lawbook.org.ua - Библиотека юриста




lawbook.org.ua - Библиотека юриста
March 19th, 2016

Шапиро, Людмила Геннадьевна. - Использование специальных познаний при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов [Электронный ресурс]: Дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.09 - М.: РГБ, 2002 (Из фондов Российской Государственной Библиотеки)

Posted in:

САРАТОВСКАЯ ГОСУДАРСТВЕННАЯ АКАДЕМИЯ ПРАВА

На правах рукописи

ШАПИРО ЛЮДМИЛА ГЕННАДЬЕВНА

ИСПОЛЬЗОВАНИЕ СПЕЦИАЛЬНЫХ ПОЗНАНИЙ
ПРИ

РАССЛЕДОВАНИИ ПРЕСТУПНЫХ УКЛОНЕНИЙ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ

СПЕЦИАЛЬНОСТЬ: 12.00.09. - уголовный процесс; криминалистика; теория оперативно - розыскной деятельности

Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук

НАУЧНЫЙ РУКОВОДИТЕЛЬ: кандидат юридических наук, профессор, Заслуженньиморист РФ СТЕПАНОВ В.В.

САРАТОВ - 1999

-2-

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ 4

ГЛАВА 1. Научные и правовые основы использования специальных познаний при расследовании преступных уклонений от уплаты

налогов 13

ГЛАВА 2. Формы использования специальных познаний при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов 47

2.1. Классификация форм использования специальных познаний при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов 47 2.2. 2.3. Процессуальные формы использования специальных познаний при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов 55 2.4. 2.2.1. Общие вопросы участия специалиста в производстве следственных действий 55

2.2.2. Участие специалиста в осмотре докумен тов 61

2.2.3. Использование экспертиз 77 2.2.4. 2.2.5. Проведение ревизий и документальных проверок 87 2.2.6. 2.2.7. Допрос лиц, обладающих специальными познаниями… 104 2.2.8. 2.2.9. Восстановление бухгалтерского учета за счет собственных средств 111 2.2.10. 2.3. Организационные формы использования специальных по знаний при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов 112

2.3.1. Консультации специалиста 112 2.3.2. 2.3.3. Участие специалиста в проверке первичных материалов о пре ступл ении * *” 2.3.4.

-3-

ГЛАВА 3. Использование специальных познаний в процессе расследования и предупреждения преступных уклонений от уплаты налогов 118

3.1. Особенности назначения и производства судебно- бухгалтерской и судебно-экономической экспертиз при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов 118

3.1.1. Судебно-бухгалтерская экспертиза 118 3.1.2. 3.1.3. Судебно-экономическая экспертиза 129 3.1.4. 3.2. Использование криминалистических экспертиз при рассле- довании преступных уклонений от уплаты налогов 139

3.2.1. Судебно-почерковедческая экспертиза 139 3.2.2. 3.2.3. Технико-криминалистическая экспертиза документов… 144 3.2.4.

3.3. Использование компьютерно-технической экспертизы при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов 152 3.4. 3.5. Использование специальных познаний для установления способов совершения преступных уклонений от уплаты налогов…. 155 3.6. 3.7. Использование специальных познаний для выявления причин и условий, способствовавших совершению преступных уклонений от уплаты налогов 168 3.8. ЗАКЛЮЧЕНИЕ 178

ЛИТЕРАТУРА 190

ПРИЛОЖЕНИЯ 207

-4-

ВВЕДЕНИЕ

АКТУАЛЬНОСТЬ И РАЗРАБОТАННОСТЬ ТЕМЫ. В современных условиях финансово - бюджетного кризиса и продолжающейся криминализации экономики страны преступления в области налогообложения приобретают все более массовый характер, в связи с чем от федеральных органов налоговой полиции сегодня требуются эффективные действия в борьбе с ними. Преступные уклонения от уплаты налогов нередко связаны с совершением иных тяжких экономических преступлений и с «отмыванием» доходов от преступной деятельности. Общественная опасность преступлений в области налогообложения состоит прежде всего в том, что перекрываются каналы поступления денежных средств в доходную часть бюджетов всех уровней страны. Недостаток средств в бюджете отражается на социальной и других сферах, развитии культуры. Поэтому сокрытие доходов и уклонение от уплаты налогов являются одной из серьезных угроз экономической безопасности страны. В настоящее время масштабы преступности в области налогообложения достигли критического уровня. Теневой оборот «нелегалов» исчисляется миллиардными суммами. Это явление очень опасно, поскольку оно подрывает устойчивость бюджетной политики, усиливая экономическую базу организованной преступности. Только за восемь месяцев текущего года налоговыми органами страны выявлено более 20, 5 тысяч нарушений налогового законодательства, в результате чего возбуждено и принято к производству 8 727 уголовных дел, что почти в полтора раза больше, чем за весь 1998 год1.

Ответственность за преступное уклонение гражданина от уплаты налогов путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача деклара-

1 Здесь и далее, если не оговорено иное, указываются данные, полученные в ходе исследований, проведенных автором.

-5-

ции является обязательной, либо включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, совершенное в крупном размере, предусматривается статьей 198 УК РФ2. Статья 199 УК РФ предусматривает ответственность за преступное уклонение от уплаты налогов с организаций, та есть совершенное путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо путем сокрытия других объектов налогообложения, совершенное в крупном размере.

Таким образом, большая общественная опасность преступных уклонений от уплаты налогов, их значительная распространенность, связь с другими преступлениями в сфере экономики, многообразие способов действий субъектов при сокрытии прибыли от налогообложения, изменение составов налоговых преступлений в новом УК РФ, сложность их выявления и расследования определяют настоятельную потребность в использовании специальных познаний при расследовании, а также профилактике преступных уклонений от уплаты налогов.

Данная проблема в научном плане не изучалась, в специальной литературе практически не освещена, в связи с чем актуальность данной темы диссертационного исследования представляется очевидной.

Особую актуальность избранная тема диссертационного исследования приобретает в свете подготовки проекта нового Уголовно-процессуального кодекса РФ, поскольку использование специальных познаний значительно расширяет познавательные возможности следователя, влияет на качественные и количественные характеристики получаемых им данных.

Как справедливо отмечает Р.С.Белкин, в настоящее время термин «специальные познания» приобрел такое обыденное звучание, что и в теории и в практике стал употребляться автоматически, аксиомно, как нечто само собой разумеющееся. Между тем, далеко не все ясно и бесспорно в содержании данного

2 Здесь и далее ссылки даются на УК РФ и УПК РСФСР, если не оговорено иное.

? 6-

понятия и в практике его применения, как основания для привлечения к участию в следственном действии специалиста или решения вопроса о назначении экспертизы [12, с. 128].

Уголовно-процессуальное законодательство не раскрывает понятие “специальные познания”, в связи с чем среди ученых до настоящего времени нет единой точки зрения на исследуемую проблему, что во многом определяет ее актуальность.

Четкое определение понятия “специальные познания” необходимо для эффективного использования специальных познаний в процессе выявления, расследования и предупреждения преступных уклонений от уплаты налогов и других категорий уголовных дел.

Вопросы использования специальных познаний при расследовании преступлений постоянно привлекали внимание многих ученых-юристов. В разные годы эти вопросы рассматривались в трудах процессуалистов и криминалистов: В.Д.Арсеньева, Р.С.Белкина, А.И.Винберга, В.И.Гончаренко, А.В.Дулова, П.ПИщенко, В.Я.Колдина, И.Ф.Крылова, ААЛеви, И.М.Лузгина, В.Н.Махова, ВАОбразцова, КХК.Орлова, И.Ф.Понюшкина, И.Л.Петрухина, Н.А.Селиванова, В.В.Степанова, С.А.Шейфера, З.М.Соколовского, ААЭйсмана, В.И.Шиканова, И.Н.Сорокотягина, Н.П.Яблокова, Ю.Т.Шуматова, Я.В.Комиссаровой, О.В.Евстигнеевой и других ученых.

Однако разработка концептуальных основ этого института далеко не завершена. До настоящего времени отсутствует и монографическая разработка всего комплекса проблем, связанных с использованием специальных познаний при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов. Именно данные обстоятельства побудили автора диссертации обратиться к проблемным вопросам расследования преступных уклонений от уплаты налогов с использованием специальных познаний.

Одной из немаловажных причин, в силу которых некоторые преступления и в частности, в области налогообложения, оказываются нераскрытыми, явля-

-7-

ется непривлечение или недостаточное использование помощи лиц, обладающих специальными познаниями. В связи с этим необходима активизация следователей в отношении более широкого использования специальных познаний при выявлении, расследовании и предупреждении преступлений.

Одним из важных резер_________________________ __________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________________________ ________cного уголовно-процессуального кодекса для государств- участников СНГ.

.10.

Одним из основных методов научного познания, широко использовавшихся в процессе диссертационного исследования, являлось обобщение, позволяющее выявить общее в ряде явлений.

Эмпирическую базу исследования составили данные, полученные в результате изучения уголовных дел, анализа статистической и иной информации, опубликованной отечественной и зарубежной уголовно-процессуальной и криминалистической практики, анкетных опросов и интервьюирования практических работников. Диссертантом изучено и обобщено 140 материалов по делам о преступлениях в области налогообложения (уголовных дел; материалов, по которым отказано в возбуждении уголовного дела; заключений экспертов; актов ревизий и документальных проверок), статистические и иные материалы, в том числе материалы ограниченного пользования, а также опубликованная практика деятельности Федеральной службы налоговой полиции РФ3 за последние 7 лет.

По специально разработанным анкетам опрашивались следователи и оперативные работники налоговой полиции, налоговые инспекторы, ревизоры, аудиторы, эксперты экспертно-криминалистического управления УВД, лаборатории судебных экспертиз Саратовской и Самарской областей (всего 170 чел.).

При написании работы был использован личный опыт юридической деятельности и педагогической работы в Саратовской государственной академии права.

НАУЧНАЯ НОВИЗНА ИССЛЕДОВАНИЯ проявляется, прежде всего, в комплексном подходе к разрешению проблем использования специальных познаний при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов. В связи с этим автором разработано понятие специальных познаний в области налогообложения, выявлены формы специальных познаний, используемые при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов. Указанные обстоятельства

3 Далее в работе Федеральная служба налоговой полиции РФ в сокращении указывается как ФСНП РФ.

-11-

обеспечили системность исследования и послужили основанием для выработки ряда практических рекомендаций по совершенствованию действующего законодательства.

Результатом исследования явились следующие основные положения, выносимые на защиту:

  1. Уточнение понятийного аппарата сущности и специфики специальных познаний относительно области уголовного производства и налогообложения, сведущего лица, специалиста, экспертизы, эксперта, документальной и иной проверки.
  2. Установление и научная классификация форм специальных познаний при расследовании преступлений в области налогообложения.
  3. Характеристика и классификация документов, осмотр, выемка и экспертизы которых осуществляются в процессе расследования преступлений в области налогообложения.
  4. Специфика назначения и производства экспертиз, типичных при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов.
  5. Методические рекомендации по оформлению актов ревизий, документальных и аудиторских проверок, предварительному осмотру документов, назначению и производству экспертиз.

  6. Вносятся предложения по совершенствованию действующего уголовно- процессуального законодательства в целях более четкой регламентации и детализации правового статуса сведущего лица, специалиста, назначения и производства документальных и иных проверок, восстановления бухгалтерского учета за счет собственных средств.

  7. Анализ противоречий уголовно-процессуального законодательства и недостатков практики использования специальных познаний при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов, а также рекомендации по их устранению на базе нормативных и теоретических положений.

-12-

НАУЧНО-ПРАКТИЧЕСКАЯ ЗНАЧИМОСТЬ И АПРОБАЦИЯ РАБОТЫ.

Практическая значимость диссертационного исследования состоит в том, что полученные результаты и рекомендации, изложенные в работе, могут быть использованы:

  • в судебной и следственной практике при расследовании и рассмотрении уголовных дел, связанных с уклонением от уплаты налогов;
  • в работе экспертных подразделений МВД РФ, Министерства юстиции РФ и ФСНП РФ;
  • в процессе разработки и совершенствования уголовно-процессуального законодательства РФ;
  • в учебном процессе при подготовке специалистов в юридических вузах, а также при различных формах повышения профессионального уровня практическими работниками.
  • Содержащиеся в диссертационной работе положения, выводы, рекомендации, эмпирический материал могут быть использованы при проведении дальнейших исследований данной проблемы.

Основные положения диссертации были апробированы в пяти публикациях. Выводы и рекомендации, сформулированные в работе, неоднократно докладывались соискателем на заседаниях кафедры криминалистики Саратовской государственной академии права, на совещаниях следователей и оперативных работников УФСНП по Саратовской области, на научно-практических конференциях. Результаты диссертационного исследования внедрены в учебный процесс Саратовской государственной академии права, в практическую деятельность УФСНП РФ по Саратовской области.

ОБЪЕМ И СТРУКТУРА РАБОТЫ. Диссертация состоит из введения, трех глав, объединяющих 8 параграфов, заключения и списка использованной литературы. Объем работы соответствует общепринятым стандартам.

• 13-

ГЛАВА 1 . НАУЧНЫЕ И ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ СПЕЦИАЛЬНЫХ ПОЗНАНИЙ ПРИ РАССЛЕДОВАНИИ ПРЕСТУПНЫХ УКЛОНЕНИЙ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ

В обществе объективно сложилась необходимость разделения знаний, и в настоящее время в связи с довольно бурным развитием всех отраслей науки, возрастающим объемом различного рода информации, дифференциацией и интеграцией наук, усложнением научного и понятийного аппарата все острее проявляется тенденция к дальнейшей специализации знаний. Специалистов с узкими знаниями становится все больше, поскольку один человек не может быть универсалом, так как он не в состоянии освоить мощный поток информации, порожденной научно-техническим прогрессом.

В литературе справедливо отмечалось, что «…в настоящее время даже абстрактно трудно представить себе нашего современника - энциклопедиста, имеющего одинаково хорошую и глубокую подготовку во всех отраслях знаний» [196, с. 28]. В связи с этим следователь объективно вынужден приглашать соответствующих специалистов для оказания помощи при расследовании преступлений.

Следователь, используя помощь различных специалистов и экспертов, объединяет свои собственные познания с их познаниями, что способствует раскрытию преступлений, установлению истины по уголовному делу. Специальные познания требуются не только для установления и оценки определенных фактов, но и для обнаружения, изъятия и фиксации вещественных доказательств на месте происшествия [213, с. 37-44].

Раскрытие и расследование преступлений является специфическим видом познавательной деятельности, поэтому, если рассматривать ее гносеологический аспект, то здесь можно выделить движение к достижению определенной истины, то есть то, что принято называть процессом познания [78, с. 172; 178, с.25-26; 97; 14, с.6-12; 211, с.7-12]. Мы поддерживаем позицию И.Ф.Герасимова,

-и-

который, критикуя Н.А.Якубович, справедливо отмечает, что вся деятельность следователя, связанная с доказыванием, носит познавательный характер и состоит из множества частиц, этапов, ступеней познания, в чем и заключается сущность познавательного процесса. Практика показывает, что различные факты, предметы, последствия преступления зачастую могут существовать и быть познаны непосредственно в ходе расследования [42, с.22]. В предварительном расследовании, как и во всякой мыслительной и познавательной деятельности человека, применяются те же законы мышления, общие логические методы и приемы, что и в процессе познания объективной истины вообще. Однако, как справедливо отметил Н.И.Порубов, познавательный аспект предварительного расследования имеет свои особенности. Специфика процесса установления истины при расследовании преступлений состоит в том, что познание фактов действительности здесь осуществляется в форме доказывания, под которым понимается установление всех фактов, обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения уголовного дела [153, с.7].

Для правильного разрешения уголовного дела (установления истины по уголовному делу) существенное значение имеют специальные познания, о чем убедительно свидетельствуют следственная и судебная практика: при расследовании 86 % изученных уголовных дел, возбужденных по фактам уклонения от уплаты налогов в крупных и особо крупных размерах, в различных формах использовались специальные познания. Специальные познания применяются в процессе выявления, расследования и предупреждения преступлений. Обладая определенными познаниями и опытом, применяя по мере необходимости научные методы и технические средства, специалисты замечают часто то, что трудно или невозможно заметить следователю. Зачастую они обеспечивают быстрое выявление материальных признаков преступления и преступника и их тщательный анализ на месте проведения следственного действия, что во многих случаях дает возможность составить правильное представление о механизме расследуемого преступления, получить предварительные ответы на ряд вопросов, интере-

-15-

сующих следователя. По мнению НАСеливанова, благодаря своему участию в расследовании, специалист помогает следователю решить две чрезвычайно важные задачи: а) получить и ввести в дело судебные доказательства, часто имеющие решающее значение для расследования; б) с помощью полученных данных осуществить достаточно обоснованное и целеустремленное планирование дальнейшего расследования, точно определить направление последующей работы по собиранию доказательств.

Специалисты помогают не только своевременно обнаружить, но и квалифицированно зафиксировать, изъять и упаковать вещественные доказательства, обеспечивая и сохранность и возможность беспрепятственного использования в суде. В результате участия специалистов расследование, как правило, становится более точным, полным, быстрым и объективным [166, с.5]. Данная точка зрения представляется нам справедливой, поскольку подтверждается обширной практикой.

Более того, одной из немаловажных причин, в силу которых некоторые преступления и, в частности, совершаемые в области налогообложения, оказываются нераскрытыми, является непривлечение или недостаточное использование помощи лиц, обладающих специальными познаниями. В связи с этим необходима активизация следователей в плане более широкого использования специальных познаний при выявлении, расследовании и предупреждении преступлений: только 64, 3 % из числа опрошенных представителей ФСПН отметили, что используют помощь специалиста при расследовании преступлений в области налогообложения4.

Уголовно-процессуальное законодательство не раскрывает понятие «специальные познания», в связи с чем среди ученых до настоящего времени

В работе даются ссылки на результаты опросов, проведенных автором в процессе исследования, если иное не оговаривается.

-16-

нет единой точки зрения на исследуемую проблему, что во многом определяет ее актуальность.

Как справедливо отмечает Р.СБелкин, в настоящее время термин «специальные познания» приобрел такое обыденное звучание, что и в теории и в практике стал употребляться автоматически, аксиомно, как нечто само собой разумеющееся. Между тем, далеко не все ясно и бесспорно в содержании данного понятия и в практике его применения, как основания для привлечения к участию в следственном действии специалиста или решения вопроса о назначении экспертизы [12, с.128].

Четкое определение понятия «специальные познания» необходимо для эффективного использования специальных познаний в процессе выявления, расследования и предупреждения преступных уклонений от уплаты налогов и других категорий уголовных дел.

Вопросы использования специальных познаний при расследовании преступлений постоянно привлекали внимание многих ученых-юристов. В раз ные годы эти вопросы рассматривались в трудах процессуалистов и кримина листов: В.Д.Арсеньева, Р.С.Белкина, А.И.Винберга, В.И.Гончаренко, А.В.Дулова, П.П.Ищенко, В.Я.Колдина, И.Ф.Крылова, А.А.Леви, И.М.Лузгина, В:Н.Махова, ВАОбразцова, Ю.К.Орлова, Э.Б.Мельниковой, И.Л.Петрухина, Н.А.Селиванова, САШейфера, З.М.Соколовского,
ААЭйсмана,

В.Н.Шиканова, И.Н.Сорокотягина, В.В.Степанова, Н.ПЯблокова,

Ю.Т.Шуматова, Я.В.Комиссаровой, О.В.Евстигнеевой и других ученых. Однако разработка концептуальных основ этого института далеко не завершена.

Анализ специальной литературы и содержания правовых норм УПК и проектов УПК РФ позволил нам сделать вывод о том, что единое понимание и теоретическое осмысление понятия «специальные познания» и форм их использования в уголовном процессе на сегодняшний день отсутствуют. Статья 78 УПК указывает лишь на область этих знаний: наука, техника, искусство, ремесло.

-17-

Длительное время в науках уголовного процесса и криминалистики обсуждается проблема элементов, признаков специальных познании. Единообразный подход к решению этой проблемы отсутствует.

З.М.Соколовский считал главным в специальных познаниях «наличие у лица определенной совокупности сведений, полученных в результате специальной подготовки, позволяющей решать вопросы в определенной области знаний» [169, с.201]. Отсюда следует вывод автора относительно объективного характера специальных познаний.

Обращает на себя внимание то обстоятельство, что автор говорит не о знаниях, познаниях, а о сведениях. Между тем сведения как представления о чем - либо являются частью, элементом знания, то есть совокупности закрепленных в сознании и мышлении фактов действительности, относящихся к той или иной ее области. Однако вряд ли правильно к сведениям относить теоретические основы науки. Поэтому правы те авторы, которые под специальными познаниями понимают не сведения, а знания5.

Своеобразной является точка зрения А.А.Эйсмана, который обратил внимание на то обстоятельство, что к специальным относятся «знания, которые не являются общеизвестными, не общедоступные, не имеющие массового распространения, это знания, которыми располагает ограниченный круг специалистов, но которыми не располагает адресат доказывания, то есть следователь, суд, участники процесса» [203, с.8].

Соглашаясь по существу с первой частью этого определения, считаем, что А.А.Эйсман довольно категоричен в своем утверждении о том, что адресат доказывания однозначно не располагает знаниями, которые присущи ограниченному кругу специалистов. Очевидно, что он может ими располагать в силу на-

5 Малый толковый словарь русского языка В.В. и Л.Е. Лопатиных определяет знание как совокупность закрепленных в сознании и мышлении фактов действительности, относящихся к той или иной ее области.

.18-

личия специального образования, практического опыта, самоподготовки. Проблема заключается не в этом. Даже если адресат доказывания располагает такими знаниями, следует иметь ввиду, что в процессе доказательственной деятельности он может реализовать их в различных формах (использовать для правильного ориентирования в обстоятельствах дела, выдвижения следственных версий, оценки заключения эксперта и других), однако по смыслу действующего уголовно- процессуального законодательства адресат доказывания не может выступать в качестве специалиста.

Уязвимость цитируемого положения состоит также и в создании представления, что при наличии соответствующих знаний у адресата доказывания они (знания) перестают быть специальными.

Возникает вопрос о включении в содержание специальных познаний, во-первых, такого элемента, как обладание опытом, то есть практическими навыками и умениями и путях их приобретения, во-вторых, об апробации на практике профессиональных знаний лица; в-третьих, о сфере применения специальных знаний в уголовном производстве.

Р.С.Белкин обоснованно полагает, что специальные познания - это профессиональные знания и умения в области науки, техники, искусства или ремесла, необходимые для решения вопросов, возникших при расследовании и рассмотрении в суде конкретных дел [13, с.217]. Вызывает определенный интерес понятие специальных познаний, выработанное А.А.Закатовым и Ю.Н.Оропай: «под специальными познаниями в судопроизводстве понимаются проверенные практикой профессиональные знания компетентных лиц, их умение пользоваться научно-техническими средствами и приемами для обнаружения, фиксации и исследования доказательств в ходе следственного действия»^, с.81].

Таким образом, отличительным признаком специальных познаний наряду со знаниями А.А.Закатов и Ю.Н.Оропай считают и умения, то есть способность лиц «пользоваться научно-техническими средствами и приемами для обнаруже-

-19-

ния, фиксации и исследования доказательств», приобретенная знаниями и опытом. Однако авторы узко трактуют область применения специальных познаний, поскольку они применяются не только при производстве следственных действий. Также обращает на себя внимание нечеткость формулировки специальных познаний А.А.Закатова и Ю.Н.Оропай: что имеют авторы ввиду, говоря о проверенных практикой знаниях компетентных лиц? Проверенные знания вообще или наличие специальных познаний у конкретных лиц?

Нам представляется, что довольно точно передал суть специальных познаний В.И.Шиканов: «специальные знания - это знания и практический опыт, оказавшиеся необходимыми для всестороннего, полного, объективного выяснения обстоятельств, входящих в предмет доказывания в уголовном судопроизводстве и в зависимости от конкретных обстоятельств дела специальные познания могут относиться к самым различным отраслям естественных и технических наук, различным видам искусств и ремесла, употребляться для обозначения любой возможной совокупности знаний (практического опыта, навыков), за вычетом общеизвестных, то есть таких, которые входят в общеобразовательную подготовку граждан, а также познаний в области права, связанных с уголовно-правовой оценкой фактических обстоятельств уголовного дела и с решением процессуального характера»[197, с.20].

И.С.Андреев, Г.И.Грамович и Н.И.Порубов, употребляя термин «специальные знания», обоснованно понимают под ним специальные умения и навыки, приобретенные в результате целенаправленной профессиональной подготовки и опыта работы, которые используются в целях собирания информации о преступлении, способствуют разработке средств и приемов работы с доказательствами [3, с. 165]. К.А.Букалов обращает внимание на то, что «в содержание специальных познаний должны входить кроме теоретических знаний также опыт работы по специальности и оптимальный уровень профессионального мастерства (квалификации)»[18, с.90].

-20-

О.В.Евстигнеева считает, что «специальные познания, используемые в уголовном судопроизводстве, - это приобретенные в рамках специального образования глубокие профессиональные знания в конкретной области человеческой деятельности, а также практические навыки по их применению»[58, с.37].

Не вызывает сомнений, что ставить вопрос об оптимальном уровне или глубине профессионального мастерства (квалификации) недопустимо, поскольку оптимальный, то есть наиболее благоприятный, наилучший, уровень - это предел, высшая ступень развития. А кто может измерить глубину профессиональных знаний? Поэтому применительно к профессиональному мастерству (квалификации) такая характеристика неприемлема. Само наличие у лица мастерства предполагает его высокое искусство в какой-либо области [95, с.244].

Очевидно, что специальные познания - это познания в определенной области на современном уровне их развития [154, с.207].

Большинство познаний предполагает наличие опыта. Следует иметь ввиду, что опыт - это совокупность практически усвоенных знаний, навыков, умения.

В познания входят:

1) знания; 2) 3) навыки - умение, созданное упражнениями, практикой; 4) 5) умение - способность делать что-либо, приобретенная знаниями, опытом. 6) Совершенно очевидно, что говорить о единой структуре специальных познаний нельзя, поскольку в их содержание могут входить только теоретические знания, например, в области математики и некоторых других наук, элементом которых всегда является только теоретическая основа. О практическом опыте применительно к специальным познаниям в области таких наук можно говорить также в плане предыдущего участия специалиста в уголовном судопроизводстве. Поэтому для некоторых областей специальных познаний практический опыт является факультативным признаком.

-21-

Все специальные познания условно можно разделить на две группы:

1) специальные познания сугубо теоретические; 2) 3) специальные познания с теоретическим и практическим элементами, то есть включая опыт, навыки, умения, приобретенные в практической деятельности, связанной с применением теоретических знаний. Именно такие специальные познания используются при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов. 4) Как и всякое исследование, процесс установления истицы по уголовному делу является сферой применения специальных познаний. Одним из сторонников данного взгляда является А.Ю.Штромас, который предлагает все используемые в уголовном судопроизводстве специальные познания разделить на три основные группы:

1) специальные познания, имеющие общеметодологическое значение и применяемые в любом процессе научного познания; 2) 3) специальные познания из области права; 4) 5) специальные познания из других областей научного знания, используемые в судопроизводстве [201, с. 5]. 6) Точка зрения А.Ю.Штромаса представляется нам не бесспорной, поскольку очевидно, что познания, имеющие общеметодологическое значение, к специальным не относятся, так как они являются основополагающими для всех частных наук.

Вопрос о том, являются ли специальными познания из области права, уже давно дебатируется в науке. Многие ученые-юристы считают, что правовые (юридические) познания к специальным не относятся.

М.С.Строгович указывает, что «экспертиза, предметом которой являлись бы вопросы действующего советского права…, была бы совершенно незаконной, так как законы обязан знать сам суд» [174, с.339].

-22-

И.Д.Перлов считает, что на эксперте «не лежит обязанность правовой оценки определенных фактов», что «это право только суда и следствия» [147, с.201].

М.К.Александров и Н.В.Терзиев отмечали, что «область правовых наук не применяется экспертом» [1, с.8].

В.М.Никифоров утверждает: «Заключение эксперта должно носить строго технический характер и не вторгаться в область правовых вопросов» [122, с.111].

Несколько иной точки зрения придерживался Р.Д.Рахунов, который применительно к бухгалтерской экспертизе писал: «Установление ответственных лиц не означает, конечно, вмешательства экспертов в юридическую сферу, ибо ответственность за нарушение инструкций и уголовная ответственность - это понятия несовпадающие» [158, с.125].

Таким образом, Р.Д.Рахунов допускает возможность использования экспертом инструкций и подобных им актов, но, очевидно, не считает их нормативными актами и на этом основании приходит к выводу: эксперт не применяет право.

В нашей процессуальной литературе преобладает правильная в своей основе точка зрения о том, что эксперт основывает свое заключение только на данных естественно-технических наук, только на специальных технических правилах, выработанных науками. Но при этом не всегда учитывается то обстоятельство, что профессионально-технические правила во многих случаях санкционируются государственной властью и становятся содержанием законов и других нормативных актов.

Нормы права, регулирующие торговые и финансовые отношения, устанавливающие особые правила эксплуатации техники, определяющие поведение специальной категории лиц при исполнении ими своих служебных обязанностей, и многие другие воспроизводят, санкционируют, делают обязательными для исполнения специальные научно-технические нормы и правила.

-23-

Если специальные научно-технические и профессиональные правила, относящиеся к компетенции эксперта, являются одновременно правовыми нормами, предусмотренными законом или подзаконным актом, то вывод эксперта о нарушении этих правил является в то же время выводом о нарушении (с объективной стороны) соответствующих норм права. Эксперт не может придти к заключению, не указав эти нормы, не разъяснив их смысл, не применив их для анализа обстоятельств уголовного дела, относящиеся к предмету экспертизы.

Далеко не все научно-технические и профессиональные правила нуждаются в придании им правовой силы. Большинство из них, получив теоретическое обоснование и пройдя проверку практикой, непосредственно внедряется в производство и другие сферы общественной жизни. Однако некоторые из этих правил в силу их особой социальной значимости закрепляются и распространяются с помощью права.

«Техническая норма, - пишет П.Е.Недбайло, - может приобрести правовое значение, но не сама по себе, а в силу специального решения государственного органа в установленном порядке, в связи с особой важностью той или иной технической нормы» [120, с.43].

Эксперт рассматривает с точки зрения нормы права установленные или известные по материалам уголовного дела факты и делает вывод об их соответствии или несоответствии норме права, не вдаваясь в оценку субъективной стороны деяния, не решая вопрос об ответственности и мере наказания, в силу чего использование экспертом юридических норм служит только обоснованию выводов эксперта о фактах, но не реализации правовых санкций.

М.С.Строгович, утверждая, что экспертиза по вопросам права проводиться не должна, не вполне последователен в своем утверждении. По его мнению, «возможна юридическая экспертиза по вопросам иностранного права в случаях, когда суду при решении дела необходимо выяснить те или иные положения права иностранного государства» [174, с.239].

-24-

Справедливым представляется мнение И.Л.Петрухина: « Дело, разумеется, не в том, знают или не знают судьи ту отрасль, которую следует применить для обнаружения доказательств, а в том, является ли эта отрасль специальной, требующей экспертного разъяснения. В данном случае такой специальной отраслью является иностранное право» [149, с. 127].

Специальную отрасль знания представляют собой также нормы налогового, финансового права.

Эксперты при производстве судебно-бухгалтерской и судебно- экономической экспертиз, которые являются типичными при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов, ревизоры и аудиторы используют федеральное законодательство, законодательство субъектов федерации, межведомственные и ведомственные нормативные акты для обоснования выводов о нарушениях финансовой дисциплины и круге лиц, допустивших эти нарушения.

Выход эксперта-бухгалтера (экономиста), ревизора или аудитора за пределы своей компетенции более всего возможен, когда эксперт на основе данных бухгалтерского учета или состояния финансово-хозяйственной деятельности пытается делать какие-либо выводы о субъективной стороне деяния.

А.В.Дулов приводит следующую выдержку из заключения эксперта-бухгалтера: «Подбор ряда сумм, создание резервов, специальные указания о порядке неправильного отражения в учете незаконно полученных сумм позволяют сделать выводг что все бухгалтерские проводки делались систематически, сознательно и преднамеренно» [55, с.34].

Этим примером А.В.Дулов пытается обосновать тезис о том, что с помощью бухгалтерской экспертизы иногда устанавливается субъективная сторона преступления - умысел. Эта попытка вряд ли удачна, так как согласно статье 71 УПК суд, прокурор, следователь и лицо, производящее дознание, оценивают доказательства в их совокупности, основываясь на всестороннем, полном и объективном рассмотрении всех обстоятельств дела.

-25-

Если предположить, что юридические знания специальными не являются, значит они общеизвестные, общедоступные. Очевидно, что это не так. Поэтому юридические знания есть знания специальные, но только с общенаучной точки зрения, так как деятельность в уголовном процессе осуществляют лица, которые должны иметь правовую подготовку.

Вызывает сомнение положение о том, что лицо не может назначаться или иным образом привлекаться к производству по уголовному делу в качестве специалиста по юридическим вопросам. Таким образом, косвенно предполагается, что следователь или иной адресат доказывания является специалистом по всем юридическим вопросам. Однако и среди юристов существует специализация по узким сферам правовой деятельности, которая приводит к тому, что адресат доказывания является специалистом только в области уголовного права, уголовного процесса и в некоторых случаях - криминалистики.

Правовые вопросы могут возникать в любой другой отрасли права, в частности, гражданского, административного, финансового, налогового и других отраслей. Возникает вопрос, как поступать следователю в таких случаях, если он даже юристом не является, как большинство следователей налоговой полиции?

Поэтому привлечение специалистов узкого профиля для разрешения отдельных вопросов финансового, налогового и некоторых других отраслей и институтов права представляется вполне оправданным. Как справедливо отмечает В.Балакшин, «…проблема не только и не столько в том, что лицам, расследующим и рассматривающим дело, сложно разобраться в существе вопросов, входящих в предмет доказывания. Ответить в заключении экспертизы на поставленные вопросы, обосновать ответы, в том числе и с правовой точки зрения, специалистам позволяет анализ не только фактических обстоятельств, но и нормативно-правовой базы (законов, указов Президента, договоров, ведомственных инструкций и т.д.)» [11, с.37].

.26-

Н.Громов также констатирует, что на практике даже категорические руководящие разъяснения Пленума Верховного Суда СССР соблюдались далеко не всегда и перед экспертами ставились для разрешения правовые вопросы. Более того, такие факты, когда необходимость в постановке правовых вопросов и соответствие действий должностных лиц правовым нормам были обусловлены обстоятельствами дела, ни у кого, включая высшие судебные и прокурорские инстанции, не вызывали сомнений [47, с.43].

Тем более не должно вызывать сомнений, может ли быть назначена экспертиза, если при расследовании и рассмотрении дела возникает необходимость исследования пограничных вопросов. Например, таких, которые находятся на стыке права и экономики, правовых и экологических, правовых и кредитно-финансовых отношений.

Представляется, что для лучшей ориентации адресата доказывания в тех вопросах, с которыми ему постоянно приходится сталкиваться в процессе своей профессиональной деятельности, необходима узкая специализация специалистов.

Как справедливо отмечает Е.П.Ищенко, переход к выпуску следователей- профессионалов требует решительно отказаться от стремления дать студенту знания по возможно большему числу юридических дисциплин, причем чуть ли не в равной пропорции. Это невозможно. Так, только перечень отраслей современного права занимает несколько страниц машинописного текста. Расширились и углубились научные исследования в области правоведения и правоприменительной деятельности, стремительно обновляется законодательная база. Все это не позволяет одинаково хорошо разбираться во всех отраслях права, требует специализации [67, с.41].

Н.П.Яблоков обоснованно считает необходимой специализированную и целенаправленную подготовку специалистов определенного профиля [207, с. 19].

Действительно, необходимо разработать и внедрить: 1) научно продуманную систему профессионального отбора кандидатов на следственную работу,

-27-

например, в налоговой полиции, еще на стадии подготовки студентов; 2) оптимальный набор спецкурсов, спецсеминаров, соответствующих методических разработок по подготовке следователей, в частности, налоговой полиции; 3) обеспечить более раннюю специализацию студентов на следственную работу; 4) систему взаимодействия студентов и правоохранительных органов.

Так, при подготовке следователей для налоговой полиции необходимо углубленное изучение экономики, финансового, налогового права, бухгалтерского учета. Опрос следователей подтвердил, что для расследования преступлений в области налогообложения недостаточно того объема знаний, который содержится в курсе судебной бухгалтерии. Заслуживает одобрения позиция И.Х.Макаровой, полагающей, что роль теоретической базы комплексного использования специальных экономических познаний на предварительном следствии должна играть специальная междисциплинарная наука - судебная экономика, синтезирующая в себе элементы ряда областей знаний. В ее предмет должны включаться важнейшие криминалистические закономерности обнаружения и исследования информационных следов преступления в экономической информации, принципы выявления криминалистических признаков интеллектуального подлога, установления взаимосвязи и взаимозависимости различных учетных, документальных и экономических несоответствий и способов совершения и сокрытия преступлений, особенностей формирования экономической информации, состояния оперативного и бухгалтерского учета, порядка документооборота и других обстоятельств, обусловленных криминалистической характеристикой преступлений в сфере экономики. Методологической основой судебной экономики, по мнению И.Х.Макаровой, служит судебный экономический анализ [99, с.7].

Полнота рассмотрения указанного явления обеспечивается исследованием его различных сторон, то есть характеристики в следующих аспектах: 1) в общенаучном аспекте (специальные знания вообще) - все,в том числе и юриди-

-28-

ческие; 2) в правовом в широком смысле; 3) в уголовно-процессуальном аспекте, то есть в правовом в узком смысле.

Нам представляется, что в уголовно-процессуальном аспекте правовые профессиональные познания адресата доказывания считать специальными нельзя.

В этом плане справедливо мнение В.Н.Махова о том, что специальные знания в уголовном процессе Российской Федерации - это знания, присущие различным видам профессиональной деятельности за исключением знаний, являющихся профессиональными для следователя и судьи, используемые при расследовании преступлений и рассмотрении уголовных дел в суде в целях содействия установлению истины по делу в случаях и порядке, определенных уголовно- процессуальным законодательством [107, с.20].

В отличие от некоторых других авторов В.Н.Махов в своем определении специальных знаний в уголовном процессе из совокупности специальных знаний в широком смысле исключает профессиональные знания следователей и судей, а не правовые знания. Свою позицию автор объясняет тем, что профессиональными знаниями следователя (судьи) являются не все правовые знания, а знания, прежде всего, уголовного права, уголовного процесса, криминалистики. Ведь и среди юристов существует специализация.

Даже определенная часть знаний из области криминалистики выходит за пределы профессиональных знаний следователя. Это знания о специальных приемах и научно-технических средствах, необходимых для производства судебных экспертиз и другие знания, которыми обладают эксперты-криминалисты. Но иногда граница между профессиональными знаниями следователя и знаниями специалистов-криминалистов размыта. Здесь многое зависит от уровня специальной подготовки следователя, сложности. Не случайно закон предоставил следователю в ряде случаев самому решать вопрос о привлечении специалиста для участия в следственном действии.

-29-

Адресат доказывания (следователь, прокурор, суд, лицо, производящее дознание) могут применять свои специальные познания, например, в ходе допроса и других следственных действий. Однако эти специальные познания в большинстве случаев являются неполными, отрывистыми, далекими от современного уровня их развития. Полагаем, что возможно выделить две стороны использования специальных познаний адресатом доказывания: 1) использование специальных познаний для оперирования ими в оперативной деятельности; 2) использование специальных познаний в случаях, когда это имеет доказательственное значение. Используемые следователем, прокурором или судом специальные познания отражаются в материалах дела не в качестве доказательств, а в качестве средств, с помощью которых следователь (прокурор, суд) получил ино-фрмацию по интересующим фактам.

Аналогичное мнение имеет и Ю.Т.Шуматов: «специальные познания в уголовном процессе - это познания, используемые различными видами профессиональной деятельности при расследовании преступлений и рассмотрении уголовных дел в суде, кроме профессиональных познаний следователя и судьи, в целях содействия быстрому и полному раскрытию и расследованию преступлений» [202, с. 8].

Некоторые авторы (И. С. Андреев, Г.И.Грамович, Н.И.Порубов, Я.В.Комиссарова, Ю.Т.Шуматов, О.В.Евстигнеева и другие) различают понятия «знания» и «познания» применительно к специальным в уголовном процессе. Так, Ю.Т.Шуматов считает неправильным существующее в специальной литературе и УПК смешение понятий «специальные познания» и «специальные знания». По его мнению, специальные познания - это процесс приобретения знаний в определенной сфере познавательной деятельности человека, а специальные знания - это совокупность сведений из какой-либо отдельной сферы человеческой деятельности, представляющей собой определенный объем информации, сформировавшейся ria данном этапе развития. По нашему мнению, вышеуказанная проблема разграничения в уголовном процессе понятий «специ-

-30-

альные познания» и «специальные знания» не существует, является надуманной. Подтверждением этого служит то обстоятельство, что в русском языке эти понятия трактуются однозначно. Представляется, что законодатель должен применять в УПК единообразную терминологию, с тем, чтобы подобные проблемы впредь не возникали.

Изложенное позволяет сделать следующие выводы:

1) отнесение тех или иных знаний к числу специальных зависит от того, в границах общего или специального образования изучаются предметы и явления действительности; 2) 3) познания перестают быть специальными, как только они становятся общедоступными, общеизвестными; 4) 5) к специальным познаниям не относятся методологические науки, так как они являются основополагающими для всех частных наук и исследований; 6) 7) специальные познания в уголовном процессе не включают в себя профессиональные познания адресата доказывания; 8) 9) в уголовном процессе должны использоваться специальные познания на современном уровне их развития. 10) 11) обязательным признаком специальных познаний является наличие у лица теоретических знаний, а практический опыт выступает в качестве факультативного их признака; 12) 13) адресат доказывания не может использовать свои познания из других областей познания в качестве доказательств, поскольку в противном случае нарушаются основополагающие принципы уголовного процесса, закрепленные УПК. 14) Нам представляется, что специальные познания относительно области уголовного производства можно определить как совокупность любых познаний на современном уровне их развития в области науки, техники, искусства, ремесла, полученные в рамках специального образования, за исключением профессиональных знаний адресата доказывания (следователя, прокурора, суда),

-31-

которые используются для установления истины по делу в порядке, предусмотренном уголовно-процессуальным законом.

Расследование преступных уклонений от уплаты налогов невозможно без использования специальных познаний в области налогообложения. Поэтому Пленум Верховного Суда РФ, учитывая особенности указанных преступлений, рекомендует судам в целях наиболее полного и всестороннего выяснения всех обстоятельств, связанных с уклонением от уплаты налогов, привлекать в необходимых случаях специалистов, обладающих соответствующими познаниями в области налогообложения [139, с. 18].

Специальные познания в области налогообложения представляют собой специфическую область знаний о взимании налогов, установленных в Российской Федерации, а также об осуществлении налогового контроля над организациями и физическими лицами.

Особенностью является то обстоятельство, что специалистами в области налогообложения могут выступать представители различных профессий: бухгалтеры, экономисты, аудиторы, ревизоры, то есть лица, имеющие высшее или среднее специальное экономическое или бухгалтерское образование.

Познания в области налогообложения базируются на понимании сущности налогов. Очевидно, что «налог есть категория комплексная, имеющая как экономическое, так и юридическое содержание» [16, с.З].

Рассматривая категорию налога с экономической точки зрения, можно сделать вывод о том, что выделить его из состава иных государственных изъятий, а также установить его отличие от иных сборов, пошлин и платежей достаточно сложно. Это вызвано тем, что налоги как «важнейшая стоимостная экономическая категория «представляют собой денежные отношения, посредством которых государство безвоздмездно изымает часть национального дохода для финансового обеспечения реализации своих функций» [68, с. 185]. Иначе говоря, налог есть «изъятие государством в пользу общества определенной части валового внутреннего продукта в виде обязательного взноса» [52, с.47].

-32-

Таким образом, при определении экономической природы налогов важнейшим критерием выступает их сущностная принадлежность к финансово-бюджетной системе общества.

В то же время представляется, что необходимо четкое определение термина «налог» на законодательном уровне, прежде всего для применения уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов.

Нормативное определение налога дано в статье 8 Налогового кодекса РФ: «под налогом понимается обязательный, индивидуально безвоздмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований» [117].

Слово «обязательный» означает безусловный для исполнения, непременный [137, с.378].

В этой связи обязательный платеж представляет собой безусловное (непременное) внесение денежных средств за что-либо. Обязательный характер налогов определяется тем, что платежи осуществляются независимо от желания налогоплательщика.

В мировой практике налогообложения выработаны два основных подхода к решению проблемы юридического определения налога:

а) расширительный, когда к понятию налогов относят любые изъятия средств для финансирования публичных расходов. При таком подходе любой взнос, отчисление, сбор, тариф попадают под понятие налогов. Например, ста тья 68 Конституции княжества Лихтенштейн гласит: «Не могут без согласия парламента быть установлены никакие налоги и никакое другое обложение или обязательство, как бы оно ни называлось»;

б) узкий подход позволяет рассматривать налог как одну из разновидно стей фискальных платежей, отвечающих определенным требованиям. Выбор соответствующего подхода во многом определяется конкретными особенностя-

-33-

ми национального законодательства; так, согласно статье 22 Конституции Ирландии местные сборы налогами не считаются [72, с.36-37].

В Российской Федерации устанавливаются и взимаются федеральные, региональные и местные налоги и сборы. К федеральным налогам и сборам относятся: налог на добавленную стоимость (НДС); акцизы на отдельные виды товаров и услуг и минерального сырья; налог на прибыль (доход) организаций; налог на доходы от капитала; подоходный налог с физических лиц; взносы в государственные социальные внебюджетные фонды; государственная пошлина; таможенная пошлина и таможенные сборы; налог на пользование недрами; налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы; налог на дополнительный доход от добычи углеводородов; сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами; лесной налог; водный налог; экологический налог; федеральные лицензионные сборы.

К региональным налогам и сборам относятся: налог на имущество организаций; налог на недвижимость; дорожный налог; транспортный налог; налог от продаж; налог на игорный бизнес; региональные лицензионные сборы.

К местным налогам и сборам относятся: земельный налог; налог на имущество физических лиц; налог на рекламу; налог на наследование или дарение; местные лицензионные сборы.

Среди всех нормативных актов, обеспечивающих налогообложение юридических и физических лиц, особое значение имеют следующие Законы РФ: «О налоге на добавленную стоимость» [133], «Об акцизах» [124], «О налоге на прибыль предприятий и организаций» [134], «О подоходном налоге с физических лиц» [135] и другие.

Налог считается установленным, когда определены налогоплательщики и налогообложение, то есть совокупность следующих элементов: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.

-34-

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения. Наличие объекта налогообложения является, по мнению В.И.Дымченко, основным условием, порождающим для конкретного лица обязанность платить налог [56, с.39-42]. Очевидно, что это - главный юридический факт, порождающий налоговую обязанность.

Объектами налогообложения могут являться имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иное экономическое обоснование, имеющее стоимостную, количественную или физические характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Йалоговая ставка - это величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Статья 54 Налогового кодекса устанавливает обязанность налогош1атель1циков-организаций исчислять налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, устанавливаемом Министерством финансов и Министерством по налогам и сборам РФ. Остальные налогоплательщики -физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций данных об облагаемых доходах, а также данных собственного учета облагаемых доходов, осуществляемого по произвольным формам.

Под налоговым периодом понимается период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и ис-

-35-

числяется сумма налога, подлежащая уплате. Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому конкретному налогу и сбору.

В Российской Федерации действует большое количество нормативных актов, регулирующих налогообложение юридических и физических лиц. Это федеральные законы и подзаконные нормативные акты - указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, инструкции и разъяснения Государственной налоговой службы РФ.

В этой связи представляется справедливым мнение П.М.Годме о том, что налоговый закон зачастую не является ни общим, ни постоянным, ни беспристрастным, а налоговая система настолько сложна, что сами налоговые органы с трудом в ней разбираются [43, с.401,405].

Поэтому необходимость и практическая потребность участия специалистов в области налогообложения очевидна.

В практике часто приходится иметь дело с нестандартной ситуацией, которая заключается в том, что наряду с иными познаниями, познания в области налогообложения включают и правовые познания. Несмотря на уязвимость нашего предложения представляется, что разграничение должно осуществляться по удельному весу правовых познаний. Если их удельный вес больше, то данные специальные познания являются правовыми, если больше удельный вес иных познаний - то специальные познания правовыми не являются. Совершенно очевидна условность подобного критерия.

Таким образом, правомерно говорить о наличии смешанного (разнородо-вого) характера специальных познаний в уголовном процессе, которыми, в частности, являются познания в области налогообложения.

Однако соотношение удельного веса правовых и иных познаний в специальных познаниях достаточно условно.

Понятия «специальные познания» и «специалист» невозможно рассматривать в отрыве друг от друга. Очевидно, что специалист - это лицо, обладающее специальными познаниями. Статья 133.1 УПК требует также, чтобы
специа-

-36-

лист был не заинтересован в исходе дела. Представляется необоснованным указание в статье 133.1 УПК на незаинтересованность специалиста в исходе дела.

По этому вопросу заслуживает внимание мнение И.Б.Воробьевой, считающей, что положение о незаинтересованности специалиста излишне в статье 133.1 УПК, поскольку в УПК имеется специальная норма, регламентирующая отвод специалиста - статья 66.1 УПК [38]. С этим трудно не согласиться.

Э.Б.Мельникова определяет специалиста как лицо, обладающее специальными познаниями, в использовании которых возникла необходимость при производстве дознания или предварительного следствия, не заинтересованное в исходе дела; привлекаемое для участия в производстве следственного действия; оказывающее научно-техническую помощь в любой форме, кроме формы экспертного заключения; руководимое лицом, производящим дознание, или следователем в процессе проведения следственного действия [109, с.30-32].

Данное определение не содержит понятие специальных познаний, то есть неясно, какими знаниями должен обладать специалист. Поэтому оно является более узким по сравнению с определением И.Н.Сорокотягина, Ф.В.Глазырина и других авторов, по мнению которых специалист - это лицо, обладающее специальными познаниями [66, с.3-4].

Г.Е.Морозов определял специалиста как лицо, обладающее в определенной области специальными знаниями, благодаря которым оно вовлекается органами дознания, следствия, прокурором и судом в расследование и рассмотрение дела с целью оказания помощи указанным органам в обнаружении, закреплении и изъятии доказательства [112, с. 4].

Ю.Т.Шуматов считает, что специалист - это любое незаинтересованное в деле компетентное лицо, обладающее специальными познаниями, необходимыми для оказания содействия субъектам доказывания в обнаружении, закреплении и изъятии доказательств в ходе расследования, судебного рассмотрения уголовного дела и оказывающее научную, техническую и иную помощь [202, с.14].

? 37-

Интерес, на наш взгляд, представляет определение специалиста, предложенное Р.С.Белкиным: «специалист - сведущее лицо, привлекаемое следователем (судом) для участия в следственных (судебных) действиях для содействия в собирании, исследовании, оценке и использовании доказательств» [13, с.217].

Мы считаем, что данное определение отличается довольно узким содержанием, поскольку предусматривает участие специалиста только в следственных и судебных действиях. Дело в том, что участие специалиста в уголовном процессе этим не ограничивается. Узким отражением деятельности специалиста отличается и определение, предложенное А.М.Лариным: «специалист - это лицо, обладающее специальными знаниями в определенной области, благодаря которым оно вовлекается органами дознания, следствия, прокурором и судом в процесс расследования и рассмотрения дела с целью оказания помощи указанным органам в обнаружении, фиксации, изъятии и сохранении доказательств» [92, с.41].

Наиболее приемлемым нам представляется следующее определение специалиста. Специалист - это лицо, обладающее специальными знаниями, умениями и навыками в какой-либо области, которое привлекается к участию в производстве отдельных следственных действий для оказания научно-технической помощи, содействия следователю в их проведении, даче пояснений по специальным вопросам, проведении ревизий и документальных проверок в порядке, предусмотренном уголовно-процессуальным законодательством. Это определение лишь подтверждает важность занимаемого специалистом положения в уголовном процессе. Именно поэтому законодатель уделяет пристальное внимание основаниям отвода специалиста (статьи: 59, 66.1 и 67 УПК). Из перечисленных статей следует, что специалист подлежит отводу, если он:

а) является потерпевшим, гражданским истцом, гражданским ответчиком, свидетелем, а также если он участвовал в данном деле в качестве эксперта, лица, производящего дознание, следователя, обвинителя, защитника, законного

-38-

представителя обвиняемого, потерпевшего, гражданского истца, гражданского ответчика;

б) является родственником одного из участников процесса, перечислен ных в пункте «а»;

в) находился или находится в служебной или иной зависимости от обви няемого, потерпевшего, гражданского истца или гражданского ответчика;

г) проводил по данному делу ревизию, материалы которой послужили ос нованием к возбуждению уголовного дела;

д) некомпетентен в вопросах, поставленных на его разрешение.

Особо нужно отметить, что специалист подлежит отводу и при наличии иных обстоятельств, дающих основание считать, что он лично, прямо или косвенно может быть заинтересован в деле. Это может быть в случаях, когда специалист работает в организации, которая осуществляет контроль или руководство деятельностью предприятия, на котором совершено преступление. Как верно отмечает Э.Б.Мельникова, «сведущее лицо может быть привлечено в качестве специалиста при условии, если преступлением не затронут объект или участок, подконтрольный данному лицу» [109, с.32].

Разделяя данную точку зрения, И.Б.Воробьева пишет: «привлечение в качестве специалистов сотрудников контролирующих органов, ответственных за обеспечение нормального функционирования подконтрольных объектов невозможно, ибо это противоречит положениям закона, касающихся обстоятельств, устраняющих лицо от участия в деле» [38, с.89].

Как справедливо отмечают В.Д.Арсеньев и В.Г.Заблоцкий, «процессуальной особенностью доказательственной деятельности специалиста является отсутствие в большинстве случаев какого-либо специфически оформленного результата ее. Она как бы растворяется в доказательственной деятельности следователя и ее результатах…» [6, с.72].

В развитие данной концепции В.М.Быков обоснованно предлагает результат участия специалиста - криминалиста в следственном действии отражать в

.39-

отчете, который в соответствие с частью 2 статьи 69 УПК «как иные документы» должен признаваться источником доказательств [24, с.6].

Однако нам представляется справедливым участие в следственном действии не только специалиста-криминалиста, но и любого другого специалиста отражать отчетом или актом.

Основные принципы участия специалиста при раскрытии и расследовании преступлений были сформированы задолго до создания существующей системы криминалистической науки.

Еще Ганс Гросс в конце прошлого века в своей работе «Руководство к расследованию преступлений» целую главу посвятил вопросу целесообразности использования «сведущих лиц - экспертов» [48, с.24].

Отечественному уголовно-процессуальному законодательству институт сведущих лиц известен тоже очень давно. В дореволюционном русском уголовном процессе сведущие лица приглашались в тех случаях, «когда для точного уразумения встречающегося в деле обстоятельства необходимы специальные сведения или опытность в науке, искусстве, ремесле, промысле или каком - нибудь занятии» [184, с. 112].

Устав уголовного судопроизводства, принятый сразу после судебной реформы 1864 года, закрепил исчерпывающий перечень специалистов или «сведущих лиц», которые могут быть приглашены. Данный перечень обращает на себя внимание произвольностью: это «врачи, художники, профессора, учителя, лица, продолжительными занятиями по какой-либо службе или части приобретшие особенную опытность». При этом в Уставе уголовного судопроизводства 1864 года термины «эксперт» и «экспертиза» не упоминались, что позволяло на практике привлекать сведущих лиц не только для производства тех или иных исследований (экспертиза), но и для участия в производстве отдельных следственных действий, хотя это и не было регламентировано какими-либо нормативными актами.

-40-

Анализируя специальную литературу и нормативные акты, мы пришли к выводу о том, что в литературе происходит смешение понятий «специалист», «эксперт» и «сведущее лицо». Так, Г.Гросс отмечал, что «кроме обычных сведущих лиц - врачей, химиков и специалистов по микроскопическим исследованиям, можно привлечь к делу еще целый ряд других специалистов: почти каждая отрасль знания, каждое ремесло может в известных случаях дать ценных для дела сведущих лиц» [48, с.23].

А в отношении выбора эксперта Гросс советовал «…соблюдать крайнюю осторожность, так как далеко не всякий специалист может быть экспертом»

Таким образом, мы пришли к выводу, что Г.Гросс сведущих лиц от специалистов не отличает, а эксперта считает обладающим более глубокими познаниями, чем специалист.

С.И.Викторский не отличает эксперта от сведущего лица и определяет экспертов как «…людей, обладающих специальными сведениями и опытностью в известной отрасли человеческого знания - в науке, искусстве, ремесле, промысле или каком- нибудь занятии» [27, с.211; 28, с.294]. По его мнению, эксперты произносят уже свое суждение о факте на основании специальных знаний.

Довольно интересной представляется позиция Л.Е.Владимирова, который проводит границу между «сведущими лицами, вызываемыми для дачи справок и дающими свои заключения на опытности в каком - либо ремесле, знании или промысле (справочные свидетели), и сведущими лицами, основывающими свои знания на какой-либо науке, и приговор которых является решением специального вопроса в деле (научные судьи)» [32, с. 199]. Причем и те и другие, по мнению ученого, являются экспертами, только различного рода, или сведущими лицами. Л.Е.Владимиров сожалеет, что «в нашей судебной практике не делают различия между экспертом, имеющим значение научного судьи, и экспертом, имеющим значение справочного свидетеля» [32, с.202].

По мнению А.Ю.Штромаса, деятельность сведущих лиц в уголовном процессе - это совокупность действий по участию в выполнении профессиональной

41 РОССИЙСКАЯ

ГОСУДАРСТВЕННАЯ

“ЪИВЙИОТЕКА функции расследования, осуществляемая сведущими лицами в установленном

уголовно-процессуальном законом порядке и в пределах, определяемых законом и решением компетентного органа о привлечении данного лица к осуществлению тех или иных обязанностей по расследованию конкретного дела. Поэтому сведущие лица, будучи наделены самостоятельными правами на участие в осуществлении процессуальной функции расследования, являются субъектами уголовно- процессуальной деятельности [201, с.9]. А.Ю.Штромас полагает, что «сведущие лица выступают в процессуальном положении экспертов и специалистов», причем «права специалистов производны от прав следователей и судей, помощниками которых они являются» [201, с. 11].

В.Н.Махов предлагает именовать всех лиц, обладающих специальными знаниями и навыками их применения, не заинтересованных в исходе дела, оказывающих содействие следователю и суду в установлении истины по делу в формах и порядке, определенных законом, сведущими лицами, с учетом того, что сходный термин - сведущие люди - в том же смысле употреблялся в нашей стране до 1917 года в уголовно-процессуальном законодательстве, а также в ряде работ по уголовному процессу того времени и после 1917 года. Субъектов специальных знаний, действующих за рамками, установленными законом, В.Н.Махов предлагает именовать лицами, обладающими специальными познаниями [107, с.22-23].

В принципе поддерживая концепцию В.Н.Махова, мы считаем, что такое деление субъектов специальных познаний на сведущих лиц и лиц, обладающих специальными познаниями, по существу необоснованно, приведет к исключению из УПК специалиста. Между тем термин «специалист» получил признание на практике, глубоко проник в сознание следователей, а также других адресатов доказывания и изменение терминологии повлечет путаницу в деятельности правоохранительных органов.

Поэтому предлагаем всех субъектов специальных знаний именовать сведущими лицами, дифференцировать их на определенные категории, исходя из

-42-

различных критериев, и определить в УПК правовое положение для каждой категории сведущих лиц.

Рассматривая понятия «специалист» и «сведущее лицо», мы пришли к выводу, что в общенаучном смысле они не различаются: сведущий или специалист - имеющий большие сведения в чем-нибудь, хорошо осведомленный о чем-либо [137, с.623].

В уголовно-процессуальном смысле различие заключается в том, что в силу определенных обстоятельств, не всякое сведущее лицо может выступать в качестве специалиста. По мнению И.Б.Воробьевой, сведущее лицо представляет интерес для следствия в силу того, что сами по себе специальные знания, которыми он обладает, могут быть использованы при расследовании дела, однако сведущее лицо не должно быть заинтересовано в исходе дела [38].

Анализ УПК и специальной литературы показал, что сведущее лицо в уголовном процессе может использоваться:

1) как специалист, если сведущее лицо соответствует требованиям статьи 133.1 УПК; 2) 3) как специалист для проведения предварительных исследований; 4) 5) как специалист для производства ревизий и документальных проверок, а также для восстановления бухгалтерского учета; 6) 7) как консультант (информатор) для консультирования по возникающим вопросам, требующим специальных познаний; 8) 9) для допроса в качестве сведущего лица, 10) 11) как эксперт; 12) 13) для допроса в качестве эксперта. 14) Сведущих лиц можно классифицировать по области знаний на: а) сведущих лиц в области ремесла; б) сведущих лиц в области налогообложения; в) сведущих лиц в области товароведения и других областей знаний.

Довольно распространенным в практической деятельности является смешение процессуальных функций специалиста и эксперта. В этой связи

? 43-

Н.И.Маланьина справедливо отмечает, что различие задач, стоящих перед специалистом и экспертом - это основа разграничения понятий «специалист» и «эксперт» и процессуального положения этих лиц. Конкретные задачи специалиста и эксперта порождают специфику функций каждого в уголовном процессе [101, с.27].

Представляется неудачным запрет УПК на участие эксперта в производстве по делу, если он участвовал в деле в качестве специалиста, что приводит на практике к целому ряду нарушений: «…необходимость заставляет практических работников искать пути «обхода» закона: не отражать участие специалиста в протоколе, считать его техническим помощником, выносить заранее постановление о производстве экспертизы, и считать участие специалистов в следственных действиях одним из этапов экспертного исследования. Назрела необходимость … разрешить специалисту, принимавшему участие в следственных действиях, выступать по этому делу и в качестве эксперта» [101, с.29]. Аналогичной точки зрения придерживается ряд ученых-юристов.

Противники указанной позиции приводят свои аргументы, суть которых выразил Г.Е.Морозов: «У специалиста, оказавшего следователю помощь в обнаружении, изъятии и фиксации доказательств, складывается определенное мнение о них, которое не может не влиять на его заключение в качестве эксперта. Нельзя исключать возможности недобросовестности или недостаточности знаний специалиста» [112, с.9].

Несколько иную позицию занимает В.И.Шиканов, полагающий, что правоотношения, складывающиеся между следователем и специалистом… характеризуются элементами подчиненности. По отношению к эксперту такие элементы исключаются. Следует установить процессуальный запрет совмещать одновременно и в полном объеме функции эксперта и специалиста в одном лице, но вполне допустимо поставить эксперту вопросы справочного характера. Нет оснований также запрещать лицу, участвующему в деле в качестве специалиста,

-44-

выполнять впоследствии по этому же делу экспертизу, если он обладает соответствующими познаниями и квалификацией [ 196, с. 18].’

Проанализировав точки зрения различных авторов, мы склоняемся к тому, чтобы поддержать позицию тех юристов, которые ратуют за отмену запрета на участие эксперта в производстве по делу при наличии оснований, предусмотренных пунктами 3 и За статьи 67 УПК. Мы считаем, что участие специалиста в обнаружении, изъятии и фиксации доказательств будет только способствовать установлению истины по делу, если он будет впоследствии производить экспертизу. Относительно сомнений в недобросовестности и недостаточности познаний специалиста следует заметить, что согласно статьи 133.1 УПК следователь удостоверяется в компетентности специалиста также, как это происходит и в отношении эксперта.

Необоснованным нам представляется также основание для отвода специалиста в том случае, если он ранее по данному делу проводил ревизию, материалы которой послужили основанием к возбуждению уголовного дела.

Основной причиной создавшегося положения является то обстоятельство, что УПК явно недостаточно регламентирует правовое положение специалиста и порядок его участия в уголовном процессе.

Очевидно, что давно назрела необходимость во введении в УПК отдельной главы, посвященной специальным познаниям и сведущему лицу. Тем не менее, имеющиеся проекты УПК РФ опять уделяют специалисту минимум внимания, не разъясняя конкретно содержания понятий «специальные познания», «специалист», «эксперт».

Так, согласно статье 54 проекта УПК в качестве специалиста для участия в следственных и судебных действиях может быть вызвано любое незаинтересованное в деле лицо, обладающее специальными познаниями, необходимыми для оказания содействия в обнаружении, закреплении и изъятии доказательств, а также в применении технических средств [183, с.6].

?45-

Очевидно, что данное предложение нормативно закрепить понятие «специалист» не отвечает требованиям практики, поскольку’ предполагает возможность участия специалиста только в следственных и судебных действиях. Общепризнанно, что этими задачами потребность в привлечении специалиста в уголовном процессе далеко не ограничивается. Область специальных познаний, которыми должен обладать специалист, также представляется нам узкой.

Статья 118 Модельного Уголовно-процессуального кодекса для государств- участников СНГ определяет, что специалистом является лично не заинтересованное в уголовном деле лицо, назначенное с его согласия органом, ведущим уголовный процесс для содействия ему в производстве следственных или других процессуальных действий с использованием специальных навыков и познаний в науке, технике, искусстве, ремесле. Специалист должен обладать специальными навыками и познаниями, достаточными для оказания необходимого содействия органу, ведущему уголовный процесс. Данная статья указанного кодекса устанавливает также, что лицо не может назначаться или иным образом привлекаться к производству по данному делу по юридическим вопросам [111].

Уязвимость данного определения заключается в том, что специалист может назначаться для участия в уголовном процессе только с его согласия. Мы считаем требование адресата доказывания об оказании ему содействия обязательным для специалиста.

В настоящее время представляется целесообразным дополнить статью 34 УПК пунктами 17,18,19 и изложить их в следующей редакции:

17) «Специальные познания - совокупность любых познаний в области науки, техники, искусства, ремесла, полученных в рамках специального образования, за исключением профессиональных правовых знаний адресата доказывания, которые используются для установления истины по делу в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.

-46-

18) Сведущее лицо - лицо, не заинтересованное в исходе дела, обладающее специальными познаниями и практическим опытом в какой-либо области, которое привлекается к участию в предварительном следствии для оказания содействия следователю. 19) 20) Специалист - сведущее лицо, привлекаемое для участия в следственном действии». 21) Мы также считаем справедливым исключить пункты 3 и За из статьи 67 УПК и изложить пункт 1 статьи 67 УПК в следующей редакции:

«при наличии оснований, предусмотренных статьей 59 настоящего Кодекса; предыдущее его участие в деле в качестве специалиста и эксперта основанием для отвода не является».

Совершенно очевидно, что с учетом роли сведущих лиц в исследовании обстоятельств дела, действующее уголовно-процессуальное законодательство устарело, в значительной мере не соответствует требованиям практики и нуждается в совершенствовании.

-47-

ГЛАВА 2. ФОРМЫ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ СПЕЦИАЛЬНЫХ ПОЗНАНИЙ ПРИ РАССЛЕДОВАНИИ ПРЕСТУПНЫХ УКЛОНЕНИЙ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ

2.1. КЛАССИФИКАЦИЯ ФОРМ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ

СПЕЦИАЛЬНЫХ ПОЗНАНИЙ ПРИ РАССЛЕДОВАНИИ ПРЕСТУПНЫХ УКЛОНЕНИЙ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ

Классификации форм использования специальных познаний в юридической литературе уделялось значительное внимание. Данная проблема была предметом исследования В.Д.Арсеньева, Л.Е.Ароцкера, Р.СБелкина, А.И.Винберга, В.К.Лисиченко, А.Р.Ратинова, В.Г.Заболоцкого, В.Г.Гончаренко, Н.А.Селиванова, А.А.Эйсмана и других ученых.

Однако по рассматриваемому вопросу до сих пор не выработано единое мнение. Суть различий сводится к тому, что одни авторы просто перечисляют формы использования специальных познаний, не базируясь на каких-либо основаниях. Другие предлагают проводить классификацию с учетом субъекта применения, доказательственного значения полученных результатов, процессуального положения лица, применяющего специальные познания и ряда других оснований.

К первым можно отнести А.А.Закатова и Ю.Н.Оропай, полагающих, что формами реализации специальных познаний являются:

1) применение следователем специальных знаний в ходе расследования; 2) 3) участие специалиста в следственных действиях; 4) 5) привлечение сведущих лиц для проведения ревизий и технических освидетельствований; 6)

4) привлечение сведущих лиц для проведения экспертизы; 5) 6) консультационно-справочная форма [62, с.81]. 7)

•48-

Отсутствие системного подхода к анализу привело к тому, что в этот перечень форм использования специальных познаний включены разноплановые категории: стадии уголовного производства (расследования), участие специалистов в действиях, регламентированных уголовно-процессуальным законодательством, непроцессуальное использование помощи специалиста.

Указанный упрек в определенной мере может быть адресован также В.И.Шиканову, который выделяет восемь форм использования специальных познаний, не дифференцируя основания классификации, в число которых он включает:

1) непосредственное применение специальных познаний следователем, прокурором, составом суда; 2) 3) использование специальных познаний сведущих лиц без привлечения их к участию в следственных действиях (консультации, получение различного рода справок по специальным вопросам); 4) 5) использование результатов несудебных (ведомственных, административных) расследований, а также результатов исследования отдельных объектов, производившихся в процессе указанных расследований или при иных условиях; 6) 4) использование специальных познаний сведущих лиц, призванных к выполнению процессуальных функций специалиста (статья 133.1 УПК);

5) использование специальных познаний сведущих лиц, призванных к выполнению функций судебного эксперта (статья 78 УПК); 6) 7) использование специальных познаний переводчика и лиц, понимающих знаки немого или глухого (статья 57 УПК); 8) 9) назначение ревизии (статья 70 УПК); 10) 8) производство технических и иных обследований [186, с.25]. И.Н.Сорокотягин предлагает следующую классификацию форм примене ния специальных познаний на предварительном следствии:

-49-

1) процессуальная - экспертиза, участие специалиста, врача в процессуальных действиях, педагога в процессе допроса несовершеннолетнего, производство ревизии по требованию следователя; 2) 3) непроцессуальная - консультационно-справочная деятельность, производство ревизии до возбуждения уголовного дела [66, с. 15]. 4) Неудачной нам представляется попытка автора предусмотреть перечень специалистов, участвующих в следственных действиях, поскольку и врач, и педагог - это специалисты, обладающие специальными познаниями.

Несколько иную позицию по вопросу классификации форм использования специальных познаний занимает И.Б.Воробьева. Она выделяет процессуальные формы использования специальных познаний и неурегулированные уголовно- процессуальным законом. К процессуальным формам И.Б.Воробьева относит:

а) участие специалиста в следственных действиях (статья 133.1 УПК);

б) ревизия (статья 70 УПК);

в) производство экспертизы (статьи: 78,184,187,189 УПК);

г) допрос эксперта (статья 192 УПК).

Касаясь второй формы использования специальных познаний, автор отмечает, что она связана с использованием специальных познаний сведущих лиц, то есть специалистов в соответствующей области в общеупотребительном, а не уголовно- процессуальном смысле [39. С. 119].

По мнению вышеуказанного автора, «их роль заключается в консультировании и иной помощи, оказываемой вне следственных действий, проведении ими до возбуждения уголовного дела проверок по поручению следственных органов, в возможности использования таких лиц для получения информации по специальным вопросам в форме допроса» [38, с.90-91].

Некоторые авторы различают также уровни использования специальных познаний.

В.И.Шиканов выделяет следующие процессуальные уровни использования специальных познаний:

-50-

1) использование специальных познаний следователем; 2) 3) участие специалиста в следственных действиях; 4) 5) назначение и производство экспертизы. 6) Классификация процессуальных уровней, предложенная В.ШПикановым, совпадает с классификацией форм применения специальных познаний, разработанной В.В.Циркаль и В.К.Лисиченко [94, с.50-60].

В целом поддерживая подход В.И.Шиканова к определению процессуальных уровней использования специальных познаний, в то же время отметим, что предложенные им уровни не охватывают всех форм использования специальных познаний. Так, вне какого-либо уровня оказывается, например, ревизия.

Продуктивной является концепция сфер использования специальных познаний. Ее методологическая роль заключается в целенаправленном исследовании специфики использования специальных познаний в различных направлениях деятельности, осуществляемой в борьбе с преступностью.

Так, В.И.Шиканов выделяет следующие сферы использования специальных
познаний:

1) сфера принятия решений, связанных с возбуждением уголовного дела; 2) 3) сфера предварительного следствия (дознания); 4) 5) сфера судебного разбирательства; 6) 7) особая сфера оперативно-розыскной деятельности органов дознания [197, с.27]. 8) Поскольку выявление преступлений целесообразно рассматривать в качестве самостоятельного первого этапа борьбы с преступностью, представляется, что и сферой использования специальных познаний является сфера выявления преступлений. Причем здесь необходимо выделить подсферы (подэтапы):

а) обнаружение подготовляемых и совершенных преступлений;

б) предварительная проверка фактов о преступных проявлениях.

-51-

Предварительная проверка представляет собой процессуальную деятельность, ибо закон предусматривает рассмотрение заявлений и сообщений о преступлениях (статья 109 УПК) [172, с.9-10].

Особенность состоит в том, что эта деятельность в общем плане урегулирована законодательством, а формы и методы по проверке заявлений и сообщений регламентированы частично.

Важное теоретическое и практическое значение имеет вопрос о том, включать ли в классификационную схему форм использования специальных познаний непроцессуальные формы.

Так, В.Г.Гончаренко предлагает включить в классификационную схему форм использования специальных познаний и непроцессуальные (нетрадиционные) формы, против чего категорически выступают В.В.Циркаль и В.К.Лисиченко, утверждающие, что «не может быть непроцессуальных форм применения специальных познаний в уголовном процессе, это равнозначно их незаконности» [94, с.62].

Точка зрения В.Г.Гончаренко [44, с.30] представляется обоснованной, поскольку справочно-консультационная форма используется в уголовном процессе по- разному. Сведения такого рода могут быть получены в устной форме и тогда они реализуются, например, в выдвижении следственных версий, избрании направлений расследования. Кроме этого, справочно-консультационная информация облекается в письменную форму (в виде справок) и тогда она приобретает доказательственное значение документов.

Однако говорить о нетрадиционности непроцессуальных форм использования специальных познаний нет оснований, поскольку эти формы на практике, наоборот, являются традиционными, обычно применяемыми. Так, если следователь не будет прибегать к консультации со специалистом, крайне сложно будет решать ряд организационных вопросов, в том числе принимать процессуальные решения по делу, без чего не мыслимо исследование обстоятельств преступления.

-52-

В то же время объяснение этому явлению следует искать в уровне правовой регааментации. Чем она выше, тем более сужается сфера непроцессуальных форм использования специальных познаний.

Прогностический взгляд позволяет придти в выводу,что даже если регламентировать использование специальных познаний на самом высоком уровне, исключить непроцессуальные формы их использования невозможно. Причину этого следует искать в иной области. Существование непроцессуальных форм детерминировано той ролью, которую выполняет сведущее лицо, привлеченное в помощь следствию. Если они имеют процессуальные последствия, то такая форма использования специальных познаний безусловно должна иметь правовую основу.

Упрощенным подходом к классификации форм использования специальных познаний при расследовании преступлений представляется нам деление некоторыми авторами всех форм на основные (а) привлечение специалистов; б) назначение и проведение экспертиз) и неосновные [66, с.З]. Этот подход представляется нам неубедительным и принижающим роль других форм специальных познаний, так как, например, ревизия назначается не менее часто, чем экспертиза.

Изложенное, а также анализ содержания правовых норм, точек зрения различных авторов, изучение и обобщение практики позволяет нам придти к выводу, что в соответствии с уголовно-процессуальным законодательством использование специальных познаний на предварительном следствии, в том числе и при расследовании преступлений в области налогообложения, осуществляется в следующих формах:

1) привлечение специалиста для участия в производстве следственного действия согласно статье 133.1 УПК; 2) 3) назначение следователем и производство экспертизы согласно статьям 78,184,187,189 УПК; 4) 5) допрос эксперта согласно статье 192 УПК; 6)

rS3-

4) проведение ревизий и документальных проверок по требованию лица, производящего дознание, следователя, прокурора и суда согласно статье 70 УПК; 5) 6) допрос сведущего лица; 7) 8) восстановление бухгалтерского учета за счет собственных средств согласно статье 70 УПК. 9) Поскольку все вышеуказанные формы использования специальных познаний предусматриваются уголовно-процессуальным законодательством, они являются процессуальными.

Представляется целесообразным классифицировать формы использования специальных познаний, исходя из различных критериев (оснований).

1) По стадиям (этапам) борьбы с преступностью формы использования специальных познаний можно подразделить на:

а) используемые при выявлении преступлений в порядке статьи 109 УПК, в том числе в оперативно-розыскной деятельности;

б) используемые при производстве раскрытия, расследования и предупре ждения преступлений;

в) используемые в судебных стадиях.

2) По субъектам применения специальные познания подразделяются на:

а) используемые инициатором применения специальных познаний (следователем; прокурором; органом, производящим дознание; лицом, производящим дознание; судом); б) непосредственно используемые специалистом (экспертом).

3) С точки зрения правовой регламентации формы использования специ альных познаний можно разделить на урегулированные правовыми нормами и неурегулированные.

С точки зрения уровня правовой регламентации урегулированные правовыми нормами формы использования специальных познаний в свою очередь подразделяются на:

-54-

а) урегулированные уголовно-процессуальным законом, например, статьями 78, 82, 133.1, 184, 187, 189, 192, 253.1 УПК. Регулирование вопросов использования специальных познаний нормами уголовно-процессуального права представляется возможным рассматривать также в качестве правовых основ использования специальных познаний в узком смысле. В широком смысле под ними следует понимать регулирование определенных отношений нормами права вообще.

б) урегулированные другими федеральными законами. Так, статья 6 Федерального Закона от 12.08.95 г. N 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности» предусматривает использование помощи специалистов, обладающих научными, техническими и иными специальными знаниями при решении задач оперативно- розыскной деятельности. Согласно статье 2 вышеуказанного Федерального Закона одной из основных задач оперативно-розыскной деятельности является выявление, предупреждение, пресечение и раскрытие преступлений, а также выявление и установление лиц, их подготавливающих, совершающих или совершивших. Оперативно-розыскную деятельность согласно действующего законодательства Российской Федерации осуществляют, в частности, оперативные подразделения федеральных органов налоговой полиции, органов внутренних дел.

В настоящее время создалась ситуация, когда средства осуществления процессуальной деятельности по проверке заявлений и сообщений о преступлениях и по собиранию доказательств регулируются наряду с УПК различными другими законами, например, «О милиции» [138], «Об органах Федеральной службы безопасности в Российской Федерации» [129].

В связи с этим обстоятельством представляется справедливой точка зрения Пономаренкова В.А.: «для выхода из тупика необходимо более четко регламентировать в уголовно-процессуальном законе проверочные действия при возбуждении уголовного дела, а также расширить перечень средств проверки заявлений и сообщений о преступлениях, например, иными познавательными про-

-55-

цессуальными способами, указанными в статье 70 УПК (производство ревизии, представление предметов и документов и т.д.)» [152, с. 11].

в) урегулированные ведомственными нормативными актами;

г) урегулированные межведомственными нормативными актами.

Нам также представляется необходимым дополнить УПК указанием на возможность использования помощи лиц, обладающих определенными специальными познаниями при рассмотрении заявлений и сообщений о преступлениях.

2.2. ПРОЦЕССУАЛЬНЫЕ ФОРМЫ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ

СПЕЦИАЛЬНЫХ ПОЗНАНИЙ ПРИ РАССЛЕДОВАНИИ ПРЕСТУПНЫХ УКЛОНЕНИЙ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ

2.2.1. ОБЩИЕ ВОПРОСЫ УЧАСТИЯ СПЕЦИАЛИСТА В ПРОИЗВОДСТВЕ СЛЕДСТВЕННЫХ ДЕЙСТВИЙ

В литературе отсутствует единый подход к проблеме привлечения специалистов к участию в следственных действиях. Так, Е.Я.Лопупшой рекомендует приглашать специалистов к участию в следственных действиях в тех случаях, когда имеется необходимость в использовании специальных познаний и без таких познаний следователь или суд не в состоянии выяснить те или иные вопросы [96, с.7].

По мнению В.П.Махова, привлечение специалиста полезно и для выполнения работы, которую следователь мог проделать сам,но медленнее и менее качественно, чем специалист [104, с. 10].

Можно согласиться с тем, что определение критериев, на основе которых следует вызывать специалистов для участия в следственных действиях, имеет практическую значимость для правильной ориентации работников правоохранительных органов. Анализ целей и общих условий привлечения специалистов

-56-

к участию в следственных действиях позволил нам признать справедливым мнение А.В.Мусиенко, указывающему на два принципа, которыми должны руководствоваться следователи при решении данного вопроса: «…принцип необходимости и принцип практической целесообразности» [114, с.96].

Под необходимостью использования специальных познаний и навыков специалистов при этом признаются предусмотренные законом случаи обязательного вызова специалистов для участия в следственных действиях либо случаи, когда следователь и суд убеждаются в невозможности их проведения без участия специалистов. Практическая целесообразность применения специальных познаний и навыков специалистов, по мнению вышеуказанного автора, не зависит от субъективных возможностей следователя, а состоит в оптимальном использовании специальных познаний при расследовании преступлений, исходя из интересов научной организации труда [114, с.93-94].

Следователь является руководителем следственного действия, поэтому все лица, вызванные для участия в его производстве, в том числе и специалист, действуют под руководством следователя. Однако это положение может реализовы-ваться по- разному: а) в прямом смысле, когда специалист выполняет только то, что поручает ему следователь; б) когда следователь определяет либо характер, либо общие направления деятельности специалиста; в) когда специалист действует самостоятельно.

Использование данной формы специальных познаний связано со спецификой производства следственных действий, являющихся типичными при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов. При расследовании данной категории уголовных дел характерными являются следующие следственные действия: выемка; осмотр предметов а________________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______s204 список документов последних сеансов работы и могут их вызвать, если они не удалены и не перемещены в другое место. На диске компьютера пользователи обычно сохраняют документы в каталогах (в папках) со стандартными наименованиями: МОИ ДОКУМЕНТЫ, DOCS, АРХИВ, СЕРГЕЕВ, USER (пользователь). Файлы документов имеют в своем названии характерные уточнения («расширение»), то есть часть имени, которая стоит после точки в названии файла - imcbMO.txt, сведения, doc, платеж.хк, архив 98.zip и т.п. Значительный интерес при наличии могут составить базы данных или данные из программы - «ежедневника», которые являются компьютерным аналогом записной книжки с адресами. Все компьютерные файлы хранят дату последнего изменения, а после некоторых программ - и дату первоначальной записи файла под этим именем.

В ситуации, когда изъять средство компьютерной техники и приобщить к делу в качестве вещественного доказательства невозможно либо нецелесообразно, по мнению А.Н.Иванова, следует распечатать интересующую информацию на принтере либо скопировать интересующие следствие сведения на дискеты, а большой объем информации - на стример, на переносной диск сверхбольшой емкости типа Zip или даже на дополнительный жесткий диск. Не изымая весь компьютер, можно изъять из системного блока жесткий диск, провести контрольную распечатку в целях последующей идентификации принтера на нескольких видах бумаги [65, с. 12].

Для изъятия средства компьютерной техники следует выйти из программы, исполняемой компьютером для операционной системы Windows 95/98, правильно завершить работу самой системы, а затем отключить электропитание всех средств компьютерной техники, подлежащих изъятию. Аппаратные части средства компьютерной техники разъединяются с соблюдением необходимых мер предосторожности, одновременно пломбируются их технические входы и выходы.

-61 -

Известно, что носители для хранения компьютерных данных могут быть легко повреждены, поэтому при их изъятии следует обеспечить неприкосновенность дисков при транспортировке и хранении [212, с.202].

2.2.2. УЧАСТИЕ СПЕЦИАЛИСТА В ОСМОТРЕ ДОКУМЕНТОВ

Учитывая, что основным источником информации об обстоятельствах преступления в области налогообложения являются документы, нам представляется целесообразным более обстоятельно рассмотреть работу следователя с документами и участие специалиста в их осмотре. 43 % из числа опрошенных представителей ФСНП отметили, что используют помощь специалиста при осмотре документов.

Термин «документ» (лат.сЬсшпепшт) - «деловая бумага, подтверждающая какой- нибудь факт или право на что-нибудь» [137, с. 148].

Понятие «документ» используется в различных значениях, что обусловлено прежде всего спецификой предмета и метода исследования конкретной отрасли науки и практики. Так, в бухгалтерском учете документ - это письменное свидетельство о фактическом совершении или о праве на совершение хозяйственной операции [22, с.25]; в делопроизводстве - это средство фиксации в письменном виде сведений о фактах, событиях, явлениях объективной действительности и мыслительной деятельности человека [45]; в уголовно-процессуальном праве документ - вид источника доказательств [174].

Хотя в юридической литературе понятию «документ» уделено много внимания, однако единого, общепринятого определения до настоящего времени не выработано. Действующее законодательство также не содержит точного понятия «документ», несмотря на то, что пользуется им довольно часто (статьи 212, 324-325, 327 УК; статьи 46, 53, 64, 109 и другие статьи УПК; статьи 63, 66-67 ГПК).

? 62-

На необходимость выработки общего правового понятия документа в юридической литературе в разное время указывал ряд авторов [87; 208].

Единое научно разработанное понятие документа важно для классификации всей совокупности современных документов, определения функций каждого вида документов. Понятие документа должно быть единым, то есть общим для всех отраслей права и включать в себя признаки, наиболее полно характеризующие этот материальный объект - носитель информации.

Согласно статьи 88 УПК документы являются доказательствами, если обстоятельства и факты, удостоверенные или изложенные предприятиями, учреждениями, организациями, должностными лицами и гражданами, имеют значение для уголовного дела.

НАКузнецова обоснованно предлагает часть 1 статьи 77 Проекта УПК изложить в следующей редакции: «Документы признаются доказательствами, если сведения, изложенные или удостоверенные в них должностными лицами и гражданами, имеют значение для уголовного дела, а также если содержание документа соответствует компетенции должностных лиц, составивших его, и он имеет все необходимые реквизиты. Документ, исходящий от гражданина, должен содержать его анкетные данные и указание на источник его осведомленности» [88, с. 13].

ГОСТ определяет документ как «носитель информации, содержащий в зафиксированном виде данные в удобной для обработки человеком или машиной форме и имеющей в соответствии с действующим законодательством правовое значение» [59, с.8]. Не делая акцента на письменной форме документа, он в то же время выделяет два существенных признака, которыми в настоящее время обладают только письменные документы: 1) удобство для обработки человеком; 2) соответствие действующему законодательству.

Допуская создание документов при помощи компьютерной техники, ГОСТ устанавливает определенные требования к таким документам:

-63-

а) документ на машинном носителе применяют только при наличии соот ветствующих решений министерств и ведомств;

б) машинограмма создается с учетом требований государственных стан дартов на унифицированные системы документации;

в) транспортирование документа на машинном носителе должно осущест вляться с сопроводительным письмом, оформленном на бланке организации по ГОСТ 6.39-90;

г) документ на машинном носителе приобретает юридическую силу толь ко после выполнений требований ГОСТа и подписания сопроводительного письма;

д) носитель информации является приложением к сопроводительному письму.

В.М.Палий и М.Я.Сегай относят к документам перфоленты, перфокарты, магнитные ленты, дискеты, мотивируя это наметившейся тенденцией ориентации современной информатики на машинную обработку и обеспечение терминального доступа к информации, хранящейся в памяти ЭВМ [146, с.63]. С этой точкой зрения трудно согласиться.

Документы на машинных носителях создаются в письменной форме, имеют юридическую форму, устанавливаемую ГОСТом, и могут быть преобразованы в читаемую человеком форму при помощи печатающих устройств. Как справедливо отмечает А.А.Волков, только последнюю, преобразованную форму можно отнести к документам [35, с.17]. Государственный арбитраж, например, рассматривает в качестве доказательств данные, содержащиеся на техническом носителе, только если они преобразованы в форму, пригодную для обычного восприятия и хранения в деле [127].

Каждый документ наделен, как обоснованно отмечается в юридической литературе, такими признаками, как форма, содержание и волевой характер.

Анализ точек зрения различных авторов позволил нам выделить следующие основные признаки документа: а) юридическая форма; б) письменная фор-

-64-

ма; в) юридическое значение (значение для дела); г) возможность обычного восприятия человеком.

По форме документ является письменным актом, в котором отражены определенные юридические факты. Содержание документа всегда является результатом определенной волевой деятельности составившего его лица.

Форма документа имеет большое значение при решении задач по унификации и стандартизации документов. Унификация - это мероприятия по установлению единообразия состава и форм документов, фиксирующих осуществление однотипных функций и задач. Формой юридического закрепления унификации и уровня ее обязательности являются ГОСТы, которые учитывают и рекомендации специалистов-криминалистов по повышению защитных свойств отдельных категорий документов [69, с.282]. Форма документа является одним из важных защитных средств. Тщательное выполнение всех требований формы затрудняет подделку, несоблюдение же действующих правил оформления приводит к утрате документом его юридической силы [156, с.85]. Несоответствие формы документа, отсутствие некоторых реквизитов или неправильное их расположение, исполнение реквизитов не тем лицом часто свидетельствует о вероятности подделки документа.

Несмотря на важность выработки понятия формы документа, как условия, обеспечивающего быстрое обнаружение и исследование подделок, единое понимание рассматриваемой категории в криминалистической и иной юридической литературе отсутствует. ГОСТ 6.10.6-87 определяет форму документа, как «установленную совокупность реквизитов, расположенную в определенной последовательности» .

Слово «реквизит» происходит от латинского requisitum - необходимое.

В криминалистической литературе нет до сих пор единого понятия реквизита документа, хотя на его основе строятся определения таких категорий как документ, бланк документа, юридическая форма документа. Так, И.Г.Маландин относил к реквизитам документов бланк, специальную бумагу [102, с.289],

-65-

И.М.Каплунов включает в перечень реквизитов документов защитную сетку [69], Е.Р.Россинская пишет: «Реквизит документа - это рукописные записи и подписи» [160, с. 71], Н.В.Терзиев и ААЭйсман отождествляли понятия «реквизит» и «признак» [1;203].

При расследовании преступных уклонений от уплаты налогов, естественно, используется общее для уголовного процесса понятие документа. Однако с позиции налогообложения документ можно определить как установленный законодательством определенный письменный акт, форма и содержание которого отражают размер полученного дохода (расхода) и правильность перечисления обязательного взноса в соответствующий бюджет.

С точки зрения обстоятельств преступления в области налогообложения типичной является следующая классификация документов (мы не претендуем на ее обстоятельность):

  1. По содержанию информации документы можно разделить на:

а) документы - носители экономической информации;

б) документы - носители правовой информации;

в) документы - носители информации, имеющей значение юридического факта.

Носителями экономической информации документы становятся в силу того, что с их помощью осуществляются первичное наблюдение и первичная регистрация хозяйственных операций. Кроме того, цифровые показатели, сгруппированные и обобщенные по определенной системе и зафиксированные в соответствующих документах, дают возможность оценивать эффективность хозяйственной деятельности. Следовательно, экономическая информация документа представляет собой сведения о движении материальных ценностей и денежных средств [49, с. 133].

Согласно статье 9 Федерального Закона РФ от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» предприятия любых форм собственности обязаны вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной дея-

-66-

тельности, обеспечивая их сохранность не менее пяти лет. Любая хозяйственная операция, проводимая организацией, должна быть оформлена оправдательны^ ми документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. К первичным документам относятся накладные на отпуск материальных ценностей, счета на оплату продукции, работ, услуг, наряды и акты на выполненные работы, приходные и расходные кассовые ордера, платежные требования, платежные поручения, акты на закупку продукции и т.п. Первичные документы, оформленные надлежащим образом, составляют основу бухгалтерского учета имущества и хозяйственных операций.

Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы. Форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: а) наименование документа; б) дату составления документа; в) наименование организации, от имени которой составлен документ; г) содержание хозяйственной операции; д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; ж) личные подписи указанных лиц.

К документам, отражающим движение материальных ценностей и денежных средств, принято относить платежные требования, чеки, товарно- транспортные накладные, расходные кассовые ордера, платежные ведомости и другие.

Носителями правовой информации документы становятся в силу того, что они либо содержат правовые нормы (например, устав акционерного общества, общества с ограниченной ответственностью либо фиксируют правовой статус физического или юридического лица (например, свидетельство о государственной регистрации), либо отражают волю составителей документа, направленную на достижение правомерных юридических последствий (договор, доверенность и другие).

-67-

В криминалистической литературе обоснованно принято подразделять документы на доброкачественные и недоброкачественные. Недоброкачественные документы подразделяют на недоброкачественные по форме и по существу отраженных в них операций (подложные).

Подложным является документ, содержание которого или его реквизиты не соответствуют действительности. Различают два вида подлога: интеллектуальный и материальный.

Интеллектуальный подлог выражается в составлении и выдаче документа правильного с формальной стороны (наличие всех необходимых подлинных реквизитов), но содержащего заведомо ложную информацию.

Материальный подлог выражается в изменении содержания подлинного документа путем внесения в него ложных сведений, вместо содержащихся правильных (подчистки, исправления, дописки и т.п.) [79, с.31], а также в полной подделке документа.

Анализ практики показал, что нарушения налогового законодательства в 80% случаях связаны с подлогами в первичных и иных бухгалтерских документах. Управлением Федеральной службы налоговой полиции России по Саратовской области было возбуждено уголовное дело в отношении директора общества с ограниченной ответственностью «Машиностроитель» Смирнова Е.С. по факту уклонения от уплаты налога на прибыль путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах и расходах (часть 1 статьи 199 УК РФ) [8].

Среди документов юридических лиц важное значение для налогообложения имеют бухгалтерские документы, отражающие хозяйственные операции и фиксирующие полученную прибыль и другие экономические показатели.

Бухгалтерские документы - это совокупность письменных актов, фиксирующих совершенные хозяйственные операции в соответствии с требованием законодательства [145]. К бухгалтерским документам относятся: платежные требования, платежные поручения, чеки, приходные кассовые ордера, расход-

-68-

ные кассовые ордера, ведомости на выдачу заработной платы, накладные, калькуляции, отчеты, учетные регистры, акты на списание ценностей, акты инвентаризаций и другие.

Бухгалтерскую документацию можно подразделить на три основные группы: 1) учетные документы (первичные и сводные учетные документы); 2) различного рода регистры (карточки, книги, журналы-ордера, оборотные ведомости, табуляграммы); 3) документы бухгалтерской отчетности. Первую группу иногда именуют документами бухгалтерского учета, вторую - записями в регистрах. Первая и вторая группы бухгалтерских документов - это средства осуществления повседневного, текущего бухгалтерского учета. Документы третьей группы составляются на основе обобщенных данных текущего учета.

По назначению учетные документы подразделяются на распорядительные (приказы, требования, заказы и другие), оправдательные (приемо-сдаточные акты, приходные и расходные документы, счета-фактуры) и бухгалтерского оформления (различного рода справки, мемориальные ордера, отчеты и калькуляции, распорядительные ведомости).

Различают документы первичные и сводные. Составлением первичных документов (кассовых ордеров, платежных ведомостей, накладных, заборных карт) начинаются бухгалтерские операции. Сводные, или вторичные, документы составляются на основании первичных, но в них содержатся и новые сведения (итоговые суммы расхода и прихода и др.). Ко вторичным документам относятся отчеты кассиров, авансовые и товарные отчеты и т.п. Они одновременно служат реестрами первичных документов и средством обобщения содержащихся в них данных.

Важное значение имеет и классификация документов по способу использования: разовые и накопительные документы. В разовых документах отражается одна или ряд операций. Это первичные либо сводные документы - накладные, акты приема товарно-материальных ценностей и т.п. Накопительные документы служат средством регистрации операций в течение определенного вре-

-69-

мени (декады, месяца, квартала). К ним относятся заборные книги, карты, груп- пировочные ведомости и др.

Бухгалтерские документы подлежат классификации и по видам отражаемых в них финансово-хозяйственных операций. В частности, существуют документы по учету денежных средств, товарно-материальных ценностей, труда и заработной платы, основных средств и т.п. По этому признаку группируются первичные документы, типовой форме которого присваивается шифр (например, документы, предназначенные для учета материалов, имеют шифр «М-1», «М-2» и т.д.).

По объему товарно-материальных ценностей документы подразделяются на однопозиционные и многопозиционные. В многопозиционном документе указывается операция не с одним предметом, а с несколькими видами товарно- материальных ценностей или расчеты с несколькими лицами, организациями.

Действующее налоговое законодательство (статья 23 части первой Налогового кодекса РФ) обязывает всех налогоплательщиков представить налоговым органам в установленный срок документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, которые отражают полученную прибыль (доход) и убыток за отчетный период. Для юридических лиц такими документами являются: «Баланс предприятия»6, «Отчет о прибылях и убытках», приложения к ним, предусмотренные нормативными актами, “Справка к отчету о финансовых результатах и их использовании”, а также расчеты по каждому виду налогов и сборов, аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту, пояснительная записка к годовой бухгалтерской от-

6 Баланс, как верно отмечено в экономической литературе, в бухгалтерском учете рассматривается, с одной стороны, как метод бухгалтерского учета, а с другой -как отчетная форма. Как метод баланс - объективная экономическая категория, а как форма - бланк, утвержденный Министерством финансов РФ.

-70-

четности организации (существенная информация об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности).

Иностранные юридические лица согласно статье 9 Закона «О налоге на прибыль предприятий и организаций» представляют отчет о деятельности в Российской Федерации, а также декларацию о доходах по форме, утверждаемой Госналогслужбой РФ [134].

Для сокрытия налогооблагаемой прибыли юридическими лицами зачастую используется занижение выручки в учетно-отчетных документах путем занижения количества приобретенных товаров, занижения цены реализации, оплатой товаром (по бартеру), открытия неучтенных торговых точек, внесением фиктивных записей в первичные документы, в отчет и баланс. Источниками такой информации могут являться: путевые листы; товарно-транспортные накладные; журнал учета движения материальных ценностей; договоры; платежные поручения; банковские выписки; главная книга; баланс (форма 1, счета 46, 80 и 81); отчет о финансовых результатах деятельности (форма 2). Здесь же следует иметь ввиду наличные суммы денег и черновые записи должностных и материально ответственных лиц, а также материалы предшествующих ревизий и проверок [116, с. 214].

Для физических лиц, не занимающихся предпринимательской деятельностью, при налогообложении доходов основным документом является налоговая декларация. Закон РФ от 7 декабря 1991 года «О подоходном налоге с физических лиц» предусматривает, что декларация о совокупном годовом доходе подается гражданами, имевшими в течение одного года основное место работы и получившими в этот период доходы помимо этого основного места работы не больше, а также граждане, не имевшие основного места работы в течение отчетного года и получившие в течение этого года какие-либо доходы [135].

В налоговую инспекцию указанной категории физических лиц необходимо также представлять справку о доходах по месту основной работы.

-71-

Физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью, представляют в налоговые инспекции следующие документы:

а) декларацию о доходах, фактически полученных в календарном году, и произведенных расходах, связанных с извлечением этих доходов, прилагая к ней необходимые документы или их копии и сведения, подтверждающие достовер ность указанных в декларации данных;

б) сведения о суммах доходов, выплаченным гражданину за календарный год;

в) документы, подтверждающие право на вычеты из дохода, а в соответст вующих случаях также другие документы и справки (справка о наличии личного подсобного хозяйства; справка жилищно-эксплуатационной конторы или домо управления о наличии иждивенцев, справка учебного заведения об учебе ребен ка на дневном отделении учебного заведения и т.п.).

Форма и содержание вышеперечисленных документов определены налоговыми органами РФ.

Согласно части 1 статьи 80 Налогового кодекса РФ [117] каждый налогоплательщик представляет также налоговую декларацию по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Изымаемые документы должны быть осмотрены, поэтому целесообразным представляется участие в таком осмотре специалиста-бухгалтера (экономиста) и специалиста - криминалиста, которые, участвуя в осмотре, используют свои познания, в частности, приемы изучения документов.

Изучение материалов технической экспертизы документов, которые проводились
по уголовным делам, возбужденным по фактам преступных уклоне-

-72-

ний от уплаты налогов, показало, что в 32 % случаях факты подделок документов могли быть установлены уже при осмотре документов следователем и подтверждены в процессе дальнейшего расследования.

Таким образом, во многих случаях участие специалиста-криминалиста в осмотре документов может исключить необходимость назначения экспертного исследования, в связи с чем следует остановиться на вопросе о разграничении компетенции следователя и специалиста, участвующего в осмотре документов, и экспертов, производящих исследование этих документов.

Справедливым представляется мнение К.А.Букалова о том, что тактика проведения осмотра документов обусловливается его целями и обстоятельствами, которые могут быть при этом установлены. Характер специальных познаний в каждом конкретном случае зависит от назначения и содержания доказательственной информации в определенных документах [21, с.67].

Первичные документы необходимо изучать по форме и содержанию. При изучении первичных документов по форме специалистом определяется соблюдение нормативно-правовых актов в процессе отражения хозяйственных операций в документах; устанавливается юридическая сила документов (наличие реквизитов, подлинность подписей и другие признаки); наличие всех приложений к основным документам (оснований на отпуск ценностей, спецификаций, доверенностей); выявляются случаи неоговоренных исправлений, подчисток, изменений количества, цены и суммы в документах на отпуск ценностей.

В каждом случае на исправленном документе должны быть сделаны специальные пометки, удостоверенные подписями всех лиц, принимавших участие в его составлении.

Изучение документов по форме позволяет выявить первичные документы, которые имеют отметки об использовании их в учете хозяйственных операций (при ручной обработке - даты записи в учетном регистре, при машинной - оттиск штампа контролера, ответственного за их обработку). Приложения к приходным и расходным кассовым ордерам, а также документы, послужившие ос-

-73-

нованием для начисления заработной платы, подлежат обязательному погашению или надписью от руки «Получено» или «Оплачено» с указанием даты.

Несоблюдение установленного порядка оформления и гашения первичных документов нередко приводит к сокрытию дохода, прибыли.

Главный бухгалтер одного из предприятий М. организовал документооборот по выдаче заработной платы таким образом, что общественные кассиры получали деньги не по раздаточной книге, а по расходным кассовым ордерам. После выдачи денег они составляли авансовые отчеты, к которым прилагали платежные ведомости. Вместе с отступлением от порядка заполнения этих ведомостей, такое «усложнение» документооборота позволяло фальсифицировать отчетность [171].

Изучение документа по содержанию заключается в уяснении содержания отраженной в нем хозяйственной операции с точки зрения его соответствия действующим нормам, правилам и инструкциям, правильности кодирования показателей для машинной обработки информации, обоснованности цен, применяемых количественных измерителей ценностей и операций и других показателей.

Фактическое изучение документов имеет большое значение при установлении выплат лицам, не состоящим в списочном составе работников предприятия. В этом случае изучаются полнота, своевременность и качество выполненной работы, отраженной в документах на оплату в трудовом договоре [26, с.9].

Анализ материалов практики дал основания выработать следующие рекомендации, которые должны учитывать практические работники:

1) Если объектом осмотра является документ, удостоверяющий личность, образование, право собственности, ценная бумага и т.п., необходимо осмотреть его бланк, а затем листы, что позволяет обнаружить признаки для решения вопроса о том, полиграфическим или иным способом он изготовлен. Если не вызывает сомнений факт изготовления его полиграфическим способом, то обращается внимание на форму, размер и единообразие шрифта, ровность линий

-74-

верхнего и нижнего оснований строк; наличие и сохранность защитных средств; точность воспроизведения оттисков символов и знаков; способ тиснения; качество материала обложки и бумаги документа; способ и форму обреза края листов; равномерность расположения красителя в штрихах, форму линий внешней границы штриха, степень интенсивности красителя; наличие признаков печати, выполненной с помощью средств оперативной полиграфии. Если документ выполнен не полиграфическим методом, то возможно установить признаки способа его выполнения (рисовкой - наличие грамматических ошибок, неровность нижнего основания строки, различия в использовании шрифта, следы использования пишущих приборов и т.д.; путем оттиска с рисованного клише - бледность красителя в штрихах и пр.; путем оттиска с резного или гравированного клише -различная ширина штрихов букв и цифр, засечки, оттиски поверхности клише и пр.).

2) Проверить нумерацию листов, совпадение на них серии и номера, установить их количество, убедиться в том, что нет следов повторного брошюрования и т.д. 3) 4) Изучить записи и оттиски печатей и штампов, выделяя признаки подчисток, исправлений, дописок, травления. Особое внимание уделить анализу расположения ободков и текста оттиска печати на фотографии и на сопредельных с ней участках бумаги, признакам, могущим свидетельствовать о переклейке фотографии или замене на ней изображения. 5) 6) Во всех случаях при наличии признаков самодельного изготовления документа или внесении изменений в его содержание провести его предварительное исследование с помощью специалиста. Однако выяснение связи подложного документа с преступлением в сфере налогообложения - это самостоятельная задача для следователя. 7) 8) Изучить логическое соответствие всех реквизитов между собою: совпадение или различие дат, содержания текста в оттисках печатей и штампов, соответствие практическим возможностям выполнения действия, отраженного в до- 9)

-75-

кументе, за определенный промежуток времени, указанным количеством лиц с помощью или без применения технических средств; оценить реальность событий, процессов, зафиксированных в документе.

6) Особое внимание уделить анализу почерка различных частей документа или в нескольких взаимосвязанных документах, а также осмотру подписей, выполненных от имени разных лиц. 7) 8) Выполнить арифметическую проверку цифровых записей документа, учитывая два основных обстоятельства: несоответствия итогов денежных сумм могут быть вызваны приписками штрихов к первоначально исполненным цифрам (например, цифра «1» путем дописки превращена в цифру «4»); несоответствие итогов может являться результатом дописок цифр впереди выполненного числа, что приводит к увеличению его разряда (так, из первичной записи числа «40» путем дописки может быть образовано число «140», «400»). 9) 10) Сопоставить числовые записи со смыслом хозяйственных операций, то есть установить соответствие между общей массой всего товара и массой одного места (упаковки), между количеством мест (упаковок), между количеством груза, выраженного в кубических метрах и его массой, а также между ними и грузоподъемностью транспортного средства (автомобиля, погрузчика и пр.). 11) 12) Сопоставить итоговые записи во всех взаимосвязанных документах, например, между записями в документах учетного оформления и в счетных регистрах (встречная и взаимная проверка). 13) Если документооборот организован таким образом, что тот или иной документ должен изготавливаться в нескольких экземплярах, то провести встречную проверку по возможности всех экземпляров одного и того же документа.

10) Осмотреть все виды графических и цифровых записей, выполняемых контрольными приборами, ибо здесь можно обнаружить:

  • признаки, указывающие на частичные исправления, внесенные в данные контрольных приборов (например, дописки, подчистки, дорисовки, вклейки, перебивка букв и цифр);

-76-

  • признаки, свидетельствующие о том, что весь графический или цифро вой материал выполнен после того, как завершился цикл производственных операций.

Во всех случаях работы с графиками, выполненными самописцами, заслуживают внимание:

  • уровни расположения пиков кривых, то есть точки максимума и минимума, так как они в результате подделок могут, а иногда и должны лежать ниже (выше) соответствующих им линий координатной сетки;
  • формы верхнего и нижнего основания фигуры графика, так как при ручной подделке нижнее и верхнее основания, как правило, отклоняются от горизонтали.
  • 11) Скопировать файлы компьютерных программ офисного делопроизводства, складского, торгового, бухгалтерского учета и отчетности.

Исследование графиков самописцев и компьютерных программ необходимо осуществлять со специалистами.

Внимание следователя и специалистов должны привлекать также документы, определяющие статус предприятия по налогообложению, по форме собственности, виду и объему имущественной и финансовой ответственности. Документы, дающие право на льготные налоги либо освобождающие предприятие от уплаты налогов, также заслуживают внимание специалистов.

12) При возможности целесообразно также осматривать и изымать дневники, записные книжки, служебные записки, неофициальные записки, записи «черной» бухгалтерии, черновики документов и другие документы, могущие иметь отношение к делу. 13) 14) Сфотографировать документы по правилам криминалистической фотографии (первая фотография должна быть сделана по методу узловой съемки, вторая - по методу детальной съемки). 15)

-77-

Характер содержащейся в документах информации, а также анализ практики позволяют сделать вывод о том, что при выемке и осмотре документов целесообразно участие следующей группы специалистов:

а) специалист - бухгалтер (экономист) - они могут занимать различные должности: бухгалтер, ревизор, аудитор, эксперт-бухгалтер и другие;

б) компьютерный инженер - программист;

в) специалист - криминалист.

Как показывает практика, следователи довольно редко привлекают специалистов к производству вышеописанных следственных действий, что не может не сказаться отрицательно на ходе расследования.

Анализ материалов о преступлениях в области налогообложения показал, что при осмотре документов только в 63 % случаях участвовал специалист-бухгалтер.

2.2.3. ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ЭКСПЕРТИЗ

Экспертиза на предварительном следствии всегда привлекала внимание ученых - юристов. Л.Е.Владимиров отмечал, что вопрос о сущности экспертизы, ее роли в системе доказательств и процессе вообще - вопрос чисто практический, разрешение которого во многих отношениях необходимо [32, с. 208-209]. Это обусловлено рядом факторов.

Судебная экспертиза является наиболее квалифицированной формой использования специальных познаний в уголовном судопроизводстве. Это объясняется комплексным использованием различных, зачастую трудоемких, методов исследования, которые применяются в лабораторных условиях. Поэтому экспертиза дает возможность всесторонне исследовать интересующие следствие и суд объекты. Она также значительно расширяет познавательные возможности следствия и суда, позволяя использовать в ходе расследования и судебного рассмотрения уголовных дел весь арсенал научно-технических средств. Поэтому экс-

-78-

пертиза нередко выступает в качестве довольно эффективного способа установления существенных обстоятельств дела. Как справедливо отмечает Ю.К.Орлов, судебная экспертиза постоянно развивается путем создания новых и совершенствования имеющихся методик исследования и находит все большее применение в судебно-следственной практике [140, с.4].

Специфика вопросов, возникающих у следователя в ходе расследования преступных уклонений от уплаты налогов, а также особенности экспертных исследований, позволяющих ответить на них, побуждают некоторых авторов, например, В.Лескова [93, с. 1-3], И.Кучерова [91, с.З], вести речь о налоговой экспертизе. Впервые по инициативе Департамента налоговой полиции РФ при расследовании уголовного дела в отношении С.Мавроди была проведена экспертиза, названная налоговой, с привлечением видных практиков и ученых в области экономики, финансов, права, специалистов по налоговому законодательству из Минфина, Госналогслужбы, Финансовой академии при Правительстве РФ, некоторых институтов. На основе имеющейся информации, банковских данных, приложений к балансам и других документов был применен метод моделирования баланса. В результате эксперты пришли к однозначному выводу -факт сокрытия налогов в данном случае не вызывает сомнений.

По мнению И.Кучерова, налоговая экспертиза непременно должна получить свое скорейшее теоретическое и практическое развитие, поскольку судеб-но- экономическая, судебно-бухгалтерская и иные судебные экспертизы, назначаемые при расследовании преступлений в области налогообложения, не решают всех задач, стоящих при расследовании данной категории уголовных дел. Однако он считает, что полностью отказываться от судебно-бухгалтерской и су-дебно- экономической экспертиз при расследовании преступлений в области налогообложения не следует, поскольку в отдельных случаях информация, интересующая следователя, может быть получена именно с их помощью.

Предложения вышеуказанных авторов о возникновении нового вида экспертизы (так называемой налоговой) и обоснование ее необходимости пред-

-79-

ставляются неубедительными, поскольку по существу к компетенции этой экспертизы относится решение задач существующих судебных экспертиз в комплексе. Что касается метода моделирования баланса, который применялся по делу С.Мавроди, то он является не специфическим методом налоговой экспертиза, а известным методом экономического анализа финансово - хозяйственной деятельности предприятия. Моделирование - это один из важнейших методов научного познания, с помощью которого создается модель (условный образ) объекта исследования. Сущность его заключается в том, что взаимосвязь исследуемого показателя с факторными передается в форме конкретного математического уравнения [10, с.36-37, 102; 162, с.ЗЗ, 75,81].

Поэтому следует вести речь о назначении при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов не так называемой налоговой, а комплексной, например, бухгалтерско - экономической, экспертизы. В каждом конкретном случае необходимо определить круг интересующих следователя вопросов и экспертов, которые могут эти вопросы в комплексе разрешить. Это позволит исключить дублирование и поможет сократить время на экспертное исследование. Анкетный опрос экспертов выявил аналогичное мнение.

В 1998 году наибольшее число экспертиз при расследовании преступлений в области налогообложения проведено в Кабардино-Балкарской республике (7,2%), в Воронежской области (6,4 %), в Самарской области (3,8 %) [103].

Сущность судебной экспертизы состоит в анализе по заданию следователя (суда) сведущим лицом - экспертом предоставляемых в его распоряжение материальных объектов экспертизы (вещественных доказательств), а также различных документов (в том числе протоколов следственных действий), с целью установления фактических данных, имеющих значение для правильного разрешения дела. По результатам исследования эксперт составляет заключение [160, с.З].

Заключение эксперта - один из видов доказательств, предусмотренных законом (часть 2 статьи 69 УПК). Оно не обладает какими-либо преимуществами

-80-

перед другими доказательствами. Согласно части 2 статьи 71 УПК никакие доказательства не имеют заранее установленной силы. В отношении заключения эксперта закон специально оговаривает, что оно не является обязательным для лица, производящего дознание, следователя, прокурора или суда (статья 80 УПК). На каких бы точных научных данных ни было основано заключение, оно подлежит проверке и оценке на общих основаниях. Пленум Верховного Суда СССР в свое время также указывал на необходимость устранения случаев некритического отношения к заключению эксперта [163, с.376]. Таким образом, закон не наделяет заключение эксперта какой-либо исключительной доказательственной силой, полностью распространяя на него все общие требования о необходимости тщательной, всесторонней и объективной проверки собранных по делу доказательств (ч.З статьи 70 УПК).

Вместе с тем нельзя отрицать и существенную специфику заключения эксперта по сравнению с другими видами доказательств, выражающуюся, во-первых, в том. что заключение эксперта строится на основе использования специальных познаний, которыми, как правило, не обладают следователь и суд. Это порождает определенные особенности и трудности его проверки и оценки. Во-вторых, заключение эксперта представляет собой выводное знание, поскольку доказательственное значение в нем имеет прежде всего умозаключение эксперта, его вывод. Все иные личные доказательства, например, показания, содержат не выводное, а информационное знание, в них фиксируется только непосредственно воспринятые субъектом факты, без каких-либо выводов, умозаключений [204, с. 165; 73, с.86-91]. Пленум Верховного суда СССР неоднократно указывал на необходимость четкого разграничения в показаниях свидетеля сообщаемых им фактов и его умозаключений и недопустимость использования последних в качестве доказательств. В протоколах иных следственных действий (осмотра, эксперимента и др.) также должны фиксироваться только непосредственно воспринимаемые факты. Какие-либо выводы на основе этих фактов могут строиться следователем или судом лишь в документах распорядительного характера

-81-

(обвинительном заключении, приговоре и др.), и они не имеют статуса судебного доказательства. Таким образом, только эксперт может быть субъектом (источником) выводного знания, имеющего доказательственное значение по делу. Это обстоятельство обусловливает существенную специфику экспертного заключения по сравнению с другими видами доказательств [205, с. 184-185].

Уголовно-процессуальное законодательство не раскрывает понятие «экспертиза», в связи с чем среди ученых до настоящего времени нет единой точки зрения на указанную проблему. Имеющиеся проекты УПК РФ также не раскрывают вышеуказанное понятие.

Согласно статье 78 УПК экспертиза назначается в случаях, когда при производстве дознания, предварительного следствия и при судебном разбирательстве необходимы специальные познания в науке, технике, искусстве или ремесле. Экспертиза проводится экспертами соответствующих учреждений либо иными специалистами, назначенными лицом, производящим дознание, предварительное следствие, прокурором или судом. В качестве эксперта может быть вызвано любое лицо, обладающее необходимыми познаниями для дачи заключения. Необходимо также отметить, что вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта.

Проект Уголовно-процессуального кодекса РФ предусматривает, что в качестве эксперта может быть приглашено незаинтересованное в деле лицо, обладающее специальными познаниями в науке, технике, искусстве или ремесле [183]. Модельный Уголовно-процессуальный кодекс для государств - участников СНГ определяет, что экспертом является лично не заинтересованное в уголовном деле лицо, назначенное с его согласия органом, ведущим уголовный процесс, или по его требованию - руководителем экспертного учреждения для проведения исследования материалов дела с использованием специальных познаний в науке, технике, искусстве, ремесле и дачи на этой основе заключения

-82-

[111]. В этом свете логично выглядит отмена уголовной ответственности за отказ или уклонение эксперта от дачи заключения.

Экспертиза (от лат. «опытный», «сведущий») - это исследование, проводимое сведущим лицом (экспертом) для ответа на вопросы, требующие специальных (научных, опытных, профессиональных) познаний. Вопрос о том, что представляет собой экспертиза в уголовном процессе, решается различными учеными по- разному.

По мнению А.Р.Шляхова, судебная экспертиза - процессуальное действие, состоящее в исследовании обстоятельств дела, проводимое по поручению следователей и судов в предусмотренном законом порядке сведущими в науке, технике, искусстве или ремесле лицами для установления фактических данных, служащих в форме заключения эксперта средством судебного доказывания, а в конечном итоге - установления объективной истины по уголовным и гражданским делам [199, с.3-7].

Недостатком данного определения является, на наш взгляд, отсутствие указания на существенные признаки экспертизы, отличающие ее от других форм использования специальных познаний в уголовном процессе. Существенная особенность экспертизы состоит в том, что результаты экспертного исследования, облеченные в форму заключения эксперта, являются самостоятельным видом доказательств.

К.А.Букалов рассматривает экспертизу как следственное действие, по целям и задачам заключающееся в использовании специальных познаний в форме экспертного исследования для установления отдельных обстоятельств, которые с помощью иных средств доказывания не могут быть установлены при расследовании уголовного дела [17, с.10].

Принципиально неприемлемой представляется позиция, основывающаяся на том, что определенные обстоятельства могут быть установлены лишь с помощью экспертизы, так как это противоречит позиции законодателя. Она выражена в статье 79 УПК, предусматривающей случаи обязательного проведения

-83-

экспертизы. Криминалистические методы исследования иных обстоятельств разнообразны и их выбор обусловлен конкретной ситуацией.

Нам также представляется, что экспертиза может назначаться не только для доказывания обстоятельств, которые не могут быть установлены с помощью иных средств доказывания. Статья 20 УПК обязывает суд, прокурора, следователя и лица, производящего дознание, принять все предусмотренные законом меры для всестороннего, полного и объективного исследования обстоятельств дела, выявить как уличающие, так и оправдывающие обвиняемого, а также смягчающие и отягчающие его ответственность обстоятельства. Выполнение указанных требований достигается применением в доказывании средств, предусмотренных уголовно-процессуальным законодательством. Одно из таких средств - использование в уголовном производстве специальных познаний в форме экспертизы.

Сложное явление, каковым является экспертиза, по-видимому обусловило вывод Ю.Т.Шуматова о ее двойственной природе. Автор считает, что, с одной стороны, экспертиза является следственным действием, а с другой стороны, ее можно рассматривать как обособленную форму познания, так как сугубо экспертные исследования - творческий процесс, в котором проявляется умение эксперта тщательно анализировать и решать поставленные перед ним специфические задачи, его личный опыт, знания и владение методами и достижениями представляемой им области науки, техники, искусства или ремесла.

С аргументацией и выводом Ю.Т.Шуматова нельзя согласиться. Рассматривая экспертизу как обособленную форму познания, поскольку сугубо экспертные исследования - творческий процесс, в котором проявляется умение эксперта тщательно анализировать и решать поставленные перед ним специфические задачи, автор тем самым косвенно отрицает, что следственное действие также представляет собой форму познания, творческую, мыслительную деятельность.

-84-

Нам представляется, что в процессе производства экспертизы анализ и решение поставленных задач осуществляется на более высоком уровне, чем при производстве следственного действия, поскольку, как отмечалось ранее, экспертиза - это наиболее квалифицированная форма использования специальных познаний в уголовном судопроизводстве.

Ю.Т.Шуматовым выработано удачное определение экспертизы: «экспертиза - процессуальное действие, состоящее в производстве по поручению органа дознания, следователя, прокурора и суда исследований различных объектов, осуществляемых лицами, сведущими в области науки, искусства и ремесла, с целью дачи заключения по специальным вопросам [202, с. 10].

А.А.Эйсман считал, что «экспертиза - это исследование, осуществляемое экспертом на основе специальных познаний в целях дачи заключения, служащего доказательством по делу» [203, с. 89].

Полагаем, что данное А.А.Эйсманом определение экспертизы применительно к уголовному процессу нуждается в следующем дополнении: экспертиза назначается в порядке, предусмотренном уголовно-процессуальным законом. Это обусловливает и то, что экспертиза является процессуальным действием.

Я.В.Комиссарова рассматривает экспертизу как сложное процессуальное познавательное явление, в единстве его гносеологического и юридического аспектов: «экспертиза - не только средство применения достижений научно- технического прогресса в уголовном судопроизводстве, но и введение законным способом в уголовное дело данных, полученных в ходе расследования и не фиксируемых другими следственными действиями, которые должны быть своевременно доведены до всех участников уголовного процесса, что предполагает расширение фактических оснований назначения экспертизы и отнесения к ним, помимо необходимости в специальных познаниях, потребность следствия в получении доказательств из надлежащего источника» [75, с. 13].

Изложенное позволяет сделать вывод о том, что четкое определение понятия «экспертиза» необходимо для эффективного ее использования в процессе

-85-

расследования преступлений. Поэтому представляется целесообразным и необходимым дополнить статью 34 УПК пунктами 20 и 21 и изложить их в следующей редакции:

20) «Экспертиза - процессуальное действие, которое заключается в исследовании, проводимом в соответствии с настоящим Кодексом экспертом с использованием специальных познаний в целях установления фактических данных, имеющих значение для уголовного дела, ход и результаты которого фиксируются в заключении эксперта, являющемся самостоятельным видом доказательств. 21) 22) Эксперт - лицо, не заинтересованное в исходе уголовного дела, назначенное с его согласия для проведения экспертизы с использованием специальных познаний в науке, технике, искусстве или ремесле, достаточных для дачи заключения по поставленным вопросам». 23) Расследование преступных уклонений от уплаты налогов объективно обусловлено спецификой налогообложения, то есть области знаний о взимании налогов, установленных в Российской Федерации, и осуществлении налогового контроля над организациями и физическими лицами.

Изучение практики показало, что при расследовании преступлений в области налогообложения типичные экспертизы можно подразделить на следующие блоки:

а) экспертизы, связанные с исследованием документов с точки зрения их подложности (почерковедческая экспертиза, технико-криминалистическая экс пертиза документов);

б) экспертизы, связанные с анализом финансово - хозяйственной деятель ности предприятия (суцебно-бухгалтерская экспертиза, судебно-экономическая экспертиза);

в) иные экспертизы.

Потребность в судебно-товароведческой экспертизе обусловлена необходимостью исследования готовых промышленных и продовольственных товаров

-86-

с целью установления различных обстоятельств, имеющих значение для расследования преступных уклонений от уплаты налогов. Сущность судебно-товароведческой экспертизы состоит в том, чтобы с помощью специальных познаний в области товароведения исследовать товарные (потребительские) свойства изделий с целью определения фактического качества продукции (изделий) [142].

Не исключено в определенных ситуациях назначение и иных видов судебной экспертизы, в частности, судебно-технической, судебно-экологической, баллистической (1,1 %), трасологической (2,76 %), инженерно-строительной (0,63 %), химической (0,5 %), судебно-психиатрической (0,46 %). Особая роль в процессе расследования преступных уклонений от уплаты налогов принадлежит криминалистическим экспертизам документов, которые включают почерковед- ческие экспертизы рукописного текста, подписей, техническое исследование машинописных и принтерных текстов, оттисков печатей и штампов и некоторые Другие.

Заключения экспертов позволяют полно и объективно исследовать обстоятельства дела.

Возможности решения отдельных задач расследования преступлений в области налогообложения с привлечением специалистов конкретной отрасти знания, путем проведения экспертизы какого-либо одного вида, нередко бывают ограничены. Привлечение же специалистов различных отраслей знания при назначении комплексной экспертизы позволяет расширить их возможности и получить максимально полную криминалистическую информацию об исследуемом объекте. Поэтому следователи и сотрудники органов дознания должны знать современные возможности комплексных исследований объектов и широко использовать их в своей практической деятельности [186, с. 10]. Так, производство комплексной экономико-бухгалтерской экспертизы является наиболее предпочтительной формой использования специальных познаний при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов.

-87-

В большинстве стран, например, в США, Германии, требование о назначении экспертизы составляется в свободной форме. От следователя не требуется постановки вопросов эксперту, а тот, в свою очередь, проводит все возможные исследования, предусмотренные методикой, что позволяет избегать производства дополнительных экспертиз и упрощает сам процесс назначения экспертизы [64, с.28; 198, с.76].

Данный опыт заслуживает внимания, поскольку при назначении экспертиз по делам о преступлениях в области налогообложения на практике зачастую возникает ряд проблем. Анкетирование и интервьюирование экспертов показало, что 73 % опрошенных отметили некорректность формулировки следователями вопросов, поставленных на разрешение эксперта; 58 % экспертов указали, что следователи ставят на экспертное разрешение не все вопросы, которые могут помочь для установления истины по делу.

V

2.2.4. ПРОВЕДЕНИЕ РЕВИЗИЙ И ДОКУМЕНТАЛЬНЫХ ПРОВЕРОК

При расследовании преступных уклонений от уплаты налогов проведение ревизий и документальных проверок, в том числе и аудиторских, является одной из самых распространенных форм использования специальных познаний. Изучение 140 материалов о преступлениях в области налогообложения, показало, что в 90, 6 % случаях проводились документальные проверки.

В 1995 году часть 2 статьи 69 УПК была дополнена указанием на акты ревизий и документальных проверок как самостоятельные виды доказательств. Очевидно, что ревизия представляет собой одну из разновидностей проверки, в связи с чем в УПК достаточно указать только проверку и подробно регламентировать порядок ее назначения и производства, основания, правовое положение проверяющего субъекта, оформление результатов проверки.

Неурегулирование в уголовно-процессуальном законодательстве понятий «ревизия» и «документальная проверка» создает путаницу на практике. Так, ин-

-88-

тервьюирование работников налоговых органов и контрольно-ревизионного управления Министерства финансов РФ по Саратовской и Самарской области показало, что все они различают ревизию и документальную проверку по тому признаку, что ревизия гораздо сложнее и включает в себя единый фактический и документальный контроль, а документальная проверка проводится в целях контроля какого-либо конкретного отдельного направления финансово-хозяйственной деятельности юридического лица. Действительно, неурегулирование в уголовно-процессуальном законе многих вопросов, с которыми приходится сталкиваться на практике, при назначении и производстве ревизий и документальных проверок, осложняет использование этого эффективного способа выявления преступных уклонений от уплаты налогов и других, связанных с ними преступлений, а также собирания доказательств.

Слово «ревизия» происходит от латинского «revision» - пересмотр. Ревизия - это составная часть системы государственного финансового контроля, призванная устанавливать законность, достоверность, целесообразность и экономическую эффективность совершенных хозяйственных операций. Ревизия является обязательной регулярной формой контроля, которая основывается на проверке первичных документов, учетных регистров, бухгалтерской и статистической отчетности, фактического наличия денежных средств и товарно-материальных ценностей. Результаты ревизии оформляются актом [200, с. 16-25].

Объектом или предметом ревизии является главным образом оперативная и финансово-хозяйственная деятельность предприятий и организаций [2, с.24].

На природу ревизии нет единства взглядов в юридической литературе. Долгое время в науке российского уголовно-процессуального права существовал взгляд на ревизию, как на институт административного права [5, с. 12; 149, с.61; 141, с.247- 255; 167, с. 12-15], для придания которому процессуального характера нет никаких оснований, точно так же, как нет оснований для признаний актов ревизий самостоятельным источником доказательств по делу.

-89-

Однако процессуальная форма назначения (требование о производстве ревизии), а также использование актов ревизии в процессе доказывания, сформировали в уголовно-процессуальной науке группу сторонников так называемой «смешанной» конструкции или комплексной правовой природы ревизии, как «действия административного характера, проводимого в уголовно-процессуальной форме» [9, с.9-10].

П.Пошюнас еще в 1977 году предлагал исключить из уголовно- процессуального законодательства указания на возможность проведения ревизий после возбуждения уголовного дела, сохранив за ней статус проверочного действия в стадии возбуждения уголовного дела, поскольку, когда дело уже возбуждено, «…возможно применение специальных бухгалтерских познаний в форме участия специалиста в следственном действии и в форме бухгалтерской экспертизы» [155, с.47-48].

Доводы П.Пошюнаса представляются нам крайне неубедительными, поскольку ревизия - специфическая форма использования специальных познаний в уголовном процессе [165, с.113-114; 172, с. 85-86; 63, с. 115], которая отличается от судебно - бухгалтерской экспертизы по ряду позиций. Прежде всего это различие выражается в круге вопросов, которые ставятся на их разрешение. Ревизия, как правило, решает более широкий крут вопросов, чем экспертиза. В процессе ревизии исследуются почти все аспекты финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Не случайно для участия в ревизиях часто выделяются различные специалисты, и ревизия носит комплексный характер. Так, для определения фактической себестоимости промышленной продукции требуется анализ технологии конкретного производства, экономической обоснованности структуры и организации производственного процесса, определения стоимости сырья и иных затрат. Для этого совершенно недостаточно познаний в области бухгалтерского учета [159, с.23].

Анализ материалов ревизий показывает, что для проверки обоснованности их выводов могут назначаться не только судебно-бухгалтерские, но и другие су-

-90-

дебные экспертизы, в частности, судебно-товароведческие, судебно- технологические, строительно-технические и другие. Учитывая более широкий круг вопросов, решаемых ревизией, и, соответственно, более широкие ее возможности, в юридической литературе справедливо указывается на то, что для установления факта недостачи (или излишков) следует назначать ревизию [30], ибо это нередко связано с действиями, производить которые эксперты- бухгалтеры не компетентны. В отличие от ревизора эксперт-бухгалтер исследует только те обстоятельства, которые нашли отражение в материалах уголовного дела; он изучает только те бухгалтерские документы, которые находятся в материалах уголовного дела и осмотрены следователем или судом. Наряду с изучением представленных следователем (судом) документов бухгалтерского учета эксперт вправе лишь с разрешения следователя (суда) присутствовать при производстве допросов и других следственных и судебных действий и задавать допрашиваемым вопросы, относящиеся к нредмету экспертизы, знакомиться с материалами дела, имеющими значение для дачи заключения (статья 82 УПК). Эксперт вправе заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов, необходимых для дачи заключения, а ревизор сам вправе их получать. Эксперт - бухгалтер производит исследование в соответствии с процессуальным законодательством и отвечает на конкретные вопросы следователя и суда.

Ревизор использует самые разнообразные методы и средства получения информации и ее оценки, проверяет все документы, связанные с производственно - хозяйственной деятельностью ревизуемой организации. Эксперт предупреждается об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения в отличие от ревизора. В суде ревизор допрашивается в качестве свидетеля. Эксперт является участником процесса.

Основными задачами ревизии, проводимой при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов, являются установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации и соответствия совершенных

-91-

ею финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, регулирующим вопросы налогообложения на территории Российской Федерации.

Основанием для производства ревизии, так же как и документальной проверки, проводимой по требованию лица, производящего дознание, следователя, прокурора и суда, являются сведения, полученные при расследовании или судебном рассмотрении, о таких обстоятельствах, которые можно выявить только с помощью специальных знаний ревизора [175, с.320]. Мы считаем правильной позицию, исходящую из того, что постановление (определение) о назначении ревизии выносится со ссылкой на часть 1 статьи 70 УПК. Это объясняется тем, что несмотря на статью 253.1 УПК производство ревизии в ходе судебного разбирательства специально в УПК не регламентируется. В порядке статьи 70 УПК могут рассматриваться аудиторская проверка и документальная проверка контрольных органов [119, с.143].

Функции государственного контрольно - ревизионного аппарата в части решения указанных задач в настоящее время отошли к контрольным подразделениям системы Министерства по налогам и сборам РФ. Указом Президента РФ от 3 марта 1998 года N 224 “Об обеспечении взаимодействия государственных органов в борьбе с правонарушениями в сфере экономики” на Министерство финансов РФ и Госналогслужбу России возложена обязанность не только своевременно информировать соответствующие органы прокуратуры о выявленных правонарушениях в сфере экономики, но и неукоснительно исполнять требования правоохранительных органов о выделении своих специалистов для участия в производстве ревизий по уголовным делам [131].

В этой связи можно констатировать, что организационные вопросы производства ревизий в государственных организациях с целью раскрытия и расследования преступлений в сфере экономики находятся в стадии разрешения.

Что же касается проведения ревизий в негосударственных организациях, то единые подходы к их организации на практике еще не сложились. Здесь для проведения
ревизий можно привлекать как сотрудников контрольно-

-92-

ревизионного аппарата указанных выше органов государственного управления, так и аудиторов (аудиторские фирмы).

Возлагать обязанность по проверке финансово-хозяйственной деятельности самой организации на ее ревизионные комиссии (ревизоров) нам представляется нецелесообразным, поскольку возникают сомнения в объективности такой проверки в силу заинтересованности ревизоров, которые зачастую являются работниками бухгалтерско-экономической службы предприятия.

Ревизия, являясь познавательным процессом, исследует реальную действительность хозяйственной жизни. В ее основе лежат такие философские категории, как всеобщая связь и взаимообусловленность явлений, причина и следствие, а также такие методы познания, как сравнение, анализ и синтез, гипотеза и эксперимент. Деятельность современного предприятия многогранна, результаты его деятельности зависят от многочисленных и разнообразных фактов хозяйственной жизни. Поэтому представляется, что факты при ревизии следует рассматривать во взаимосвязи и выявлять их причины. Ревизия применяет во взаимосвязи анализ и синтез как две стороны одного познавательного процесса. Анализ позволяет изучить отдельные факты хозяйственной жизни, проникнуть вглубь исследуемого явления или процесса. В то же время он не может дать полной картины действительности. Это обеспечивает синтез, который, являясь противоположностью анализа, позволяет обобщать выявленные факты, во всей массе фактов отделить типичные от случайных, основные от второстепенных и делать выводы.

Основным методом налогового контроля является документальная проверка. Единой системой контроля за соблюдением налогового законодательства, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других обязательных платежей, установленных законодательством РФ, является Министерство по налогам и сборам РФ.

До вступления в силу первой части Налогового кодекса РФ компетенция и сфера полномочий налоговых органов (налоговых инспекций) и налоговой по-

-93-

лиции пересекались, и налоговая полиция, будучи правоохранительным органом, одновременно фактически дублировала контрольные функции налоговых органов, то есть вправе была самостоятельно осуществлять в полном объеме налоговые проверки налогоплательщиков с составлением актов. Первая часть Налогового кодекса предусматривает возможность проведения налоговых проверок только налоговыми органами [117]. По мнению С.Шараева, фактическое законодательное ограничение компетенции налоговой полиции отрицательно скажется на экономической безопасности РФ и криминогенной обстановке в области налогообложения. В связи с этим автору представляется необходимым скорейшее внесение в Налоговый кодекс РФ соответствующих изменений, предоставляющих налоговой полиции права по осуществлению налогового контроля наравне с налоговыми органами с учетом ее правоохранительной компетенции [192, с.72].

Нам представляется, что поскольку налоговая полиция - орган правоохранительный, она не должна осуществлять контрольную функцию налоговых органов, поскольку это неизбежно приводит к дублированию действий одних органов другими, а также нескоординированность их деятельности. Тем более, что нормативные акты Федеральной службы налоговой полиции по данному вопросу вообще не разработаны [194, с.59]. Однако в соответствии со статьей 109 УПК налоговая полиция вправе в полном объеме осуществлять проверку информации о совершенных и подготовляемых преступлениях. В противном случае в отношении налоговой полиции возникли дискриминационные препятствия.

Согласно статьи 87 Налогового кодекса РФ налоговые органы проводят камеральные или выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сбора и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки [126]. Нам представляется, что в этом случае субъекты преступ-

-94-

лений в области налогообложения находятся в более привилегированном положении по сравнению другими субъектами, а в отношении налоговой полиции вновь - ограничения в использовании процессуальных средств. Однако существуют общие сроки давности привлечения к уголовной ответственности и в пределах этих сроков налоговая полиция должна осуществлять все действия, направленные на всестороннюю и объективную проверку всех собранных по делу доказательств, а также обнаружение признаков преступлений.

Таможенные органы проводят камеральные и выездные проверки в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, в соответствии с правилами, предусмотренными налоговым кодексом РФ для налоговых органов. Камеральные налоговые проверки могут проводиться в отношении всех налогоплательщиков. Выездные налоговые проверки могут проводиться в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей.

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и иных документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Камеральная проверка включает следующие операции: а) изучение налоговых деклараций и годовых лицевых счетов; б) сравнение данных из годовых лицевых счетов с данными предьхдуших лет; в) анализ соотношения и оценок; г) анализ баланса [100, с.72-78], д) сопоставление полученных налоговым органом документов [161, с.549].

Основными методами документальной проверки являются: метод, основанный на расчетах; метод, основанный на знаниях и опыте; метод, основанный на цикличности во времени.

При проверке правильности и полноты уплаты налогов кроме общих методов документальной проверки применяются конкретные методики проверки

-95-

по видам налогов, обусловленные порядком расчета объекта налогообложения и (или) налогооблагаемой базы в соответствии с законами и инструкциями по каждому виду налога [46, с.84]. Проверяющий должен убедиться в соответствии величины объекта налогообложения, показанного в расчетах по налогам, учетным и отчетным данным предприятия, проверить соответствие учета объекта налогообложения установленным нормам и правилам.

В ходе проверки прежде всего необходимо установить, по каким платежам и налогам предприятие ведет расчеты с бюджетом. По каждому налогу необходимо определить правильность: исчисления налогооблагаемой базы; применения ставок налогов и платежей; расчетов сумм налогов; применения льгот при расчете и уплате налогов; полноты и своевременности уплаты платежей в бюджет; составления бухгалтерских проводок по начислению и уплате налогов и платежей; составления и своевременности представления в налоговую инспекцию отчетности по видам налогов и платежей; ведения аналитического и синтетического учета по счету 68 «Расчеты с бюджетом».

Проверяющему следует также проверить отражение расчетов с бюджетом по налогам в отчетных формах: балансе (форма N 1), отчете о финансовых результатах (форма N 2).

Документальную проверку может также осуществлять аудитор - лицо, проверяющее состояние финансово-хозяйственной деятельности предприятия за определенный период.

Появление института аудиторов связано с тем, что по мере развития хозяйственной деятельности возросли требования к уровню независимого контроля за качеством учетной информации. В ответ на этот «социальный заказ» в Англии появляется институт контролеров (аудиторов), первое упоминание о которых относится к 1299 году. В России звание аудитора впервые было введено Петром I.

Современный аудит возник в России в ответ на необходимость осуществления независимого контроля бухгалтерской отчетности в негосударственном

-96-

секторе экономики (в первую очередь - для предприятий с иностранными инвестициями), доля которого начиная с конца 1980-х годов .стала неуклонно возрастать.

Впервые в современной отечественной истории институт аудиторов был упомянут в статье 29 Закона РСФСР от 4 июля 1991 года N 1545-1 «Об иностранных инвестициях в РСФСР», согласно которой проверка для целей налогообложения финансовой и коммерческой деятельности предприятий с иностранными инвестициями осуществляется аудиторскими организациями РСФСР. Однако следует отметить, что до принятия этого Закона, фактически устанавливающего институт общего аудита в РФ (пока только для предприятий с иностранными инвестициями), уже существовала регламентация банковского аудита, изложенная в Положении об аудиторской деятельности в банковской системе РСФСР, утвержденном Центральным банком РФ от 6 февраля 1991 года.

В настоящее время аудиторская деятельность в Российской Федерации осуществляется на основе статей 779 - 783 Гражданского кодекса РФ, Временных правил аудиторской деятельности в РФ, утвержденных Указом Президента РФ N 2263 «Об аудиторской деятельности в РФ» [41], Постановления Правительства РФ «Об утверждении нормативных документов по урегулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации» от 6 мая 1994 г. [132], которым введены Порядок выдачи лицензии на осуществление аудиторской деятельности и Порядок проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности.

Согласно Временным правилам аудиторской деятельности в Российской Федерации основной целью аудиторской деятельности является установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации. Аудитор должен обладать глубокими теоретическими знаниями и практическим опытом работы: учетно-аналитической или контрольно-ревизионной. Это предполагает наличие

-97-

у него экономического или юридического (высшего или специального) образования, а также стажа работы не менее трех лет из последних пяти в качестве аудитора, экономиста, бухгалтера, ревизора, специалиста аудиторской организации, руководителя предприятия, научного работника или преподавателя по экономическому профилю, а также сдачу экзамена для получения сертификата аудитора.

Статьей 202 Уголовного кодекса РФ впервые в отечественной уголовной практике устанавливается уголовная ответственность частных аудиторов за злоупотребление полномочиями. Основной целью введения в УК этой статьи является уголовно- правовая охрана законных экономических и иных интересов физических и юридических лиц, общества и государства, законности отношений, возникающих в связи с осуществлением деятельности частных аудиторов, выполняющих функции, которые по своему содержанию ранее были присущи должностным лицам - государственным служащим [77, с.233].

Объективная сторона преступного злоупотребления полномочиями аудиторами включает: а) действия аудитора, состоящие в использовании своих полномочий, совершенные вопреки задачам своей деятельности; б) существенный вред; в) причинную связь между действиями и причиненным вредом.

На заседании Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ неоднократно отмечался значительный рост количества претензий к качеству аудита, фактов нарушений основных принципов аудиторской деятельности, допускаемых некоторыми аудиторскими организациями [31, с. 105]. Качество работы аудиторов становится довольно острой проблемой. За последнее время претензии к аудиторам заметно возросли. Показателем этого является, в частности, увеличение количества письменных обращений с жалобами на недобросовестных аудиторов в Комиссию по аудиторской деятельности при Президенте РФ, в Центральные аттестационно-лицензионные аудиторские комиссии Минфина и Центрального банка России. Имеются факты, подтверждающие, что появились «аудиторы», которые за определенную плату выдают заказчикам ито-

-98-

говую часть аудиторского заключения вообще без проведения аудиторской проверки (так называемые «черные» аудиторы или «колотушечники»). Это - компрометация аудита, немыслимая в условиях нормальной экономики, однако в условиях нашего криминализированного рынка это явление получило опасное распространение.

Управлением Федеральной службы налоговой полиции РФ по Саратовской области было возбуждено уголовное дело в отношении директора ОАО «Вторчермет» А. по факту уклонения от уплаты налогов (часть 1 статьи 199 УК РФ). Основанием к возбуждению данного уголовного дела послужил акт документальной проверки налогового органа, проведенной за период с 01.01.96 г. по 31.12.96 г. В процессе этой проверки были выявлены факты неотражения результатов финансово- хозяйственной деятельности в бухгалтерской отчетности. Между тем в акте аудиторской проверки ОАО «Вторчермет» от 04.04.97 г., проведенной за тот же период, бухгалтерская отчетность признана достоверной и сделан вывод о том, что все финансово-хозяйственные операции ОАО «Вторчермет» осуществлялись в соответствии с действующим законодательством РФ

[7].

Изложенное позволяет сделать вывод о том, что введение уголовной ответственности за злоупотребления полномочиями частными аудиторами вполне обоснованно.

Мировой опыт аудиторской деятельности свидетельствует, что деятельность аудиторов должна опираться на полноценную правовую базу, которой может быть только закон (или совокупность различных законодательных актов) об аудиторской деятельности. Проект Федерального закона «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации» впервые предусматривает понятие заведомо ложного аудиторского заключения, под которым понимается заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или явно противоречащее содержанию документов, полученных и изученных аудитором в ходе проверки. Предусматривается также ответственность а такие действия. Подготовлен также

-99-

проект Федерального Закона «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс РФ, Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР и Кодекс РСФСР об административных правонарушениях в связи с принятием Федерального закона об аудиторской деятельности в Российской Федерации» [53, с.9-11].

В настоящее время в России работают около 5 тысяч аудиторских фирм и 3 тысяч частнопрактикующих аудиторов. Совершенствованию аудиторской деятельности в России должно способствовать принятие единого закона по финансовому контролю о определение в нем роли и места аудита. Необходимо четко разграничить функции между контролем, который осуществляют налоговые органы РФ, Департамент государственного контроля и аудита Министерства финансов РФ, Счетная палата РФ, другие ведомства, наделенные контрольными полномочиями, и собственно аудитом [150, с.81].

Пунктом 9 статьи 11 Закона РФ от 24 июня 1993 года N 5238-1 «О федеральных органах налоговой полиции» федеральным органам налоговой полиции предоставлено право «получать безвозмездно от организаций и физических лиц информацию, необходимую для исполнения возложенных на федеральные органы налоговой полиции обязанностей, за исключением случаев, когда законом установлен специальный порядок получения такой информации» [143].

В аудиторской практике возникает вопрос: «Обязаны ли аудиторы предоставлять по требованию органов налоговой полиции материалы аудиторских проверок экономических субъектов?»

В письме заместителя министра финансов РФ А.Ю.Петрова от 1 сентября 1997 года N 04-01-10 (опубликовано в базе данных «Вопросы-Ответы» справочной системы Консультант Плюс) разъяснен вопрос правомерности требований, предъявляемых органами налоговой полиции к аудиторам в части предоставления этим органам материалов аудиторских проверок организаций: «Для аудиторов и аудиторских фирм действующим законодательством не установлен специальный порядок для получения у них информации.

-100-

Таким образом, аудитор (аудиторская фирма) несет перед клиентом ответственность за разглашение (без согласия собственника) содержания документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, но освобождается от ответственности в случаях, когда передает информацию органам, имеющим право на ее получение в соответствие и на основании законодательных актов РФ». Примером использования органами налоговой полиции аудиторского заключения является акт N 21 от 11 апреля 1996 года документальной проверки отделом налоговой полиции по городу Волгодонску Ростовской области акционерного общества, в котором содержится ссылка на материалы аудиторской проверки данного АО: «также следует отметить, что факты нарушений, указанных выше, были установлены аудиторскими проверками» [108, с.68].

Согласно статье 13 Федерального Закона “О бухгалтерском учете” в состав бухгалтерской отчетности организации входит аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерского учета организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту. Пункт 75 Положения “О бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации” предусматривает, что бухгалтерскую отчетность, включая аудиторское заключение, организация предоставляет налоговому органу в обязательном порядке. Поэтому налоговая полиция в рамках нормального рабочего взаимодействия (контакта) с налоговыми органами может исследовать нужное аудиторское заключение, не требуя его от аудитора. Однако в случае необходимости аудиторское заключение может быть запрошено и у аудитора, поскольку согласно статье 109 УПК адресат доказывания вправе истребовать необходимые материалы, и аудиторская фирма здесь - не исключение. Вместе с тем, на наш взгляд, необходимо обеспечить соответствие УПК и законодательства, регламентирующего аудиторскую деятельность.

Аудит финансовой отчетности организации преследует в основном те же цели проверки документального подтверждения бухгалтерского учета и финансовой отчетности, что и у налоговой инспекции. Поэтому важно отметить, что

-101-

аудиторская проверка не должна назначаться налоговой полицией после документальной налоговой проверки. Налицо будет явное дублирование, за исключением случаев, когда очевидна недоброкачественность аудиторского заключения или некомпетентность аудитора.

В процессе аудиторской проверки используются методические приемы контроля, аналогичные приемам ревизии и документальной проверки, поэтому очевидно, что аудиторская проверка, также как и ревизия, представляет собой разновидность проверки.

В настоящее время в связи с отсутствием в УПК норм, регламентирующих основания и порядок производства аудиторской проверки, а также закона об аудите возникает вопрос о правовой природе аудита.

Согласно пункту 17 Временных правил аудиторской деятельности в РФ, утвержденных Указом Президента РФ от 22.12.93 r.N 2263, «…к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством РФ, приравнивается заключение аудитора (аудиторской фирмы) по результатам проверки, проведенной по поручению государственных органов» [41]. Налицо противоречие между уголовно-процессуальным законом и подзаконным нормативным актом, которым является Указ Президента РФ. Бесспорно, что все во-просы,относящиеся к проведению экспертизы по уголовному делу, должны регулироваться УПК.

Аудиторская проверка и экспертиза различаются по сути, целям, форме и порядку проведения. Поэтому мы категорически возражаем против такого отождествления аудиторской проверки и экспертизы.

Оформление и реализация результатов документальных проверок соблюдения налогового законодательства, проводимых сотрудниками налоговых органов, до недавнего времени осуществлялось согласно Регламента, утвержденного Руководителем Госналогслужбы России и Директором Федеральной службы налоговой полиции России 24.09.97 г., который предназначался для использования в практической работе налоговых органов.

-102-

31 марта 1999 года приказом министра РФ по налогам и сборам утверждена Инструкция Министерства РФ по налогам и сборам N 52 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и вынесения решения по результатам рассмотрения ее материалов», которая устанавливает единые требования к составлению и форме акта выездной налоговой проверки налогоплательщиков, проведенной налоговыми органами, а также к порядку вынесения решения по результатам рассмотрения материалов проверки [136, с.5].

Представляется необходимым процедуру и оформление результатов документальной проверки урегулировать на уровне уголовно-процессуального законодательства, поскольку согласно статьи 69 УПК акт документальной проверки является одним из средств доказывания по уголовному делу.

В результате проведенных за 9 месяцев 1999 года документальных проверок налоговыми органами России было выявлено 27 621 нарушений налогового законодательства и возбуждено 9 140 уголовных дел по фактам преступных уклонений от уплаты налогов.

Нами был проведен анализ актов документальных проверок соблюдения налогового законодательства, содержащихся в 140 материалах, который показал, что проверяющие далеко не всегда оформляют их надлежащим образом. Поэтому во многих случаях после возбуждения уголовного дела требуется повторная проверка соблюдения налогового законодательства. На практике наиболее типичными являются случаи, когда акт документальной проверки не содержит ссылки на первичные бухгалтерские документы (32 %), в нем не полно отражены все существенные обстоятельства, имеющие отношение к фактам нарушения налогового законодательства (28,8 %).

Акт документальной проверки соблюдения налогового законодательства зачастую является одним из основных документов, составляющих основу уголовного дела об уклонениях от уплаты налогов в крупных и особо крупных размерах. Поэтому его оформлению должно быть уделено пристальное внимание, в том числе и на уровне уголовно-процессуального законодательства. Акт налого-

-103-

вой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов преступных уклонений от уплаты налогов, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений.

Представляется, что в структурном отношении акт налоговой проверки должен состоять из трех частей: вводной, описательной (аналитической) и заключительной .

Вводная часть должна содержать необходимое количество общих сведений о проводимой проверке и налогоплательщике. Описательная (аналитическая) часть - систематизированное изложение выявленных в результате проверки нарушений налогового законодательства и связанных с ними существенных обстоятельств, причем по каждому отраженному в акте факту нарушения налогового законодательства должны быть четко изложены: сущность нарушения, способ его совершения, ссылки на первичные бухгалтерские документы, на нормативные акты, нарушенные налогоплательщиком. Выявленные в процессе проверки нарушения представляется целесообразным сгруппировать в акте по разделам, пунктам в соответствии с характером нарушений и видами налогов, на занижение или завышение которых данные нарушения повлияли.

Очевидно, что акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, а также юридической квалификации действий должностных лиц.

Заключительная или итоговая часть акта документальной проверки должна содержать сведения об общих суммах выявленных при проведении проверки неуплаченных налогов в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога, а также обобщенные сведения о других установленных проверкой фактах преступлений в области налогообложения.

Изложенное, а также изучение практики позволили нам сделать вывод, что поскольку ревизия, документальная и аудиторская проверки являются разновидностями проверки [119, с.143], то и акты их, по нашему мнению, должны быть составлены с учетом единого методического подхода. Анализ проектов

-104-

УПК показал, что акты проверок как самостоятельные виды доказательств вообще не выделяются и поэтому в них отсутствует уголовно-процессуальная регламентация процедуры и оформления результатов проверок. В тоже время статья 80 проекта УПК РФ предусматривает право органа дознания, дознавателя, следователя, прокурора и суда требовать производства ревизий и проверок от уполномоченных органов и должностных лиц.

С учетом проведенного анализа и обобщения практики мы считаем, что часть 2 статьи 69 УПК необходимо изложить в следующей редакции:

«Эти данные устанавливаются: показаниями свидетеля, показаниями потерпевшего, показаниями обвиняемого, показаниями подозреваемого, заключением эксперта, актами документальных и иных проверок, вещественными доказательствами, протоколами следственных и судебных действий и иными документами».

Кроме того, статью 34 УПК необходимо дополнить пунктом 22, изложив его в следующей редакции:

22) «Документальная и иная проверка - сбор и анализ информации, необходимой для оценки достоверности финансовых отчетов и бухгалтерского баланса, с использованием специальных познаний в области бухгалтерского учета, анализа хозяйственной деятельности, статистики и контроля».

В настоящее время документальные проверки соблюдения налогового законодательства в основном проводятся налоговыми органами; ревизии и аудиторские проверки проводятся крайне редко, что, на наш взгляд, связано с отсутствием их финансирования.

2.2.5. ДОПРОС ЛИЦ, ОБЛАДАЮЩИХ СПЕЦИАЛЬНЫМИ

ПОЗНАНИЯМИ

В теории и на практике возникает много вопросов, связанных с возможностью использования в уголовном судопроизводстве допроса лиц, обладающих

-105-

специальными познаниями. Повышенный интерес к этому вопросу объясняется недостаточно полным урегулированием нормами уголовно- процессуального права применения специальных познаний в уголовном судопроизводстве, в результате чего используются не все возможности по собиранию доказательств.

Лица, обладающие специальными познаниями, допрос которых бывает необходим, могут быть дифференцированы на три группы:

а) лица, не имеющие отношения к преступлению (сотрудники НИИ, ВУ Зов);

б) лица, в той или иной мере ответственные за происшедшие события, в том числе проводившие ранее проверки, но по различным причинам не обнару жившие криминальных фактов;

в) лица, осуществлявшие проверки (ревизии) и выявившие преступные факты.

Необходимость допроса сведущего лица объективно обусловлена происходящими в последнее время глубокими научными и техническими изменениями, открывающими все новые пути использования этих достижений в целях расследования преступлений.

В практике деятельности следователей допросы сведущих лиц очень распространены. Правовое основание допроса на практике усматривают в положениях статей 72 и 74 УПК о том, что в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано лицо, которому могут быть известны любые обстоятельства, подлежащие установлению по данному делу. Отсюда следует вывод о возможности допроса сведущих лиц.

В теории также высказывается мнение, что «…предмет допроса охватывает любые подлежащие установлению по данному делу обстоятельства, как входящие в предмет доказывания, так и те, которые необходимы для собирания и правильной оценки доказательств» [70, с.567-568].

В случае необходимости допроса сведущих лиц следователь оказывается в трудной ситуации. Однако столь расширительное толкование этого положения,

-106-

по мнению И.Б.Воробьевой, не имеет под собой достаточных оснований [37, с.68]. Обстоятельства, которые излагает сведущее лицо, по существу не относятся к группе подлежащих установлению по делу. Они лишь способствуют установлению нужных обстоятельств, так как вооружают следователя соответствующими знаниями в определенной области науки, техники, искусства или ремесла и помогают правильному пониманию процессов, явлений, связей, выяснение которых позволяет дать соответствующую оценку интересующим обстоятельствам, что помогает следователю определить направления расследования, осуществить поиск доказательственной информации.

Сведущее лицо представляет интерес для следствия лишь постольку, поскольку специальные знания, которыми оно обладает, могут быть использованы при расследовании дела. Оно не является ни очевидцем преступления, ни лицом, которому что-либо известно о нем из каких-либо источников. Указанные обстоятельства и обуславливают существенные различия в предметах допроса сведущего лица и свидетеля. Поэтому рассматривать сведущее лицо в качестве фигуры свидетеля неверно.

Отличие сведущего лица от свидетеля состоит и в том, что им не может быть лицо, заинтересованное в деле. В качестве же свидетелей могут выступать и заинтересованные в исходе дела лица [210, с.86; 168, с.42]. В дальнейшем это обстоятельство принимается во внимание следователем и судом при оценке доказательств в их совокупности.

В связи с эти высказанное в юридической литературе мнение о введении в уголовный процесс фигуры сведущего лица представляется правильным, но нельзя согласиться с предложением именовать его сведущим свидетелем [149, с.59; 105, с.58-63].

В литературе ставится вопрос о возможности соединения в одном лице обычного свидетеля и сведущего лица. В.Н.Махов приводит примеры того, как при расследовании дел о нарушениях правил техники безопасности были допущены в качестве свидетелей лица, в то же время являвшиеся специалистами в

-107-

интересующей следствие и суд области. По делу о получении серьезной травмы был допрошен больной, лежавший в одной палате с потерпевшим. Он был очевидцем того, как подозреваемый - заместитель директора по хозяйственной части одного из НИИ - уговаривал потерпевшего расписаться в соответствующем журнале о якобы проведенном в свое время инструктаже. На предварительном следствии и в судебном разбирательстве свидетель был допрошен не только по поводу вышеизложенных фактов, очевидцем которых он был, но и в качестве сведущего лица. Автор считает действия следователя и суда правильными [105, с.59-60].

Такая позиция вызывает возражения, поскольку в подобных случаях показания свидетеля, данные по специальным вопросам и не относящиеся к преступлению, при всей его объективности неизбежно будут восприниматься заинтересованными в исходе дела лицами с определенной степенью недоверия. Нельзя не учитывать и то, что свидетель именно по причинам знания отдельных обстоятельств преступления, оказывающим воздействие на него, действительно может быть необъективен при изложении специальных вопросов.

Подобную трактовку сущности сведущего лица дают и другие ученые-юристы. И.Л.Петрухин различает две группы свидетелей. В одну из них он включает лиц, воспринявших имеющие значение для дела обстоятельства на основе своих специальных познаний [149, с.57].

Прав М.Л.Якуб, указывая, что «показания свидетеля, обладающего специальными познаниями, содержащие лично им воспринятые сведения, ничем в этом смысле не отличаются от всякого иного свидетельского показания» [210, с.95]. В данном случае речь идет о допросе по поводу обстоятельств, воспринятых специалистом в той области, к которой относятся эти факты.

Под сведущим лицом как возможной самостоятельной процессуальной фигурой, по мнению И.Б.Воробьевой, следует иметь ввиду лиц, на объективность которых не влияют никакие факторы. Если же возникают ситуации, анало-

-108-

гичные рассматриваемым выше, то лицо должно быть допрошено лишь в качестве свидетеля [37, с.71].

Сведущее лицо при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов может быть допрошено по широкому кругу вопросов. Условно их можно разделить на две группы: а) любые сведения из области науки, техники, искусства, ремесла, представляющие интерес для следствия; б) сведения, относящиеся к их практическому применению в определенных сферах.

К первой группе относятся сведения сугубо специального характера: научные данные в той или иной области; причины каких-либо явлений и их следствия; закономерные связи между явлениями; объяснения различных процессов - технологических, технических и прочих.

Выделение в качестве самостоятельной второй группы вопросов, составляющих предмет допроса сведущих лиц, объясняется спецификой приложения интересующих следствие данных к той или иной сфере хозяйственно- экономической деятельности, что обуславливается географическим положением, ведомственной принадлежностью, спецификой деятельности предприятий, учреждений, организаций и другими факторами. На основе этого у сведущего лица выясняются вопросы, связанные с особенностями организации работы на соответствующем объекте, допускаемыми отклонениями от установленного режима и причины этого.

Сотрудников налоговых органов и налоговой полиции, а также других контролирующих органов в качестве лиц, обладающих специальными познаниями, показания которых представляют несомненный интерес для следствия и суда, можно дифференцировать на три группы: а) лица, осуществляющие в соответствии с возложенными на них функциями проверки на подконтрольных объектах; б) специалисты в процессуальном смысле, то есть лица,привлеченные к участию в следственных действиях; в) сотрудники вышестоящих контролирующих органов, осуществляющих руководство контролирующим органом, в сфере контроля которого совершено преступление.

-109-

Их объединяют три момента. Прежде всего они обладают специальными познаниями. В связи с проверкой или участием в следственном действии представителям первых двух групп неизбежно становятся известными некоторые обстоятельства преступления. Это приводит к определенной заинтересованности в исходе дела, что в большей мере можно отнести к контролерам, которые проводили проверку и пришли к соответствующим выводам. В меньшей мере это характерно для лиц, участвующих в следственном действии.

В круг обстоятельств, выясняемых при их допросе, входят сведения из области специальных познаний; данные, относящиеся к событию преступления, в объеме, известном допрашиваемому.

В связи с высказанными в юридической литературе предложениями по поводу необходимости законодательной регламентации допроса сведущих лиц, в частности специалистов, участвовавших в следственных действиях, представляются обоснованными следующие соображения.

  1. Дальнейшая правовая регламентация использования специальных познаний в уголовном судопроизводстве должна рассматриваться в более широком плане и не может сводиться лишь к регламентации допросов.

2.Предлагаемое закрепление в законе допроса специалиста оставит вне правового регулирования возможность допроса сведущих лиц, а также сотрудников контролирующих органов, проводивших проверку, материалы которой послужили основанием к возбуждению уголовного дела. Лиц, участвовавших в следственном действии, контролеров, проводивших проверку, нельзя относить к обычным свидетелям. Представляется, что эти лица полностью подпадают под категорию сведущих свидетелей. Сведущие они потому, что обладают специальными познаниями, а свидетели - поскольку располагают информацией об обстоятельствах, подлежащих установлению по делу.

З.При такой постановке вопроса отпадает надобность в правовой регламентации допроса специалиста как частного случая допроса сведущих свидетелей,

-110-

Л.М.Карнеева относит их допрос к особым случаям «…дачи свидетельских показаний, применительно к которым может возникнуть сомнение в процессуальном положении допрашиваемого» [71, с. 571]. Такие сомнения действительно имеются и по-разному решаются на практике.

Как показало анкетирование и интервьюирование практических работников правоохранительных органов, они в целом единодушны в позиции возможности осуществления таких допросов. Однако сотрудники налоговых и контрольно- ревизионных органов однозначно высказываются против подобных допросов.

Анализ практики, законодательства и литературы привел нас к выводу, что правовая основа допроса сведущих лиц УПК не регламентирована, в связи с чем фигура сведущего лица в уголовном процессе нуждается в правовом регулировании. Важность допроса указанных лиц обусловлена тем, что специальные вопросы, по которым допрашиваются эти лица, хотя и имеют не непосредственное, а отдаленное (опосредованное) отношение к предмету доказывания, тем не менее они как бы способствуют целям доказывания и правильному пониманию обстоятельств, связанных с событием преступления. Вместе с тем мы полагаем, что указанные нормы вполне могут быть использованы на случай допроса сотрудников налоговых органов и налоговой полиции, других контролирующих органов и специалистов, принимавших участие в следственных действиях, так как они непосредственно соприкасались с обстоятельствами, связанными с событием преступления. 41, 7 % из числа опрошенных ревизоров, аудиторов и сотрудников налоговых органов отметили, что допрашивались следователями налоговой полиции в целях разъяснения изложенных в акте документальной проверки фактов. Как уже отмечалось ранее, существует настоятельная необходимость правовой регламентации допроса сведущего лица и допроса сведущего свидетеля.

-111-

2.2.6. ВОССТАНОВЛЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ЗА СЧЕТ СОБСТВЕННЫХ СРЕДСТВ

Положение статьи 70 УПК о восстановлении бухгалтерского учета за счет собственных средств как самостоятельном средстве доказывания по уголовному делу вызывает возражения. Восстановление бухгалтерского учета - один из методов ревизии (документальной проверки) [175, с.306], поэтому позиция законодателя по выделению именно этого метода в УПК представляется нам необоснованной и нелогичной. При таком подходе следует выделять в УПК и другие методы ревизии и документальной проверки, что само по себе бессмысленно. Очевидно, что выделять восстановление бухгалтерского учета в качестве самостоятельного процессуального способа собирания фактических данных по уголовному делу нецелесообразно.

Осуществляя проверку достоверности бухгалтерской отчетности с использованием программ автоматизации бухгалтерского учета, проверяющий может выборочно восстановить бухгалтерский учет по отдельным статьям баланса и проверить соответствие результатов восстановленного учета исследуемым данным бухгалтерского учета и отчетности. Не случайно проект УПК не называет восстановление бухгалтерского учета самостоятельным процессуальным способом собирания фактических данных по делу [183].

В тоже время нельзя не отметить, что законодатель, внося изменения в статью 70 УПК, обязан был дополнить часть 2 статьи 69 УПК указанием на акт восстановления бухгалтерского учета, иначе налицо - ограничение средств доказывания.

? 112-

2.3. ОРГАНИЗАОДОННЫЕ ФОРМЫ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ СПЕЦИАЛЬНЫХ ПОЗНАНИЙ ПРИ, РАССЛЕДОВАНИИ ПРЕСТУПНЫХ УКЛОНЕНИЙ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ.

2.3.1. КОНСУЛЬТАЦИИ СПЕЦИАЛИСТА

Зачастую в ходе расследования следователь нуждается в получении информации специального характера, которая может быть предоставлена специалистом в виде консультаций, то есть советов по каким-либо вопросам. К использованию консультаций следователь может прибегнуть: а) в ходе предварительной проверки первичных материалов; б) в ходе расследования в целом; в) при разработке общепрофилактических мероприятий, в том числе и при установлении причин и условий, способствующих совершению преступлений.

Консультирование используется очень широко, о чем свидетельствуют данные: 94,5 % из числа опрошенных представителей правоохранительных органов отметили, что в ходе предварительной проверки первичных материалов и в ходе расследования возникала необходимость в консультировании со специалистами в области налогообложения с целью получения информации по интересующим вопросам.

Консультация специалиста - сообщение лицу, производящему расследование, специальных сведений из области науки, техники, искусства и ремесла, необходимых при расследовании преступлений [112, с.21-24]. Они не носят характера выводов о каких-либо обстоятельствах совершенного преступления, а содержат в себе обычную научную информацию, опирающуюся на определенные источники, которые следователь может использовать в производстве следственных действий в процессе расследования преступления, например, при допросе свидетеля по специальным вопросам.

В этой связи интересным представляется предложение И.Б.Воробьевой: «Весьма желательно консультирование, сопровождающееся ознакомлением еле-

-113-

дователя с технологическим процессом, действием отдельных приборов, документооборотом, инструментальными методами контроля. Это позволяет следователю глубже уяснить механизм совершения преступления и соответственно наметить способы проверки тех или иных обстоятельств. Рассматриваемую форму можно назвать наглядным консультированием» [38, с.97].

Изложенное, а также анализ практики позволяют сделать вывод о существовании следующих форм консультирования: а) наглядное консультирование, сопровождающееся ознакомлением следователя с технологическим процессом, документооборотом, методами налогового контроля; б) «аналитический разбор ситуаций» - форма консультирования, представляющая собой анализ конкретной ситуации, сложившейся по делу, совместно со специалистом [190, с.51-63].

При особой сложности дела консультации могут быть получены у нескольких специалистов.

Для консультирования у следователя должны быть определенные основания. Очевидно, что основаниями для консультации являются отсутствие знаний по какому-либо специальному вопросу либо отсутствие возможностей разобраться в интересующих вопросах, либо для этого требуется значительное количество времени. Представляется, что предварительным условием для консультирования со специалистом является глубокое изучение следователем материалов, которыми он располагает. Действительно, подменять тщательное изучение материалов беседой со специалистом недопустимо.

Как справедливо отмечает С.Тюрин, необходимость в получении консультаций зачастую возникает при разработке следственных версий и составлении плана расследования, в которые включаются вопросы и рационального использования научно-технических средств [180].

Представляется, что при разработке плана расследования и выдвижении следственных версий квалифицированная консультация специалиста необходима, когда уголовное дело возбуждено в результате реализации материалов, полученных оперативным путем, когда требуется установить не только конкретные

? 114-

факты, но и способы совершения преступления и роль каждого участника. Однако, как правильно отмечается в литературе, «…недопустимо предлагать специалисту составить план расследования по делу. Это - задача следователя. Но можно и нужно опираться на помощь специалиста, чтобы верно оценить факты и правильно спланировать работу в начальный период расследования» [54, с.29-30].

Участие в предварительном исследовании фактических данных, которое проводится следователем для выяснения тех или иных обстоятельств уголовного дела в оперативных целях, то есть для выдвижения и проверки версий, «оценки имеющихся доказательств» [164, с.77]. Здесь роль консультанта заключается главным образом в высказывании им своего мнения как специалиста в этой области, к которой относятся эти доказательства.

Исчерпывающий перечень вопросов, по которым может проводиться консультирование, дать невозможно. При расследовании преступных уклонений от уплаты налогов консультация может быть получена, в частности, по следующим вопросам: объекты налогообложения по конкретному виду налогов; правовое регулирование налоговой системы; виды прибыли; включаемые в себестоимость продукции затраты; налоговые льготы; документы бухгалтерского оформления; формы и методы налогового контроля; обнаруженные следы и их отражение в документах; методы установления отдельных обстоятельств; источники интересующей информации.

Специалисты в области налогообложения могут оказать помощь следователю в подборе и изучении соответствующей литературы, нормативного материала. Ведь консультация - это научная информация, которая опирается на определенные источники, а не вывод о каких-либо обстоятельствах.

Некоторыми авторами высказаны предложения о дополнении УПК новым участником уголовного процесса - консультантом [66, с. 17]. Нам представляется такое дополнение нецелесообразным, поскольку консультант - это лицо, обладающее специальными познаниями по каким-либо вопросам, то есть спе-

.115-

циалист, а сама консультация - разновидность, форма использования специальных познаний.

Мнение специалиста, высказанное в форме консультации, не имеет доказательственного значения, но может быть реализовано следственным или оперативно-розыскным путем.

Представляется целесообразным дополнить УПК указание на то, что специалист может осуществлять справочно-консультационную деятельность в уголовном процессе, результат которой оформляется справкой.

Консультационно - справочную деятельность могут осуществлять и предприятия, учреждения и организации. Как справедливо отмечает Ю.К.Орлов, их справочная деятельность выражается в выдаче судебно-следственным органам по их запросу или по собственной инициативе справок и иных документов, в которых удостоверяются обстоятельства, имеющие значение для дела, в том числе установленные с применением специальных познаний [140, с. 19].

Существуют две разновидности таких справок: а) по вопросам, по которым соответствующей организацией исследование уже проведено и интересующие следствие и суд факты установлены; б) по общим вопросам какой-либо отрасли знания, которые известны только специалистам.

Таким образом, справки по вопросам, требующим специальных познаний, можно истребовать только в случаях, когда удостоверенные в них факты не требуют проведения исследования (оно либо уже проведено, либо вообще не нужно). Однако при возникновении каких-либо сомнений в достоверности фактов, изложенных в справке, по делу может быть назначена экспертиза.

-116-

2.3.2. УЧАСТИЕ СПЕЦИАЛИСТА В ПРОВЕРКЕ ПЕРВИЧНЫХ МАТЕРИАЛОВ О ПРЕСТУПЛЕНИИ

Не только действующее уголовно-процессуальное законодательство, но и проект УПК не называет специальные познания в числе средств, которые могут быть как- то использованы в стадии возбуждения уголовного дела. Однако без помощи специальных познаний в ряде случаев объективно невозможно принятие законных и обоснованных решений по целому ряду заявлений и сообщений о преступлении.

Как известно, на протяжении многих лет некоторые ученые и практические работники ставят вопрос об использовании специальных познаний в стадии возбуждения уголовного дела в форме экспертизы [115, с.6-7; 113, с.56-59; 193, с.72-74; 98, с.59]. Необходимость ее проведения авторы обосновывают тем, что в отдельных случаях недостаточно данных, содержащихся в первичных материалах для решения вопроса о возбуждении уголовного дела, а их проверка возможна лишь путём получения заключения экспертизы.

Так, Ю.Францифоров, В.Николайченко и НХромов считают, что целью назначения и производства экспертизы до возбуждения уголовного дела является проверка имеющихся данных о признаках преступления с помощью научного исследования вещественных доказательств, чтобы получить прочную доказательственную базу для возбуждения уголовного дела либо для принятия аргументированного решения об отказе в возбуждении уголовного дела, что поможет избежать возможные нарушения прав и гарантий личности [188, с.28].

В литературе уже указывалось на несостоятельность таких предложений. Отдельные вопросы, связанные с возбуждением уголовного дела и требующие использования специальных познаний могут быть правильно решены следователем с помощью специалиста.

-117-

Целесообразно было бы дополнить статью 109 УГЖ указанием на право следователя привлекать специалиста для участия в проверке первичных материалов о готовящемся или совершенном преступлении [112, с.13; 72, с.99-100].

В связи со спецификой деятельности органов дознания в литературе был поставлен вопрос о характере проверки, проводимой органами дознания до возбуждения уголовного дела, по которому нам представляется логичной и обоснованной позиция В.В.Степанова, полагающего, что «применение специфических (оперативно-розыскных) методов не превращает предварительную проверку органов дознания в особый вид проверки. Правовая природа проверки, независимо от того, кто ее осуществляет, едина» [72, с.72].

Некоторые авторы справедливо относят к непроцессуальной форме использования специальных познаний производство технических и иных обследований [196, с.26].

Очевидно, что перечень непроцессуальных форм использования специальных познаний не является исчерпывающим. Сталкиваясь с многочисленными проблемами в правоприменительной деятельности, практика идет по пути создания новых и развития признанных форм применения специальных познаний.

? 118-

ГЛАВА 3. ИСПОЛЬЗОВАНИЕ. СПЕЦИАЛЬНЫХ ПОЗНАНИЙ В ПРОЦЕССЕ РАССЛЕДОВАНИЯ И ПРЕДУПРЕЖДЕНИЯ ПРЕСТУПНЫХ УКЛОНЕНИЙ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ

3.1. ОСОБЕННОСТИ НАЗНАЧЕНИЯ И ПРОИЗВОДСТВА СУДЕБНО- БУХГАЛТЕРСКОЙ И СУДЕБНО-ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ЭКСПЕРТИЗ ПРИ РАССЛЕДОВАНИИ ПРЕСТУПНЫХ УКЛОНЕНИЙ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ

3.1.1. СУДЕБНО - БУХГАЛТЕРСКАЯ ЭКСПЕРТИЗА

Судебно-бухгалтерская экспертиза является одним из наиболее распространенных родов судебных экспертиз. Необходимость в судебно-бухгалтерской экспертизе часто возникает при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов: 28, 6 % из числа опрошенных следователей налоговой полиции отметили, что при расследовании преступлений в области налогообложения назначали судебно- бухгалтерскую экспертизу.

В процессе производства экспертиз этого рода анализируется производственная и финансово-хозяйственная деятельность предприятий с различными формами собственности, которые допустили убытки, потери, присвоения товарно- материальных ценностей, бесхозяйственность [160, с. 198], определяется сумма сокрытой прибыли и недоначислений налоговых платежей в бюджет.

В дореволюционной России значение вопроса о правильной организации судебно- бухгалтерской экспертизы оценивалось заведомо неправильно. Профессор Л.Е.Владимиров, не считая бухгалтерию вообще наукой, писал, что бухгалтер- эксперт является не полноценным экспертом, а только «справочным» свидетелем, то есть экспертом «второго сорта», в доказательство чего приводил следующий пример: « Призывается бухгалтер для объяснения порядка счетоводства в каком- нибудь торговом заведении. Конечно, суд может не знать, какие кни-

-119-

ги и в каком виде должны быть ведены. Но раз суд получил объяснения от бухгалтера, необходимые справки, он вооружен знаниями и может самостоятельно орудовать полученными сведениями» [32, с. 197-199].

Судебно-бухгалтерская экспертиза назначается, когда перед следователем после проведения им ряда следственных действий возникли конкретные вопросы, разрешение которых возможно лишь специалистом, и в деле имеется достаточное количество следственного и документального материала, необходимого для исследования экспертом-бухгалтером. Вопрос о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы решается в каждом отдельном случае в зависимости от обстоятельств дела. Как правило, судебно-бухгалтерская экспертиза при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов назначается в следующих случаях:

а) когда выводы ревизии, документальной или аудиторской проверки про тиворечат материалам дела и для устранения противоречий требуется заключе ние эксперта-бухгалтера;

б) когда ревизором (аудитором) не приняты к учету предъявленные мате риально-ответственными лицами документы, акты о недостаче товаров по моти вам их ненадлежащего оформления, несвоевременного представления и т.п.;

в) когда имеется обоснованное ходатайство обвиняемого о назначении су- дебно-бухгалтерской экспертизы;

г) когда имеется противоречие в выводах первоначальной и повторной ре визии, документальной или аудиторской проверки;

д) когда применяемые ревизором (аудитором) методы определения мате риального ущерба вызывают сомнение;

е) когда такая необходимость вытекает из заключения эксперта другой специальности.

-досудебно-бухгалтерская экспертиза проводится экспертом-бухгалтером, то есть лицом, которое обладает познаниями в области бухгалтерского учета, контроля и анализа хозяйственной деятельности в объеме, необходимом для проведения качественного исследования и дачи заключения по поставленным перед ним вопросам. Поскольку его профессиональные знания определяются возможностями науки бухгалтерского учета, то он в состоянии и обязан решать только те вопросы, которые относятся к этой науке. Кроме того, лицо, назначаемое экспертом-бухгалтером по конкретному делу, должно быть компетентным в вопросах учета и в соответствующей отрасли хозяйства. Это обстоятельство должно быть учтено при определении компетенции эксперта-бухгалтера.

Знания бухгалтерского учета при использовании их экспертом существенно модернизируются и приобретают особый оттенок при исследовании обстоятельств преступлений в области налогообложения: необходимо знать бухгалтерский учет не только применительно к нормальной хозяйственной деятельности, но и его видоизменение в условиях хозяйственных отклонений, а именно, в условиях уклонений от уплаты налогов. Это означает, что необходимо четко представлять возможные преступления в сфере экономики, знать их классификацию и способствующие им условия [118, с. 111].

Эксперты-бухгалтеры основывают свои выводы на проведенных ими исследованиях в соответствии с теорией и практикой бухгалтерского учета, контроля и анализа хозяйственной деятельности, руководствуясь нормативными актами, регламентирующими учетные процессы финансово-хозяйственной деятельности предприятий

Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций (статье 1 ФЗ «О бухгалтерском

учете»).

-121-

Документальная проверка (ревизия) и судебно-бухгалтерская экспертиза имеют некоторые черты сходства. Поэтому на практике понятия «ревизия» и «судебно- бухгалтерская экспертиза» даже отождествлялись некоторыми юристами и экспертами-бухгалтерами. Однако не следует забывать, что различия между ними настолько велики, что никакие черты сходства не дают основания смешивать их [141, с.256].

Ревизор не дает подписки об ответственности за дачу ложных показаний и проверяет все документы, связанные с производственно-хозяйственной деятельностью ревизуемой организации, тогда как эксперт производит исследование в соответствии с процессуальным законодательством и отвечает на конкретные вопросы следователя и суда. На основании результатов ревизии может быть возбуждено уголовное дело, доказательства по которому будут в дальнейшем получены при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы. Ревизор является должностным лицом и в суде допрашивается в качестве свидетеля. Эксперт является участником процесса.

Предмет судебно-бухгалтерской экспертизы состоит в исследовании сведущим в бухгалтерском учете лицом материалов дела, связанных с хозяйственной деятельностью предприятия и отраженных в учетных и отчетных документах [5, с.6]. Производство судебно-бухгалтерских экспертиз в учреждениях системы Министерства юстиции России осуществляется в соответствии с «Инструкцией о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях системы Министерства юстиции СССР», утвержденной Минюстом СССР 9 июня 1987 г. Для проведения данной экспертизы могут привлекаться также эксперты-бухгалтеры Министерства финансов Российской Федерации, Министерств финансов республик в составе Российской Федерации, финансовых управлений краев, областей и районов, работники управления методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России. Бухгалтерские экспертизы проводятся также негосударственными экспертными учреждениями и частными экспертами.

-122-

Для эксперта-бухгалтера большое значение имеют заключения экспертов другой специальности. В отдельных случаях без них практически невозможно решить вопросы судебно-бухгалтерской экспертизы (определить сумму ущерба, период его образования, дать характеристику состояния бухгалтерского учета и ряд других вопросов). Так, путем криминалистической экспертизы устанавливаются изменения первоначальных записей, дописки, проводится идентификация лиц, составивших или подписавших документ. При этом подтвержденные факты используются в процессе производства судебно-бухгалтерской экспертизы: с учетом восстановленных первоначальных цифровых записей экспертом - бухгалтером определяется сумма ущерба.

В других случаях без заключения товароведов эксперту-бухгалтеру трудно установить наличие недостачи или излишков товарно-материальных ценностей и сумму ущерба.

При расследовании преступлений в области налогообложения бухгалтерская экспертиза разрешает вопросы диагностического характера, круг которых весьма широк. Анализ литературы и практики показал, что в зависимости от решаемых задач эти вопросы в литературе подразделяются на несколько групп.

ГВыявление учетных несоответствий, их величины, механизма их образования, его влияния на показатели финансово-хозяйственной деятельности, отклонений от правил ведения учета и отчетности.

  1. Существуют ли расхождения в учетных данных о приходе и расходе имущественных ценностей? В частности:

а) Соответствуют ли записи в системе счетов бухгалтерского учета о за тратах, произведенных на погрузку и выгрузку заготовленного сырья, данным, указанным в первичной документации? Привело ли это отклонение к завыше нию или занижению суммы производственных расходов?

б) Соответствуют ли данные синтетического учета и отчетности первич ным документам по оприходованию готовой гфодукции, итоговым показателям

-123-

по выпуску продукции? На какую сумму допущены искажения показателей от- четности о выпуске продукции в первичных и итоговых документах?

в) К какому периоду относятся выявленные расхождения учетных данных?

  1. С какими хозяйственными операциями связано завышение или занижение суммы производственных расходов и затрат?
  2. Какова сумма недостачи, образовавшейся за данный период? Каков размер излишков товаров определенных наименований, образовавшихся за данный период?
  3. Обоснованно ли применены нормы естественной убыли? Обоснованна ли переоценка товара?
  4. Какую сумму из выплаченной в определенный период заработной платы составляет заработная плата, начисленная по завышенным (согласно заключению строительной экспертизы) объемом работ? На какую сумму завышено списание материалов в определенный период (нормы расхода на продукцию определяются технологической экспертизой)?
  5. По каким хозяйственным операциям данные аналитического учета не соответствуют данным синтетического учета и отчетности?
  6. П. Установление обстоятельств, связанных с отражением в бухгалтерских документах операций приема, хранения, реализации товарно-материальных ценностей, поступления и расходования денежных средств.

  7. Нашли ли надлежащее отражение в бухгалтерских документах факты поступления и списания данного сырья или товаров?
  8. Какие записи в счетных регистрах не подтверждаются первичными документами?
  9. На какую сумму и по каким операциям осуществлено документально неоправданное оприходование или списание ценностей данного вида? Когда и на какую сумму списаны конкретные ценности по неверно составленным доку-

-124-

ментам или вовсе без документов? Какова сумма неоправданно выданных денежных средств?

  1. Имели ли место бестоварные операции при закупке или реализации бюджетным предприятием (учреждением, организацией) материальных ценностей?

III. Определение соответствия порядка учета требованиям специальных правил, обстоятельств, затрудняющих объективное ведение бухгалтерской отчетности.

  1. Оформлены ли отчетные документы по данной хозяйственной операции с соблюдением всех установленных правил? Каким нормативным актам они противоречат?
  2. Правильно ли составлялись бухгалтерские проводки и другие бухгалтерские записи?
  3. Какие требования правил учета не были выполнены при приеме - сдаче товарно- материальных ценностей?
  4. Какие отклонения от правил были допущены при составлении расчетных и платежных ведомостей, калькуляций и других документов?
  5. Соблюдалась ли надлежащая методика ведения бухгалтерского учета в данных хозяйственных операциях?
  6. Соответствует ли постановка учета и отчетности на данном предприятии требованиям правил? Обеспечивает ли она точный и своевременный контроль за движением материальных ценностей и денежных средств? Какие отступления от правил затрудняли выявление данных о недостаче или излишках товарно- материальных ценностей на объекте?
  7. Перечислить все вопросы, разрешаемые бухгалтерской экспертизой при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов, не представляется возможным в связи с разнообразием обстоятельств преступлений. Однако имеется ряд требований, которые должны быть соблюдены при постановке вопросов перед экспертом-бухгалтером. Они не должны выходить за пределы компе-

-125-

тенции эксперта-бухгалтера, перед которым можно ставить только такие вопросы, для разрешения которых требуются специализированные судебно- бухгалтерские исследования. Так, было бы неверным назначать бухгалтерскую экспертизу для выполнения несложных арифметических расчетов или для получения справки о порядке записи на счетах той или иной хозяйственной операции [175, с.331].

Объектами судебно-бухгалтерской экспертизы при расследовании преступлений в области налогообложения являются:

  1. Учетные бухгалтерские документы, включающие первичные (требования, наряды на отпуск материальных ценностей, банковские поручения, приходные, расходные, накладные и кассовые ордера, пропуска на вывоз продукции, транспортные документы, акты на списание товарных потерь, переоценку товара, разборку ремонтируемых объектов, платежные ведомости, поручения, квитанции и пр.); сводные (заборные книжки, группировочные ведомости, накопительные и группировочные таблицы, лицевые счета, ордера и пр.); материалы механизированного учета (магнитные носители - ленты, диски, машинограммы, табуляграммы, перфоленты, журналы сдачи и приемки документов на механизированный учет, журналы контрольных чисел и пр.).
  2. Учетные (счетные) регистры, к которым относятся книги, журналы-ордера, оборотные ведомости, карточки учета и др.
  3. Документы бухгалтерской отчетности, включающие отчеты кассиров, авансовые отчеты, товарные отчеты материально-ответственных лиц и пр. Согласно статье 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете» бухгалтерская отчетность организации, за исключением отчетности бюджетных организаций, состоит из: бухгалтерского баланса; отчета о прибылях и убытках; приложений к ним, предусмотренных нормативными актами; аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту; пояснительной записки.

-126-

  1. Материалы инвентаризации: инвентаризационные описи наличия товаров, сличительные ведомости, протоколы решений инвентаризационных комиссий, объяснения материально ответственных лиц.
  2. Иные материалы, необходимые для производства бухгалтерской экспертизы: акты ревизий, решения по ним вышестоящих органов, справки и уведомления о действиях с ценностями, заключения некоторых других экспертиз (товароведческой, строительной, технологической и пр.), относящиеся к предмету экспертизы сведения из показаний обвиняемых, свидетелей, протоколы обысков и выемок, неофициальные документы.
  3. Наряду с официальной документацией существует достаточно широкий круг документов неофициального характера. Уяснению сущности правовой природы таких документов способствует предложенная С.А.Черноморцем и Н.Б.Сущенко классификация: а) документы, установленные инструкциями, но не используемые в бухгалтерском учете; б) документы, произвольно установленные должностными или материально ответственными лицами; в)оперативные документы, дополняющие данные бухгалтерского учета; г)произвольные записи материально - ответственных и должностных лиц [191, с.115].

Нам представляется, что под неофициальными следует понимать документы, если они выполнены не по общепринятой форме или в них отсутствуют реквизиты организации. Однако необходимо учитывать, что указанные признаки не являются исчерпывающими и относятся в большей степени к форме, чем к содержанию документа. Существо же, несмотря на различие формы изложения, в обеих группах документах часто совпадают, что и предопределяет их внутреннюю взаимосвязь.

Необходим учет и взаимосвязанное использование обоих видов документов, но первостепенное значение всегда следует придавать официальному документу как основному носителю первичной информации. Это нужно учитывать

? 127-

как при построении следственных версий, так и при назначении и производстве экспертного исследования.

С учетом специфики предмета исследования по делам исследуемой категории чаще целесообразно проводить комплексную судебно-бухгалтерскую и судебно- экономическую экспертизу. На разрешение этой экспертизы могут быть поставлены следующие вопросы:

  • правильно ли определялась плательщиком предполагаемая прибыль и выручка от реализации продукции (работ, услуг) при исчислении сумм авансовых платежей в бюджет; если имелись отклонения в ее определении, то как они повлияли на исчисление налогооблагаемой базы и суммы налога;
  • достоверны ли данные о размере выручки, указанные плательщиком в расчете налога;
  • правильно ли плательщиком определена в расчете акцизов стоимость подакцизных товаров и сумма акцизов;
  • достоверны ли данные плательщика о суммах налога на добавленную стоимость (НДС), уплаченных поставщикам и полученных от реализации продукции (работ, услуг), правильно ли им произведен расчет НДС, перечисленного в бюджет;
  • правильно ли отражена плательщиком в расчете налога и в документах бухгалтерского учета и отчетности фактическая прибыль (убытки) от реализации продукции (работ, услуг);
  • достоверны ли данные документов плательщика по учету фактической себестоимости продукции (работ, услуг); соблюдался ли им установленный порядок учета затрат на производство и реализацию калькулирования себестоимости готовой продукции; если имелись отклонения, то в чем конкретно они заключались, как они повлияли на правильность определения налогооблагаемой базы и суммы налога по каждому сроку платежа;
  • достоверны ли данные плательщика о прибыли (убытках) от прочей реализации, отраженные в его бухгалтерской отчетности; если они недостовер-

-128-

ны, то как выявленные отклонения повлияли на определение налогооблагаемой базы и суммы налога по каждому сроку платежа;

  • правильно ли отражены плательщиком в его бухгалтерской отчетности данные о прибыли (убытках) от внереализационных операций; если выявлены отклонения, то как они повлияли на определение налогооблагаемой базы и суммы налога по каждому сроку платежа;
  • правильно ли плательщиком выполнен расчет налога; если есть нарушения, то в чем они заключались и как взаимосвязаны с определением налогооблагаемой базы и суммы налога по каждому сроку платежа;
  • допускались ли плательщиком ранее нарушения, аналогичные выявленным, судя по материалам ггоедадущих налоговых проверок; если допускались, то кто из руководителей и работников организации был к ним причастен;

  • обоснованы ли возражения руководителей организации против выводов налогового инспектора;
  • в чем конкретно заключались действия по сокрытию объектов налогообложения;
  • в каком размере сокрыты объекты налогообложения;
  • в какой сумме причитается налог с сокрытых объектов налогообложения.
  • Перечисленные вопросы относятся к разным следственным ситуациям. По каждому уголовному делу этот перечень должен быть конкретизирован с учетом особенностей преступления [161, с. 559].

С целью выявления скрытой компьютерной информации при ведении бухгалтерского учета с помощью ЭВМ может быть назначена комплексная бухгалтерская, экономическая и компьютерно-техническая экспертиза.

-129-

3.1.2. СУДЕБНО - ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ЭКСПЕРТИЗА

В выяснении обстоятельств, входящих в предмет доказывания применительно к налоговым и взаимосвязанным с ними преступлениям, важная роль принадлежит эксперту-экономисту, который определяет фактические результаты предпринимательской деятельности в денежном выражении и соответствующие им объекты налогообложения.

Судебно-экономическая экспертиза при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов назначается в тех случаях, когда необходимы специальные познания в области экономической науки и анализа экономической деятельности предприятия. 35,7 % из числа опрошенных следователей налоговой полиции отметили, что при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов назначали судебно-экономическую экспертизу.

Вопросы, поставленные перед экспертом и его заключение не должны выходить за пределы специальных познаний эксперта в данной области.

Судебно-экономическая экспертиза имеет следующие задачи: установить обоснованность производственных планов, правильность корректировки планов, соответствие установленному порядку действий по созданию и использованию денежных фондов, фактический объем выполнения производственных планов; решить вопросы о правильности ценообразования, определения издержек производства и другие задачи.

Задачи судебно-экономической экспертизы, проводимой при расследовании преступлений в области налогообложения, отличаются от задач ревизии финансово-хозяйственной деятельности, аудиторской проверки, документальной проверки соблюдения налогового законодательства. Эти отличия заключаются в следующем:

а) достоверность отчетности в судебно - экономической экспертизе определяется исходя из реального содержания фактически проведенных хозяйственных операций.

-130-

В ревизии, аудиторской или документальной проверке отчетность проверяется исходя из соблюдения требований установленного порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, имеющихся первичных документов как оснований для записей в бухучете и отчетности.

б) судебно-экономическая экспертиза преследует цель установить соот ветствие реальным хозяйственным операциям сведений, внесенных в первич ные документы, подтверждающие учет и отчетность.

Ревизия, аудиторская и документальная проверка ограничиваются установлением документального подтверждения учета и отчетности. В их задачи не входит выявление ложных сведений о содержании хозяйственных операций, внесенных в первичные документы.

в) судебно-экономическая экспертиза ставит своей целью выявление ис каженной отчетности, а ревизия, аудиторская и документальная проверка про водятся путем сверки записей в бухгалтерском учете с первичными документа ми, поэтому искажения отчетности при отсутствии или непредъявлении к учету первичных документов не выявляется.

Как справедливо полагают В.К.Степутенкова и САПлишкин, документальный контроль в судебной экспертизе - это совокупность приемов проверки правильности составления и обработки документов, а методы и приемы, связанные с совершением аналитических действий, логическим исследованием и моделированием хозяйственных процессов, выходят за рамки документального контроля [173, с.71].

Согласно статье 11 Закона РФ «О Федеральных органах налоговой полиции» [143] федеральные органы налоговой полиции имеют полномочия на проведение судебно-экономических экспертиз, для чего создана специальная служба судебно- экономических экспертиз, а также соответствующие подразделения судебно- экономических экспертиз, включающие отделы, отделения и группы судебных экспертов-экономистов. Производство судебно-экономических экспертиз входит в круг их служебных обязанностей.

-131-

В 1997 году по уголовным делам подразделениями судебно-экономических экспертиз ФСНП России было принято к производству 323 су-дебно- экономических экспертизы, в 1998 году - 502, что составляет 13 % от общего количества назначенных при расследовании преступлений в области налогообложения экспертиз.

Эксперт - экономист исследует информацию (сведения), содержащиеся в документах, приобщенных к уголовному делу в качестве доказательств, а также в иных материалах уголовного дела.

Предмет судебно-экономической экспертизы - фактические данные (информация, обстоятельства), устанавливаемые на основе использования специальных познаний в области экономической науки и деятельности и исследования материалов дела.

Объектами судебно-экономической экспертизы, проводящейся при расследовании преступлений в области налогообложения, являются материальные носители сведений, относящиеся к предмету экспертизы (документы, предметы, имеющих значение для дела и прочие). В процессе судебно-экономической экспертизы исследуются записи о фактах финансово-хозяйственной деятельности, которые заключаются в совершенных хозяйственных операциях с денежными средствами, расходовании денежных средств и поступлении денежных средств к организации.

Информация (сведения), содержащаяся в показаниях свидетеля, может стать объектом судебно-экономической экспертизы как и любой другой экспертизы, лишь постольку, поскольку эта информация может иметь значение для ответов на поставленные перед экспертом вопросы, требующие его специальных познаний.

Сведения о фактах финансово-хозяйственной деятельности содержат различные по форме документы и (или) предметы, в том числе первичные распорядительные документы; установленные формы официальной отчетности, представленной государству; расчеты налогов; регистры бухгалтерского учета; ведо-

.132-

мости и выписки из лицевых счетов банковского учета; материальные носители информации оперативного хозяйственного (чернового) учета в виде различных предметов, магнитных носителей. Фактические данные о результатах деятельности организации эксперт получает также на основе исследования сведений в иных материалах уголовного дела, свидетельствующих о волеизъявлении обвиняемого лица и содержащих следы преступления.

Эксперт-экономист изучает движение денег как выражение финансово- хозяйственной деятельности юридического лица. Анализ движения денежных средств позволяет обобщить результаты предпринимательской деятельности, установить способы искажения бухгалтерской отчетности и содержания документов, представленной государству.

В процессе производства судебно-экономической экспертизы исследуются сведения:

а) о природе денежных средств, поступивших к организации, источниках финансирования ее деятельности;

б) о плательщиках денежных средств, перечисливших на лицевой счет в банке или внесшим денежные средства в кассу организации;

в) о факте расходования денежных средств, поступивших к организации;

г) о целевом назначении расхода денежных средств по каждой операции и в целом за исследуемый период деятельности организации;

д) о получателе денежных средств, перечисленных со счета в банке или выданных из кассы юридического лица.

Сведения о фактах финансово-хозяйственной деятельности содержат различные по форме документы и предметы, в том числе: первичные распорядительные документы, установленные формы официальной отчетности, представленной государству, расчеты налогов, регистры бухгалтерского учета, ведомости и выписки из лицевых счетов и др.

Эксперт-экономист обязан сопоставить фактические результаты финансово- хозяйственной деятельности и прибыль организации, установленные в ходе

-133-

исследования объектов экспертизы, с представленной государству бухгалтерской отчетностью. С этой целью на разрешение судебно-экономической экспертизы могут быть поставлены следующие типичные вопросы:

  1. Какое отражение фактические результаты финансово-хозяйственной деятельности и прибыль предприятия А., полученные в период с 05.03.97 г. по 20.01.99 г., нашли в бухгалтерской отчетности предприятия А. по состоянию на 01.04.99 г., представленной 01.05.99 г. в налоговые органы (указать номер, на именование и местонахождение налогового органа)? Соответствует ли эта от четность реальным результатам и прибыли? Если нет, то в какой сумме не соот ветствует?

Результаты финансово-хозяйственной деятельности имеют денежную природу, представляя собой стоимостное выражение результатов предпринимательской деятельности по производству и реализации продукции, продаже товаров, оказанию услуг, выполнению работ, оплаченных покупателем.

  1. Полностью ли оплата за продукцию, уплаченная покупателями, поступила в кассу и на указанные счета предприятия А. в банке и использована на нужды финансово-хозяйственной деятельности этого предприятия? Если нет, то какая часть оплаты не поступила и не использована на нужды финансово- хозяйственной деятельности этого предприятия?
  2. Были ли обеспечены в первом квартале 1997 года необходимые условия для возврата полученной предприятием А.30.11.97 г. ссуды в сумме 10 млрд. рублей банку Б.? Если нет, то в чем это выражается?
  3. Какие налоги и в какой сумме были не начислены и не уплачены предприятием А. в бюджетную систему за период с 14.08.94 г. по 31.12.99 г. в связи с несоответствием отчетности, представленной в налоговый орган, фактическим результатам финансово-хозяйственной деятельности и прибыли предприятия? Если же отчетность предприятия не была представлена в налоговый орган, то эксперт отвечает на следующий вопрос:

-134-

  • Какие налоги и в какой сумме были не уплачены предприятием А. в бюджетную систему за период с 14.08.94 г. по 31.12.99 г. в связи с непредставлением отчетности, а также недостоверностью и (или) отсутствием документов, необходимых для ее составления?
  1. Какие результаты финансово-хозяйственной деятельности и прибыль получило предприятие А. в период с 05.03.97 г. по 20.01.99 г.?

Данный вопрос может быть поставлен на разрешение эксперта-экономиста с целью определения результатов финансово-хозяйственной деятельности и прибыли организации за период, когда этой деятельностью руководило обвиняемое лицо.

  1. Имело ли место несоответствие первичных документов бухгалтерского учета и отчетности предприятия А. фактическому содержанию хозяйственных операций в период с 05.03.97 г. по 20.01.99 г.? Если имело, то каких именно первичных документов каким именно хозяйственным операциям и в какой сумме?
  2. Имело ли место несоответствие первичных распорядительных документов, подтверждающих операции с денежными средствами предприятия А. в период с 10.01.97 г. по 20.10.99 г., фактическому содержанию этих операций? Если имело, то каким именно операциям и в какой сумме?
  3. Имело ли место несоответствие отчетности предприятия А., представленной в налоговый орган, фактическим результатам финансово-хозяйственной деятельности этого предприятия в связи с несоответствием бухгалтерского учета содержанию первичных документов?
  4. Данный вопрос ставится на разрешение эксперта-экономиста для установления причастности главного бухгалтера к искажению представленной государству отчетности.

  5. Имело ли место недокументирование фактов совершения хозяйствен ных операций и (или) непредъявление к учету документов, подтверждающих фактическую реализацию продукции, товаров, работ, услуг? Если имело, то по каким именно операциям и в какой сумме реализации?

-135-

Данный вопрос ставится на разрешение эксперта-экономиста для установления фактов непредставления бухгалтерской отчетности одновременно с недостоверностью или отсутствием документов, необходимых для ее составления.

В условиях хозяйственной самостоятельности организаций в рыночной экономике в задачи судебно-экономической экспертизы входит определение достоверности или недостоверности бухгалтерской отчетности организации. Достоверность отчетности - это соответствие отраженных в отчетности показателей выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг и другого имущества, внереализационных доходов, балансовой прибыли действительным результатам финансово-хозяйственной деятельности организации за отчетный период.

Методика судебно-экономической экспертизы, назначаемой и проводимой при расследовании преступлений в области налогообложения включает следующие элементы:

а) анализ достаточности для дачи заключения объектов исследования, имеющихся в материалах дела;

б) экономический анализ сведений, относящихся к предмету экспертизы;

в) сопоставление результатов экономического анализа с данными бухгал терского учета и отчетности организации, выявление отклонений;

г) анализ отклонений и определение фактических показателей реализации продукции (товаров, работ, услуг) и прибыли от реализации в абсолютных зна чениях;

д) определение механизма несоответствия первичных документов и от четности фактическим операциям и показателям;

е) определение налогов, не уплаченных в бюджетную систему в причин но-следственной связи с механизмом несоответствия первичных документов и отчетности фактическим операциям и показателям [40, с.36].

?136-

При расследовании уголовного дела N 10016, возбужденного по факту уклонения от уплаты налогов в отношении директора Красноармейского ремонтно- строительного филиала АООТ «Саратовгражданстрой» г.Саратова и «РСФ-Люкс» г.Саратова гражданина Егоренкова СИ., была проведена судебно- экономическая экспертиза. Для определения несоответствия договоров гражданско- правового характера, первичных документов, бухгалтерского учета и отчетности фактическим обстоятельствам предпринимательской деятельности проводилось сопоставление разных аналитических измерителей результатов

о

предпринимательской деятельности, объективно равных между собой .

В процессе судебно-экономической экспертизы применяется также метод экономического анализа, под которым понимается диалектический способ подхода к изучению хозяйственных процессов в их становлении и развитии. Характерными особенностями метода экономического анализа являются: использование системы показателей, всесторонне характеризующих хозяйственную деятельность, изучение причин изменения этих показателей, выявление и измерение взяимосвязи между ними [10, с. 44; 162, с.8-9].

В процессе экономического анализа, аналитической обработки экономической информации применяется ряд специальных способов и приемов, в которых в большей мере, чем в определении раскрывается специфичность метода экономического анализа, отражается его системный, комплексный характер. Способы и приемы экономического анализа можно условно подразделить на две группы: традиционные (использование абсолютных, относительных и средних величин; применение сравнения, группировки, индексного метода, метода цепных подстановок, балансового метода) и математические (методы моделирования, методы распознавания образов, системный анализ и другие).

См: Уголовное дело N 10016 /7 СО УФСНП РФ по Саратовской области.

-137-

В заключении эксперт основывает свои выводы с учетом налогового законодательства. Не давая оценок по фактам нарушения налогового законодательства, в своем заключении судебный эксперт-экономист ограничивается расчетами налогов, не уплаченных налогоплательщиком по причине несоответствия представленной государству отчетности фактическим результатам финансово-хозяйственной деятельности, а в случаях непредставления отчетности - в связи с несоответствием сведений первичных документов фактическому содержанию хозяйственных операций.

Очевидно, что вывод эксперта-экономиста не может быть основан на актах ревизий и документальных проверок.

Значение судебно-экономической экспертизы определяется тем, что заключение эксперта-экономиста является самостоятельным доказательством по делу, на его основании в совокупности с другими доказательствами устанавливается виновность или невиновность лица в совершении преступления, решается вопрос о его привлечении к уголовной ответственности. Достаточно отметить, что в 1998 году 11 % уголовных дел, возбужденных по фактам уклонений от уплаты налогов в крупных и особо крупных размерах, было прекращено в связи с опровержением выводов и решений акта документальной проверки заключениями экспертов-экономистов в результате проведенных судебно-экономических экспертиз [170, с. 156].

Из требований УПК применительно к современным условиям экономики вытекают следующие общие рекомендации для проведения судебно- экономической экспертизы при расследовании преступлений в области налогообложения:

1.Судебно-экономическая экспертиза устанавливает фактические данные об обстоятельствах финансово-хозяйственной деятельности организации под руководством обвиняемого лица, имеющие значение для правильного разрешения
дела. Эксперт-экономист не проверяет, а анализирует финансово-

-нехозяйственную деятельность организации, за которую несло ответственность обвиняемое лицо, и определяет фактические результаты этой деятельности.

  1. В итоге проведенного исследования эксперт-экономист устанавливает несоответствие сведений в документах и отчетности фактическим результатам деятельности организации, определяет характер и размер ущерба, причиненного преступлением.
  2. Свои выводы эксперт делает самостоятельно, в результате исследования сведений, имеющихся вещественных доказательств и иных документах, приобщенных к уголовному делу в качестве доказательств.
  3. Эксперт-экономист выполняет научное исследование экономических процессов по материалам уголовного дела, не вторгаясь в сферу юридической квалификации конкретных деяний лиц, проходящих по делу.
  4. Доказательственную силу выводы эксперта приобретают, только если они обоснованы вещественными доказательствами и другими документами, приобщенными к уголовному делу в качестве доказательств.
  5. Эксперт-экономист исследует имеющиеся в материалах уголовного дела сведения о содержании фактически проведенных хозяйственных операций организации.
  6. В соответствии со специальными познаниями в области экономической науки эксперт-экономист обязан установить факты, имеющие значение для дела, посредством применения своих теоретических знаний к практической ситуации, научного исследования информации, содержащейся в материалах уголовного дела.

-139-

3.2. ИСПОЛЬЗОВАНИЕ КРИМИНАЛИСТИЧЕСКИХ ЭКСПЕРТИЗ ПРИ РАССЛЕДОВАНИИ ПРЕСТУПНЫХ УКЛОНЕНИЙ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ

При расследовании преступных уклонений от уплаты налогов могут назначаться различные криминалистические экспертизы, но типичными являются такие, как: почерковедческая и технико-криминалистическая экспертиза документов.

3.2.1. ПОЧЕРКОВЕДЧЕСКАЯ ЭКСПЕРТИЗА

Почерковедческая экспертиза проводится с целью установления лица -исполнителя рукописного текста или подписи, его пола и возраста, условий и обстоятельств, при которых выполнены различного рода рукописные документы, записи или подписи [214, с.36-39].

Объектами почерковедческой экспертизы являются рукописные документы, фрагменты рукописных текстов, краткие записи (буквенные и цифровые), подписи [160, с.63]. Некоторые авторы считают, что объектом почерковедческой экспертизы является почерк, который представляет собой важное и сложное явление культуры, отражающее общеэстетические тенденции эпохи [177, с.20]; индивидуально - устойчивую систему движений для выполнения рукописей.

Потребность в установлении исполнителя рукописи возникла еще в глубокой древности. Как только люди научились писать и пользоваться письмом для запечатления и передачи мыслей на бумаге, в особенности для фиксации товарно- денежных отношений, установление факта выполнения того или иного документа определенным лицом приобрело особую значимость. Одни лица получали право требовать материальные ценности и деньги от других, а последние оспаривали такое право. Нередко решить спор представлялось возможным лишь путем установления исполнителя определенного документа, например, долговой расписки.

-140-

История развития почерковедческого исследования весьма интересна. Для ее понимания и правильной оценки необходимо учитывать следующее.

  1. Уровень и состояние почерковедческого исследования неотделимы от общего развития естественно-научных и юридических познаний. На ранних этапах подход к почерковедческим исследованиям носил примитивно- эмпирический характер, так как уровень развития физиологии, психологии, биомеханики, криминалистики был сравнительно невысок.
  2. Каждый этап развития почерковедения является шагом вперед в познании этого исключительно сложного явления.
  3. Люди очень долго и упорно пытались познать «тайны» почерка. Многое и в настоящее время остается неясным, например, некоторые закономерности формирования индивидуального почерка, связь и обусловленность почерка и отдельных свойств личности. В истории почерковедения наряду с действительно добросовестными исследованиями были ошибки и заблуждения. Встречались и откровенные попытки извлекать выгоду из экспертной почерковедческой практики [81, с.4].
  4. В 1988 году, давая характеристику состояния судебно-почерковедческой экспертизы, В.Ф.Орлова и ее соавторы Р.Х.Панова и С.Г.Михайленко отметили, что она представляет собой высокоразвитую предметную отрасль теории судебной экспертизы и область криминалистики [176, с.26]. 57, 1 % из числа опрошенных следователей налоговой полиции отметили, что при расследовании преступлений в области налогообложения назначали судебно-почерковедческую экспертизу.

Основанием для назначения почерковедческой экспертизы при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов является выявление рукописных документов, подлинность которых вызывает сомнение. Проведение такой экспертизы, как правило, поручается экспертам экспертно-криминалистических управлений (отделов) областных управлений внутренних дел либо научно-

  • 141 -

исследовательских лабораторий судебной экспертизы Министерства юстиции РФ.

Управлением Федеральной службы налоговой полиции по Хабаровскому краю было возбуждено уголовное дело в отношении директора ИЧП “Рома” Скляра С.Г. по ч.1 ст. 199 УК РФ.

Будучи допрошенным в качестве обвиняемого, Скляр С.Г.вину свою не признал и показал, что в бухгалтерском учете он не разбирается и полностью доверяет бухгалтерам; директором он считается формально, ИЧП “Рома” руководят другие лица.

Для проверки показаний обвиняемого были назначены почерковедческие экспертизы, которые показали, что изъятые у Скляра С.Г.черновые записи, раскрывающие механизм сокрытия деятельности предприятия сделаны его рукой, документы на открытие лицевого счета в банке на имя Мишина Г.М., куда переводилась оплата за реализованную продукцию, были выполнены самим Скляром С.Г. После ознакомления Скляра С.Г.с заключением экспертизы последний был вынужден признать свою вину полностью [103].

Предприятием А. в течение года осуществлялась торгово-закупочная деятельность, однако выручка от реализации спиртных напитков и продуктов питания не оприходовалась, налоги не платились. На предприятии имелось несколько печатей, использование которых должным образом не контролировалось, работники предприятия самостоятельно осуществляли различные коммерческие сделки, подделывали доверенности и другие документы. Проведенными по делу технико - криминалистической и почерковедческой экспертизами был установлен круг лиц, осуществляющих неучтенные сделки и подделку документов, что в свою очередь позволило установить обстоятельства совершения преступления и степень вины каждого из сотрудников предприятия [90, с.56].

Анализ практики назначения и производства почерковедческих экспертиз при расследовании преступлений в области налогообложения показал, что на

-142-

разрешение почерковедческои экспертизы, как правило, ставятся следующие вопросы:

  1. Не выполнен ли рукописный текст (буквы или цифры) определенным лицом?
  2. Не выполнена ли исследуемая рукопись в необычных условиях (необычная поза, пишущий предмет и т.п.)?
  3. Каково было состояние писавшего, судя по характеру рукописи (состояние опьянения, болезнь и т.п.)?
  4. Не выполнена ли рукопись заведомо измененным почерком?
  5. Мужчина или женщина является исполнителем исследуемой рукописи?
  6. Каков возраст исполнителя рукописи?
  7. Одним или разными лицами выполнены тексты всех исследуемых документов?
  8. Успех экспертизы во многом зависит от качества представляемых для сравнительного исследования образцов. Для производства данной экспертизы в распоряжение эксперта следует представлять исследуемые (спорные документы, то есть документы, исполнителей которых требуется установить) и образцы письма лиц, которые подозреваются в их исполнении.

Признаками включения фамилий вымышленных лиц в документы (например, в платежной ведомости) могут явиться:

а) частая встречаемость фамилий, образованных от имен людей (Алексан дров, Константинов, Николаев) или названий животных, птиц (Волков, Коровин, Синицын, Соловьев и т.д.);

б) варьирование одной и той же основы фамилии (Гаврилов, Гавриленко, Гавриловский и т.п.);

в) нарушение алфавитного порядка при перечислении фамилий;

г) написание после каждой вымышленной фамилии инициалов в алфа витном порядке (Королев А.Б., Доронин В.Г., Дерюгин Д.Е. и пр.).

-143-

Зачастую подделыватели выполняют подписи различными по цвету красителями. При этом наблюдается упорядоченная разбивка подписей на группы. Возможны признаки, свидетельствующие об умышленном искажении почерка (тупые начала и окончания штрихов, извилистость штрихов и т.п.).

Искажая почерк, подделыватель может вводить в состав подписей вычурные, иногда причудливые конструкции, не свойственные нормальному письму, или усложненные варианты отдельных букв.

Оценка заключения эксперта-почерковеда органами следствия и суда должна касаться трех аспектов:

1) Правильности исходных данных, а именно:

а) исполнены ли представленные образцы теми лицами, от имени которых они значатся;

б) какие документы подлежат исследованию и какие являются образцами.

  1. Научной обоснованности, аргументации и наглядности проведенного исследования.

Несмотря на некоторые трудности, органы следствия всегда могут судить об обоснованности выбора экспертом методики, правильности ее применения, достаточности аргументации и наглядности иллюстрации выводов экспертов.

  1. Доказательственного значения заключения эксперта.

Как справедливо отмечает Б.Л.Зотов, доказательственное значение заключения эксперта-почерковеда определяется совокупностью собранных по делу данных, оцениваемых по внутреннему убеждению следователей и судей. Достоверный вывод о том, что рукопись написана или не написана определенным лицом, может оказаться решающим обстоятельством, а при определенных условиях значение этого факта к моменту получения заключения может быть и утрачено. Тогда достоверный вывод не будет иметь серьезного значения для рассмотрения дела по существу [81, с. 14-15].

В настоящее время судебно-почерковедческая экспертиза имеет следующие направления развития: дальнейшая разработка ее научных основ; развитие

-144-

учения о почерке как объекте криминалистического исследования; дальнейшая автоматизация процесса исследования; улучшение информационного обеспечения экспертов-почерковедов на местах [57, с. 10].

3.2.2. ТЕХНИКО - КРИМИНАЛИСТИЧЕСКАЯ ЭКСПЕРТИЗА

ДОКУМЕНТОВ.

Подлог документов известен с очень давних времен. В Древнем Риме он был весьма распространенным явлением. По свидетельству Цицерона, подложные завещания были настолько обычным явлением, что даже честные люди не брезговали обогатиться при их помощи.

Исторические материалы свидетельствуют о том, что в России в XVI веке экспертиза документов не только зародилась, но и получила определенное развитие. Документы исследовались дьяками, которые пользовались для этого образцами, устанавливали давность письма, изучали его реквизиты, внешний вид и т.д.

Проведение технико-криминалистической экспертизы документов - процессуальное действие, назначением которого является разрешение вопросов, имеющих значение для раскрытия, расследования и предупреждения преступлений [50]. Технико-криминалистическая экспертиза документов производится в целях установления способа изготовления или подделки документа и использованных для этого технических средств, восстановления содержания поврежденных документов, исследования материалов документов (бумаги, красителей и прочих) [160, с.71]. 28, 6 % из числа опрошенных следователей налоговой полиции отметили, что при расследовании преступлений в области налогообложения назначали технико- криминалистическую экспертизу документов.

Основными задачами технико-криминалистического исследования документов являются: установление способа и времени изготовления документа и его частей; идентификация средств изготовления документов; установление

  • 145-

факта и способа внесения изменений в документ после его составления, выявление слабовидимых и невидимых текстов и записей; выявление тайнописи; установление общности происхождения документов по месту и условиям хранения, а также другие задачи. Задачи, составляющие предмет технико- криминалистической экспертизы документов можно подразделить на две группы: а) идентификационные; б) диагностические [35, с.71].

Объектами технико-криминалистической экспертизы документов при расследовании преступлений в области налогообложения могут быть:

ГРукописные и машинописные документы;

П.Документы, изготовленные полиграфическим способом, и их фрагменты, в том числе: а) бланки документов; б) ценные бумаги; в) денежные билеты и прочее;

Ш.Орудия письма: а) карандаши, шариковые и перьевые ручки, фломастеры и другие; б) полиграфическое и репрографическое оборудование; в) пишущие машинки, принтеры; г) печати, штампы и прочее;

ГУ.Материалы документов (письма), такие как: а) бумага, картон и тому подобное; б) чернила, типографская и штемпельная краска; в) ленты для пишущих машинок, картриджи для принтеров, копировальная бумага; г) клей, покровные, переплетные материалы и прочее;

V. Реквизиты документов.

У1.Средства для вытравливания текстов.

Реквизиты документов и материалы документов (письма) рассматриваются как самостоятельные объекты экспертного изучения, поскольку их исследование существенно различается по методике [34, с.29].

Специфика технико-криминалистической экспертизы документов при расследовании преступлений в области налогообложения заключается в том, что ее объектами, как правило, являются бухгалтерские документы.

Производству технико-криминалистической экспертизы документов предшествует подготовка следователем материалов. Подготовка следователем

‘146-

материалов для производства технико-криминалистической экспертизы документов подразделяется на следующие этапы:

  1. Осмотр исследуемого документа.
  2. Решение вопроса о целесообразности назначения экспертизы.
  3. Получение образцов для сравнительного исследования.
  4. Осмотр документов также рассмотрен во второй главе настоящего исследования.

Осмотр документа предполагает изучение не только его внешнего вида, но и содержания. Если осмотру подлежит несколько однотипных документов, например, несколько заказ-нарядов, накладных и т.п., в ходе осмотра необходимо сопоставлять между собой содержащиеся в этих документах данные [121, с.44].

Основное внимание при осмотре документа надо обращать на следующие его особенности, которые подлежат фиксации в протоколе осмотра: а) наименование и вид документа, то есть имеет ли он официальный или частный характер (частное письмо, накладная, чек и т.п.);

б) кем и кому документ выдан или адресован;

в) дату исполнения документа;

г) содержание документа. При ознакомлении с содержанием надо обра щать внимание на стиль изложения, грамотность, правильность использования специальной терминологии и т.п.;

д) каким пишущим прибором и на какой бумаге исполнен текст докумен та;

е) особенности реквизитов документа (оттиски печатей и штампов, под писи; резолюции и пометки и т.п.). При изучении реквизитов документа следу ет не только внимательно ознакомиться с содержанием текстов, но и подверг нуть документ так называемой «внутренней критике», то есть сопоставить со держание оттисков штампа и печати, проверить соответствие даты в штампе содержанию документа, соответствие содержания документа правомочию той

-147-

организации, которая его выдала, правильность наименования учреждения, выдавшего осматриваемый документ, и т.п. [33].

Изучая реквизиты документа, следует обращать внимание также на такие обстоятельства, как, например, отсутствие необходимых реквизитов или наличие лишних. В качестве примера может служить отсутствие в бухгалтерском балансе наименования организации, от имени которой он составлен.

ж) дефекты, обнаруженные на документе: разрывы, склейки, потертости в местах складок и т.п.

В ходе осмотра следователь обращает также внимание на характерные признаки, которые могут свидетельствовать о способе подделки документа. Признаками подчистки могут явиться:

а) нарушение структуры верхнего слоя бумаги. Осмотр документов в ко- сопадающем свете позволяет обнаружить в месте подчистки приподнятые во локна бумаги. Если подчистка сделана аккуратно и место подчистки видно пло хо, при осмотре желательно использовать лупу (4-7 кратную);

б) уменьшение толщины бумаги. Осмотр документа в проходящем свете («на просвет») позволяет обнаружить в месте подчистки светлое пятно;

в) остатки красителя штрихов удаленного текста;

г) остатки рельефа штрихов удаленного текста. Осмотр документа в ко- сопадающем свете позволяет обнаружить на оборотной стороне документа вы пуклости, а на лицевой - вдавленности, возникшие в результате действия пи- шуего прибора;

д) расплывы чернильных штрихов, исполненных на подчищенном месте. Иногда чернила сильно пропитывают истонченную бумагу и проникают на обо ротную сторону документа;

е) повреждения защитных сеток или знаков, линовок близлежащих штри хов и т.д.

Признаками травления могут быть:

-148-

а) повреждение проклейки бумаги, что обнаруживается в виде более тем ных участков, если осматривать документ, меняя угол падения светового луча на поверхность документа;

б) изменение цвета бумаги в месте травления;

в) образование трещин в месте травления, которые обнаруживаются при осмотре документа в проходящем свете;

г) изменение оттенка штрихов, исполненных на месте вытравленного тек ста, что обнаруживается при сравнении цвета штрихов основного текста с цве том штрихов, выполненных на месте травления;

д) расплывы чернильных штрихов, выполненных на месте травления;

е) повреждение штрихов текста, защитных сеток или знаков, линовки. Обнаруживается при сравнении цвета линий штрихов, защитной сетки или зна ков в месте травления с аналогичными линиями на других частях документов;

ж) остатки штрихов удаленного текста;

з) свечение штрихов и бумаги в месте травления, что обнаруживается при осмотре документа в ультрафиолетовых лучах. В этом случае светятся либо ос татки вещества, использованного для травления, либо продукты взаимодействия этого вещества и бумаги, причем их свечение отличается от свечения других частей документа. Иногда в местах действия травящего вещества отсутствует свечение бумаги.

Признаками дописки могут явиться:

а) необычное размещение текста или неправильная по сравнению с принятыми прописями конфигурация измененных букв или цифр. При осмотре документа, содержащего приписки можно наблюдать сжатые или увеличенные по сравнению с остальным текстом промежутки между словами, буквами или цифрами, поднятое вверх или опущенное вниз окончание строк, дописки, сокращение строк дописки;

-149-

б) исполнение отдельных частей документа разными лицами, что устанав ливается при сравнении признаков почерков, которыми исполнены основной текст и приписка;

в) различие в цвете штрихов отдельных частей документа;

г) различие в цвете люминесцентного свечения отдельных частей доку мента, которое обнаруживается в некоторых случаях при осмотре документов в ультрафиолетовых лучах:

д) различие в интенсивности отражения и поглощения инфракрасных лу чей. Обнаруживается в тех случаях, когда одни штрихи содержат вещества, хо рошо поглощающие инфракрасные лучи (например, сажу, графит, соли железа и др.), а другие штрихи не содержат. При осмотре может быть использован элек тронно-оптический преобразователь;

е) отображение в штрихах различия структуры поверхности (поверхность стола, книги, клеенки и др.), на которой находилась бумага документа в момент исполнения основного текста и приписки.

После осмотра и предварительного исследования документов следователь решает вопрос о целесообразности производства экспертизы. Зачастую этот вопрос решается после консультации со специалистом или экспертом.

Вопрос о целесообразности назначения и проведения технико- криминалистической экспертизы документов не должен зависеть от субъективного усмотрения следователя или судьи, а должен решаться в каждом конкретном случае с учетом необходимости и полезности научного исследования вещественного доказательства.

Следователю необходимо обратить внимание на сбор информации для эксперта. Объем и последовательность сбора материалов для исследования во многом определяются характером решаемых задач [86, с.254].

На разрешение технико-криминалистической экспертизы документов могут быть поставлены самые разнообразные вопросы, среди которых наиболее часто встречаются следующие:

-150-

  1. При установлении способа изготовления документа и его частей:

а) Каким способом (типографский, рисование от,руки, с помощью выре занного самодельным способом клише) изготовлен бланк документа (полное наименование, номер, дата, где и у кого изъят)?

б) Не мог ли быть использован заранее подготовленный бланк или часть другого документа (с подписью или другими реквизитами) для составления до кумента, изъятого у гражданина Н.?

в) Не составлен ли документ, изъятый у гражданина Н., из нескольких частей, ранее являвшихся частями других документов?

г) Какой экземпляр напечатан через копировальную бумагу?

д) Выполнена ли подпись (текст, запись), оттиск, клише до образования линии перегиба (складок) на документе или после их возникновения?

е) Что раньше выполнено - текст документа или оттиск клише; подпись или оттиск клише; подпись или резолюция?

ж) В одну ли закладку (одновременно) через копировальную бумагу вы полнены разные экземпляры одного и того же документа?

  1. При исследовании оттисков клише печатей, штампов:

а) Каким способом нанесен оттиск клише печати (штампа, штемпеля), расположенный (конкретное место) в части документа, изъятого у гражданина Н.?

б) Каким способом (фабричным, самодельным) изготовлено клише печати (штампа, штемпеля), оттиск которой расположен в правом нижнем углу доку мента, изъятого у гражданина Н.?

в) Не оставлен ли оттиск клише печати (штампа, штемпеля), расположен ной в правом нижнем углу документа, выданного на имя гражданина А., клише печати (штампа, штемпеля), изъятого у гражданина Н.?

  1. При исследовании печатных текстов:

а) На конкретном или ином печатно-множительном средстве отпечатан текст документа, изъятого у гражданина Н.? Установить его марку, модель.

-151-

б) На одном или нескольких печатно-множительном средстве отпечатан текст документа, изъятого у гражданина А.?

в) Не допечатана ли часть текста документа?

г) Напечатан ли весь текст исследуемого документа на одном аппарате или какие-либо части текста отпечатаны на другом?

д) Напечатан ли весь текст в один прием или какие-либо части его были допечатаны на том же аппарате, но позднее?

е) Не напечатан ли текст документа на конкретной пишущей машинке, например, на «Ромашке» N 148356?

  1. При техническом исследовании подписей:

а) Не скопирована ли подпись в документе от имени гражданина А. с его подлинной подписи с помощью рисования, копировальной бумаги, передавли- ванием с последующей обводкой штрихов, обводкой на просвет или иным путем?

б) Не скопирована ли подпись гражданина Б. с подлинного документа с помощью промежуточного клише?

в) Не-выполнена ли подпись от имени гражданина А. с помощью фотоме ханического способа?

г) Нет ли в представленных документах подписи от имени гражданина А., с которой ее копировали?

Все перечисленные вопросы решаются путем выявления соответствующих признаков каждого вида подделки документа при применении визуального, микроскопического методов, исследованием ультрафиолетовых и инфракрасных лучах, микро- и макрофотографированием с различными светофильтрами, в косопадающем свете. Исследование может проводиться с помощью химических реакций или съемкой в мягких рентгеновских лучах, спекгрофотометрировани-ем, капельным и хроматграфическим анализом. Используются и методы щупо-вого профилирования, съемка в токах высокой частоты.

-152-

3.3. ИСПОЛЬЗОВАНИЕ КОМПЬЮТЕРНО-ТЕХНИЧЕСКОЙ

ЭКСПЕРТИЗЫ ПРИ РАССЛЕДОВАНИИ ПРЕСТУПНЫХ УКЛОНЕНИЙ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ.

Компьютерно-техническая экспертиза при расследовании преступлений в области налогообложения может назначаться следователем в целях всестороннего исследования обстоятельств совершения преступления с использованием компьютерной техники.

Компьютерно-техническая экспертиза решает следующие задачи: идентификационные, классификационные и диагностические [80, с.68].

  1. К идентификационным задачам относятся исследования двух видов: индивидуальное отождествление и установление групповой принадлежности, в том числе установление общего источника происхождения. В качестве объектов исследования при решении идентификационных задач используются предметы материального мира и их отображения, события, явления, участки пространства.

В отношении электронных документов на магнитных носителях информации имеют смысл все приведенные виды идентификационных задач. Индивидуальное отождествление возможно в отношении подлинника документа на машинном носителе при наличии дубликата или копии документа на машинном носителе9. Установление групповой принадлежности может проводиться как в смысле установления общего источника происхождения электронных документов, так и в целях определения класса программного обеспечения или конкретной компьютерной программы - представителя данного класса программ, при помощи которых создан данный документ.

9 Определения подлинника, дубликата, копии документа на машинном носителе, машинограммы см: Придание юридической силы документам на машинном носителе и машинограмме, создаваемом средствами вычислительной техники. ГОСТ 6.10.4-84.

-153-

К классификационным задачам Можно отнести исследования объекта, при котором необходимо определить, к какому стандартизированному классу, определенному ГОСТом или иной системой классификации, относится объект. В отношении электронного документа классификационной задачей является задача установления формата документа (внутренней организации данных) по электронному документу или его части. Как справедливо отмечают А.Н.Яковлев и А.Н.Пархоменко, электронный документ, созданный определенной компьютерной программой, может хранить информацию в специфичном формате, недоступном для «понимания» программы, находящейся в распоряжении эксперта или специалиста. Вследствие этого решение классификационных задач в отношении электронного документа позволяет эксперту или специалисту в первую очередь подобрать для прочтения содержимого документа компьютерную программу (способ), использующую искомый формат данных в качестве рабочего [209,с.181].

К диагностическим задачам относят задачи, в основу решения которых положено изучение свойств и состояний объекта с учетом проходивших в нем изменений, определяемых условиями и факторами криминальной ситуации [80, с.69]. Эти задачи могут быть сведены в следующие типичные группы по характеру изучаемых свойств и условий:

1.1 .Установление свойств и состояний объекта

При его непосредственном исследовании:

а) установление соответствия свойств электронного документа и его при знаков определенным характеристикам, заданным ранее;

б) определение фактического состояния электронного документа, наличие или отсутствие в нем отклонений от обычного (нормального) состояния подоб ных объектов;

в) установление первоначального состояния электронного документа (на пример, где, под каким именем хранился компьютерный файл перед его удале нием, каковы характеристики файла);

-154-

г) определение причин и условий изменения свойств электронного документа (например, каким способом могли быть внесены, изменения в электронный документ).

При использовании дубликатов, копий, машинограмм электронного документа:

а) определение наличия дубликатов, копий, машинограмм электронного документа или их части, степени их информативности (например, имеется ли на изъятом машинном носителе дубликат, копия электронного документа, сохраня ет ли дубликат или копия информацию о формате, особенностях электронного документа);

б) установление свойств и состояния дубликата, копии, машинограммы электронного документа;

в) установление причины изменения зафиксированных свойств дублика тов, копий, машинограмм электронного документа.

3.2. Комплексная диагностика криминальной ситуации. 3.3. 3.4. Установление причинной связи событий, действий [209, с. 197-198]. 3.5. Учитывая, что компьютерно-техническая экспертиза является новым видом исследования, а следователь (прокурор, суд) мало знаком с ее возможностями и имеет недостаточно опыта по вопросам ее назначения, целесообразны консультации со специалистом. Представляется, что в каждом конкретном случае необходимо взаимодействие следователя и эксперта для уточнения вопросов, которые будут поставлены на разрешение экспертизы. Кроме того, подобное сотрудничество необходимо также тогда, когда несмотря на кажущуюся очевидность ситуации необходимо точно определить, какой объект можно считать электронным документом.

-155-

3.4. ИСПОЛЬЗОВАНИЕ СПЕЦИАЛЬНЫХ ПОЗНАНИЙ ДЛЯ УСТАНОВЛЕНИЯ СПОСОБОВ СОВЕРШЕНИЯ ПРЕСТУПНЫХ УКЛОНЕНИЙ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ

Способ совершения преступления - один из важных элементов его криминалистической характеристики. В литературе уже достаточно прочно утвердился верный, по нашему мнению, взгляд на криминалистическую характеристику преступления как на совокупность (систему) взаимосвязанных данных, отражающих типичные и важные в криминалистическом плане свойства и признаки преступлений [179, с. 99; 84, с.25].

Вопрос о понятии способа совершения преступления, как справедливо отмечает П.Г.Великородный, является недостаточно изученным и спорным в криминалистике [25, с.24]. Учеными неоднократно предпринимались попытки выработать единое понятие способа совершения преступления [74, с.9; 61, с.72].

Из имеющихся в теории криминалистики определений понятия способа совершения преступления наиболее удачным, по нашему мнению, является предложенное Г.Г.Зуйковым, который представляет способ совершения преступления как единый комплекс взаимосвязанных действий, направленных на подготовку, совершение и сокрытие преступления, осуществляемых в определенное время, в определенном месте с использованием необходимых орудий и средств [83, с. 68].

Изучение специальной литературы и обобщение практики позволили нам сделать вывод о том, что эффективность выявления и расследования преступных уклонений от уплаты налогов во многом зависит от знания особенностей и способов их совершения в различных сферах финансово-хозяйственной деятельности. Способы совершения преступлений в области налогообложения могут быть выявлены в процессе использования специальных познаний, как правило, в форме экспертизы.

-756-

Анализ материалов о преступлениях в области налогообложения показывает, что в настоящее время правонарушители с целью уклонения от уплаты налогов используют различные способы сокрытия доходов. Мы не ставим цель охватить все возможные способы, а рассмотрим лишь некоторые из них, представляющие существенный интерес.

Способы уклонения от уплаты налогов условно можно разделить на две группы: 1) связанные с неправильным учетом результатов финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов; 2) связанные с сокрытием финансово- хозяйственной деятельности.

К первой группе относятся, в частности, многочисленные способы искажения учета и фальсификации баланса, знание которых необходимо для предупреждения и пресечения налоговых преступлений.

Начало фальсификации баланса было положено еще в прошлом веке; ее расцвет характерен для первого десятилетия нашего века. С профессиональных, учетно- аналитических позиций, фальсификацию баланса исследовал профессор Н.Р.Вейцман. Разработка «учения о вуалировании и фальсификации баланса» принадлежит профессору И.Шеру, который заявлял, что возможности вуалирования баланса бесчисленны, но вместе с тем, если иметь точные сведения и данные относительно методов записи и составления балансов, можно получить представления об истинном положении дела [195, с.412].

Следует согласиться с И.Шером в том, что всякое преступное «ухищрение можно проследить и вскрыть, если понимать бухгалтерию и баланс в целом» [195, с.435].

Как справедливо считал И.Шер [195, с.415], неправильное построение баланса предполагает неточное обозначение и неясное расчленение статей; соединение разнородных имущественных ценностей под одним названием; разнородные имущественные ценности, представленные в общих итоговых суммах; разложение статей, составляющих одно целое; компенсирование статей актива статьями пассива.

-157-

При сокрытии налогооблагаемой прибыли применяется, кроме занижения выручки, и другой способ - завышение расходов включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). Чаще всего завышаются расходы, связанные с производством продукции (работ, услуг). К затратам виновные относят стоимость материалов, сырья, полуфабрикатов, которые в производственном процессе фактически не использовались. В этих случаях возможно составление подложных первичных документов либо бездокументальное включение таких сумм в счет 20 «Основное производство» и другие счета по учету затрат и в составляемые к ним журналы-ордера и ведомости. Дальнейшие действия виновных по сокрытию налогооблагаемой прибыли заключаются в завышении данных о затратах в представляемых налоговой инспекции документах бухгалтерской отчетности и расчете по налогу от фактической прибыли.

Иногда с целью сокрытия налогооблагаемой прибыли в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, не предусмотренные нормативными документами.

Состав затрат, включаемых в целях налогообложения в себестоимость продукции (работ, услуг) регламентируется «Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли»10.

Ко второй группе относятся такие способы уклонения от уплаты налогов, как ведение финансово-хозяйственной деятельности без регистрации, лицензии или постановки на учет в налоговых органах, сокрытие финансово- хозяйственных операций с использованием расчетов наличными денежными средствами, счетов «третьих» организаций с оформлением искусственной деби-

10 См: Постановление Правительства от 05.08.92 г. N 552 (в редакции на 11.03. 97 г.) // Бухгалтерский учет и отчетность предприятий и организаций. Справочное пособие. М., 1998. С.349.

  • 158-

торской задолженности, векселей и взаиморасчетов, подставных или фиктивных фирм и прочие.

Деятельность без государственной регистрации и постановки на учет в налоговых органах распространена повсеместно. В этом случае в ход часто идут поддельные документы, фиктивные печати и бланки. Часто используются утерянные паспорта, адреса и фамилии других лиц.

В г. Златоусте Челябинской области были получены данные о 727 физических лицах, не зарегистрированных в качестве предпринимателей, но получивших на протяжении 1996 года доходы в виде наличных выплат за реализованный товар. В результате проверки данной информации было установлено, что фактически денежные средства получали не установленные лица, а другие (нередко иностранцы), которые использовали паспорта либо паспортные данные граждан г. Златоуста и области с целью оформления сдачи товара на реализацию и получения за него крупных денежных сумм без уплаты соответствующих налогов. Размер наличных денег, выплаченных им, составляет 16 млн. рублей [171, с.16].

В последнее время большой популярностью стали пользоваться расчеты векселями, выпускаемыми самими предприятиями-недоимщиками или приобретенными ими в коммерческих банках. Вексель является одной из тех форм взаиморасчетов, в том числе между юридическими и физическими лицами, которая часто приводит к уменьшению налогооблагаемой базы, обострению криминогенной обстановки в налоговой сфере. Вексельные расчеты носят стихийный характер, что ведет к серьезным злоупотреблениям, грозящим обернуться крупными потерями для всей экономики. Обращение векселей, особенно с дисконтом, иногда ведет к созданию искусственной недоимки, что создает благоприятную почву для различного рода финансовых махинаций.

В целях создания дополнительных трудностей при отслеживании движения денежных средств и снятия с себя ответственности за уклонение от уплаты налогов в схемах поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) и расче-

? 159-

тов руководителями хозяйствующих субъектов часто используются либо подставные фирмы, иногда оформленные на несуществующих лиц, либо фиктивные лица и организации.

Сотрудниками Управления ФСНП России по городу Санкт-Петербургу проведены встречные проверки ООО «Колос», 000 «Фабус» и 000 «Аметист», документы и печати которых были обнаружены при проведении проверки РГК «Русское видео». В ходе оперативно-розыскных мероприятий в отношении холдинга «Русское видео» установлено, что с целью уклонения от уплаты налогов по указанию председателя Совета директоров «Русское видео» Рождественского Д.Д. создана сеть подставных организаций. Все предприятия были зарегистрированы по утерянным паспортам, ксерокопии которых обнаружены в сейфе главного бухгалтера РГК «Русское видео». Согласно актам проверок общая сумма доначислений налоговых платежей в бюджет составила более трех миллионов рублей [171, с. 17].

Часто в качестве подставных используются организации, зарегистрированные в зоне экономического благоприятствования «Ингушетия», в Республике Калмыкия, оффшорных зонах. Все чаще используются организации, зарегистрированные в Чеченской республике.

Способы совершения преступных уклонений от уплаты налогов можно классифицировать также в зависимости от отраслей хозяйства; от видов налогов, подлежащих уплате.

В связи с внебанковским обращением финансовых средств помимо наиболее распространенного способа расчетов наличными денежными средствами все более популярными становятся расчеты через счета фирм-партнеров, минуя собственный расчетный счет. В этом случае принадлежащие предприятию денежные средства скрываются на расчетных счетах других фирм и вступают в оборот в соответствии с договором между руководителями. Для таких операций часто используются расчетные счета иностранных фирм и фирмы, зарегистрированные в зонах экономического благоприятствования.

-160-

Рынок корпоративных ценных бумаг также изобилует преступными уклонениями от уплаты налогов, поскольку состояние фондового рынка в настоящее время не отвечает потребностям экономики, происходит смещение акцентов с инвестиционной деятельности в сторону личного обогащения его участников. Основной оборот ценных бумаг осуществляется на внебиржевом рынке, что значительно затрудняет контроль со стороны налоговых органов.

Широкое распространение получило подписание фиктивных договоров купли- продажи ценных бумаг, а также договоров на брокерские или консультационные услуги. Документы при этом составляются юридически грамотно, с использованием пробелов в Гражданском кодексе РФ и существующих противоречий в законодательстве, в том числе и налоговом. Однако практически признания таких договоров недействительными на сегодняшний день нет.

Довольно оригинальный способ уклонения от налогообложения при работе с ценными бумагами - заключение новых форм и видов договоров, не предусмотренных Гражданским кодексом РФ, поскольку существует принцип свободы договора.

Так, ЗАО «Восток» (Нижний Новгород) использует договор обратного выкупа ценных бумаг, известный в мировой практике как РИПО. В результате заключения такого договора нарушается ряд Положений по ценным бумагам и бухгалтерскому учету, необоснованно занижается налог на добавленную стоимость, завышается льгота по налогу на прибыль.

Принципиально новый механизм сокрытия средств от бюджета по простой, но очень распространенной схеме породила приватизация. Это - создание «фирм- прилипал», которые десятками расплодились вокруг приватизированных производств, в первую очередь топливно-энергетического комплекса и предприятий сырьевых отраслей. Через сеть таких фирм, созданных руководителями акционерных обществ при полном бездействии, а иногда и личной заинтересованности представителей государства, проходит наиболее прибыльная часть коммерческих проектов, доходы от которых оседают на счетах этих фирм. Причем

-161-

деятельность «фирм-прилипал» осуществляется, как правило, в рамках действующего законодательства. Например, искусственное увеличение дебиторской задолженности предприятия за счет отпуска продукции специально созданным «фирмам-паразитам» для последующего многомесячного прокручивания средств на их счетах в большинстве случаев прикрывается договором о совместной деятельности.

Как показывает практика проверок соблюдения налогового законодательства, основная часть нарушений связана с неуплатой налога на прибыль и НДС (90%). Распределение нарушений налогового законодательства в крупных и особо крупных размерах по видам налогов и отраслям хозяйства представлено в приложении 5.

Одной из наиболее криминализированных сфер является топливно-энергетический комплекс, где наблюдаются массовые нарушения при формировании и расходовании фонда заработной платы, что, как правило, сопровождается сокрытием доходов в крупных и особо крупных размерах, например, АО «Саратовнефтегаз» и другие.

На предприятиях топливно-энергетического комплекса наиболее распространенными являются следующие виды преступных уклонений от уплаты налогов: а) завышение себестоимости продукции путем необоснованного отнесения к ней расходов, подлежащих финансированию за счет прибыли (35,5%); занижение объема реализованной продукции (29,8%); реализация продукции ниже себестоимости; невключение в налоговый оборот авансовых платежей за выполненные работы и услуги; сокрытие выручки от реализации продукции (2,9%).

В настоящее время большое количество преступлений в области налогообложения совершается на страховом рынке. Здесь имеются свои особенности: массовое отсутствие лицензий и организационно-правовые нарушения; завышение страховых резервов; занижение налогооблагаемой базы; занятие запрещенными видами деятельности; неурегулированность деятельности страховых

-162-

агентов иностранных фирм; преступления в области налогообложения предприятий-страхователей.

Изучение практики показало, что многие предприятия используют операции страхования для ухода от налогообложения, применяя разнообразные схемы, в частности, обналичивание денежных средств в крупных размерах.

Рассмотрим наиболее типичную схему. Предприятие «А» заключает договор коллективного страхования своих работников со страховой компанией.По просьбе директора другие предприятия, связанные с этим предприятием договорами, расчеты за выполненные работы и оказанные услуги с предприятием «А» осуществляют путем перечисления денежных средств на расчетный счет страховой компании как страховые взносы. Его руководитель после поступления денежных средств на счет расторгает договор страхования и всю сумму за исключением страхового вознаграждения, причитающегося по условиям договора, получает наличными денежными средствами, которые по кассе предприятия не приходуются и в бухгалтерском учете не отражаются. После этого заключается новый договор страхования и весь вышеописанный процесс повторяется.

Часто проводимое страховщиками страхование жизни - это на самом деле своеобразная форма заработной платы, что позволяет страхователям сократить размеры отчислений в бюджет, государственные внебюджетные фонды.

Для сокрытия доходов от налогообложения многие хозяйствующие субъекты используют регистрацию в свободной экономической зоне, которые создавались в целях привлечения иностранных капиталовложений в экономику России на основе налоговых льгот. Из общего количества предприятий, зарегистрированных в свободных экономических зонах, лишь треть ведут финансово-хозяйственную деятельность, а остальные к работе так и не приступили, поскольку они используют свободные экономические зоны для перекачки капиталов за границу и ухода от налогообложения, как, например, свободная экономическая зона «Находка» и другие.

-163-

Анализ деятельности иностранных фирм и предприятий с участием иностранного капитала на территории РФ показывает, что вопреки сложившимся представлениям о высоком уровне налоговой дисциплины западных предпринимателей, последние быстро адаптируются к условиям российского рынка, перенимают криминальный опыт отечественных партнеров по бизнесу и начинают совершать преступления в области налогообложения, нарушая действующее законодательство. Все эти преступления представляется возможным классифицировать, разделив их на следующие типы:

I тип - преступные уклонения от уплаты налогов, связанные с нерегист рацией фирмы в налоговых органах, имеющие массовый характер, например, польская фирма «Энергополь Трейд», Челябинские ЗАО «Русская экспортно- импортная компания» и компания «Интер-Азия-Ресурсы» и другие.

II тип - преступные уклонения от уплаты налогов, связанные с непред ставлением отчетности в налоговые органы. Так, филиал литовского акционер ного общества «Раса» занимался на территории Калининградской области опто вой торговлей горючими и смазочными материалами, приобретая бензин у ка лининградского ЗАО «Нефтетранспорт» и реализуя его через ООО «Калинин- граднефтепродукт». Выручка по этим сделкам в полном объеме перечислялась на счета московских фирм ООО «Стелла» и «Шикут». В результате не были уп лачены в бюджет НДС и налог на реализацию нефтепродуктов на 3 миллиона деноминированных рублей.

Ш тип - преступные уклонения от уплаты налогов, связанные с представлением «нулевых балансов», то есть предоставление в налоговый орган заведомо искаженных данных, указывающих на отсутствие доходов и расходов за отчетный период.

IV тип - преступные уклонения от уплаты налогов, связанные с умышленным занижением налогооблагаемой базы. Здесь приемы и способы таких уклонений чрезвычайно многообразны.

-164-

К другим типам относятся примеры нестандартных преступных манипуляций.

Изучение практики позволило нам сделать вывод о том, что ни одно «слабое звено» в отечественном налоговом законодательстве не остается без внимания иностранных предпринимателей, которые изобретают нестандартные преступные манипуляции. Так, швейцарская компания «Цептер» искусственно увеличивала себестоимость своей продукции, используя «подарки». Например, четыре предмета продавались по цене полного комплекта, состоящего из пяти кастрюль. Пятый предмет преподносился бесплатно, а затем списывался как расходный материал, в результате чего занижалась база налогооблагаемой прибыли. В данном случае фирма воспользовалась противоречиями в законодательстве и слабо развитыми знаниями наших соотечественников в области маркетинга и менеджмента.

Практика показывает, что наибольшее число преступлений в области налогообложения совершается на предприятиях негосударственной формы собственности - 62,3 %. Подавляющее число лиц, осужденных за данные преступления в 1997, 1998 и 1999 годах - мужчины с высшим и незаконченным высшим образованием, средний возраст 40 лет.

Массовый и неконтролируемый характер приобрели преступные уклонения от уплаты налогов в сфере реализации различных сортов вин, пива и другой алкогольной продукции. Выявление и расследование преступлений в области налогообложения, совершаемых при оптовых поставках алкогольной продукции, является очень сложной задачей по следующим основным причинам: а) сделки совершаются с оплатой наличными деньгами без отражения сумм в бухгалтерских документах, черновые записи регулярно уничтожаются, как и учетные, транспортные документы, железнодорожные накладные; б) сделки совершаются от имени несуществующих фирм; в) вместо договоров купли- продажи, как правило, используются договоры комиссии, уступки требования, бартерные сделки, взаимозачеты; г) возникают трудности при сборе свиде-

-165-

тельских показаний, так как преступления в области налогообложения совершаются на всех этапах и практически всеми участниками сделок.

Для розничных реализаторов характерны иные нарушения: неиспользование контрольно-кассовых машин; невыдача чеков; отсутствие маркировки; отсутствие учетных и финансовых документов; отсутствие необходимых сертификатов; продажа продукции по ценам ниже предельно допустимых, а также подделки документов, акцизных или специальных марок; завышение издержек за счет применения фиктивных накладных.

Анализ действующего в России налогового законодательства и практики позволил нам сделать вывод о том, что в российском налоговом законодательстве основное внимание уделено регулированию доходов юридических лиц, а доходы физических лиц контролируются в меньшей степени. Однако, как показывает практика, это направление довольно криминогенно. Так, в УФСНП России по Москве только за третий квартал 1997 года шесть проверок физических лиц привели к возбуждению трех уголовных дел, а три велись уже в рамках возбужденных уголовных дел.

Физические лица имеют режим большего благоприятствования при налогообложении, чем юридические лица. Например, предприниматели без образования юридического лица не перечисляют в бюджет налог на добавленную стоимость от совершенных ими сделок. С момента законодательного закрепления различий в налогообложении юридических и физических лиц не прекращаются попытки организаций воспользоваться этим обстоятельством в своих интересах: многие организации незаконно пытаются применить налоговые льготы. При этом многие создают искусственные условия, необходимые для получения права на использование льгот, либо фальсифицируют наличие соответствующих условий или документов. Например, на ТОО «Крыловский известковый завод» УФСНП России по Свердловской области выявлен факт необоснованного применения льгот, предусмотренных для предприятия, более 50% работников которого составляют инвалиды. Оформив на работу необходимое количество инва-

• 166-

лидов, предприятие не выплачивало в бюджет ряд налогов. В ходе проверки было установлено, что многие из оформленных инвалидов никаких отношений с заводом не имеют [148].

Несмотря на то, что за 5 лет функционирования рынка в налоговой сфере сформировался комплекс устойчивых криминогенных зон, выделяемых по видам и предмету деятельности, внутри этих зон происходит постоянное движение и совершенствование способов уклонения от налогообложения. Стремление предприятий, в том числе и крупных недоимщиков, уклониться от уплаты налогов в бюджет постоянно рождает новые способы проведения расчетов таким образом, чтобы затруднить выявление преступных уклонений от уплаты налогов. Крупный недоимщик открытое акционерное общество «Севредмет» по договору поставлял Соликамскому магниевому заводу лопаритовый концентрат. При этом оплата за поставленную продукцию осуществлялась следующим образом. Потребитель направлял на корсчет Ловозерского отделения Сбербанка соответствующую сумму денежных средств, внося при этом в платежные поручения сведения о том, что денежные средства перечисляются на приобретение депозитного сертификата. Главный бухгалтер ОАО «Севредмет» по доверенности, выданной генеральным директором Соликамского магниевого завода, получала эти депозитные сертификаты, и в тот же день в Москве на полученных сертификатах делалась передаточная надпись в уплату поставленного лопаритового концентрата ОАО «Севредмет» в адрес Соликамского магнивого завода. Указанные акты служили правовым основанием для замены собственника депозитного сертификата. Таким образом замыкался цикл продажи товара и получения за него денежного эквивалента. Затем между банком и ОАО «Севредмет» заключался кредитный договор на получение ссуды для выплаты заработной платы. Залогом кредитного договора выступал только что полученный в банке депозитный сертификат. В январе-июле 1996 года ОАО «Севредмет» в виде депозитных сертификатов получено от Соликамского магниевого завода 15,8 миллиардов неденоминированных рублей, из которых 15,6 миллиардов рублей получено в виде

  • 167-

кредитов на выплату заработной платы. Таким образом ОАО «Севредмет» производило перераспределение финансовых средств, которые, минуя расчетный счет с использованием кредитного учреждения Ловозерского банка Сбербанка РФ, попадали на оплату работ и услуг своих контрагентов без уплаты налогов в бюджет, в связи с чем за неуплату налогов и других обязательных платежей в бюджет в особо крупных размерах после проведения проверки исходных материалов было принято решение о возбуждении уголовного дела.

Данный способ уклонения от налогообложения в настоящее время становится достаточно распространенным, так как этот механизм позволяет использовать любые ценные бумаги, допускающие смену собственника, в качестве средства расчетов, проводимых вне банковского контроля за движением средств на расчетных счетах. Для выявления вышеуказанного преступления в результате встречных проверок ОАО «Севредмет», Соликамского магниевого завода и Ловозерского отделения Сбербанка РФ привлекались специалисты в области банковского дела и ценных бумаг. Другим широко распространенным способом внебанковских взаиморасчетов стали взаимозачеты и бартерные сделки. Призванные решать проблемы взаимных платежей при отсутствии реальных денег на расчетном счете, эти операции все больше используются для создания видимости неплатежеспособности, сокрытия операций по продаже продукции и уклонения от уплаты налогов в бюджет. При этом разрабатываются сложные финансовые схемы расчетов с использованием целого ряда фирм и партнеров, что сильно усложняет бухгалтерский учет и соответственно затрудняет выявление налоговых преступлений даже с помощью специалистов. В последнее время в качестве удобного средства уклонения от налогообложения при взаиморасчетах между контрагентами стали широко использоваться различные ценные бумаги, прежде всего, векселя. Поэтому представляется целесообразным ввести в юридических вузах специализацию по изучению бухгалтерских, экономических, банковских дисциплин для того, чтобы следователь хотя бы ориентировался в них, если своевременное участие специалиста не представляется возможным.

?168-

По данным Федеральной службы налоговой полиции России одной из наиболее криминогенных зон является внешнеэкономическая деятельность. Проследить движение денежных средств здесь крайне трудно, так как регулируется оно как российским, так и иностранным законодательствами. Это приводит к тому, что огромные суммы выводятся из легального оборота на территории России, а значит и из-под налогообложения.

Следственной практикой выявлено и постоянно выявляется множество изощренных способов сокрытия налогооблагаемой прибыли, оборота от реализации по налогу на добавленную стоимость и иных объектов налогообложения.

Общим для всех этих способов является неперечисление в бюджет причитающихся сумм налога со скрытых объектов налогообложения и представление налоговым органам расчетов по налогам, в которых скрыты или занижены размеры объектов налогообложения.

3.5. ИСПОЛЬЗОВАНИЕ СПЕЦИАЛЬНЫХ ПОЗНАНИЙ ДЛЯ ВЫЯВЛЕНИЯ ПРИЧИН И УСЛОВИЙ, СПОСОБСТВОВАВШИХ СОВЕРШЕНИЮ ПРЕСТУПНЫХ УКЛОНЕНИЙ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ.

Действующий уголовно-процессуальный закон относит выявление причин и условий, способствовавших совершению преступлений, к предмету доказывания по делу, что закреплено в статье 68 УПК.

Статья 21 УПК возлагает на лиц, проводящих расследование по делу, обязанность принимать меры по устранению причин и условий, способствовавших совершению преступлений. Порядок реализации этой обязанности предусмотрен в статье 140 УПК. В результате анализа данных требований УПК можно сделать вывод о том, что следствие по конкретному делу не может считаться законченным, если в процессе расследования не выявлены причины и обстоятельства, способствовавшие совершению преступления, и не внесены предло-

Ува-

жения по их устранению с целью исключения возможности повторения аналогичных преступлений [82, с. И 9].

Основой для разработки мер профилактики преступных уклонений от уплаты налогов, также как и других преступлений, является анализ преступности, правонарушений, причин и условий, способствовавших совершению преступлений, изучение явлений, сопутствующих преступности [89, с.94].

Отдельные вопросы криминалистической профилактики преступлений были рассмотрены в работах А.И.Винберга, В.П.Колмакова, А.Н.Васильева, Р.С.Белкина, Н.А.Селиванова, Г.Г.Зуйкова, А.Н.Колесниченко, И.Я.Фридмана и других авторов [189; 110; 144; 29]. О работе судебно-экспертных учреждений по предупреждению правонарушений писали С.П.Митричев, А.А.Эйсман, А.Р.Шляхов, Ф.Э.Давудов, Л.Е.Ароцкер, Б.И.Пинхасов, А.Я.Палиашвили, А.А.Леви, Д.П.Поташник и другие криминалисты. Однако многие теоретические и практические проблемы предупреждения преступлений в криминалистической литературе не рассмотрены. Среди наиболее актуальных, подлежащих разработке проблем, связанных с профилактической работой, можно выделить следующие: необходимость исследования форм и методов профилактической деятельности экспертов и экспертного учреждения, роли отдельных видов экспертизы в профилактике преступлений, разработка методов защиты документов от подлогов и других фальсификаций, прогнозирование обстоятельств, способствующих совершению преступлений, и мероприятий по предотвращению преступлений.

Опыт борьбы с преступностью показывает, что в выполнении задач, поставленных перед правоохранительными органами, важное значение имеет деятельность судебно-экспертных учреждений. Прежде всего это выражается в том, что экспертные учреждения оказывают существенную помощь органам дознания, следствия и судам в расследовании уголовных дел путем научного исследования обстоятельств дела для решения вопросов, требующих специальных познаний. Поэтому, оценивая имеющиеся в деле заключения экспертов, следова-

-мо-

тель должен обращать внимание на содержащиеся в них положения, касающиеся причин и условий, способствовавших совершению преступления. Изучая заключения экспертов с этих позиций следователь получает, например, представление о способах совершения преступлений в области налогообложения, о способах подделки подписей в платежных ведомостях, товарных накладных и других документах, о приемах и способах умышленного изменения свойств и признаков вещественных доказательств, ставших объектами криминалистической экспертизы и пр.

Эти сведения, содержащиеся в заключениях экспертов, при надлежащем анализе способствуют определению в документах реквизитов, наиболее поддающихся исправлению и подделке в преступных целях и т.д.

Немаловажное значение в заключениях экспертов имеет при проведении соответствующих исследований описание способов подделки оттисков печатей и штампов, бланков документов, защитных сеток на документах и т.д. Весьма полезными бывают мнения, высказанные в заключении эксперта, относительно технических приспособлений (например, форма для литья, клише, прессы и т.д.) и материалов (вид и сорт бумаги, химический состав клея и красителей и т.д.), особенностей расположения машинописных текстов в отчетных денежных документах (нередко, например, расположение текста позволяет впечатать дополнительные фрагменты в документ, изменяющие его смысл и содержание). Получив из заключения эксперта данные, характеризующие технические приспособления и материалы, использовавшиеся для подделки оттисков печатей, штампов или других реквизитов документов, следователь может установить юридические лица, в которых находятся эти приспособления и материалы, изучить порядок их учета и хранения, определить круг лиц, имеющий к ним свободный доступ. Это явится основой для разработки предложений по устранению тех или иных недостатков в учете и хранении указанных объектов.

Эксперты испытывают большие затруднения в разрешении вопросов о подлинности спорных подписей на копиях различных документов, выполнен-

-171-

ных через копировальную бумагу. Это объясняется тем, что штрихи подписей в копиях документов часто оказываются слабовыраженными и не поддаются усилению средствами криминалистической техники, имеющейся у экспертов. Поэтому нередки случаи, когда эксперты по этим основаниям вообще отказываются от решения подобных вопросов. Однако мотивы отказа, изложенные в заключении эксперта, могут быть использованы следователем для внесения представлений в соответствующие юридические лица о введении правил, запрещающих исполнять подписи в копиях некоторых документов через копировальную бумагу. Реализация такого предложения будет способствовать устранению ряда обстоятельств, облегчающих подделку подписей в копиях документов в преступных целях.

Если из заключения эксперта логически вытекают рекомендации по профилактике преступлений в области налогообложения, связанных с подделкой документов и подписей, искажением данных учета и отчетности, следователь для уточнения отдельных моментов вправе допросить эксперта либо для этих целей воспользоваться консультацией специалиста. Последний, как правило, способен не только ответить на вопросы, возникшие у следователя, но и существенно дополнить предложения, направленные на предупреждение преступного уклонения от уплаты налогов, совершенного определенным способом.

Вполне допустима также постановка следователем на разрешение эксперта самостоятельных вопросов, имеющих отношение к профилактике преступлений. Например, какие технические недостатки бланка документа облегчили его подделку и пр. В зависимости от конкретных обстоятельств дела и особенностей подвергаемых экспертизе вещественных доказательств ограничить или провести максимально полный перечень подобных вопросов практически не представляется возможным. Ответы эксперта на такие вопросы помогают следователю полнее судить об обстоятельствах, облегчавших совершение преступлений, и точнее формулировать предложения по их устранению.

-172-

При назначении дополнительной или повторной экспертизы на ее разрешение целесообразно ставить наряду с вопросами профилактического характера и обычные вопросы, которые связаны с криминалистическим исследованием вещественных доказательств. Это тактически оправдано тем, что эксперты, производящие такую экспертизу, будут вынуждены всесторонне исследовать объекты экспертизы, а следовательно, более полно и достоверно ответить на вопросы, связанные с предупреждением преступлений.

Таким образом, исследование результатов криминалистической экспертизы в расследовании преступных уклонений от уплаты налогов зависит от всесторонней оценки и анализа фактического содержания заключения эксперта.

Эксперт, уясняя поставленные перед ним задачи, определяет объем и пределы исследования. Исследование, направленное на решение вопросов профилактического характера, также, как исследование, цель которого состоит в установлении исполнителя рукописного текста (подписи), необходимо начинать с изучения материалов уголовного дела, представленных на экспертизу, и в первую очередь - с вопросов постановления о назначении экспертизы. Здесь следует обращать внимание на фактические данные, относящиеся к подлежащим решению вопросам (условия хранения, заполнения и использования документов, различные обстоятельства, относящиеся к учету документов, и т.п.).

Эксперт изучает лишь те материалы, которые относятся к предмету экспертного исследования (протоколы различных осмотров документов, протоколы допросов обвиняемых, свидетелей и др.).

В частности, подделка подписи облегчается тем, что в расчетно-платежных ведомостях отводится мало места для подписи получателя. Это ведет к ограничению графического начертания подписи - она часто состоит из од-ной- трех букв, а иногда и штрихов, не образующих букв.

Эти обстоятельства с одной стороны, облегчают подделку подписи, а с другой - затрудняют либо вовсе исключают возможность установления исполнителя с помощью экспертизы. Поэтому специалисты-почерковеды считают, что

-173-

при разработке форм документов ЦСУ РФ следовало бы увеличить размер графы «расписка в получении» до 5-7 см и предусмотреть, специальную графу, в которой получатель указывал бы четко свою фамилию.

При назначении судебно-бухгалтерской экспертизы правоохранительные органы ставят на ее решение не только вопросы, по которым расследуется преступление в области налогообложения, но и вопросы, касающиеся выявления причин и обстоятельств, при которых стало возможным совершение конкретного преступления. Прежде всего, эти вопросы относятся к состоянию бухгалтерского учета на предприятии.

По данным бухгалтерского учета осуществляется предварительный, текущий и ретроспективный (последующий) контроль хозяйственных операций. Выявляя причины преступных уклонений от уплаты налогов, судебно-бухгалтерская экспертиза устанавливает, как бухгалтерия предприятия на стадии предварительного контроля хозяйственной операции контролирует формы затрат сырья при выписке лимитно-заборных карт на материалы и т.п. На стадии текущего контроля хозяйственных операций экспертиза устанавливает, достаточно ли бухгалтерия контролирует оприходование изготовленной продукции, правильность ее реализации и т.п. По данным бухгалтерского учета и отчетности в ходе последующего контроля экспертиза устанавливает причины недостач, пересортицы, порчи товарно-материальных ценностей; исследует качество осуществляемых бухгалтерией функций (своевременность проведения инвентаризации, правильность зачета пересортицы материалов, отображения ее в учете и т.п.).

Таким образом, изучая причины правонарушений в хозяйственной деятельности предприятий, судебно-бухгалтерская экспертиза определяет качество контрольных функций, возложенных на бухгалтерский учет.

Судебно-бухгалтерская экспертиза, исследуя поставленные на ее решение вопросы, не только выявляет причины правонарушений, но и разрабатывает профилактические мероприятия для недопущения повторения их в будущей хо-

-174-

зяйственной деятельности предприятий. Предлагаемые мероприятия передаются правоохранительными органами на обследованное предприятие для немедленной их реализации.

В условиях научно-технического прогресса в практику судебной экспертизы внедряются новые методы и рекомендации, помогающие раскрытию и предупреждению преступных уклонений от уплаты налогов, осуществление которых возможно как в процессуальной, так и в непроцессуальной формах [189, с.ЗО].

Четкое разграничение этих форм, которое отсутствует в настоящее время, способствовало бы недопущению необоснованных вторжений в сферу деятельности следственных органов и суда. В связи с этим целесообразно в законодательном порядке регламентировать формы самостоятельной профилактической деятельности экспертов, право оценки ими причин и условий, способствовавших совершению хфеступлений, которые они могут выявить при производстве экспертиз. На наш взгляд, дополнение в УПК можно было бы сформулировать следующим образом: «Эксперт в процессе своей деятельности вправе давать рекомендации, направленные на выявление, раскрытие и предупреждение преступлений».

Отсутствие подобной правовой нормы, как справедливо отмечает С.И.Анненков [4, с. 108], приводит к спорам об объеме возможного решения экспертом профилактических вопросов, что отрицательно сказывается на практике борьбы с преступными уклонениями от уплаты налогов. Необходимость такой нормы обусловлена и тем, что в настоящее время уже накоплен значительный опыт разработки и внедрения организационных мероприятий и технических средств профилактического характера, предлагаемых экспертами, сформулированы требования, которым эти мероприятия и средства должны отвечать. В частности, остро стоит вопрос о возможности назначения специальных экспертиз по вопросам профилактического характера либо постановки соответствующих вопросов при назначении традиционных экспертиз.

-175-

Процессуальная форма выражается в том, что эксперт по заданию следователя (суда) дает научно обоснованные ответы, необходимые для выяснения существенных обстоятельств по конкретному делу, в том числе о причинах и способствующих совершению преступлений (в соответствии со статьей 68 УПК), либо устанавливает такие факты по собственной инициативе согласно статьям 191,288 УПК. Процессуальной формой является также участие сотрудников учреждений судебной экспертизы в качестве специалистов в проведении следственных и судебных действий.

Процессуальным основанием разработки профилактических мероприятий служат статьи 191, 288 УПК. Разработка профилактических предложений в связи с проведением конкретной экспертизы или при выполнении обязанностей специалиста осуществляется в рамках процессуального законодательства. При изучении материалов дела эксперт может знакомиться с обстоятельствами, способствовавшими совершению преступления, но в сферу экспертного исследования входят лишь те материалы и факты, для анализа и выяснения сущности которых требуются специальные познания [51, с.9].

Практика показывает, что основная часть всей профилактической работы проводится в процессуальной форме (около 85 % всех рекомендаций).

Очевидно, что при анализе обстоятельств, способствующих совершению преступления, и разработке профилактических предложений эксперт не должен выходить за пределы своих специальных познаний.

Непроцессуальная форма профилактической деятельности экспертов включает: а) разработку профилактических мероприятий на основе обобщений экспертной практики; б) проведение теоретических и экспериментальных исследований по проблемам экспертной профилактики; в) оказание на основе специальных познаний научно-практической помощи государственным органам и общественным организациям в выявлении обстоятельств, способствующих совершению преступлений.

-176-

В последние годы все большее внимание уделяется развитию непроцессуальных форм экспертно-профилактической деятельности.

Большие возможности по изучению обстоятельств, способствующих совершению преступных уклонений от уплаты налогов, предоставляет такая форма деятельности, как обобщение результатов ряда экспертиз по делам данной категории. При этом изучаются способы совершения преступных уклонений от уплаты налогов, их распространенность по отдельным регионам, отраслям хозяйства, организациям и предприятиям; структура и динамика материального ущерба. В обобщении также должна отражаться деятельность экспертного учреждения по изучению причин и условий, способствовавших совершению преступных уклонений от уплаты налогов, формы реагирования на их обнаружение.

При производстве конкретных экспертиз, обобщении экспертной практики выявляются общие и частные факторы, способствовавшие совершению преступлений. Общими являются такие, которые способствуют совершению определенного рода преступлений: к ним относятся обстоятельства, имеющие типичное значение, распространенные в ряде областей и районов либо на нескольких предприятиях определенной формы собственности.

Частные факторы способствуют совершению отдельных преступлений. Некоторые из них связаны с конкретным событием преступления и наличие их способствует наступлению последствий лишь при определенных условиях.

Основными задачами в области экспертной профилактики при расследовании преступлений в области налогообложения в настоящее время являются:

а) максимальное использование возможностей экспертиз всех видов, ис пользуемых при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов, для установления обстоятельств, способствующих совершению данных преступле ний, и разработка действенных мер по их устранению;

б) всемерная активизация профилактической работы в непроцессуальных формах, повышение предметности и целенаправленности экспертно- профилактических рекомендаций;

-177-

в) решение вопросов правового регулирования профилактической дея тельности экспертов;

г) расширение научных исследований по методическим, правовым и ор ганизационным вопросам экспертной профилактики;

Предупредительной деятельностью активно занимаются также налоговые инспекторы, ревизоры и аудиторы при проведении проверок. Так, 90 % опрошенных отметили, что занимаются разъяснительной работой среди налогоплательщиков, консультируя их по вопросам действующего налогового законодательства РФ.

-178-

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

На основе анализа уголовно-процессуального законодательства, специальной литературы и практики в диссертации обоснованы следующие положения, выводы и рекомендации:

  1. Выбор темы диссертационного исследования обусловлен тем, что в современных условиях финансово-бюджетного кризиса и продолжающейся криминализации экономики страны преступления в области налогообложения приобретают все более массовый характер. Сокрытие доходов и уклонение от уплаты налогов являются одной из серьезных угроз экономической безопасности страны. За 8 месяцев 1999 года федеральными органами налоговой полиции России было возбуждено 8 727 уголовных дел, что почти в полтора раза больше, чем за весь 1998 год.
  2. Уточнен понятийный аппарат сущности и специфики специальных познаний относительно области уголовного судопроизводства и налогообложения. Специальные познания относительно области уголовного производства определены как совокупность любых познаний на современном уровне их развития в области науки, техники, искусства, ремесла, полученные в рамках специального образования, за исключением профессиональных правовых знаний адресата доказывания (следователя, суда), которые используются для установления истины по делу в порядке, предусмотренном уголовно-процессуальным законом.
  3. Специальные познания в области налогообложения представляют собой специфическую область знаний о взимании налогов, установленных в Российской Федерации, а также об осуществлении налогового контроля над организациями и физическими лицами. Особенностью является то обстоятельство, что специалистами в области налогообложения могут выступать представители различных профессий: бухгалтеры, экономисты, аудиторы, ревизоры, то есть

-179-

лица, имеющие высшее или среднее специальное экономическое
или бухгалтерское образование.

  1. Автор исходит из того, что всех субъектов специальных знаний следует и