.Б., Центров Е.Е. Допрос на предварительном следствии. - М., 1986. -114 с.
  9. Сологуб Н.М. Оценка следователем или прокурором акта налоговой проверки: Метод.рекомендации. - Спб, 1996. -16 с.
  10. Сорокотягин И.М. Специальные познания в расследовании преступлений. - Изд-во Ростов, ун-та, 1984. - 120 с.
  11. Судебные экспертизы /Под ред. НА.Селиванова. - М.: Юрид.лит., 1980.- 192 с.
  12. Твердая И.Н. Методика отражения хозяйственных операций на бухгалтерских счетах // Дальневосточные криминалистические чтения. Вьш. 2. - Владивосток, 1997, с.67-68.
  13. Тенчов Э.С. О тенденциях современной российской преступности и некоторых направлениях противодействия ей //Преступность как угроза национальной безопасности. - Ульяновск, 1998, с. 33-36.
  14. Толпекин К. А. Криминалистическая характеристика преступлений методологическая основа построения типовых следственных версий: Автореф.дис. … канд. юрид. наук. - М., 1998. - 34 с.

  15. Финансовое право: Учеб. / Под ред. О.НХорбуновой. - М.: Юристъ, 1996. - 400 с.
  16. Хасанов Г.И. Применение компьютерной техники в документировании хищений в строительных организациях: Автореф.дис… канд. юрид. наук. - М., 1998. - 23 с.
  17. Черник Д.Г. Налоги с физических лиц. - М.: МГФ “Знание”, 1997. - 138 с.

166

  1. Что и как проверяет налоговая инспекция. - М.: Инфра-М, 1995. - 244 с.

  2. Шейфер С.А., Соловьев А.Б., Токарева М.Е. Актуальные вопросы совершенствования работы следователей //Реализация уголовной ответственности: материально-правовые и процессуальные аспекты. - Изд-во Саратовск. ун-та, 1992, с. 109- 117.

  3. Шиканов В.И. Теоретические основы тактических операций в расследовании преступлений. - Иркутск, 1983. - 200 с.

  4. Шумилов А.Ю. Правовая основа оперативно-розыскной деятельности. - М., 1997.

  5. Юдин Э.Г. Системный подход и принцип деятельности. Методологические проблемы современной науки. - М.: Наука, 1978. - 391с.

  6. Яблоков Н.П. Криминалистическая методика расследования. - М.: Изд-во Моск. ун-та, 1985.-98 с.

Ведомственные и архивные материалы

  1. Приказ Генерального прокурора Российской Федерации “О мерах по усилению прокурорского надзора за исполнением налогового законодательства” №51 от 3 августа 1998 г.
  2. Указания Генерального прокурора РФ, директора ДНП РФ, руководителя ФСБ РФ, руководителя ГНС РФ и министра внутренних дел РФ №1/5105 от 24 декабря 1995 г. “О мерах по усилению борьбы с нарушениями налогового законодательства”.
  3. Совместное письмо Генеральной прокуратуры РФ, ДНП РФ и ГНС РФ № ВП-605 от 6 апреля 1995 г. “О порядке передачи материалов о нарушениях налогового законодательства в органы налоговой полиции и прокуратуры”.
  4. Приказ Министра Российской Федерации по налогам и сборам № ГБ-3-16/66 “Об утверждении инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 31.03.99 № 52 “О порядке составления акта выездной налоговой проверки и вынесения решения по результатам рассмотрения материалов” //Рос.газ. 1999, 20 мая.
  5. Приказ руководителя Государственной налоговой службы Российской Федерации № ГБ- 3-12/309 от 27 ноября 1998 г. “Об утверждении порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при учете в налоговом органе юридических и физических лиц” //Рос.газ., 1999,14 января.
  6. Приказ Министра Российской Федерации по налогам и сборам от 28 апреля 1999 г. № ГБ- 3-08/107 “О внесении изменений и дополнений в Инструкцию Госналогслужбы

167

России от 29 июня 1995 г. № 35 “По применению Закона Российской Федерации “О подоходной налоге с физических лиц” //Рос.газ., 1999, 1, 6, 7, 20,27 июля.

  1. Дополнение № 7 Инструкции Государственной налоговой службы Росссийской Федерации от 11 октября 1995 г. № 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость”. Утв. приказом Министра Росийской Федерации по налогам и сборам № АП-3-03-/226 от 19 июля 1999 г. //Рос.газ., 1999, 30 августа.

  2. Инструкция о порядке изъятия должностным лицом Государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения, у предприятий, учреждений, организаций и граждан. Утв. письмом Министерства финансов РСФСР №16/176 от 26 июля 1991 г.
  3. Инструкция о порядке приема, регистрации, учета и рассмотрения в федеральных органах налоговой полиции заявлений и сообщений о преступлениях. Утв. приказом Департамента налоговой полиции Российской Федерации № 206 от 16 мая 1994 г.
  4. Рекомендации по применению государственными налоговыми инспекциями санкций за нарушение налогового законодательства. Приложж письму ГНС РФ № ИЛ-4- 14/70 от 5 ноября 1992 г.

  5. Письмо Министерства Российской Федерации по налогам и сборам “О внесении изменений в формы налоговой отчетности на 1999 год” № АС-6-09/193 от 22 марта 1999 г. //Рос. газ. 1999, 24 апреля.
  6. Письмо Министерства Российской Федерации по налогам и сборам “О порядке уплаты филиалами налогов и сборов в связи с введением Налогового кодекса Российской Федерации” № ВГ-6-18/151 от 2 марта 1999 г. //Рос.газ. 1999,10 апреля.
  7. Письмо Министерства Российской Федерации по налогам и сборам “О формировании налоговой отчетности в 1999 году” № АС-6-09/192 от 22 марта 1999 г. //Росгаз. 1999,24 апреля.

  8. Положение по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99. Утв. Приказом министра финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. № 32н //Рос.газ.
  9. 22, 23 июня.

1$5. Положение по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99 Утв. Приказом министра финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. К, ЗЗн //Рос.газ.

1999.22,23 июня.

168

  1. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утв. приказом Министерства финансов Российской Федерации № 34н от 29 июля 1998 г.
  2. Положение о порядке обращения взыскания недоимок по налогам и другим обязательным платежам, уплачиваемым юридическими лицами в бюджет и государственные внебюджетные фонды, на их имущество в случае отсутствия денежных средств на счетах в банках. Утв. приказом ГНС, ДНП и МФ РФ № 609 24 июня 1994 г.
  3. Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства. Утв. приказом Министерства финансов Российской Федерации № 64н от 21 декабря 1998 г. //Рос.газ. 13 марта 1999 г.
  4. 189 Совместное письмо ФСНП РФ, Министерства финансов РФ и ЦБ РФ № ВВ-2058 “О хранении денежных средств, изъятых в ходе предварительного следствия подразделениями федеральных органов налоговой полиции” от 15 августа 1996 г.

  5. Положение о Следственном управлении Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации. Утв.приказом ФСНП РФ № 128 от 22 апреля 1996 г.
  6. Совместное письмо Пенсионного фонда России и ФСНП РФ Х° ВБ-01-28/917 “О взаимодействии органов Пенсионного фонда России и Федеральной службы налоговой полиции России по вопросам погашения задолженности организаций в Пенсионный фонд” от 10 февраля 1997 г.
  7. Типовое положение о следственных подразделениях федеральных органов налоговой полиции. Утв. приказом ФСНП РФ № 128 от 22 апреля 1996 г.

  8. Письмо Пенсионного фонда Росийской Федерации № ЕВ-16-27/1163 “Об уплате страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации индивидуальными предпринимателями, нотариусами, занимающимися частной практикой, и адвокатами” от 9 февраля 1999 г. //Росгаз. 1999, 10 апреля.

  9. Письмо Пенсионного фонда Российской Федерации № БВ-12-27/1318 “Об отдельных вопросах порядка применения Указа Президента Российской Федерации от 28 декабря 1998 г. № 1647 “О дополнительных мерах по нормализации расчетов с Пенсионным фондом Российской Федерации” от 12 февр. 1999 г. //Рос.газ. 1999,10 апр..

  10. Регламент по назначению, организации и проведению документальных проверок специалистами подразделений налоговых проверок Управления ФСНП России по г. Москве по поручению следователя в ходе расследования уголовных дел. Утв. приказом начальника УФСНП РФ по г. Москве сентября 1998 г.

169

  1. Методические рекомендации по организации и деятельности сотрудников налоговой полиции при выявлении и документировании фактов уклонения от уплаты налогов физическими лицами. - М., 1998, вып. 2. -151 с.
  2. Методическое пособие по подготовке материалов для направления на криминалистические исследования и экспертизы. - М., 1998. - 29 с.
  3. Пособие по расследованию налоговых преступлений. - М., 1996.- 28 с.
  4. Аналитические справки, письма и обзоры результатов работы следственных подразделений Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации за 1995- 1999 гг. (Архив УФСНП по ЦАО г. Москвы).