lawbook.org.ua - Библиотека юриста




lawbook.org.ua - Библиотека юриста
March 19th, 2016

Пальцева, Ирина Викторовна. - Проблемы методики расследования налоговых преступлений: Дис. ... канд. юрид. наук :. - Краснодар, 2000 279 с. РГБ ОД, 61:00-12/482-9

Posted in:

0 i : ^ и -“ \fit Ч О Л

Министерство внутренних дел Российской Федерации Краснодарский юридический институт

Пальцева Ирина Викторовна

Проблемы методики расследования налоговых

преступлений

Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук

специальность: 12.00.09 -уголовный процесс; криминалистика; теория оперативно - розыскной деятельности.

Научный руководитель Заслуженный деятель науки Кубани, доктор юридических наук, профессор Г.М. Меретуков

?

КРА СНО ДАР

2000 ->%г

М У- ; — -

2

СОДЕРЖАНИЕ

Введение 4

Глава I. Уголовно - правовая и криминалистическая

характеристика налоговых преступлений 14

§1.Налоговые преступления: исторический и социальный аспекты 14

§2.Уголовно - правовые признаки и криминалистическая

характеристика налоговых преступлений 44

Глава II. Особенности возбуждения уголовных дел и

организация первоначального этапа расследования 15 0

§ 1 .Особенности возбуждения уголовных дел, связанных с

налоговыми преступлениями: 150

а) по материалам налоговой полиции; 150

б) возбуждение уголовного дела о налоговом преступлении как основание приостановления производства по арбитражному делу; 157 §2.Типичные следственные ситуации и организация начального

этапа расследования. Следственные версии. 162

Глава III Особенности тактики первоначальных следственных действий и деятельность следователя по обеспечению расследования налоговых преступлений 182

§ 1 .Особенности производства некоторых следственных действий 18 2

§2.Назначение судебно - экономических экспертиз и аудиторских проверок 197

§3.Деятельность следователя по обеспечению возмещения ущерба, причиненного налоговыми преступлениями 215

Заключение 218

Библиография Приложения

ВВЕДЕНИЕ Актуальность диссертационного исследования.

)

Провозгласив Российскую Федерацию демократическим правовым государством, Конституция Российской Федерации зафиксировала: «Российская Федерация - социальное государство, политика которого направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека» (статья 7).

Для выполнения поставленных перед государством задач необходима I ] экономическая основа. Именно поэтому в числе основных
обязанностей

граждан Конституция России в статье 57 установила: «Каждый обязан уплачивать законно установленные налоги и сборы», придав тем самым особую значимость отношениям, возникающим между государством и его гражданами по поводу взимания налогов и иных обязательных платежей.

В течение 1991 года в России в условиях социально-экономических преобразований была осуществлена реформа системы налогообложения, принят ряд новых законов, регламентирующих порядок и условия уплаты налогов. Сложившаяся в результате проведенной реформы система налогообложения, хотя и не лишена недостатков, в целом соответствует современным экономическим условиям, учитывает многообразие существующих форм собственности и в определенной степени обеспечивает поступление налогов в государственный бюджет,

Вместе с тем собрать налоги в полном объеме пока не удается. В 1996 году недоимка по налогам увеличилась в четыре раза по сравнению с 1995 1 * годом, а ее размер на 1 января 1997 года составил ПО трл. руб. По различным

1 оценкам в результате массового уклонения от уплаты налогов государство

ежегодно недополучает около 30% причитающихся к уплате платежей. Эти

4

цифры красноречиво характеризуют сегодняшнее состояние дел в налоговой сфере.1

Многие криминологи в настоящее время относят налоговую преступность к числу одной из наиболее опасных разновидностей экономической преступности. Опасность ее заключается не только в недополучени бюджетом денежных средств, приводящем к сокращению доходной части бюджета, но и в том, что рост числа налоговых преступлений неизбежно влечет за собой рост сектора теневой экономики, и, как следствие, укрепление организованной преступности. Эффективность же борьбы с преступностью во многом зависит от правильного, точного и своевременного применения закона.

Уклонение от уплаты налогов как социальное явление и как уголовное преступление по существу только начинает изучаться. Между тем, среди работников правоохранительных органов, сталкивающихся с данной проблемой, явно ощущается дефицит практических навыков и знаний. Основные проблемы возникают при применении уголовно-правовых норм о налоговых преступлениях их толковании, квалификации. Корни этих проблем уходят в слабую теоретическую разработку данной отрасли права.

На это указывает и тот факт, что зачастую рекомендации, даваемые правоохранительным органам исследователями, изучающими налоговые преступления, по решению тех или иных проблем, не соответствуют современному состоянию законов в сфере налогообложения и часто противоречат друг другу.

Потребность в исследовании указанных проблем обусловлена и текущими изменениями, происходящими в действующем уголовном и налоговом законодательстве. За последние три года уголовный закон претерпевает уже третью редакцию статей о налоговых преступлениях, по регламентации ответственности существенно
отличающуюся от

‘См.: Сборник статистических данных Государственной налоговой службы России. М., 1998, №2. С. 10.

I : 1.1

5

перво начал ьных, а часть I Нало говог о Коде кса, вступ ивша я в дейст вие с 1 январ я 1999 года, по состо янию на 1 сентя бря 1999 года, прете рпела сущес твенн ые измен ения. Свою редак цию помен яли треть содер жащи хся в нем стате й.

Для борьб ы с налог овым и право нару шения ми и прест уплен иями Указо м През идент а РФ от 18 март а 1992 года №262 «О созда нии Глав ного упра влени я налог овых рассл едова ний при Госу дарст венно й налог овой служ бе Росси йской Феде раци и» было образ овано Глав ное упра влени е налог овых рассл едова ний (ГУН Р) - специ ализи рова нное подр аздел ение налог овой поли ции, прав опрее мник ом котор ого в насто ящее врем я являе тся Феде раль ная служ ба налог овой поли ции Росси йской Феде раци и (ФСН П Росси и). В тех же целях Закон ом Росси йской Феде раци и от 2 июля 1992 года «О внесе нии допо лнени й и измен ений в Закон Росси йской Феде раци и «Об опера тивно - розы скной деяте льнос ти в Росси йской Феде раци и», Закон РСФ СР «О Госу дарст венно й налог овой служ бе РСФ СР», Угол овны й кодек с РСФ СР и Угол овно- проц ессуа льны й кодек с РСФ СР» устан овлен а уголо вная ответ ствен ность за сокр ытие дохо дов (приб ыли) или иных объек тов налог ообл ожен ия (ст. 162-2 УК РСФ СР) и прот иводе йстви е или неисп олнен ие требо ваний налог овой служб ы в целях сокры тия доход ов или неупл аты налог ов (ст. 162-3 УК РСФС Р).

С введе нием в 1997 году в дейст вие новог о Угол овног о Коде кса РФ ответ ствен ность стала пред усмат риват ься лишь за укло нение граж дани на от уплат ы налог а (ст. 198 УК РФ) и укло нение от уплат ы налог ов с орган изаци й (ст. 199 УК РФ).

В соотв етств ии с Феде раль ным закон ом от 25 июля 1998 года «О внесе нии измен ений и допо лнени й в Угол овны й кодек с Росси йской Феде раци и» редак ции этих стате й прете рпел и измен ения. Угол овно наказ уемы ми соотв етств енно стали приз нават ься укло нение физи ческо го лица от уплат ы налог а или страх ового взнос а в госуд арств енны е внеб юдже тные фонд ы и укло нение от уплат ы налог ов или страх овых взнос ов в госуд арств енны е внеб юдже тные фонд ы с орган изаци и.

6

Практика показывает, что несмотря на широкую распространенность фактов преступного нарушения налогового законодательства, применение указанных выше статей было явно недостаточным. Так, в 1992 году возбуждено 147 уголовных дел по фактам нарушения налогового законодательства, в 1993 году - 1242, в 1994 году - 3126, в 1995 году - 5670, в 1996 году - 5540, 1997 году - 4185, а в 1998 году - 39531, а в 1999 году - 9386 уголовных дел2.

Однако, по прогнозам аналитиков налоговой полиции, с повышением эффективности деятельности органов налогового контроля количество уголовных дел, возбужденных по фактам нарушений налогового законодательства, может существенно возрасти. Одним из непременных условий успешного выявления, предупреждения и пресечения налоговых преступлений является наличие соответствующей научной базы.

В этих условиях криминологические и уголовно-правовые проблемы, связанные с преступлениями в сфере налогообложения, приобретают исключительную актуальность и все чаще становятся предметом исследований специалистов.

В настоящее время деятельность налоговой полиции по расследованию налоговых преступлений находится в стадии развития. Для выработки единой практики расследования и судебного рассмотрения уголовных дел этой категории практическим работникам прокуратуры, милиции, налоговой полиции и судов крайне необходимы соответствующие научно-методические разработки тактики и методики расследования данной категории преступлений.

Современное состояние проблемы. Проблематика борьбы с налоговыми преступлениями междисциплинарна. Она может изучаться с точки зрения экономики, финансового права, криминологии, уголовного права и процесса, криминалистики и теории оперативно-розыскной деятельности.

Кучеров И.И Автореф.дисс.докт.юр.наук. 1999. С. 4. 2 Истомин П.А. Автореф. лисе, кан.юр.наук. Ставрополь, 1999. С.4.

7

С точки зрения экономики и финансового права данной проблеме посвящены научные труды И.И. Большакова, О.А. Грунина, А.Л. Апелья, В.П. Верина, П.М. Годме, И.Д. Грачева, Н.И. Химичева.

Проблеме уголовно-правовой и криминологическим аспектам налоговых преступлений посвящены труды С.С. Белоусовой, А.А. Витвицкого, А.Г. Кот, А.П. Кузнецова, А.В. Сальникова, И.И. Середа, Д.М. Берова, Н.А. Лопашенко, П.С. Яни, Б.В. Волженкина, Л.Д. Гаухмана, СВ. Максимова, С.Г. Пепеляева, К.Е. Ривкина и другие.

Появились работы, посвященные вопросам раскрытия, расследования и предупреждения налоговых преступлений (И.И. Кучеров - 1997; В.К. Бабаева -1995; Д.П. Котов - 1995; Н.С. Решетняк и В.Д. Ларичев - 1998; А.Я. Макаров -1995; Н.Н. Осадин и A.M. Дьячков - 1998; Н.М. Сологуб - 1998 и другие).

Однако, несмотря на теоретическую и практическую значимость указанных исследований, многие вопросы не получили в них должного внимания. Квалификация налоговых преступлений рассматривалась авторами в виде отдельных проблемных вопросов, возникавших по мере практического применения уголовно-правовых норм и изменения текущего уголовного законодательства. Результатом этого является тот факт, что по большинству основных вопросов, касающихся непосредственной правовой оценки деяния, мнения различных авторов зачастую противоречат друг другу. Негативное влияние в этом плане оказали и текущие изменения уголовно-правовых норм, поскольку большинство исследований на настоящий момент не соответствуют недавним изменениям, происшедшим в действующем законодательстве.

Ранее проведенные научные исследования, направленные на уголовно- процессуальные и криминалистические проблемы, явно недостаточны, так как зачастую рассматривали отдельные аспекты проблемы и не носили комплексный характер.

Кроме того, в сфере налоговых преступлений растут групповые преступления, которые носят более организованный характер и имеют устойчивые межрегиональные связи, существенно влияют на дестабилизацию

8

нашего общества. Это диктует необходимость перехода от экстенсивных к интенсивным формам исследования данной проблемы, развитию и усилению роли эмпирического материала, опережающей разработке методик анализа и прогнозирования роста преступлений, связанных с налогами. Ибо без фундаментальных исследований еще неопознанных закономерностей функционирования и развития механизмов совершения, сокрытия и противодействия расследованию, а также особенностей проведения отдельных следственных действий, назначения экспертиз и аудиторской проверки рассматриваемых нами преступлений, малоэффективна и деятельность правоохранительных органов по раскрытию, расследованию
и

предупреждению данной категории преступлений.

В связи с этим назрела необходимость в углубленном анализе следственной, судебной и экспертной практики, связанной с исследуемой проблематикой, и даче научно обоснованных рекомендаций по расследованию этих преступлений на региональном уровне.

Раскрытие и расследование налоговых преступлений сопряжено со значительными трудностями. Это обусловлено спецификой борьбы с данным видом преступлений, групповым характером, изощренностью способов, механизма их совершения и сокрытия, многоэпизодностью преступного поведения.

Изложенные выше соображения обусловливают, с нашей точки зрения, актуальность темы диссертационного исследования и ее выбор.

Объект и предмет исследования. Объектом данного исследования являются налоговая преступность как социально-правовое явление и закономерности уголовно-правовой борьбы с ней, практика правоприменительной деятельности органа предварительного следствия и дознания, а также связанные с ней криминалистические, уголовно- правовые и процессуальные аспекты теории и практики борьбы с данной категорией преступлений. К предмету нашего исследования относятся правовые, процессуальные и криминалистические особенности указанных преступлений,

*

9

проб лемы, связа нные с форм иров ание м меха низм а прав ового и крим инал истич еског о анали за ситуа ции и прог нози рова ния борь бы с указа нным негат ивны м явлен ием. На этой основ е нами уточн ены истор ическ ие и социа льны е аспек ты, совре менн ое состо яние и харак терис тика налог овых прест уплен ий, уточн ены уголо вно- прав овые приз наки и крим инал истич еская харак терис тика данн ой катег ории прест уплен ий как элеме нт пред мета доказ ыван ия, особе нност и возбу жден ия уголо вных дел и орган изаци я перво начал ьного этапа рассл едова нии, а также особе нност и перво начал ьных следс твенн ых дейст вий.

Цели диссе ртац ионн ого иссле дова ния. Авто р на основ е обоб щени я, систе матиз ации и анали за поло жени й метод ики и такти ки рассл едова ния отдел ьных прест уплен ий, содер жащи хся в работ ах учен ых- крим инал истов , пред прин ял попы тку совер шенс твова ния метод ики рассл едова ния налог овых прест уплен ий.

Цель диссе ртаци онног о иссле дован ия - разра ботка теоре тичес ких поло жени й, напр авлен ных на иссле дован ие уголо вно- прав овой, крим инал истич еской харак терис тики, особе нност ей перво начал ьного этапа рассл едова ния и форм улир овани е на этой основ е науч но- практ ическ их реко менд аций по метод ике перво начал ьного этапв и орган изаци и рассл едова ния налог овых прест уплен ий.

В соотв етств ии с этим в диссе ртаци и поста влен ы и реша ются следу ющие взаим освяз анны е задач и:

  1. Из учить истор ическ ие и социа льны е аспек ты налог овых прест уплен ий.
  2. Пр оизве сти анали з совре менн ого состо яния борь бы с налог овым и прест уплен иями и харак терис тики рассм атрив аемо й катег ории прест уплен ий.
  3. В ыяви ть уголо вно- прав овые приз наки и рассм отрет ь элеме нты крим инал истич еской харак терис тики налог овых прест уплен ий.

10

  1. Показать особенности возбуждения уголовных дел и вопросы организаций первоначального этапа расследования.
  2. Рассмотреть некоторые особенности первоначальных следственных действий.
  3. Учитывая многогранность рассматриваемой проблемы, автор ограничивает свою работу лишь тем кругом основных вопросов, которые недостаточно освещены в литературе.
  4. Методологической и теоретической основой проведенного исследования послужили положения Конституции РФ, Указы и Постановления Президента и Правительства России, директивы и указания ФСНП и МВД России и другие директивные материалы. Основным методом исследования явился диалектико-материалистический метод научного познания социальной действительности. В качестве частных методов научного исследования использовалось исторический, логический, системно- структурный, сравнительно-правовой, конкретно-социологический, статистический методы. При этом активно использовались уголовное и уголовно-процессуальное законодательство России, Закон РФ «О милиции», «Об оперативно-розыскной деятельности в Российской Федерации», «О прокуратуре», «О федеральной службе налоговой полиции России» и другие, а также теоретические основы таких наук как уголовное право и процесс, криминалистика и оперативно-розыскная деятельность в РФ, а также труды ученых:
  • по проблемам уголовного права и криминологии Г.А. Аванесова, СБ. Алимова, Г.В. Антонова-Романовского, Ю.М. Антоняна, М.М. Бабаева, А.И. Долговой, В.Н. Кудрявцева, Н.Ф. Кузнецовой, Г.М. Миньковского, Э.Ф. Побегайло, В.П. Ревина и других;
  • по теории уголовного процесса - В.Н. Григорьева, С.С. Строговича, А.Ф. Байкова, Т.Н. Добровольской, В.А. Банина, М.С. Шейфера, А.А. Трусова, Д.П. Котова, А.А. Чувилева и других;
  • общетеоретические работы криминалистов - Т.В. Аверьяновой, Р.С. Белкина, А.И. Винберга, И.М. Лузгина, Г.М. Меретукова, И.Ф.

11 Пантелеева, Н.А. Селиванова, В.Е. Корнаухова, Ю.Г. Корухова, В.Я. Колдина, А.М.Ларина, Г.Г. Зуйкова, А.А. Закатова, В.И. Попова, А.В. Дулова, Н.И. Порубова, Ф.В. Глазырина, В.А. Образцова, Ю.И. Ильченко, А.А. Хмырова, А.А. Эйсмапа, Е.Р. Российской;

  • по вопросам методики расследования - работы B.C. Бурдановой, В.М.Быкова, И.Е, Быховского, А.Н. Васильева, В.Г. Танасевича, Н.П. Яблокова, Л.А. Винберга, В.П. Лаврова, Г.М. Меретукова, А.И. Возгрина, И.Ф. Герасимова, В.Д. Грабовского, Л.Я. Драпкина, А.А. Закатова, А.А. Левц, И.М. Лузгина, Н.И.Кулагина, А.Р. Ратинова, Б.П. Смагоринского, В.В. Степанова, А.Г. Филиппова, Б.М. Шавера, Н.Г. Шурухнова, И.Н. Якимова, В.И. Янушко, и других;
  • по проблемам экспертиз - работы Т.В. Аверьяновой, Л.В. Виницкого, А.Ф. Волынского, Г.Л. Грановского, Э.И. Кирсанова, Ю.Г. Корухова, Н.П. Майлис, Е.Н. Российской и других.
  • Положения, выводы и рекомендации, содержащиеся в настоящей работе, основываются на результатах обобщения следственной, судебной, экспертной практики, материалов ФСНП РФ по Краснодарскому и Ставропольскому краю, Ростовской области и Республики Адыгея. Эмпирическую базу научного исследования составили результаты изучения и обобщения 290 уголовных дел; из которых 108 по ст. 198 УК РФ и 182 по ст. 199 УК РФ, материалы прекращенных уголовных дел по п.п.2, 4 ст. 5 УПК РСФСР в количестве - 65 и 35 материалов, по которым отказано в возбуждении уголовного дела в соответствии с п. 1 ст. 5 УПК РСФСР, а также интервьюирования практических работников, имеющих отношение к расследованию дел данной категории преступлений (следователей и руководителей^следственных подразделений -68, судей - 32, прокуроров - 24, подозреваемых и обвиняемых - 22, непосредственных свидетелей - 68, экспертов и специалистов аудиторских проверок - 26).

Научная новизна и теоретическая значимость диссертационного исследования. С учетом исторических и социальных аспектов налоговых

12

преступлений автором определено современное состояние и дана соответствующая характеристика налоговым преступлениям. На основе изученной следственной и судебной практики, действующего уголовного законодательства уточнены уголовно-правовые признаки, криминалистически значимые для разработки криминалистической характеристики и установления обстоятельств, подлежащих установлению по делам данной категории преступлений. С учетом изложенного в криминалистической науке автор уточнил криминалистическую характеристику, особенности возбуждения уголовных дел и организацию первоначального этапа расследования, а также особенности первоначальных следственных действий, характерные для данной категории преступлений.

Достоверность результатов исследования подтверждается избранной методикой, процедурой и объемом проведения
исследования, обеспечивающими достаточную репрезентативность. Основные выводы и предложения, выносимые на защиту:

-исторические и социальные аспекты налоговых преступлений;

-современное состояние и характеристика налоговых преступлений;

-уголовно-правовые признаки и криминалистическая характеристика налоговых преступлений;

-особенности возбуждения уголовных дел и организация первоначального этапа расследования;

-особенности проведения отдельных первоначальных следственных действий.

Теоретическая и практическая значимость исследования. В диссертации осуществлена на монографическом уровне разработка системы концептуальных положений совершенствования борьбы с налоговыми преступлениями, которые могут иметь большое теоретическое и практическое значение.

Предложения и выводы сформулированные в работе, будут использованы в подготовке и совершенствовании уголовного,
уголовно-

13

процессуального, налогового законодательства, а также межведомственных и ведомственных нормативных актов.

*

Материалы исследования будут использованы для продолжения научных исследований проблем борьбы с экономической и должностной преступностью, а также в учебном процессе на различных уровнях подготовки, переподготовки и специализации работников правоохранительных органов, ведущих борьбу с преступлениями и иными
правонарушениями в сфере

налогообложения.

Апробация результатов исследования. Теоретические и практические положения изложены автором в учебно-практическом пособии «Налоговые преступления (историко- правовые и криминалистические аспекты)» - 4,5 п.л., которое используется в учебном процессе вузов юридического профиля (акты внедрения имеются), а также в шести научных статьях общим объемом 5,95 печатных листов. Кроме того, соискатель выступал на Всероссийской научно-практической конференции (Краснодар, 1998 г.), на итоговой научно-практической конференции слушательского научного общества КЮИ МВД РФ (Краснодар, 1999 г.) научно-практической конференции адъюнктов (аспирантов) Кубани (Краснодар, 1999 г.) и научно-практической конференции Налоговые известия Кубани (март 2000г.).

i^^ Положения диссертации используются в практической
деятельности

\ У ФСНП РФ по Краснодарскому краю.

! Структура диссертации обусловлена кругом исследуемых проблем и

I

| состоит из введения, трех глав, семи параграфов, заключения, библиографии и

1

( приложений.

14

Глава 1. УГОЛОВНО - ПРАВОВАЯ И

КРИМИНАЛИСТИЧЕСКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА

НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ

9 §1. Налоговые преступления: исторический и социальный аспекты

Налоговая система возникла и развивалась одновременно с государством. Ее признаки обнаруживаются на самых ранних этапах развития общества и государства.

Щ Первые основы декларации о доходах были заложены уже в Древнем

Риме в виде заявлений о своем имущественном состоянии, которые граждане представляли избранным чиновникам - цензорам. Возникновение декларации связано не с чем иным, как со стремлением правителей уже на такой стадии развития государства максимально полно контролировать доходы своих поданных, поскольку к древним же временам можно отнести и стремление избежания и противодействия налогообложению. В Афинах, например, считалось, что свободный гражданин не должен платить налоги. Возможным

^ признавалось только добровольное пожертвование.

Проблемы налогообложения постоянно занимали умы философов, экономистов, юристов различных эпох.

Считается, что прототип современной государственной налоговой системы возник в Римской монархии, при императоре Августе (Октавиане) в 27 году до н. э. В дальнейшем она была усовершенствована Константином I (Великим). При его правлении налоговые ставки действовали 15 лет без

^ изменений. Уже тогда налоги выполняли не только фискальную функцию но и

играли роль дополнительного стимулятора развития хозяйства. Поскольку налоги вносились деньгами, население было вынуждено производить излишки продукции, чтобы продавать их. Это способствовало расширению товарно-денежных отношений, углублению процесса разделения труда, урбанизации.

15

В Древней Руси содержание князя, примитивное управление, суд обеспечивались посредством личных повинностей и натуральных сборов. Законодательно налоги в России закрепляются лишь в XIV -XV в.в., когда на смену натуральному обмену приходит денежный рынок. С самого начала налоги были дифференцированы. По разному платили князю те или иные категории крестьян.

Основными плательщиками налогов являлись крестьяне и ремесленники. С дворян и духовных лиц налоги не взимались.

Возникновение в России уголовной ответственности за нарушения в налоговой сфере относится к XVII веку. Именно к этому времени в обязанности Коммерц-коллегии стало входить преследование лиц, не плативших пошлины за осуществление деятельности, являвшейся регалией казны1.

В качестве наказания к нарушителям применялись строгие санкции - их «ковали в железо» и отправляли в ссылку. За менее значимые налоговые правонарушения применялись штрафные санкции с полной или частичной конфискацией имущества.

Четкого различия между уголовной и гражданско-правовой ответственностью за нарушение «казенного интереса» тогда не существовало. Формулировка именно уголовно - правового запрета и уголовной ответственности появилась в 1898 году с введением в Уложение о наказаниях уголовных и исправительных статей 1174-7; 1174-8. Принятие этих статей было обусловлено утверждением в этом же году Положения о Государственном промысловом налоге, который в данный период занимал одно из первостепенных мест в налоговой системе России. Деяния, за которые предусматривалась уголовная ответственность, заключались в следующем. Согласно ст. 1174 - 7 за помещение в заявлениях, подаваемых в раскладочные по промысловому налогу присутствия, клонящихся к уменьшению сего налога либо освобождению от него, заведомо ложных сведений об оборотах и прибылях, торговых или промышленных предприятий виновные в
том

1 См.: Д.Г. Черник. Налоги. М, 1998. 256 с.

16 подвергаются: денежному взысканию не свыше трехсот рублей или аресту не свыше трех месяцев.

По ст. 1174 - 8 за помещение в отчетах и балансах предприятий, обязанных публичную отчетность либо приравненных к ним предприятиям, а равно в дополнительных сообщениях и разъяснениях по сим отчетам заведомо ложных сведений, клонящихся к уменьшению промыслового налога либо освобождению от него, члены правлений, ответственные агенты иностранных обществ, бухгалтеры и вообще лица, познавшие и скрывшие неверный отчет, баланс или дополнительные к ним сведения или разъяснения, подвергаются: денежному взысканию не свыше одной тысячи рублей или заключению в тюрьме на время от двух до четырех месяцев.

В Уголовном Уложении 1903 года также существовали две статьи (ст.327 и ст.328) аналогичного содержания, предусматривающие ответственность за деяния, влекущие к уменьшению промыслового налога1. Однако ввиду того, что Уголовное Уложение вводилось в действие не в полном объеме, а поэтапно, начиная с июня 1904 года, в целом оно в законную силу так и не вступило, и рассматриваемые статьи так и не были введены в действие2.

Участие в первой мировой войне губительно повлияло на финансовую систему России. Правительство с целью покрытия возрастающих военных расходов было вынуждено систематически повышать существующие налоги, вводить новые, брать займы, увеличивать денежную эмиссию.

Отрицательное значение оказала на финансовую систему России и революция октября 1917 г., повлиявшая на все сферы экономической, политической, общественной жизни. Характерной чертой налогов
того

1 Собрание Уложений 1903 №38 ст.416.

2 См. подробнее об этом Фецыг Г.В. К вопросу подготовки и издания уголовного Уложения 1903 г. Проблемы правоведения Вып 41 Киев. 1980 г С.45-49.

‘т

време ни был их конфи скаци онный харак тер и классо вая напра вленн ость1. Закон одате льство 1917-1920 г.г., регламентирующее уголовную

ответ ствен ность за прест уплен ия в сфере налог ообл ожен ия, в основ ном, было напра влено на предс тавите лей свергн утых классо в и преду сматр ивало жестк ие санкц ии - почти во всех случа ях лишен ие свобо ды и конфи скаци ю имущ ества. Перв ая норм а, пред усмат рива ющая уголо вную ответ ствен ность за укло нение от уплат ы налог ов, содер жится в Декр ете Совет а Наро дных Коми ссаро в (СНК ) РСФ СР от 16 декаб ря 1917 г. «О взима нии прям ых налог ов». В ст.2 этого Декр ета указ ывал ось: «Лиц а, не внес шие подо ходн ого налог а полн ость ю, с 20 декаб ря 1917 года подле жат кром е мер, указа нных в закон е, дене жным взыск ания м, вплот ь до конф искац ии имущ ества. Лица, умы шлен но задер жива ющие уплат у налог а, подле жат тюре мном у закл ючен ию до пяти лет»2.

Специ фичес кой черто й норм уголо вного права эпохи так назыв аемог о «воен ного комму низма » являл ось и то, что наряд у с опред еление м конкр етной меры наказ ания в некот орых декре тах не указ ывал ись санкц ии, а предп исыва лось привл екать к судеб ной ответс твенн ости по всей строг ости револ юцио нных закон ов. Тако вы напр имер, поло жени я Декр ета СНК от 22 июля 1918 г. «О нару шени и разве рстки и непла теже чрезв ычай ного револ юцио нного налог а».

Учит ывая ярко выра женн ый репре ссивн ый, антиг уманн ый харак тер, необх одим о все - таки отмет ить, что закон одате ль осмы слил искл ючит ельну ю важн ость строг ой уголо вно - прав овой охра ны склад ываю щихс я хозяй ствен ных отно шени й в сфере фина нсов, следс твием чего явило сь четко е опре делен ие круга уголо вно - наказ уемы х деяни й и обесп ечени е строг ой ответ ствен ности за фина нсов ые, в том числе , налог овые прав онар ушен ия.

Тривус А. Налоги как орудие экономической политики Баку. 1925. С. 17. Собрание Уложений РСФСР № 5. ст. 14.

i Собрание Уложений РСФСР. 1917. №5. ст. 14

18

С провозглашением новой экономической политики финансовая система России стала приобретать стабильный характер. Новый курс экономической и уголовной политики нашел свое выражение в Уголовном кодексе РСФСР, принятом в 1922 году. Существенные изменения в уголовном законодательстве об ответственности за преступления в области финансового хозяйства соответствовали экономическим и политическим изменениям, свершившимся в стране за эти годы. «Уголовный закон - писал А.Н.Трайнин - перестает быть орудием, как это было до войны, обращенным почти исключительно против воров, грабителей и убийц, и все чаще выступает в новой роли регулятора общественной жизни»1.

В УК РСФСР 1922 г. в главе «Преступления против порядка управления» существовали четыре статьи, предусматривавшие ответственность за преступления в сфере налогообложения:

1) массовый отказ от внесения денежных или натуральных налогов или от выполнения повинностей (ст.78 УК); 2) 3) неплатеж отдельными гражданами в срок или отказ от платежа денежных или натуральных налогов (ст.79 УК); 4) 3) организованное по взаимному соглашению сокрытие или неверное показание объектов налогового обложения (ст.80 УК);

4) сокрытие наследственного имущества, а равно искусственное уменьшение стоимости этого имущества в целях обхода закона о налоге с наследств и имущества (ст. 79-а УК ).

Кроме того, в главе «О хозяйственных преступлениях» УК РСФСР 1922 г. существовали также ст.ст. 139-а и 140-6, предусматривающие ответственность за нарушение акцизных правил.

Изменение политической обстановки в середине 20-х годов, свертывание новой экономической политики повлекло соответствующие изменения в налоговой, а также уголовной политике. Усиливается обложение доходов так

’ Трайнин А.Н. Хозяйственные преступления. М. 1925. С. 4.

19

называемых, нетрудовых элементов (зажиточных крестьян, владельцев, совладельцев и пайщиков, частных торгово-промышленных предприятий), для которых в 1926 г. устанавливаются ставки налога в размере 45 %, а с 1927 г. - до 90 %. Уголовная политика приобретает еще более выраженный классовый характер. В Уголовном кодексе РСФСР 1926 года предусмотрена целая система статей, регламентирующих ответственность за различные виды налоговых преступлений. В их числе:

1) неплатеж налогов (ст.60 УК); 2) 3) сокрытие объектов налогообложения с целью уклонения от обложения ими или для понижения обложения (ст. 62 УК); 4) 5) сокрытие наследственного или дареного имущества или обход закона о наследовании и дарении (ст. 63 УК ); 6) 4) нарушение акцизных правил или правил об особом сборе (ст. 100 УК);

5) нарушение правил об обязательном ведении счетоводства торгово- промышленными предприятиями (ст. 105 УК); 6) 7) растрата описанного за недоимки по налогам имущества (чЛ ст. 168 УК); 8) 9) подыменная торговля, переукрепление имущества с целью избежания принудительного взыскания налогов, организация лжекооперативов с целью противозаконного получения налоговых льгот или для сокрытия частного капитала, а равно всякое иное мошенничество или обман, направленные в ущерб интересам фиска (ч.2 ст. 169 УК); 10) 11) нарушение правил хранения подлежащих уплате гербовым сбором документов и делопроизводственных бумаг и правил хранения торговых книг должностными лицами при ревизиях по гербовому сбору (ст. 186 УК); сообщение заведомо ложных сведений в заявлениях, подаваемых в государственные учреждения или должностным лицам (ст. 187 УК)’. 12) ‘См. Налоговые нарушения и судебная практика, М. 1928. С. 108-109.

20

В 1930 году в нашей стране была проведена налоговая реформа, необходимость которой была вызвана, прежде всего, коренными изменениями в экономике государства, системе производственных отношений, формах собственности. В связи с этим был провозглашен отказ от множественности налогов, введен налог с оборота. В целом, налоговая система была значительно упрощена.

В этот период наблюдается постепенное сокращение применения норм уголовного права, регламентирующих ответственность за налоговые

преступления. А.Н.Трайнин писал: «Частнокапиталистический сектор в СССР полностью ликвидирован, основными плательщиками налогов являются организации и предприятия обобществленного социалистического

сектора… Действующие постановления об ответственности за налоговые преступления не в достаточной степени учитывают крупнейшие изменения, произошедшие в экономической структуре Советского Союза: они все еще направлены против индивидуальных неплательщиков налогов»1.

Отдельные статьи о налоговых деликтах в УК вовсе утратили значение. Такова, например, ст. 100 УК РСФСР, предусматривавшая ответственность за нарушение акцизных правил или правил об особом патентном сборе — акцизы и патентный сбор были отменены. Тем не менее, подобные статьи продолжали существовать вплоть до принятия нового Уголовного кодекса в 1960 г.

В период Великой Отечественной войны налогам придавалось особое значение. Наряду с ужесточением налоговой политики, вводом новых налогов («военный налог») наблюдалось и стремление решительно пресекать все факты незаконных сборов2.

Должностные лица за налоговые злоупотребления несли ответственность по ст. 109 УК РСФСР, предусматривающей ответственность за злоупотребление властью.

’ Трайнин А.Н Должностные и хозяйственные преступления. М. 1938. С.35

2 Сборник Указов, Постановлений, решений, распоряжений и приказов военного времени. Л. 1946. С.

302-307

21

Уголовный кодекс 1960 года в целом качественно изменил концепцию преступлений, посягающих на финансовые интересы государства. Налоговые преступления практически полностью были декриминализированы. Редкие случаи уклонения от уплаты налогов и обязательных платежей частными физическими лицами квалифицировались по ст. 94 УК (причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием). Об этом существовало специальное разъяснение Пленума Верховного суда от 11 июля 1972 года с последующими изменениями «О судебной практике по делам о хищениях государственного и общественного имущества» в котором указывалось, что причинение государству имущественного ущерба в результате уклонения от уплаты налогов и других обязательных платежей путем использования заведомо подложных документов должно квалифицироваться по ст. 94 УК РСФСР1.

Отдельные случаи умышленной неуплаты налогов предприятиями, учреждениями, организациями выступали в качестве сопутствующих обстоятельств при совершении других преступных деяний
и

квалифицировались по ст.ст. 170, 172 или 94, либо охватывались составом ст. 153. УК РСФСР (частнопредпринимательская деятельность или коммерческое посредничество)2.

Кроме того, существовала норма, предусматривающая

ответственность за уклонение от уплаты налогов в военное время. Однако, в целом, на практике уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов почти не применялась.

‘Сборник постановлений Пленумов Верховных судов СССР и РСФСР (Российской Федерации) по уголовным делам М.1995. С.97.

2 Лысков М.Д. Ответственность за частнопредпринимательскую деятельность по советскому уголовному праву. Казань. 1969. С.63-100; Таций В .Я. Ответственность за частное предпринимательство и коммерческое посредничество. М. 1979. С. 43-63; Овчинникова Г.В. Социально - экономические и правовые проблемы уголовно - наказуемого частного предпринимательства в системе бытового обслуживания населения. Атореф. Дисс. канд. юрид. наук. Л.1980.С.9-11.

22

Социально - экономические преобразования в нашей стране, связанные со становлением рыночной экономики в начале 90-х годов, повлекли за собой изменения в соответствующих регулирующих и охранительных нормах права. Принятый в 1991 г. целый пакет законов обозначил начало налоговой реформы в России. Главенствующее положение среди них занимает Закон от 27.12.91 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»1. Можно также отметить Закон РФ от 07.12.91 «О подоходном налоге с физических лиц»2, Закон РФ от 27.12.91 «О налоге на прибыль предприятий и организаций»3 и др. Возросшее значение налогов для формирования доходной части бюджета, а также их весомая роль в государственном регулировании рыночной экономики предопределила необходимость их охраны, в том числе и уголовно - правовыми средствами. В связи с этим был введен в действие ряд законов, охраняющих отношения в сфере налогообложения. В 1992 году в соответствии с Законом РФ «О внесении изменений в Закон РФ «Об оперативно-розыскной деятельности в РФ», Закон РСФСР «О государственной налоговой службе РФ». Уголовный кодекс РСФСР и Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР от 2 июля 1992 года, Уголовный кодекс РСФСР был дополнен ст. 1622 «Сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения» и 1623 «Противодействие или неисполнение требований налоговой службы в целях сокрытия доходов (прибыли) или неуплаты налогов», которые вместе со статьей 1621 УК РСФСР «Уклонение от подачи декларации о доходах»4 вплоть до принятия УК РФ 1996 года регламентировали ответственность за налоговые преступления.

Уголовный кодекс 1996 года существенно изменил нормы, обеспечивающие охрану налоговых правоотношений. Новое уголовное

’ Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ 1992 № 1 1 Ст. 527. 2 Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ 1992 № 12 Ст. 591.

з

Ведом ости Съезда народн ых депута тов РФ и Верхов ного Совета РФ 1992 № 11 Ст. 525.

4 Ст. 162 была введена в УК РСФСР в соответствии с Указом Президиума Верховного Совета СССР от 23.05.86г. «Об усилении борьбы с нетрудовыми доходами» Ведомости в РФ и Верховного Совета СССР 1986. №22. Ст. 364.

23

законодательство вводит в’* научный оборот термин «уклонение от уплаты налогов», употребляя его в названиях двух составах налоговых преступлений: ст. 198 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение гражданина от уплаты налога, а ст. 199 - уклонение от уплаты налогов с организаций. Такое разграничение по отношению к физическим и юридическим лицам, а также более детальное описание диспозиции, новые квалифицирующие признаки позволяют говорить, что составы налоговых преступлений в УК 1996 г. являются более прогрессивными по отношению к раннее существовавшим подобным нормам. Однако, несмотря на это, на практике все-таки возникало значительное количество спорных вопросов относительно порядка применения данных норм, в связи с чем в 1997 г. 4 июля Пленум Верховного Суда РФ вынес постановление № 3 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов»1. Данное постановление, в основном, разрешило проблемы применения статей 198 и 199 , в частности, касающиеся объекта, субъекта, момента окончания налоговых преступлений, применения квалифицирующих признаков, субъективной стороны, процессуальных и др. вопросов.

Однако законодатель, не без оснований полагая о необходимости дальнейшего совершенствования уголовно-правовой охраны налоговых правонарушений, стремится к более объективному и справедливому подходу к лицам, их совершающим.

27 июля 1998 года вступил в силу Федеральный Закон «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации» от 25 июня 1998 г. № 92-ФЗ, который внес ряд важных новелл в статьи 198 и 199 Уголовного кодекса РФ2.

‘Бюллетень Верховного Суда РФ 1991. № 9. С. 3-5. 2 Российская газета от 27.06.98.

23

24

Во-первых, уголовная ответственность распространена на случаи уклонения физического и юридического лица от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

Во-вторых, изменены и дополнены квалифицирующие признаки указанных преступлений, отягчающие ответственность за их совершение, и, кроме того, усилено наказание за совершение этих преступлений.

Но самым существенным изменением, наряду с указанными новеллами, является то, что законодатель ввел специальное основание освобождения от уголовной ответственности определенной категории лиц, совершивших налоговые преступления. Такая динамика в законотворчестве по отношению к нормам регламентирующим уголовно- правовую охрану в сфере налогообложения объясняется все более возрастающей ролью налогов в жизни, как самого государства, так и налогоплательщиков. Действия законодателя однозначно расцениваются как попытка совершенствования составов уголовно-правовых норм о налоговых преступлениях.

Общеизвестно, однако, что правовые нормы возникают на базе существующих общественных отношений. Они отражают их в преобразованном согласно воле законодателя виде и с учетом тенденций общественного развития, а также возникающих потребностей и задач общества и государства. Созданная в 1991 году налоговая система России продолжает совершенствоваться и развиваться, параллельно с этим происходит и развитие уголовного законодательства о преступлениях в сфере налогообложения. То, насколько правильно налоговые нормы отражают требования жизни, соответствуют ли они реальному положению вещей, способствуют ли дальнейшему развитию существующих общественных отношений, закрепляют ли именно те отношения, которые должны быть закреплены, все эти вопросы являются частью проблемы социальной обусловленности правовых норм и порожденных ими отношений.

%

25

Социа льная обусловленность правовых норм,

пред усмат рива ющи х
ответ ствен ность
за
прест уплен ия
в
сфере налог ообл ожен ия, опре деляе тся рядо м факто ров.

1)соц иальн о- эконо мичес ким (указ ываю щим на необх одим ость суще ствов ания данн ых норм как средс тва укреп ления , разви тия и охра ны налог овой систе мы госуд арств а);

2)нор матив ным (отра жаю щим обусл овлен ность уголо вно- прав овой охра ны систе мы налог ообл ожен ия норм ами Конс титуц ии и друг их отрас лей закон одате льств а Росси и).

3)кри мино логич еским (опре деля ющи м обще ствен ную опасн ость укло нения от уплат ы налог ов, а также расп ростр аненн ость деяни я, его скры тый харак тер, велич ину матер иальн ого ущер ба, прич иняе мого обще ству);

4)ист орич еским (указ ываю щим на тенде нции разви тия налог ового и уголо вного закон одате льств а об ответ ствен ности за укло нение от уплат ы налог ов);

5)ме ждун арод но- прав овым (опре деля ющи м разви тие уголо вного закон одате льств а об ответ ствен ности за укло нение от уплат ы налог ов в ряде заруб ежны х госуд арств )1.

Соци ально - эконо мичес кий факто р указ ывает на необх одим ость сущес твова ния уголовно-правовых норм, регламентирующих

ответ ствен ность за укло нение от уплат ы налог ов, для укреп ления эконо мики Росси и, ее налог овой и фина нсово й систе м.

В качес тве основ ной прич ины, обусл овив шей необх одим ость введе ния более жестк ого контр оля, и в том числе уголо вного прин ужде ния в сфере взима ния и уплат ы налог овых плате жей, высту пило корен ное рефо рмир овани е эконо мики,
и,
конк ретно ,
вклю чение
значи тельн ой
масс ы
частн ых

Белоусова С.С. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов Дисс… канд.юрид.наук М. 1996 г. С. 125.

26

хозяйствующих субъектов в хозяйственную систему страны, что значительно расширило социальную базу для распространения уклонения от уплаты налогов.

Ряд авторов в качестве причин распространения уклонения от уплаты налогов называет такие как обвальный характер проведения, без тщательной предварительной подготовки экономической и правовой базы изъяны проводимой налоговой политики, приоритетная роль в которой была отдана фискальной, а не стимулирующей функции налога. Непомерно высокие ставки фактически «толкают» предпринимателей на путь уклонения от уплаты налогов1.

Обусловленность уголовно-правового запрета уклонения от уплаты налогов и обязательных платежей связана, конечно же, не только с самим фактом возникновения в России объективных и субъективных социально-экономических условий для широкого распространения этого явления, но и со значимостью общественных отношений, которым причиняется вред такого рода деяниями, существенностью этого вреда и относительной распространенностью этих деяний2.

Современная налоговая система государства выполняет разнообразные функции, важнейшими из которых являются:

1 .Фискальная, заключающаяся в пополнении государственного бюджета, который почти на 90 % формируется за счет налогов.

1 Казанов В. Налоги и предпринимательство. Хозяйство и право. 1995. № 7 С. 109. Ривкин К.Е.

• Узловые проблемы борьбы с налоговыми преступлениями. Проблемы борьбы с экономической

преступностью. Материалы международной научно-практической конференции ч.2 Спб. 1994. С.

120; Витвицкий А.А. Уголовно-правовые аспекты ответственности за уклонение от уплаты налогов

Дисс. канд. юрид. наук. М. 1995. С. 10-11; Сальников А.В, Уголовно-правовые проблемы ответственности за неуплату налогов и обязательных платежей Дис.канд.юрид.наук. СПб. 1995. С.140.

2Дагель П.С. Условия установления уголовной наказуемости. Правоведение. 1975. № 4 с. 67-74.; Злобин Г.А. Основные принципы криминализации общественно опасных деяний. Основания уголовно правового запрета. Криминализация и декриминализация. Отв ред. В.Н. Кудрявцев, А.М.Яковлев. М. 1982. С.217.

27

2.Социальная, состоящая в поддержании социального равновесия путем изменения соотношения между доходами отдельных социальных групп с целью сглаживания неравенства между ними.

3.Регулирующая, используемая государством для стимулирования или сдерживания экономического роста1.

С возрастанием роли налогов в жизни государства неизбежно возрастает значение эффективного функционирования налоговой системы. Естественно, и проблема борьбы с непоступлением средств от налогоплательщиков в бюджет государства становится актуальной для государства.

О значимости указанных сфер общественных отношений спорить не приходится и именно поэтому, учитывая способность налогов действенным образом влиять на них, отношения по уплате налогов нуждаются в максимально эффективной защите от противоправных посягательств.

Особенностью общественных отношений в сфере налогообложения является принудительный характер изъятия части дохода, полученного налогоплательщиком, в пользу государства, что вызывает противодействие субъекта налогообложения в ответ на налоговые санкции государства. Поэтому массовый характер налоговых деликтов, повышенная криминогенность в налоговой сфере характерны практически для каждого государства.

При освещении нормативного фактора необходимо обратить внимание на то, что уголовно-правовой аспект ответственности за уклонение от уплаты налогов определяется актами международного права, нормами Конституции России и тех отраслей законодательства, которые регулируют основы налоговой системы России. К внутригосударственным актам, регулирующим эти вопросы относятся Налоговый Кодекс РФ, Законы России «О государственной налоговой службе в РФ», «О налоге на прибыль предприятий и организаций», «О подоходном налоге с физических лиц» и др.

1 Грунин О.А., Апель А.Л.. Фискальная политика государства и налоги. Уч. пособие. Спб. 1996. С. 15.

28

Исторический фактор описывался выше в настоящей работе, криминологический и международно-правовой факторы

обуславливающие уголовно-правовую ответственность за уклонение от уплаты налогов, будут анализироваться нами подробно в ходе исследования. Необходимо лишь сделать несколько замечаний.

При освещении криминологического фактора следует иметь в виду, что непосредственным обоснованием уголовно-правового запрета уклонения от уплаты налогов является общественная опасность этого деяния, полную характеристику которой можно дать, лишь исследовав объективные и субъективные признаки этого преступного посягательства.

Международно-правовой фактор характеризует развитие уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов в ряде развитых зарубежных государств (США, Франция, ФРГ, Италия, Финляндия, Швеция, Япония).

Вопрос о социально-политическом смысле и значении уголовного закона в сфере налогообложения однозначному разрешению не подлежит.

В настоящий момент пресечение попыток уклонения от уплаты налогов возведено в ранг государственной налоговой политики, является основным направлением деятельности определенных государственных органов (например: налоговой полиции, а также, главной целью текущего налогового нормотворчества и соответствующего уголовного

законодательства1. По смыслу законодателя, уголовно-правовые нормы должны охранять сферу налогообложения, интересы государственного бюджета, и таким образом, способствовать социальной справедливости. Однако, по мнению ряда авторов, при современном уровне налогообложения, специальные уголовно-правовые способы (имеющиеся и проектируемые),

’ Брызгалин Л. Верник В. Уклонение от уплаты налогов: правонарушение или объективное явление. Закон. 1994. №4 С. 114.

29

призванные охранять сферу налогообложения, обеспечивают приоритет защиты интересов государства вопреки интересам хозяйствующих субъектов .

Наиболее важными при разрешении данных проблем вопросами являются определение пределов действия уголовного законодательства в сфере налогообложения, учитывая его специфику и установление того, что именно следует признавать уголовно-наказуемым деянием в данной сфере, исходя из особенностей этих преступлений.

Необходимо, однако, учитывать, что уголовная политика в области налогообложения является лишь проекцией государственной налоговой политики, и только изменение последней позволит осуществлять политические преобразования как в налоговом праве, так и в соответствующих нормах уголовного законодательства.

Таким образом, в настоящее время перед действующим уголовным законодательством в сфере борьбы с налоговыми преступлениями ставятся задачи, которые связаны как с научно обоснованным установлением его норм, так и с практикой их применения.

Современная налоговая преступность. Характеристика налоговых ,

преступлений. Исторический анализ государственной охраны отношений по установлению и взиманию налогов показывает, что налоговая преступность как общественно опасное явление не является принципиально новым для России. В период, предшествующий становлению рыночной экономики в стране, то есть во время господства государственной собственности, налоговые преступления также имели место, хотя и носили эпизодический характер, поскольку существовавшая система хозяйственных взаимоотношений позволяла осуществлять перераспределение доходов вне налоговой системы.

См., например, вступительную статью В.В Крылова к книге Гаухмана Л.Д. Максимова СВ. Уголовно-правовая охрана финансовой сферы. Новые виды преступлений и их квалификация. М. 1995.С. 4.

30

Переход к рынку в России породил целый комплекс проблем, в том числе связанных с кардинальным изменением характера взаимоотношений между налогоплательщиком и государством.

Становление рыночной экономики, а вместе с ней и соответствующей налоговой системы, сопровождалось и сопровождается стремительным ростом числа налоговых преступлений. Уклонение от уплаты налогов получило широкое распространение, приобрело массовый характер, и превратилось в серьезную угрозу финансовой стабильности российского общества. Как известно, основная часть доходов бюджета России (свыше 90 %) формируется за счет налогов, в том числе налога на прибыль (44 %), налога на добавленную стоимость (около 30 %), подоходного налога с физических лиц (около 12 %), платежей за пользование недрами и природными ресурсами ( 4 % ), акцизов ( около 4 % ), налога на имущество предприятий ( около 1 % ) . Однако, в последние годы налоговые преступления стали одним из наиболее опасных видов экономических преступлений, наносящих государству огромный ущерб. По данным Министерства РФ по налогам и сборам государство ежегодно не дополучает до трети налоговых поступлений в бюджет, только 17 % всех предприятий полностью и в срок рассчитываются с государством по налогам, половина производит платежи время от времени, а 33% не платят налоги вообще. При этом статистика преступных посягательств в налоговой сфере показывает неуклонный рост выявляемых налоговых преступлений1.

Основные причины и условия налоговой преступности значительно отличаются от общеуголовных. Основная часть исследователей выделяет следующие основные их группы - политико - экономические, правовые и социально-экономические.

Политико-экономические причины уклонения от уплаты налогов связаны с регулирующей функцией налогов: посредством их государство проводит ту или иную социальную или экономическую политику.

’ См.: Сборник статистических данных Министерства РФ по налогам и сборам. М., 1999. С. 21-28.

31

По мнению Д.Г.Черника, одним из недостатков налоговой системы является то, что законодатели и правительство стремятся не столько к расширению налоговой базы путем стимулирования развития производства и предпринимательства, сколько к сбалансированию бюджета, и таким образом, фискальная функция начинает преобладать над стимулирующей. Об этом свидетельствуют чрезмерно высокие ставки налогов на добавленную стоимость, расширение прав местных органов власти в области налогообложения, установление акцизных ставок в процентах, а не в денежном выражении1.

Состояние экономики, в свою очередь, также существенно влияет на уровень преступности в сфере налогообложения. В последние годы развитие и состояние экономики в стране обуславливалось следующими негативными тенденциями:

1) депрессивной стабилизацией, сохранением спада производства, продолжающимся снижением инвестиционной активности и сокращением объема инвестиций во всех отраслях, усилением структурного кризиса, особенно в промышленности, непрекращающимся платежным кризисом.

2) критически низким уровнем использования производственного потенциала, значительной изношенностью производственного оборудования, которая в ряде отраслей достигает 50- 60 %. 3) 4) наличием глубокого монополизма, охватывающего все сферы производства и исключающего появление конкурентной среды, прогрессирующей потерей российскими производителями внутреннего рынка, увеличением доли «теневой» экономики. 5)

4) ускорением роста безработицы, продолжающимся сокращением платежеспособного спроса, снижением жизненного уровня населения. 5) 6) сокращением налогооблагаемой базы при формировании доходной части бюджета, увеличением бюджетного дефицита. 7) 1 Черник Д.Г. Налоги в рыночной -экономике. Финансы 1992. №3 С. 19

32

Положение усугубляется еще и существенными недостатками проводимой налоговой политики, которая направлена, прежде всего, на осуществление фискальных, а не стимулирующих функций1. Необходимо иметь в виду, что существуют эмпирические критерии зависимости собираемости налогов от их величины. По мнению экспертов, уровень российских налогов близок к критическому, когда их величина и собираемость находятся в противофазе. Иными словами, неоправданно высокий уровень налогообложения порождает широкомасштабное уклонение от налогообложения. Следует также учитывать, что платежеспособность многих налогоплательщиков связана с состоянием реального сектора экономики. Современная же налоговая система создает препятствия простому воспроизводству, и тем самым, попросту блокирует экономический рост. В качестве последствий непродуманной налоговой политики и отмечается рост цен, сокращение инвестиций, а также перекосы в экономической сфере: укрытые от государства деньги выпадают из нормального экономического оборота, переходя в сферу теневой экономики и, таким образом, скрываются от налогообложения.

По оценкам специалистов налоговой полиции теневой сектор экономики в настоящее время составляет около 40 % и продолжает расти2.

Объективно назревшей необходимостью представляется снижение налогового бремени. Так, сновное содержание последней американской налоговой реформы заключается именно в сочетании более низких, чем раньше, налогов с более полным, без каких либо изъятий, обложением всех доходов этими налогами. Существовавшей раннее ситуации «высокие налоги и массовое уклонение от них» было противопоставлено новое, с государственной точки зрения более мудрое положение: «низкие налоги, от которых нельзя

Ривкин К.Е. Узловые проблемы борьбы с налоговыми преступлениями. Проблемы борьбы с преступностью и наркобизнесом при переходе к рынку Материалы международной научно практической конференции СПб. 1994. С. 119.

2 Зенков В. Налоговая преступность - зеркало теневого бизнеса. Налоговая полиция. 1998. № 6 С.2.

33

уклониться». Радикальные меры в том же направлении были приняты в Англии, несколько более осторожные - в ФРГ. Результат налицо: за рубежом в развитых странах при более низких налогах большинство налогоплательщиков предпочитает платить их, чем попасть под меры карательных органов1.

Налицо также высокий уровень сложности налогообложения как по составу взимаемых налогов, так и по порядку их уплаты, поскольку существующая налоговая система в реальных российских условиях оказывается плохо сбалансированной-государство не может добиться с ее помощью желаемых результатов а предприятия не в состоянии решать стоящие перед ними сложные задачи.

Во-первых, сложная структура налогов требует наличия квалифицированных кадров как в штате предприятий

налогоплательщиков, так и в налоговых органах. Между тем, на практике очень сильно сказывается дефицит таких работников.

Во-вторых, в сложной налоговой системе сегодня нереально обеспечить должный контроль. Это связано и с нехваткой кадров, и с недостаточностью соответствующего опыта и необходимого правового обеспечения.

В-третьих, многочисленные налоги, которые в развитом рыночном хозяйстве позволяют учесть нюансы и тонко регулировать хозяйственный процесс, у нас искажают формирующиеся хозяйственные механизмы и могут изуродовать всю структуру экономических отношений2.

Обстоятельством, способствующим росту налоговых преступлений, является несовершенство и нестабильность налогового законодательства, которое отличается объемностью и сложностью, имеет много пробелов, нередко вступает в противоречие с другими отраслями права, содержит внутренние коллизии. Например, п.7 Указа Президента РФ от 18 августа 1996 г. №1212 «О мерах по повышению собираемости налогов
и других

1 Файерабенд И. Тайники для миллионов, где прячется богатство. М. 1989. С.21.

2 Налоги: поиск баланса эффективности и справедливости Приложение к газете «Экономика и жизнь» Ваш партнер-консультант. 1996. № 37. С. 16.

34

обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения», который обязывает банки в трехдневный срок представлять по запросам соответствующих налоговых органов и федеральных органов налоговой полиции сведения об операциях организаций, являющихся их клиентами. Между тем, в соответствии с ч. 2. ст. 857 ГК РФ подобные сведения могут быть предоставлены только самому клиенту или его представителю. В исключительных случаях, предусмотренных законом -государственным органам и их должностным лицам. Таким образом, банки поставлены в очень щекотливую ситуацию - если банк будет следовать Указу, то он не только потеряет доверие клиента, но и будет возмещать убытки, причиненные разглашением банковской тайны ( ч.З ст. 857 ГК РФ)1.

Дополнительные трудности создают постоянно вносимые изменения в действующее законодательство. Так, в Закон «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27 декабря 1991 г. различные изменения вносились 13 раз, а в Закон «О налоге на добавленную стоимость» от 6 декабря 1991 г. - 14. Все это приводит к возникновению у налогоплательщиков ощущения нестабильности налогового законодательства. К тому же, налоговое законодательство не всегда соответствует основным принципам законодательства-всеобщности и беспристрастности, что снижает престиж и авторитет этих законов. Необходимо также учитывать, что «законы о налогах, в силу их характера, как показывает опыт любой страны, уважаются меньше, чем другие законы, и поэтому для многих украсть из казны не значит украсть»2.

Как правило, налогоплательщик сравнивает экономические последствия уплаты налога и применения санкций, рассчитывает, оправдывает ли выгода,

’ Приложение к газете «Экономика и жизнь» Ваш партнер-консультант. 1996. № 37. С. 16. гГодме П.М. Финансовое право М. 1978. С. 99-406.

35

которую он получил, избежав налога, те неприятности, которые это повлечет за собой, если его обман раскроется .

Кроме того, по сравнению с относительной урегулированностью порядка налогообложения нормы, устанавливающие ответственность за нарушение налогового законодательства, содержат понятия (уклонение, сокрытие, занижение), не имеющие точного законодательного определения. Указанное обстоятельство позволяет органам налогового контроля истолковывать эти понятия по своему усмотрению и, исходя из этого привлекать налогоплательщиков к ответственности.

Таким образом, ситуация, сложившаяся в сфере правового регулирования налоговых отношений, являясь бесспорным фактором, способствующим росту нарушений налогового законодательства, сдерживанию производства, сокращению инвестиций, побуждает предпринимателя к переносу своей хозяйственной деятельности в теневые сферы. Первый шаг к ликвидации недостатков нормативно-правовой базы, регулирующей налоговые отношения сделан. 16 июля 1998 года принята и с 1 января 1999 года действует часть первая Налогового Кодекса РФ.

Социально-психологические причины уклонения от уплаты налога характеризуются, прежде всего, негативным отношением налогоплательщиков к существующей налоговой системе, низким уровнем правовой культуры, а также корыстной мотивацией.

По мнению бывшего начальника Федеральной службы налоговой полиции С.Н.Алмазова, основная моральная причина налоговой преступности заключается в качественном изменении состава налогоплательщиков при переходе к рынку. Многие из них стали собственниками. Соответственно изменилось и отношение к уплате налогов. Если раннее государству перечислялись государственные же средства, то теперь каждый отдает как бы «свое». С одной стороны, это хорошо - хозяйственники считают каждый рубль и рачительно используют его, а с другой - наблюдается всплеск налоговой

36

преступности. Подавляющая часть налогоплательщиков еще не прониклась сознанием того, что добровольная и полная уплата налогов «возвратится» к ним в виде повышения зарплаты, создании новых рабочих мест, решении социальных проблем и т.п1.

Специальный опрос, проведенный среди руководителей крупных предприятий различных форм собственности, показал, что эффективной отечественную систему налогообложения признают более 75 % респондентов. Около 80 % руководителей считают, что существующая налоговая система не способствует выходу из экономического кризиса и формированию рынка2. По мнению большинства российских предпринимателей (участвовавших в опросе) существующая налоговая система создает препятствия для направления инвестиций, увеличивает инфляцию, препятствует структурным изменениям, побуждает к уклонению от уплаты налогов. Потому же крайне высокий уровень латентности налоговой преступности порождает в общественном сознании сомнения относительно способности государственных институтов и, прежде всего, правоохранительных органов обеспечить надлежащий правопорядок в сфере экономики, способствует появлению у некоторых правонарушителей уверенности в своей безнаказанности.

Негативное отношение налогоплательщиков к налоговой системе в LJJP значительной степени объясняется низким уровнем их правовой
культуры.

Отсутствие соответствующего правового воспитания определяется, в основном, тем, что российская налоговая система в более или менее цивилизованном виде сформировалась лишь в конце 1991 года, тогда как в большинстве зарубежных стран институты налогообложения существуют сотни лет, и, как правило, там
высоко поставлена пропаганда и

’ Налоговая реформа: общественная оценка путей и способов осуществления. Финансы. 1995. № 12. С.21.

Кучеров И. И. Налоговые преступления. Ml997. С. 42-41.

37

воспитание налогоплательщиков. Лица, уклоняющиеся от уплаты налогов, осуждаются не только государством, но и обществом.

Существенное значение в социально-психологическом аспекте играет личностная мотивация. Как правило, налоговые преступления совершаются на основе личной, корыстной заинтересованности. Однако известны случаи, когда сокрытые от налогообложения средства использовались руководителями предприятий для развития производства, погашения кредитов, выплаты зарплаты. Здесь налицо иная личная заинтересованность, выражающаяся в стремлении улучшить финансовое состояние своего предприятия.

Состояние и развитие преступности в сфере налогообложения выглядит следующим образом: за 1993 год в России было зарегистрировано 1242 налоговых преступления, выявлено 693 лица совершивших налоговые преступления, из которых осуждено 127 человек.

В 1994 году количество выявленных налоговых преступлений возросло по сравнению с показателями предыдущего года и составило 3216. Выявлено 2375 лиц, виновных в налоговых преступлениях, осуждено 195 человек.

В 1995 году было возбуждено 5670 уголовных дел о налоговых преступлениях, выявлено 4225 лиц их совершивших, осуждено же было всего 432 человека.

В 1996 г. тенденция роста налоговых преступлений сохранилась. В производстве следователей Федеральной службы налоговой полиции находились 5540 уголовных дел, причем 2/3 из них составили деяния, предусмотренные ст. 162 УК РСФСР (сокрытие объектов налогообложения в крупных и особо крупных размерах). Осуждено было 1379 человек.

В 1997 году темпы роста налоговых преступлений несколько замедлились - к производству принято 4185 уголовных дел, осуждено 605 человек. Однако суммы сокрытых доходов при этом возросли почти втрое.

В 1998 году только по материалам собственных проверок налоговой полиции возбуждено 3953 уголовных дел, а за 1999 год было возбуждено 9386 уголовных дел.

%

38

В то же врем я необх одим о иметь в виду, что тенде нции реаль ной прест упнос ти
далек о не идентичны тенденциям преступности

зарег истри рова нной. По некот орым оценк ам выяв ленно е коли честв о налог овых прест уплен ий соста вляет не более 5% от реаль но совер шаем ых прест упны х посяг атель ств на налог овые прав оотно шени я, что стави т их по уров ню латен тност и в один ряд с таким и прест уплен иями как взято чниче ство, хище ние путем злоуп отреб ления служ ебны м поло жени ем1.

Укло нение от налог ообл ожен ия, полу чивш ее в Росси и массо вый харак тер, мног ие учен ые относ ят к одно й из основ ных внутр енних угроз 2. К негат ивны м после дстви ям массо вого укло нения от уплат ы налог ов А.Н. Козы рин, напр имер, относ ит не тольк о недоп олуче ние казно й средс тв, прив одящ ее к сокра щени ю дохо дной части и спосо бству ющее росту дефи цита госуд арств енног о бюдж ета, но и устан овлен ие в резул ьтате укло нения от уплат ы налог ов прот иворе чаще го прин ципа м рыно чной эконо мики нерав енств а межд у добр осове стны ми налог оплат ельщ икам и и нару шите лями налог ового закон одате льств а; нару шени е прин ципа социа льно й справ едлив ости, поско льку непла тель щики налог ов перен осят добав очное налог овое брем я на тех, кто испра вно выпо лняет свои налог овые обяза тельс тва3. Неко торы е автор ы счита ют, что сокр ытые от налог ообл ожен ия средс тва явля ются одни м из источ ников , пита ющи х орган изова нную прест упнос ть4 и не без основ аний. Все чаще сотру дник и налог овой поли ции, осущ ествл яя прове рки, выяв ляют связи прове ряем ых струк тур с прест упны ми груп пиро вкам и, обна ружи вают след ы уголо вных прест уплен ий. Толь ко в 1997

1 Белоусова С.С. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов. Дисс… канд.юрид.наук М. 1996. С. 113. Кот А.Г. Уголовная ответственность за преступления в сфере налогообложения. (По материалам России, Белоруссии Литвы и Польши). Автореф.дисс.канд. юрид.наук. 1995. С.20.

2 Архипов Л., Гордецкий А., Михайлов Б. Экономическая безопасность: оценка, проблемы, способы обеспечения. Вопросы экономики 1994. № 12 С.39.

3 Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М. 1993. С. 93.

4 Чернов СБ. Нарушение принципов налогообложения как фактор роста организованной преступности. Актуальные проблемы теории и практики борьбы с организованной преступностью в России. М. 1994. С. 91.

39

г. налоговой полицией выявлено и направлено в другие правоохранительные органы сотни материалов с признаками иных преступлений, в частности, убийств, коррупции, мошенничества, хищения оружия и т.д1

Наиболее криминогенными сферами, в которых чаще всего совершаются налоговые преступления, являются кредитно-финансовая и банковская деятельность, топливно-энергетический, военно-промышленный комплексы, автомобильный бизнес, добыча и переработка драгоценных металлов и стратегического сырья, теневой алкогольный бизнес, экспортно-импортные операции, сфера игорного, шоу-бизнеса, аудио-видео пиратство2.

При этом преступные нарушения налогового законодательства обычно связаны с порядком исчисления и уплаты налога на прибыль -43,5% от общего числа налоговых преступлений, налога на добавленную стоимость - 28,4 % , налогов, уплачиваемых в дорожные фонды - 6,7 %, подоходного налога - 3,7 %, акцизов - 1,2 %3 Данные цифры свидетельствуют, что, как правило, налоговые правонарушения направлены на уклонение от уплаты налогов, 0 предусматривающих наиболее значительные отчисления в бюджет.

Распределение выявленных налоговых преступлений в зависимости от организационно-правовых форм хозяйствующих субъектов выглядит J0 следующим образом. Основная масса налоговых злоупотреблений приходится на коммерческие структуры: акционерные общества и товарищества - 69,8 % правонарушений, государственные и муниципальных предприятия - 12,8%, индивидуально-частные - 3.9 %4.

Характеризуя личность преступников, совершивших уклонение от • уплаты налогов, необходимо отметить, что их криминологические параметры

1 В.Зенков Налоговая преступность зеркало теневого бизнеса. Налоговая полиция №6 1998. С.2.

2 Там же С.2.

3 Кучеров И.И. Налоговые преступления. М. 1997 С. 48.

4 Там же. С.49.

40

существенно отличаются от характеристик лиц,
совершивших

общеуголовные преступления. Среди лиц, совершивших уклонение от уплаты налогов с организаций, подавляющее большинство - 74 % - мужчины. Щ Это обусловлено тем, что в 80 % случаев к ответственности за указанные

преступления привлекались руководители предприятий, среди которых мужчины составляют большинство. Женщины среди лиц, совершающих налоговые преступления, как правило, занимают должности, связанные с ведением бухгалтерского учета и представлением отчетности. В отношении них уголовные дела возбуждались значительно реже1.

Относительно возрастного признака установлено, что лица в возрасте от . 21 до 30 лет составляют 20 % в общем числе выявленных лиц, совершивших

^Р преступления. Основную же группу составляют лица в возрасте от 30 до 50 лет

( 75 % ). Средний же возраст налоговых преступников составляет 38 лет. Лица моложе 20 лет не встречаются. Это объясняется тем, что активной деятельностью в сфере экономики на руководящих должностях занимаются, как правило, лица старших возрастных групп.

Характерное отличие лиц, осужденных за налоговые преступления -

их высокий образовательный уровень: 58% осужденных имели высшее образование, неполное высшее образование или ученую степень, а 22 % -

^А среднее специальное образование. Данное обстоятельство
объясняется

спецификой рассматриваемой преступной деятельности2.

Еще одной особенностью рассматриваемых преступлений является то, что для лиц их совершивших свойственно совершение преступления впервые. Доля ранее судимых составляет всего лишь 7 %. Низкий уровень рецидива

• объясняется высоким социальным положением, интеллектуальным уровнем и материальной обеспеченностью лиц данной категории.

0

’ Кучеров И.И. Расследование налоговых преступлений. Автореф дисс… канд.юрид.наук М.1995. С. 18.

2 Там же. С, 18-19.

РОССИЙСКАЯ ГО’СУАА.’ХГВКИКАЯ 41 БИБЛИОТЕКА

Существенным фактором, влияющим на преступную мотивацию и на выбор способа уклонения, является должностное положение, профессиональные навыки, социальные связи1. ^ Должностное положение правонарушителя определяет степень доступа

его к распоряжению денежными и материальными ценностями, к бухгалтерской отчетности. «В сфере производственной и финансово- хозяйственной деятельности предприятий, учреждений, организаций - указывает Л.А.Сергеев - экономические преступления совершаются с использованием должностными лицами своего служебного положения, открывающего им доступ к материальным ценностям или иным участкам _ административно - хозяйственной деятельности. Поэтому их способы зависят

^* не только от условий движения имущества, но и субъекта преступления»2.

Это же отмечают И.И.Кучеров и А.Я.Марков, указывая, что наиболее часто налоговые правонарушения совершаются на предприятиях, основанных на частной форме собственности (ОАО, ЗАО, 000, ИЧП), потому что право управления и осуществления внутреннего контрол, за деятельностью этих

предприятий, как правило, принадлежит небольшому кругу лиц. Обычно на

таких предприятиях руководящие органы возглавляются их фактическими владельцами, а независимый контроль отсутствует. Сосредоточение

U) управленческих и контрольных функций у ограниченного круга лиц создает

благоприятные условия для осуществления преступных замыслов3.

Профессиональные навыки нередко используются для сокрытия полученных доходов и маскировки следов в документах. Социальные связи человека обуславливают его соприкосновение с определенным кругом лиц.

• Широкие связи, обеспечивают возможность устроиться на должность, открывающую доступ к ценностям и документам, установить и неофициальные

#

1 Ларичев В.Д., Решетняк Н.С. Налоговые преступления и правонарушения кто и как их выявляет и предупреждает. М. 1998. С.5.

2 Сергеев Л.А. Ревизия при расследовании преступлении. М. 1969. С. 20.

3 Кучеров И.И., Марков А.Я Расследование налоговых преступлений.М. 1995. С. 34.

42

контакты с должностными лицами, в том числе и с теми, которые помогут в сокрытии доходов.

Для эффективного проведения профилактических мероприятий Ларичев В.Д., Решетняк Н.С. предлагают типовые группы нарушителей налогового законодательства.

К первой относятся лица, систематически умышленно нарушающие налоговое законодательство в расчете на то, что налоговые и правоохранительные органы не смогут это выявить. При обнаружении они без всякого конфликта погашают задолженность перед бюджетом. Как правило, это руководители коммерческих банков, солидных фирм, в том числе, иностранных, которые заботятся о своей репутации и избегают огласки допущенных правонарушений.

Вторая группа - это, в основном, законопослушные налогоплательщики, которые, однако, не согласны с существующим «губительным для них» налоговым законодательством и постоянно конфликтуют по этому поводу. Как правило, это государственные предприятия или «бедные» акционерные общества, возникшие на базе прежних министерств или частные фирмы, обосновавшиеся на российском рынке.

С третьей группы налогоплательщиков - юридических лиц сокрытая прибыль другие обязательные платежи, взыскиваются только в безакцептном порядке, путем выставления инкассовых поручений. Но это возможно, если у предприятий на банковских счетах есть деньги.

Четвертая группа - это предприятия, существующие только формально. На их счетах средств нет. В балансовых отчетах поступающих в инспекции МНС РФ по месту постановки их на налоговый учет, говорится об отсутствии предпринимательской деятельности и соответственно, прибыли. Ликвидационный же баланс не представляется. Зачастую, их руководители успели создать новые предприятия, так и не отчитавшись по старым долгам. Самый криминальный вариант - когда руководство предприятия «подается в бега».

43

Пятая - это так называемые фирмы - однодневки, работающие, как правило, в интересах третьего лица. Они имеют не более одного-двух оборотов капитала. Получив желаемые суммы, они исчезают из поля зрения правоохранительных и налоговых органов1.

Если для предупреждения правонарушений со стороны первых трех групп достаточно изменения налогового законодательства, более качественной и своевременной их проверки налоговыми инспекциями, то две последние группы должны стать объектами пристального внимания правоохранительных органов.

Исходя из вышеизложенного, необходимо отметить следующее. Распространенность преступных нарушений налогового

законодательства, их высокая общественная опасность и недостаточная эффективность противодействия, как со стороны общества, так и со стороны государства в лице правоохранительных органов, в частности, делают актуальной разработку и введение в действие научно обоснованной стратегии и тактики борьбы с преступностью в сфере налогообложения как средствами общесоциальной и криминологической профилактики, так и уголовно-правовыми средствами.

В борьбе с уклонением от уплаты налогов недостаточно лишь строгих мер уголовной и административной ответственности, что подтверждается практикой работы правоохранительных органов.

Необходимо общесоциальное предупреждение преступности как система мер, направленных на устранение негативных социальных явлении ее порождающих2.

Общесоциальная профилактика налоговой преступности

обеспечивается решением следующих социальных задач, стоящих
перед

’ Ларичев В.Д., Рештняк Н.С.. Налоговые преступления и правонарушения: кто и как их выявляет и предупреждает. М. 1998. С. 171-172.

криминология. Курс лекций. СПб. 1995. С. 157.

44

обществом: приостановлением спада промышленного производства, снижение инфляции, созданием инфраструктуры рыночной экономики, обеспечение добросовестной конкуренции, совершенствованием налоговой политики, поднятием жизненного уровня российских граждан на высоту, обеспечивающую беспрепятственное удовлетворение физических, интеллектуальных и духовных потребностей человека. Особое внимание необходимо уделить правовому воспитанию личности, формированию нравственных норм и правил поведения у граждан, особенно у молодежи.

§2.Уголовно - правовые признаки и криминалистическая характеристика

налоговых преступлений

В уголовном законодательстве Российской Федерации отсутствует понятие налоговых преступлений. Однако данное понятие все шире используется в уголовно-правовой науке и отдельных нормативных актах.

Определяя понятие налогового преступления, следует вспомнить о том, что любое преступление характеризуется основными
признаками: материальным - общественной опасностью и
формальным противоправностью.

Материальный признак преступления - общественная опасность заключается в возможности того или иного деяния причинить существенный вред охраняемым уголовным законом интересам. То, что уголовный закон охраняет экономическую систему государства, является бесспорным фактом, в связи с чем общественная опасность налоговых преступлений заключается в следующем: нормальное функционирование налоговой системы государства, в частности, полнота и своевременность поступления налоговых отчислений в бюджеты разных уровней, что является залогом благополучного существования и развития в целом экономической системы государства. Деяния, способные причинить
существенный вред данным отношениям

45

являются общественно опасными и требующими их законодательного запрета под угрозой применения мер государственного принуждения.

Следующий основной признак преступления противоправность представляет собой законодательное выражение принципа «нет преступления без указания на то в законе».

В Уголовном кодексе содержится достаточно большое количество составов, предусматривающих ответственность за деяния, которые так или иначе наносят вред отношениям в сфере налогообложения. Например, незаконное предпринимательство (ст. 171), незаконная банковская деятельность (ст. 172), легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных незаконным путем (ст. 174),

лжепредпринимательство (ст. 174), незаконное получение кредита (ст. 176), невозвращение из-за границы средств в иностранной валюте (ст. 193), уклонение физического лица от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды (ст. 198), уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций (ст. 199). Родовым объектом всех этих составов являются отношения в сфере экономики. Различаются же они по непосредственному объекту. Можно ли их все отнести к категории «налоговых преступлений»?

Единая позиция в литературе по данному вопросу отсутствует. Понятие «налоговые преступления» у разных авторов употребляется в различных смыслах. В одном случае характерно расширенное понимание, в соответствии с которым налоговым преступлением признается всякое преступное деяние так или иначе посягающее на правоотношения в сфере налогообложения.

Согласно данной позиции к ним относят не только вышеуказанные составы, но и преступления, посягающие на иные родовые объекты, например, на нормальную деятельность налоговых органов и их должностных лиц в связи с осуществлением ими контроля, за уплатой
налогов, а также на

46

интересы налогоплательщиков, поскольку все они нарушают те или иные нормы налогового законодательства1.

Другая позиция заключается в том, что под налоговыми преступлениями понимаются предусмотренные уголовным законом общественно опасные деяния, осуществляемые в рамках хозяйственной деятельности субъекта и посягающие на финансовые интересы государства в части формирования бюджета от сбора налогов с физических и юридических лиц .

С данным определением следует согласиться, потому что, на наш взгляд, необходимо исходить из того, на какие именно охраняемые законом общественные отношения направлено общественно опасное деяние, и наиболее точным критерием в данном случае будет лишь непосредственный объект преступного деяния.

Таковыми являются преступления, предусмотренные статьями 198 и 199 УК РФ. Другие же названные составы следует относить к иным преступлениям, связанным с нарушениями налогового законодательства.

Хотя, как мы говорили, в нормативно-правовых актах не содержится определения налогового преступления, о мнении законодателя все же можно судить, анализируя действующее законодательство.

Так, Закон РФ «О федеральных органах налоговой полиции» от 24.06.93 неоднократно использует термин «налоговые преступления» и в п.1 ст. 10 указывает «Федеральные органы налоговой полиции в соответствии с поставленными перед ними задачами обязаны: проводить в соответствии с законодательством оперативно-розыскные мероприятия,
дознание и

’ Белоусова С.С. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов, дисс. канд. юрид. наук. М. 1996. С.92-94. Кот А.Г. Уголовная ответственность за преступления в сфере налогообложения (По материалам России, Белоруссии Литвы и Польши). Дисс… канд.юрид.наук. С.23.

2 Аванесов А.Г. Мусаев М.Х. Преступления в сфере предпринимательства и налогообложения: сравнительный анализ. М. 1992. Аксенов О. А. Уголовная ответственность за некоторые хозяйственные преступления в России в период становления рыночных отношений. Ростов-на-Дону. 1994. Яни П. С. Экономические и служебные преступления. М. 1997. С. 159-160.

47

предварительное следствие в целях выявления и пресечения налоговых преступлений…»’.

Согласно ст. 126 УПК РФ к подследственности органов налоговой полиции относятся преступления, предусмотренные ст. 198 ч.2 и ст. 194 УК РФ (по ч.1 ст198 предварительное следствие осуществляется в форме дознания).

Налоговые преступления являются разновидностью налоговых правонарушений и наиболее опасной их частью. Отличительными признаками налоговых преступлений являются:

  1. Повышенная по сравнению с другими видами налоговых правонарушений общественная опасность деяний. Характеризуется данная подгруппа преступлений тем, что, как правило, виновные причиняют ощутимый ущерб финансовым интересам государства в виде неуплаты налогов и других обязательных платежей.

  2. Ответственность за них наступает лишь в том случае, если наказуемость установлена уголовным законом.

3.Виновность как признак налоговых преступлений выражается в форме умысла, тогда как другие правонарушения могут совершаться и по неосторожности.

4.Субъектами налоговых преступлений могут быть только физические лица, вменяемые и достигшие определенного возраста. При этом не имеет значения, является ли гражданин налогоплательщиком, или он выполнял возложенные на него функции по соблюдению налогового законодательства.

Налоговые преступления отличаются и финансовыми санкциями за налоговые правонарушения. Основные отличия связаны со спецификой уголовной ответственности. За совершение преступления, применяются как правило, более суровые виды наказания. Кроме того, осуждение лица к уголовному наказанию влечет для него наступление дополнительных негативных последствий. В отличие от финансовой и
административной

1 Российская газета №134 от 15.07. 93. Собрание законодательства РФ № 51 от 18.12,95 ст.4973.

*

48

ответ ствен ности , вынес ение судо м обви нител ьного приг овор а по уголо вном у делу вызы вает суди мость — прав овое поло жени е лица, связа нное с опре делен ными огран ичени ями, в том числе и в выбо ре места жите льств а и работ ы.

В соотв етств ии с дейст вующ им уголо вным закон одате льств ом налог овые прест уплен ия отнес ены к главе 22 УК РФ «Пре ступл ения в сфере эконо мичес кой деяте льнос ти». Совр еменн ое понят ие эконо мичес кой систе мы вклю чает в себя совок упнос ть обще ствен ных проц ессов, прои сходя щих на основ е дейст вующ их в обще стве имущ естве нных отно шени й и орган изаци онны х форм . Осно вным и элеме нтам и эконо мичес кой систе мы явля ются: социально-экономические отношения, базирующиеся на

слож ивши хся в обще стве форм ах собст венно сти на ресур сы и резул ьтаты хозяй ствен ной деяте льнос ти: конк ретн ые эконо мичес кие связи межд у хозяй ству ющи ми субъе ктами 1.

Таки м образ ом, под прест уплен иями в сфере эконо мичес кой деяте льнос ти следу ет пони мать обще ствен но- опасн ые деяни я, посяг ающи е на основ ы эконо мичес кой систе мы обще ства. Исхо дя из этого , родо вым объек том налог овых прест уплен ий являе тся охра няема я уголо вным закон ом систе ма обще ствен ных отно шени й, склад ываю щихс я в проц ессе эконо мичес кой деяте льнос ти. Одна ко не все автор ы разде ляют данн ую позиц ию закон одате ля.

Так, напр имер, А.И. Сото в счита ет, что поско льку прин удите льное изъят ие части собст венно сти граж дан в польз у госуд арств а есть одна из сфер обще ствен ной жизн и, где осущ ествл яется публ ичная власт ь, а Мини стерс тво РФ по налог ам и сбора м, осущ ествл яюще е сбор налог ов, являе тся госуд арств енны м орган ом, стать и 198 и 199 необх одим о отнес ти в разде л X УК РФ «Пре ступл ения прот ив поря дка упра влени я»2.

Большакова И.И. Экономика. М. 1994. С.7. 2 Сотов А.И. Уголовная ответственность за нарушения
налогового законодательства. Ваш налоговый адвокат. Сб. статей Вып.1. С. 270.

49

А.П. Кузнецовым высказывалось мнение, что составы налоговых преступлений следовало предусмотреть в Особенной части Уголовного кодекса РФ в главе о государственных преступлениях, так как названные преступления посягают на основы экономической безопасности государства .

Однако любые преступления в сфере экономической деятельности так или иначе посягают на экономическую безопасность государства.

В целом же по данным позициям необходимо отметить, что по нашему мнению, нельзя переносить статьи о налоговых преступлениях в какие - либо из существующих глав Особенной части УК, поскольку это неизбежно приведет не только к спорам о непосредственном и родовом объекте этих преступлений, искажению объекта рассматриваемых составов по отношению к фактическому объекту уклонения от уплаты налогов, но и, вследствие этого, к судебно - следственным ошибкам по конкретным делам.

Некоторые авторы вообще предлагают выделить одни только налоговые составы в специальную главу Особенной части Уголовного кодекса .

Однако вряд ли в этом есть необходимость и потому следует все-таки признать правильным отнесение статей о налоговых преступлениях в главу УК РФ «Преступления в сфере экономической деятельности».

Общественная опасность преступлений, предусмотренных ст.ст 198 и 199 УК РФ, заключается в недополучении бюджетами всех уровней (федеральным, региональными, местными) денежных средств, т.е. внутреннее содержание объекта имеет действительно экономический характер: государство лишается притока финансовых средств. Об этом говорится и в п. 1 Постановления Пленума Верховного Суда РФ №8 от 04.07.98г. «О некоторых вопросах применения судами Российской
Федерации уголовного

’ Кузнецов А.П. Уголовная политика в сфере борьбы с налоговыми преступлениями. Автореферат Дисс.канд.юрид.наук. Нижний Новгород. 1995. С. 17.

2 Большакова М.А. Уголовная ответственность за общественно - опасные деяния в налоговых правонарушениях. Проблемы борьбы с экономической преступностью и наркобизнесом при переходе к рынку. Материалы международной научно-практической конференции ч. 2. Спб. 1994. С.63.

50

законодательства за уклонение от уплаты налогов» общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ), что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации1.

Действующая редакция статей 198 и 199 УК РФ установлена Федеральным законом «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации» от 20.05.982. Особенностью данных статей является то, что описание преступных деяний в них производится посредством определений, содержащихся в хозяйственном (налоговом) законодательстве. Несмотря на то, что диспозиции рассматриваемых статей не являются полностью бланкетными, при уяснении употребляемых в ней терминов мы вынуждены обращаться к иным нормативным актам, в которых данные понятия раскрываются, в частности, к налоговому законодательству. Речь идет о таких определениях, как «налог», «страховой взнос в государственные внебюджетные фонды», уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды и др. При квалификации рассматриваемых составов, также возникает необходимость обращаться к налоговому законодательству, с тем, чтобы выяснить условия и порядок исполнения налоговых обязательств, в частности, порядок представления декларации о доходах, порядок заполнения бухгалтерских документов и др.

Ключевым определением в диспозициях ст. 198 и 199 является уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Однако при уяснении смысла данного термина возникают трудности, связанные с тем, что определения этого понятия налоговое законодательство не содержит. В чем конкретно оно состоит, какие фактические действия (бездействие) могут расцениваться как уклонение не

‘Российская газета от 19.04.97г. 2 Российская газета от 27.06.98г.

51

определено, в то время как определение таких понятий как налог, страховой взнос подобных затруднений не вызывает.

Понятие налога дается в ст.8 Налогового Кодекса РФ от 16.07.981. Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Наряду с налогом, там же дается понятие сбора. Под сбором понимается обязательный безвозмездный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в интересах плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Все налоги и сборы, взимаемые в Российской Федерации, делятся: на федеральные, региональные и местные налоги и сборы. Федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются законодательством Российской Федерации. Налоги и сборы субъектов РФ, местные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются соответственно законами субъектов РФ о налогах и (или) сборах и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и (или) сборах.

Страховые взносы представляют собой обязательный взнос во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами. Плательщиками страховых взносов являются работодатели (юридические и физические лица) и работники либо индивидуальные предприниматели.

1 Российская газета от 06. 08. 98г.

52

В настоящее время к государственным внебюджетным фондам, формируемым за счет страховых взносов, относятся Пенсионный фонд Российской Федерации, Федеральный и территориальный фонды обязательного медицинского страхования Российской
Федерации,

Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и Фонд социального страхования Российской Федерации. Этот перечень является исчерпывающим.

В числе нормативных актов, регламентирующих расчеты плательщиков с названными государственными внебюджетными фондами, важнейшими являются ежегодно принимаемые Федеральные законы о тарифах этих взносов1.

При определении понятия уклонения от уплаты налогов или страховых взносов необходимо, в первую очередь, разрешить проблему разграничения его с законными действиями налогоплательщика по избежанию налога или уменьшению его суммы, поскольку от этого зависит вопрос привлечения к уголовной ответственности.

Суть уклонения от уплаты налогов или страховых взносов состоит в совершении налогоплательщиком целенаправленных действий, позволяющих ему уменьшить или избежать обязательные выплаты в виде налогов или страховых взносов. К данному понятию очень близко такое явление, которое различные авторы именуют как «избежание налогов», «уход от налогов», «налоговое планирование» и которое заключается в легальном снижении налоговых выплат. Налогоплательщик имеет право использовать все допущенные методы, приемы и способы, предоставленные законодателем и существующей налоговой системой, а равно пробелы в законодательстве для сокращения налоговых обязательств.

Право налогоплательщика на деятельность в защиту своих интересов и права собственности обоснованно как основными юридическими принципами

‘См. Собрание законодательства Российской Федерации. 1997. №6. ст.710 и 1998. №2. ст.225.

*

53

(таки ми как непр икосн овенн ость частн ой собст венно сти), так и полит икой боль шинс тва госуд арств . Напр имер, в 1935 году судья Верх овног о Суда США Джор дж Санд ерлен д выра зил прин ципи альну ю позиц ию «…пр аво налог оплат ельщ иков избег ать налог ов … с испол ьзова нием всех разре шенн ых закон ом средс тв нике м не може т быть оспо рено. ..»1.

В законодательстве Российской Федерации субъекты

пред прин имате льско й деяте льнос ти надел ены полн омоч иями осущ ествл ять защи ту своих имущ естве нных прав любы ми, не запре щенн ым закон ом спосо бами. Учит ывая, что налог - не что иное, как изъят ие в дохо д госуд арств а опре делен ной части имущ ества налог оплат ельщ ика, а прав о собст венно сти перви чно, в соотв етств ии с Конс титуц ией РФ, предс тавля ется логич ным, что налог оплат ельщ ик вправ е избра ть спосо б уплат ы налог а, позво ляющ ий мини мизи роват ь огран ичени е его права собст венно сти. В соотв етств ии с ч.7 ст.З Нало говог о кодек са РФ все неуст рани мые прот иворе чия и неясн ости актов закон одате льств а о налог ах и сбора х толку ются в польз у налог оплат ельщ ика.

Подо бные дейст вия налог оплат ельщ ика целес ообр азнее всего опре делит ь как избе жани е налог ов. Итак, избе жани е налог ов - деяте льнос ть налог оплат ельщ ика по испол ьзова нию допус тимы х закон ом спосо бов, прие мов, равн о как и проб елов в закон одате льств е с цель ю умен ьшит ь или избе жать обяза тельн ых выпл ат в виде налог ов или сбор ов. Такие дейст вия налог оплат ельщ ика хотя и подп адаю щие под приз наки диспо зиции стате й 198 или 199 УК РФ не могут приз нават ься укло нение м от уплат ы налог ов или страх овых взнос ов пото му, что они носят закон ный харак тер.

Анал огичн ая позиц ия отра жена и в п. 13. Пост ановл ения Плен ума Верх овног о суда РФ № 8 от 04.07 .98г.: «Укл онени е от уплат ы налог ов связа но с невы полне нием винов ным опре делен ных норм налог ового закон одате льств а. По дела м о прест уплен иях пред усмот ренн ых ст. ст.
198
199 УК РФ в

1 Langer М . Practical international Planning - N.Y . 1979. P.78.

*

%

54

поста новле нии о прив лечен ии в качес тве обви няем ого, обви нител ьном закл ючен ии и приг оворе долж но быть обяза тельн о указа но, какие конк ретно норм ы
налог ового
закон одате льств а, действовавшего на момент

совер шени я прест уплен ия, нару шены обви няем ым, осуж денн ым»1.

Таки м образ ом, дейст вия налог оплат ельщ ика по укло нени ю от уплат ы налог ов или страх овых взнос ов в госуд арств енны е внеб юдже тные фонд ы, о котор ом говор ится в ст.ст. 198 и 199 УК РФ долж ны обяза тельн о нару шать норм ы налог ового закон одате льств а. След овате льно, основ ным крите рием, разгр анич иваю щим закон одоп устим ое избе жани е налог ов от схож его по своей сути укло нения от уплат ы налог ов или взнос ов по смыс лу ст.ст. 198, 199 УК являе тся приз нак прот ивоп равн ости.

Как мы говор или, в уголо вном закон одате льств е отсут ствуе т понят ие укло нения от уплат ы налог ов и страх овых взнос ов. Одна ко, на наш взгля д, такое опре делен ие следу ет дать во избе жани е непра вильн ого, неточ ного толко вания уголо вно- прав овых норм, если не в само м Угол овно м кодек се, то хотя
бы в
разъя сняю щих
норм ативн ых
актах . Необходимость

форм улир овани я обще го понят ия «укл онени я от уплат ы налог ов» по мнен ию С.С.Б елоус овой, дикту ется тем, что во- перв ых, УК РФ 1996 г. широ ко испол ьзует данн ый терм ин в назва ниях и диспо зиция х ряда стате й; во- втор ых, опре делен ие обще го понят ия «укл онени е от уплат ы налог ов» позво ляет глуб же раскр ыть сущн ость отдел ьных спосо бов «укл онени я от уплат ы налог ов», отлич ить комм ентир уемы е прест уплен ия от смеж ных соста вов прест уплен ий. При этом понят ие «Укл онени е от уплат ы налог ов» долж но отра жать то обще е, что прис уще его разно видн остям 2.

Плен ум Верх овног о Суда РФ в п.1 поста новле ния № 8 от 04.07 .97 «О некот орых вопр осах прим енени я суда ми Росси йской Феде раци и уголо вного закон одате льств а об ответ ствен ности за укло нение от уплат ы налог ов» хотя и

Российская газета от 19.07.97. № 138 2 Белоусова С.С. Уголовная ответственность за
уклонение от уплаты налогов. Автореф.дисс.канд.юрид. наук. М. 1996. С.13-14.

55

не дает понятие уклонения, разъясняет, однако, что общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (статья 57 Конституции Российской Федерации)1.

Конституционная обязанность, выраженная в общей форме, находит свое выражение в законах о конкретных налогах, устанавливающих для конкретного налогоплательщика, в зависимости от наличия определенных обстоятельств, обязанность уплатить налоги. Основываясь на изложенном, мы можем определить понятие уклонения от уплаты налогов или страховых взносов, о котором говорится в статьях о налоговых преступлениях.

Итак, уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды - это противоправное умышленное невыполнение законно установленных обязанностей по уплате налогов (взносов)2.

По признаку уголовной наказуемости криминальное уклонение от уплаты налогов (взносов) отграничивается от иного противоправного уклонения от налогообложения, составляющего состав административно наказуемого правонарушения.

Основанием криминализации различных форм уклонения от уплаты налогов является более высокая степень общественной опасности по сравнению со сходными административными правонарушениями, выражающимися, в первую очередь, в размере причиненного бюджету реального ущерба.

’ Российская газета от 19.07.97. № 138

2

Интересно, что «уклонение от уплаты налога» в уголовном праве США - это умышленное, намеренное невыполнение обязанностей по уплате в части или полностью федерального налога, известного налогоплательщику, совершенное путем обмана, мошенничества, либо искажения. Элемент умысла позволяет отграничить преступное уклонение от уплаты налогов от законного и приемлемого снижения налога, либо от приемлемо допустимой ошибки и оплошности. См: Substantional Criminal Law M Cherrif Bassioni Springfield USA. 111. p.351.; US v.Berger, 325 F. Supp. 1297 (D.C.N.Y.,1971), affd, 456 F. 2d 1349. cert denied409 United States 892, 93 S. ct.l 10 (19972).

%

56

В
соотв етств ии со
ст.ст.
198,
199
УК
РФ
обяза тельн ым
услов ием насту плени я уголо вной ответ ствен ности за укло нение от уплат ы налог ов, являе тся круп ный или особо круп ный разме р неупл аченн ого налог а и (или) взнос а.

В дейст вующ их соста вах стате й 198 и 199 Угол овног о кодек са закон одате ль прям о указа л, что прест упны м являе тся, в отлич ие от ранне е дейст вовав шей редак ции, укло нение от уплат ы соотв етств ующ их плате жей в круп ном и в особо круп ном разме ре, совер шенн ое любы м спосо бом. При этом в диспо зиции стате й все же сохра нилос ь опре делен ие некот орых харак терн ых спосо бов укло нения , после котор ых указ ывает ся «либ о иным спосо бом»1 .

Необ ходи мость опре делен ия в закон е некот орых спосо бов совер шени я налог ового прест уплен ия обусл овлив ается требо вания ми юрид ическ ой техни ки, и, в перву ю очере дь, важн ость ю раскр ытия содер жани я уголо вно- прав ового запре та.

Угол овны й закон устан авлив ает также квали фици рую щие приз наки рассм атрив аемы х прест уплен ий.

В части 2 ст. 198 УК РФ пред усмат ривае тся в качес тве квали фици рую щего приз нака совер шени е деяни я лицо м, ранне е суди мым за совер шени е прест уплен ий, пред усмот ренн ых данн ой стать ей, а также стать ями 194 или 199 УК РФ.

Прес тупле ние, пред усмот ренн ое ст. 194 УК РФ (укло нение от уплат ы тамо женн ых плате жей) связа но с рассм атрив аемы ми деяни ями, так как тамо женн ые плате жи входя т в налог овую систе му РФ (ст. 13 Нало говог о Коде кса РФ).

В части 2 ст. 199 устанавливаются следующие

квали фици рую щие
приз наки:
совер шенн ое
а)
груп пой
лиц
по предв арите льно му
сгово ру;
б)
лицо м
ранне е
суди мым
за
совер шени е

’ Анализ объективных и субъективных признаков уголовно наказуемого уклонения от уплаты налогов (взносов) - предмет самостоятельного исследования и не входит в задачи настоящей работы.

%

57

прест уплен ий, пред усмот ренн ых данн ой стать ей, а также стать ями 194 или 198 УК РФ; в) неодн ократ но; г) в особо круп ном разме ре.

К числу новы х квали фици рова нных видов данн ого прест уплен ия относ ится в числе остал ьных укло нение от уплат ы налог ов или страх овых взнос ов в госуд арств енны е внеб юдже тные фонд ы с орган изаци й в особо круп ном разме ре. Согл асно Прим ечани ю к стать е 199 УК РФ, допо лненн ому и изло женн ому в ново й редак ции Феде раль ным закон ом от 25.06 .98’ , деяни е приз наетс я таков ым, если сумм а неупл аченн ых налог ов и (или) страх овых взнос ов прев ышае т пять тысяч мини маль ных разме ров оплат ы труда .

Нова я редак ция стате й усили ла наказ ание за совер шени е этих прест уплен ий. Так, напр имер, макси маль ный срок наказ ания в виде лише ния свобо ды повы шен в ст. 198 ч. 1- е одног о до двух лет и части 2-е трех до пяти лет лише ния свобо ды, а также в стать е 199 ч. 1 - с трех до четы рех лет и части 2-е пяти до семи лет лише ния свобо ды.

В резул ьтате ужест очени я санкц ий квали фици рова нные виды укло нения от уплат ы налог ов или страх овых взнос ов в госуд арств енны е внеб юдже тные фонд ы с орган изаци й, пред усмот ренн ые ч.2 ст. 199 УК РФ, относ ятся тепер ь к катег ории тяжк их прест уплен ий.

Суще ствен ной особе нност ью налог овых прест уплен ий являе тся то, что закон одате ль ввел специ ально е основ ание освоб ожде ния от уголо вной ответ ствен ности лиц, совер шив ших данн ые прест уплен ия. Его специ альн ые услов ия опре делен ы в пункт е 2 Прим ечани я к стать е 198 УК: «Осв обож даетс я от уголо вной ответ ствен ности лицо, 1) вперв ые совер шив шее рассм атрив аемы е прест уплен ия, 2) если оно спосо бство вало раскр ытию прест уплен ия, и 3) полн ость ю возме стило прич иненн ый ущер б». Осво божд ение лица от уголо вной ответ ствен ности по данн ому основ анию связы ваетс я с совок упнос тью трех назва нных приз наков .

’ Российская газета от 27.06.98.

л»

58

Опре делен ную слож ность може т предс тавля ть реше ние вопр оса об обрат ной силе дейст вующ ей редак ции стате й о налог овых прест уплен иях. В этой связи необх одим о иметь в виду как общи е поло жени я об обрат ной силе уголо вного закон а, сфор мули рова нные в ст. 10 Угол овног о Коде кса, так и специ фику прест упны х деяни й.

С одной сторо ны, новый закон улуч шает полож ение лица, совер шивш его налог овое прест уплен ие, пред усмат ривая основ ание освоб ожде ния от уголо вной ответ ствен ности этих прест упни ков. Таки м образ ом, пункт 2 Прим ечани я к стать е 198 имеет обрат ную силу. С друг ой, он ухуд шает поло жени е лица, совер шив шего налог овое прест уплен ие, как показ ано выше , по ряду важн ых позиц ий: крим инал изир овано укло нение от уплат ы страх овых взнос ов в госуд арств енны е внеб юдже тные фонд ы, введе ны некот орые новы е квали фици рую щие приз наки, усиле ны наказ ания. Эти поло жени я обрат ной силы не имею т. Одна ко важн о учит ывать , что они не имею т обрат ной силы лишь в отно шени и деяни й, котор ые были окон чены до вступ ления в силу Феде раль ного закон а от 25 июня 1998 года.

С учето м прове денно го иссле дован ия по устан овлен ию уголо вно- прав овых приз наков в соотв етств ии с уголо вным закон одате льств ом, а также изуче нной изуче нной следс твенн ой и судеб ной практ икой и на их основ е, на наш взгля д, целес ообр азно разра ботат ь крим инал истич еску ю харак терис тику налог овых прест уплен ий.

К понят ию и содер жани ю крим инал истич еской харак терис тики учен ые крим инал исты и проц ессуа лист ы подх одят по- разно му. Одна ко, на наш взгля д, крим инал истич еская харак терис тика по сравн ению с друг ими юрид ическ ими харак терис тикам и прест уплен ий являе тся описа нием таких взаим освяз анны х особе нносте й преступной деятельности, которые содержат

крим инал истич еские знани я, необх одим ые для прин ятия опти маль ных реше ний, напр авлен ных на быст рое раскр ытие прест уплен ия и реше ние всех остал ьных задач рассл едова ния. Это связа но с тем, что крим инал истич еская харак терис тика отра жает все основ ные элеме нты опре делен ной прест упно й

59

деятельности, ее иногда называют информационной моделью расследования преступления. Формирование криминалистических характеристик преступлений требует выявления и формирования общих положений, тенденций, необходимых для создания руководства по организации расследования соответствующих видов преступлений1.

Существуют различные точки зрения на понятие и содержание криминалистической характеристики.

Например, Р.С. Белкин считает, что криминалистическая характеристика представляет собой систему данных о существенных свойствах преступления, связанных с ним факторов, имеющих значение для расследования и предупреждения преступлений данного вида. В это понятие обычно включают данные об обстановке преступления, способе его совершения и соответствующем механизме следообразования, непосредственном объекте преступного посягательства, особенностях личности субъектов преступления и некоторых других факторах2.

По мнению В. В. Радаева, криминалистическая характеристика преступлений - это система сведений о типичных элементах ситуаций совершения преступлений определенных категорий, криминалистически значимых связях между этими элементами и особенностях механизма следообразования3. Имеются и другие определения понятия криминалистической характеристики преступления .

Наиболее удачное, на наш взгляд, определение криминалистической характеристики дано Н.П. Яблоковым, который считает,
что

’ См.: Тельцов А.П. Криминалистическая характеристика преступлений и пространственно- временные факторы. Иркутск. 1991. С. 3.

2 Белкин Р.С. Курс советской криминалистики. Т.З. МЛ979. С. 188-192.

3 См.: Радаев В.В. . Криминалистическая характеристика преступлений и ее использование в следственной практике. Волгоград. 1987. С. 4.

4 См.: Быков В.М. Криминалистическая характеристика групповых преступлений. Криминалистическая характеристика преступлений. М. 1996. С. 45; Меретуков Г.М. Правовые и криминалистические проблемы борьбы с наркорбизнесом, совершаемые организованными группами. Монография. М. Академия МВД РФ. 1995. С. 189-196.

60

%

криминалистическая характеристика преступления представляет собой систему описания криминалистически значимых признаков вида, группы и отдельного преступления, проявляющихся в особенностях способа, механизма и обстановки его совершения, дающих представление о преступлении, личности его субъекта и иных обстоятельствах, об определенной преступной деятельности и имеющих своим назначением обеспечение успешного решения задач раскрытия, расследования и предупреждения преступления1.

По данной проблематике А.А. Хмыров верно отмечает, что «на основе криминалистической характеристики определяется круг

обстоятельств, имеющих значение для расследования, общие положения о предмете доказывания наполняются конкретным содержанием, обусловленным характером преступления»2.

С учетом криминалистической науки, следственной и судебной практики, на наш взгляд, в основе криминалистической характеристики преступления лежат данные изучения оставленных материальных и идеальных следов - последствий
взаимодействия его субъекта с другими лицами,

• материальными и иными объектами окружающей среды, указывающими на криминалистически значимые признаки преступления, преступника, различные обстоятельства, в том числе и косвенно связанные с данным деянием,

l ^f^ возможно, и не существенные для его квалификации, но важные для раскрытия

преступления.

—^ Следовательно, в целях успешного раскрытия и расследования преступлений в сфере налогообложения важное значение имеет правильное установление
уголовно-криминалистических признаков, элементов

• криминалистической характеристики как способ совершения и сокрытия преступления и, на их основе, механизм следообразования, а также личность преступника.

’ См.: Яблоков Н.П. Криминалистика. М. 1996. С. 45.

” См.: Хмыров А.А. Расследование хищений социалистического имущества, совершаемых должностными лицами. Краснодар. 1985. С. 11.

к

61

Данн ые о спосо бе прест уплен ия и соотв етств ующ их ему типич ных следа х, механ изме образ овани я следо в и их сокры тии предс тавля ют собой важне йший элеме нт крими налис тическ ой харак терист ики прест уплен ий. Это объяс няетс я в перву ю очере дь тем, что спосо б прест уплен ия опре делен ным образ ом детер мини рова н, и это позво ляет устан овить его взаим освяз и с приз нака ми, относ ящим ися к друг им элеме нтам крим инал истич еской харак терис тики.

Крим инали стичес кое учени е о спосо бе прест уплен ия основ ывает ся на эмпи ричес ком позна нии и диале ктико - матер алист ическ ом истол кован ии таког о явлен ия, как устой чивос ть спосо бов совер шени я анало гичн ых прест уплен ий одним и тем же лицом или разны ми лицам и1.

В крими налис тическ ой литер атуре отмеч ено, что спосо б совер шения как элеме нт крими налис тическ ой харак терист ики - это систем а действ ий субъе кта, охват ываем ая единст вом замыс ла и цели (конк ретно го желае мого резул ьтата)2 .

Круг винов ных лиц в сфере налог овых прест уплен ий во всех случа ях, по наше му мнени ю, опред еляетс я с учето м данны х призн аков, харак териз ующи х объек тивну ю сторо ну, особе нно субъе ктивн ые прич ины - целев ые (конк ретиз иров анны й и заран ее обду манн ый), проф ессио нальн ые (навы ки, умени я, интел лектуа льные спосо бност и и т.д.), групп овые (сооб ществ а, по предв арите льно му сгово ру лиц, орган изова нная и корр умпи рова нная прест упнос ть), повл иявш ие на выбо р и испол ьзова ние лицо м таких объек тивны х факто ров как спосо б, средст ва, услов ия, обста новка совер шения и собы тие прест уплен ия3.

1 О формах повторяемости см.: Зуйков Г.Г. Поиск преступников по признакам способов совершения преступлений. МЛ 970. С. 50-66.

2 См.: Васильев Н.А., Яблоков Н.П. Предмет, система и теоретические основы криминалистики. М. 1984. С. 119; Зуйков Г.Г. Установления способа совершения преступления. М. 1970. С. 13-15; Жордания И.Ш. Структура и правовое значение способа совершения преступления. Тбилиси. 1977. С. 46-57.

3 См.; Палыдева И.В. Налоговые преступления (историко-правовые и криминалистические аспекты). Учебно-практическое пособие. Краснодар. 1999. С. 106-126.

62

Следовательно, способ совершения преступления образует «следовую картину» налоговых преступлений (впрочем, как и всех других). В зависимости от степени выраженности их следует подразделить на два вида: явные (очевидные) и не явные, когда «контраст» между следом и общим фоном правомерной деятельности минимален.

В результате изучения следственной и судебной практики следует отметить, что в основном преступления данной категории совершаются путем активных противоправных действий, нарушающих обязательные для исполнения законы, инструкции, положения и т.п1. Также, следственная и судебная практика подтверждают, что используемые должностными и ответственными лицами, а порой государственными служащими, различные способы совершения налоговых преступлений одновременно предполагают очень замаскированные способы сокрытия следов преступления2.

Способы сокрытия следов преступления, механизм следообразования, в отличие от способа совершения преступления, имеют свое научное определение, хотя они близки по своему содержанию.

Например, В.П. Колмаков, исследуя проблемы раскрытия преступлений против жизни, различал способ совершения преступления и способ сокрытия преступления. В содержание первого он включал не только действия или бездействия, направленные на достижение преступного результата, но и материальные предметы, с помощью которых совершено преступление, избранные преступником место и время совершения преступления, создание условий, удобных для преступника. Способ
сокрытия преступления он

1 По специально разработанной анкете соискателем изучено 500 архивных уголовных дел, 65 прекращенных уголовных дел и 35 материалов об отказе в возбуждении уголовного дела, по которым установлено, что в 85% руководители и ответственные лица предприятий действовали активно, с заранее обдуманным умыслом.

См.: там же.

63

рассматривал как действия преступника, направленные на маскировку факта преступления и ликвидацию следов этого преступления1.

Эта точка зрения получила поддержку в трудах харьковских криминалистов2.

Другие ученые криминалисты занимают позицию включения действий по сокрытию преступления в содержание понятия способа совершения преступления3.

Проанализировав понятия способа совершения преступления и способа сокрытия преступления, Р.С. Белкин пришел к выводу о том, что «сокрытие преступления может быть, но не обязательно должно быть условием или элементом осуществления способа совершения преступления, однако во всех случаях это деятельность по сокрытию преступления»4.

Позицию о возможности самостоятельного существования способа совершения преступления подтвердили в своих научных трудах известные ученые криминалисты И.М. Лузгин, В.П. Лавров, Г.М. Меретуков, A.M. Кустов, В.Н. Карагодин и ряд других авторов5.

См.: Колмаков В.П. Значение для расследования точного установления способов совершения и сокрытия преступлений против жизни. Труды харьковского государственного медицинского института. Харьков. 1956. Вып. 5. С. 193-196; он же. Следственный осмотр. 1969. С. 56.

2 См.: Колесниченко А.Н. Общие положения методики расследования отдельных видов преступлений. Харьков.1965. С.18-19; Коврижных Б.Н. Деятельность органов прокуратуры по делам о нераскрытых убийствах. Автореф. дисс. … канд. юрид.наук. Харьков. 1969. С. 14; Овечкин В.А. Общие положения методики расследования преступлений, скрытых инсценировками. Харьков. 1975.С.5.

3 См.: Куранова Э.Д. Об основных положениях методики расследования отдельных видов преступлений. Вопросы криминалистики. М. 1962, №6-7. С. 165; Зуйков Г.Г. Криминалистическое учение о способе совершения преступления. Автореф. дисс. … д-ра юрид. наук. М. 1970. СЮ; Жордания И.Ш. Понятие, классификация и правовое значение способов совершения преступлений. Автореф. дисс. … канд. юрид. наук. Тбилиси. 1972. С.9; Баранов Е.В. Криминалистическая сущность инсценировок и методы их разоблачения при расследовании преступлений. Автореф. дисс. … канд. юрид. наук. М., 1967. С. 123; Уткин М.С. Особенности расследования и предупреждения хищений в потребительской кооперации. Свердловск. 1975. Сб.

4 См.: Белкин Р.С. Курс криминалистики. М., «Юрист». 1977. Т.З, С.355-378.

5 См.: Лузгин И.М., Лавров В.П. Способ сокрытия преступления и его криминалистическое значение. МЛ980. С. 198-224; Меретуков Г.М. Правовые и криминалистические проблемы борьбы с наркобизнесом, совершаемые организованными преступными группами; Дисс. докт. юрид. наук. М. 1995. С. 37-143, 155-172; Кустов A.M. Механизм преступления и
противодействие его

64

К сказанному выше нам хотелось бы добавить, что сокрытие преступления - деятельность (элемент преступной деятельности), направленная на воспрепятствование расследованию путем утаивания, уничтожения, маскировки или фальсификации следов преступления и преступника и их носителей.

С учетом проведенного анализа научной литературы, следственной и судебной практики, на взгляд диссертанта, рассмотрение способа совершения, способа сокрытия и механизма следообразования преступлений в сфере налогообложения целесообразно рассматривать в комплексе, что и

предлагается соответственно разработанной классификации налоговых

преступлений1.

Важным условием успешного расследования налоговых преступлений является знание типичных механизмов сокрытия недобросовестными предпринимателями прибыли от государственного налогового контроля, т.е. способов уклонения от уплаты налогов.

Сочетание познаний о способах уклонений от уплаты налогов с типичными признаками налоговых преступлений позволяет создать основы системы мер по их вскрытию и пресечению, разработать эффективные методы и приемы выявления.

Проведенные нами исследования позволили эыязить следующие способы.

совершенна и сокрытия налоговых преступлений;

общие положения. Совокупность хозяйственных операций, связанных со сбытом и продажей продукции предприятия, его имущества, оказанием услуг, производством работ (и т.п.) называется процессом реализации. Моментом

расследованию. Дисс. докт. юрид. наук. М. 1998. С.66-87; Карагодин В.Н.
Преодоление противодействия предварительному расследованию. Свердловск. 1992. С.96- 124.

‘Предлагаемая соискателем классификация налоговых преступлений по способу совершения и сокрытия преступлений данной категорий значительно отличается от классификации, предложенной А.Ф. Лубиным и В.И. Куликовым, (см.: Криминалистика. Расследование преступлений в сфере экономики. Н.Новгород. 1995. С. 224-261.

64

65

реализации считается дата зачисления на расчетный счет (или в кассу предприятия) платежа либо переход права собственности от продавца к покупателю (один из этих методов учета реализации добровольно выбирается предприятием при принятии им учетной политики).

В обоих случаях реализованные товары, работы и услуги (а также основные средства и другое имущество) учитываются на счете 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», на счете 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств» и на счете 48 «Реализация прочих активов» принятого в России «Плана счетов бухгалтерского учета» (Приказ Минфина № 56 от 1 ноября 1991 года, в ред. от 17 февраля 1997 года).

По дебету и кредиту счета отражается одинаковое количество (объем) реализованной продукции (имущества), однако делается это в разных оценках по дебету - в сумме фактических затрат и налога на добавленную стоимость, а по кредиту - в сумме выручки (зачисленного платежа) или суммы предъявленной к оплате вместе с налогом на добавленную стоимость. Эта особенность и позволяет использовать счет 46 (47, 48) для расчета финансового результата хозяйственной деятельности предприятия как разницы между оборотами.

На отдельных счетах определяются и учитываются результаты и от реализации основных средств (счет 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств»), а так же прочих активов ( счет 48 «Реализация прочих активов»).

Счет 46 сальдо (разницы между итогами записей по дебету и кредиту) не имеет, так как ежемесячно закрывается в корреспонденции со счетом 80 «Прибыли и убытки», т е. остаток с дебета 46 счета списывается в кредит счета 80.

При ведении на предприятии журнально - ордерной формы счетоводства, что оговаривается как форма ведения бухгалтерского учета данного юридического лица в соответствующих документах, учет отгрузки и реализации организуется в журнале-ордере №11, предназначенном для отражения оборотов по кредиту счетов 40,43,45,46,47,48,62.

66 При совершении налоговых преступлений, связанных с
сокрытием выручки или дохода чаще всего применяются следующие способы:

Сокрытие выручки от реализации продукции, работ и услуг, (например, отражение ее как аванса от заказчика), хотя имеются акты выполненных работ. В данном случае отражение полученной выручки намеренно осуществляется не по счету 46, а по счету 64 “Расчеты по авансам полученным”. При таком отражении хозяйственной операции счет 46 в конце месяца не закрывается счетом 80, в связи с чем, не начисляется налог на прибыль предприятий (Дт 80 - Кт 68 «Расчеты с бюджетом»), хотя она фактически имеется, не начисляются акцизы (при реализации подакцизных товаров), налог на пользователей автомобильных дорог (объект налогообложения - выручка, т.е. валовой доход (кредит счета 46), налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы (объект налогообложения - выручка).

При наличии на предприятии документов о том, что реализация продукции работ, услуг произошла, нарушение вскрывается только с использованием оперативных источников информации. При их отсутствии необходимо проведение встречной проверки документов у партнера предприятия (учитывая принятый метод реализации продукции) на предмет оплаты или фиксации перехода права собственности.

При проведении проверочных мероприятий следует уделять особое внимание согласованности порядка отражения данных о факте хозяйственной деятельности предприятия в проверяемом периоде с соответствующими редакциями нормативных актов налогового законодательства (нарушение описано по состоянию налогового законодательства на 1.12.97 г.).

Сокрытие выручки от розничной торговли путем подмены или уничтожения накладных и других документов после продажи товара. Суть такого нарушения: юридическое лицо осуществляет розничную
торговлю,

67

однако, по мере реализации товара, этот факт не находит полного отражения в учетах; происходит подмена или уничтожение первичных документов с целью ликвидации следов самого существования данной партии товара полностью или ее части, сокрытия выручки от реализации.

Сокрытие дохода путем маскировки безвозмездной финансовой

помощи под получение кредита, В соответствии с п. 27
Инструкции

Госналогслужбы №37 от 10.08.95 (ред. от 18.03.97) «О порядке исчисления и

уплаты налога на прибыль предприятии и организации» и
Инструкции

Госналогслужбы №39 от 11.10.95 (ред. от 12.03.97) «О порядке исчисления и

уплаты налога на добавленную стоимость» в состав доходов
от

внереализационных операций (дивиденды по акциям, пени и др.) включаются

суммы средств, полученные безвозмездно от других юридических лиц. В

данном случае безвозмездная помощь, полученная предприятием, маскируется

под получение кредита (кбторый по закону не облагается налогом), что

приводит к занижению облагаемых баз налога на прибыль и НДС. Нарушение

совершается только умышленно. Факты получения предприятием кредитов либо

маскировки под них будут отражены на кредите счетов: 90 «Краткосрочные

кредиты банков», 92 «Долгосрочные кредиты банков», 94 «Краткосрочные

займы», 95 «Долгосрочные займы».

При самоликвидации предприятия по кредиту этих счетов имеются остатки,

которые чаще всего указывают на наличие умысла не уплатить весь объем

налогов на прибыль и НДС. При уничтожении договоров о получении кредита

предприятие должно в учетных документах произвести списание средств с

вышеназванных счетов на другие пассивные счета (чаще всего 6-го или 8-го

разделов Плана счетов). Выявить данное нарушение возможно
негласной

либо официальной проверкой балансов
самоликвидирующихся

предприятий, остатков на счетах 90, 92, 94, 95 (при ликвидации предприятия и

наличии невостребованных кредитов и займов должна существовать проводка

Дт. 90, 92, 94, 95 - Кт. 80). У функционирующих предприятий
нарушение

ч

68

вскрывается по наличию проводок типа Дт. 90,92,94,95 - Кт. пассивных счетов, при которых не происходит погашения полученного кредита.

Следует уделять особое внимание согласованности порядка отражения данных о факте хозяйственной деятельности предприятия в проверяемом периоде с соответствующими редакциями нормативных актов налогового законодательства.

Бесфактурный отпуск товарно-материальных ценностей для сокрытия фактического объема выручки, полученной от реализации. При таком виде нарушения не отражается в учетных документах часть хозяйственной деятельности предприятия ( например, фирма реализует товар без оформления накладных, счетов- фактур и др.), что влечет полное уклонение от всех налогов, связанных с выручкой или оборотом (на прибыль предприятий и организаций, НДС, акцизы, на пользователей автомобильных дорог, ЖКХ).

Действие в подавляющем большинстве - умышленное, попадающее под ст. 199 УК РФ. Для вскрытия данного нарушения обычно необходимо использование различных источников информации.

При изучении оперативных данных и начальной оценке данных учетов проверяется наличие взаимосвязи между различными первичными документами (приход сырья, товаров, их переработка, наличие на складе, расход и реализация), а также проверяется соблюдение технологической дисциплины на предприятии. Чаще всего подобные нарушения сопровождаются процессом производства продукции, не находящим отражения в отчетности.

Из внешних источников важную информацию могут нести документы косвенно задействованных хозяйствующих субъектов.

Неоприходование наличной выручки за продукцию, реализованную через доверенных лиц. Предприятие предоставляет доверенному лицу товары и необходимые подлинные документы (накладные, доверенности и др.) для их реализации. Продав полученное, доверенный сдает наличные деньги, выручку предприятию. Затем первичные документы, отражающие
передачу товара

69

доверенному лицу уничтожаются (скрывается вся операция) либо подмениваются (в них указывается неполная реализация товаров), а соответствующие денежные средства в кассу не приходуются, оседая в виде “черной” наличности.

В подобных случаях в бухгалтерском учете не находит отражения факт реализации продукции (или ее части), что приводит к занижению налогооблагаемой базы всех налогов, связанных с выручкой или оборотом (на прибыль предприятий и организаций, НДС, акцизы, на пользователей автомобильных дорог, ЖКХ). Подобные нарушения могут сопровождаться неотражением в бухгалтерском учете фактов получения товарно- материальных ценностей от поставщиков.

Неотражение в бухгалтерском учете прибыли, полученной на предоставленные предприятиям и организациям кредиты. Предоставляемые предприятием другим юридическим лицам кредиты должны отражаться по Дт-у счета 58 «Краткосрочные финансовые вложения» (активный , имеет дебетовое сальдо, которое отражает сумму стоимости приобретенных ценных бумаг или выданных займов сроком до одного года) с погашением частей ранее выданной суммы по Кт-у счета 58 по мере возврата займа и отнесением по кредиту счета 80 полученных за пользование займом процентов. В некоторых случаях, в целях сокрытия получаемого в виде процентов дохода, бухгалтерия предприятия может показать суммы выданных займов не по 58 счету, а по дебету счетов 6-го раздела Плана счетов («Расчеты») и не отражать полученные проценты по кредиту 80 счета с соответствующим изменением связанных с займом первичных документов либо с их уничтожением.

Данное нарушение в подавляющем большинстве случаев совершается умышленно, влечет занижение налогооблагаемой базы налога на прибыль, НДС, попадает под действие ст. 199 УК РФ. Сложность выявления подобного способа уклонения зависит от нескольких факторов был ли сговор с получившим заем лицом
о логически непротиворечивом отражении в обоюдных учетных

70

документах данной операции, была ли подмена (изменение) в
первичных документах, отражен ли выданный займ по дебету 58 счета и др.

Занижение прибыли и отражение ее в виде дебиторской задолженности при реализации продукции по уставной, но не основной деятельности. Способ уклонения: юридическое лицо производит реализацию продукции при совершении не основной деятельности. При этом суммы, полученные или причитающиеся (в зависимости от учетной политики предприятия по оплате или отгрузке), не отражаются по кредиту счета 48 , оставаясь дебиторской задолженностью на счетах 6-го раздела Плана счетов (полученный доход не признается, а отражается как якобы задолженность партнера, которую еще «предстоит получить»). Данное нарушение в подавляющем большинстве случаев совершается умышленно, влечет занижение налогооблагаемой базы следующих налогов: на прибыль, НДС, акцизов (при реализации подакцизных товаров), налога на пользователей автомобильных дорог, ЖКХ. При учете реализации по отгрузке товаров (по переходу права собственности) в учетных регистрах любая реализация отражается проводкой типа Дт. 62, 76 - Кт. 48 (признан факт реализации продукции). Таким образом, корреспонденция 62 (76) счета с любыми другими счетами указывает на факт данного нарушения. При учете по мере оплаты фактом реализации считается момент поступления денег на расчетный счет (в кассу предприятия), поэтому для вскрытия нарушения необходимо соотносить поступающие из обслуживающего банка выписки с расчетного счета (приходные кассовые ордера) и отраженные в бухгалтерских проводках факты реализации (признанием реализации будет проводка Дт. 51 (50) - Кт. 48). Часто логическим завершением действий по занижению прибыли подобным образом является отнесение этой дебиторской задолженности (по истечении срока исковой давности) на финансовые результаты деятельности предприятия или за счет фонда резерва по сомнительным долгам, что ведет к повторному занижению налогооблагаемой базы налога на прибыль.

71

Занижение объема реализованной продукции. При этом одним из самых распространенных способов уклонения в бухгалтерском учете является реализация только части партии товара. Как правило, все проводки составлены верно, различие с реально реализованной продукцией будет лишь в отраженных в учете объемах. Подобное действие ведет к сокрытию налогооблагаемой базы всех налогов связанных с выручкой или оборотом (на прибыль предприятий и организаций, НДС, акцизы, на пользователей автомобильных дорог, ЖКХ). Часто это нарушение сопровождается наличием неучтенной партии товара или подпольной (неофициальной) деятельности. Для выявления подобного способа уклонения необходимо соотносить стоимость реализованной (по учетам) продукции, фактически поступающие денежные потоки, транспортные расходы.

Занижение количества или завышение цены приобретаемого товара при составлении акта закупки у частных лиц. Названное нарушение совершается с целью создания на предприятии неучтенной партии или завышения себестоимости закупаемой продукции. При занижении количества дальнейшим шагом может стать безфактурный отпуск товара или занижение объема реализации, что влечет вышеназванные нарушения. В случае завышения цены товара другим объяснением, помимо завышения себестоимости, может быть присвоение подотчетным лицом разницы между реально затраченными и отчетными суммами. Часто эти способы применяются вместе. Происходит занижение количества приобретаемого товара с одновременным завышением его цены. Нарушение влечет к занижению сумм налога на прибыль, НДС и некоторых других. Данные о возможном нарушении могут быть получены встречными проверками и оперативными источниками.

Завышение в накладных документах цен на приобретаемые товарно- материальные ценности. Подобные действия совершаются с целью занижения налога на прибыль на суммы завышения за счет включения
последних в

72

себестоимость продукции. Данное нарушение часто сопровождается и занижением приобретаемого объема товара. Такое “дополнение” позволяет совершить определенную стыковку с бухгалтерским учетом продавца, а при отсутствии у последнего аналитического учета - полное сокрытие правонарушения. Действие совершается только умышлено. Способ выявляется оперативным путем; определенные результаты могут дать встречные проверки с продавцами и косвенно задействованными субъектами (транспорт, страховые фирмы, предприятия связи и т.п.).

Занижение фактической цены реализации товаров. В данном случае в учетных документах указывается намеренно измененная цена, меньше той, по которой товар был реализован фактически. При этом занижаются все налоги, связанные с частью скрытой прибыли и валовой выручкой (на прибыль, НДС, акцизы, налог на пользователей автомобильных дорог, ЖКХ). Деяние совершается умышленно. Особое распространение подобное нарушение приобретает в условиях отсутствия должного контроля: при реализации товаров с лотков, лавок и киосков без ККМ, при экспорте продукции через двойные контракты с оседанием части выручки на незарегистрированных счетах за рубежом. Например, резидент - фирма «А» заключает с нерезидентом - фирмой «Б» 2 контракта на поставку одной и той же партии яблок. В первом контракте определена цена 1 доллар за килограмм, во втором - дополнительная цена - еще 10 центов за килограмм. Для фирмы «Б» официальными являются все 2 контракта, причем по первому контракту она перечисляет деньги на один счет, подконтрольный ЦБ РФ, а по второму на другой, лицензия на который не получена. Фирма «А» в официальном учете отражает только суммы первого контракта, суммы второго контракта выпадают из поля зрения российских правоохранительных и контролирующих органов и остаются в ее распоряжении.

Содержание незарегистрированных торговых точек. Данный способ уклонения от уплаты налогов используется в расчете на
недостаточную

73

эффективность работы контролирующих и правоохранительных органов, системы проверок деятельности торговых и некоторых иных предприятий, наличие зон, где практически не проводятся проверки, на использование фиктивных документов и т.п

Нарушения налогового законодательства находятся в зависимости от реализации в этих торговых точках неучтенного товара. Способ вскрывается рейдовыми мероприятиями и оперативными источниками информации.

Подобные противоправные действия могут сопровождаться наличием неоприходованных партий товара, отсутствием официальных инструментов контроля за процессом торговли, иной незаконной производственной или предпринимательской деятельностью.

Проведение «взаимозачета» без отражения по счетам реализации.

Согласно Инструкции Госналогслужбы от 10.08.95 №37 (ред. от 18.03.97) «О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организации» любые взаимозачеты в бухгалтерском учете должны отражаться через счета реализации (46 счет Плана счетов). При этом по кредиту счета должна отражаться отпускная стоимость товара (не ниже себестоимости), а по дебету -полная себестоимость товаров и НДС к уплате. Разница между кредитом и дебетом есть финансовый результат операции (валовая прибыль или убыток). Следует отметить, что при проведении взаимозачетов Кт. 46 счета должен корреспондироваться со счетами 6-го раздела (60, 62, 64, 76). В результате неправильного отражения взаимозачетов, когда реально предприятия реализуют друг другу товары (работы, услуги), а факты эти не признают, происходит занижение налогооблагаемой базы всех налогов, базой которых является прибыль или выручка (на прибыль, НДС, акцизы, налог на пользователей автомобильных дорог, ЖКХ). Действие совершается чаще всего умышлено. При проверке на наличие данного нарушения следует особое внимание уделять правомерности списания кредиторской задолженности (погашение задолженности может осуществляться либо с денежных счетов (пример: Дт. 76 -

74

Кт. 51 «Расчетный счет»), либо через счета реализации (пример: Дт. 76 - Кт. 46). Другое уменьшение оборотов по кредиту вышеперечисленных счетов указывает на возможное сокрытие налогов. Для выявления данного способа уклонения только оперативных источников информации обычно бывает достаточно; для легализации и дополнения оперативных материалов и обнаружения сопутствующих нарушений бывает полезно проведение встречных проверок на соответствующих предприятиях.

Заниженное отражение выручки в главной книге и балансе, в отчете о финансовых результатах. В данном случае имеет место намеренно заниженное примитивное отражение выручки в учетных и отчетных документах без соответствующего изменения в первичных документах. В связи с этим занижаются все налоги, зависящие от выручки и прибыли. Нарушение может совершаться и неумышленно (описки, опечатки и т.п.). Проверка осуществляется прямым сопоставлением данных из первичных документов с данными из главной книги, баланса и т.п.

Уменьшение величины доходов за сдачу в аренду основных средств производства. При сдаче основных средств в аренду предприятие обязано осуществить следующий комплекс проводок:

  1. На стоимость, сдаваемых в аренду основных средств, согласованную арендатором и арендодателем Дт 09 «Арендные обязательства к поступлению» Кт. 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств»
  2. В сумме первоначальной стоимости переданных в аренду основных средств Дт 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств» Кт01 «Основные средства»
  3. В сумме начисленного износа за период их эксплуатации Дт 02 «Износ собственных основных средств» Кт 47
  4. В сумме установленной арендной платы за весь период их эксплуатации Дт. 09 Кт 47

75

  1. В сумме результата (разницы между оборотами счета 47 Дт. 47 Кт. 83 «Доходы будущих периодов»

  2. В сумме ежемесячно поступающего платежа (арендной платы) Дт. 51 «Расчетный счет»

Кт.09

Дт.83

Кт. 80 «Прибыли и убытки»

При совершении уклонения от уплаты налогов данным способом в бухгалтерском учете при отражении факта сдачи в аренду основных средств происходит занижение доходов от аренды и, следовательно, сумм всех налогов, связанных с получаемой прибылью и выручкой. Такие действия носят умышленный характер. Вскрываются оперативным путем и проверочными мероприятиями. При проведении последних следует учитывать определенный антагонизм интересов арендодателя и арендатора (первому выгодно отразить сдачу подешевле, второму - подороже).

Реализация одного товара под видом другого. В данном случае происходит документальная подмена одного товара другим. Например, все документы на бензин А-76 составлены и учтены правильно, но фактически под их прикрытием проходит реализация более дорогого бензина А-93. При этом разница в цене полностью не учитывается при налогообложении и оседает, обычно в виде «черной» наличности. Нарушение ведет к занижению налогооблагаемых баз всех налогов, связанных с прибылью и выручкой, совершается умышленно, попадает под действие ст. 199 УК РФ. Выявление такого способа проверками эффективно, если подмена товара произошла на самом предприятии, а не “пришла” от поставщика. Информация о подобных нарушениях обычно поступает от конфиденциальных источников и в процессе рейдовых мероприятий.

Виды уклонения от уплаты налогов, связанные с использованием фондов Предприятий,

76

Общие положения. Нормативными документами Министерства экономики РФ установлено, что все собственные ресурсы предприятия разделены на фонды, природа происхождения средств в которых различна. Такими фондами являются уставной капитал, резервный фонд, добавочный капитал, прибыль и некоторые другие. Порядок их образования и работы с ними оговорен в специальных нормативных актах.

Кроме того, в целях улучшения контроля за наличием и движением имущества, обеспечения целевого накопления и использования финансовых ресурсов предприятие может, оговорив в своем Уставе, создавать специальные фонды. Подобные фонды специального назначения образуются за счет отчислений от прибыли (до или после уплаты налогов), по нормам, самостоятельно установленным предприятием, а также за счет безвозмездных взносов учредителей и других физических и юридических лиц Они, как правило, подразделяются на фонд накопления и фонд потребления.

Средства фондов накопления направляются на производственное развитие предприятия и иные аналогичные цели, в частности на финансирование затрат но техническому перевооружению, реконструкции и расширению действующего производства и строительства новых объектов, проведение НИОКР, приобретение оборудования и приборов, расходы, связанные с выпуском и распространением собственных ценных бумаг, списание затрат, который по действующим положениям не включался в себестоимость продукции (работ, услуг), а производится непосредственно за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, и др.

Средства фонда потребления, в отличие от фонда накопления, направляются на социальное развитие и материальное поощрение персонала, а также проведение других мероприятий и работ, не приводящих к образованию нового производственного имущества предприятия.

Законом «О налоге на прибыль предприятии и организаций» и соответствующей Инструкцией Госналогслужбы РФ оговорены некоторые моменты создания и использования подобных фондов.

77

Перечисление различных поступающих средств в специальные фонды предприятия, минуя 80 счет. Как указано в соответствующих инструкциях ГНС РФ почти все поступающие в распоряжение предприятия средства (за исключением оговоренных там же случаев) входят в налогооблагаемый оборот налога на прибыль предприятий и организаций и налога на добавленную стоимость. В данном случае все поступающие ресурсы должны быть проведены следующей проводкой: Дт. 51 (50, 76, 62 и др.) - Кт. 80. После осуществления данной проводки предприятие производит необходимые начисления налоговых платежей: Дт. 80 - Кт. 68 (соответствующий субсчет). Не отразив поступающие средства в кредите счета 80, предприятие не показывает фактическую прибыль.

Нарушение чаще всего совершается умышленно. Обычно вскрывается с использованием оперативных возможностей; требует внимания проверяющего при соотнесении поступивших на предприятие сумм с причинами их поступления и целями их дальнейшего использования, а также проверки соответствия с определяющими пунктами нормативных актов.

Излишнее начисление средств в фонды предприятии, на суммы взносов, в которые уменьшается налогооблагаемая прибыль. В Инструкции Госналогслужбы от 100845 г №37 (ред. от 18.03.97 г.) “О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций” определены условия создания и использования фондов на предприятии, на суммы взносов в которые юридические лица уменьшают свою полученную прибыль. При данном нарушении бухгалтерией предприятия производится излишнее начисление денежных средств в фонд, чем производится уменьшение налогооблагаемой базы налога на прибыль. Обычно подобные нарушения совершаются умышленно, но вероятны и ошибочные, ненамеренные действия.

Неправомерность применения нормативов ускоренной амортизации основных фондов. Амортизация - процесс постепенного
переноса

78

стоимости основных производственных фондов,
малоценных

быстроизнашивающихся предметов и нематериальных активов по мере их износа на производимый продукт или услуги в целях возмещения их стоимости и накопления денежных средств для последующего полного восстановления основных фондов. Нормы амортизационных отчислений выражены в процентах к балансовой стоимости классификационных групп основных средств. При этом широко дифференцированы нормы на машины и оборудование не только по их видам, но и по видам работ, для которых они используются, и по отраслям промышленности. Начисление амортизации производится ежемесячно. Предприятиям разрешено при определенных основаниях использовать ускоренную амортизацию активной части средств труда. Такая амортизация является целевым методом более быстрого по сравнению с нормативными сроками службы восстановления основных фондов, полного перенесения их балансовой стоимости на издержки производства и обращения. При ускоренной амортизации предприятия применяют равномерный метод исчисления. Разрешено норму годовых амортизационных отчислении увеличивать не более чем в 2 раза (хотя существуют прецеденты другого начисления ускоренной амортизации - например, ныне не действующая часть Указа Президента РФ № 685 от 8.05.96 года).

В общем случае амортизация, подлежащая начислению за отчетный месяц, равна сумме амортизации, начисленной за прошлый месяц, плюс амортизация по поступившим основным средствам в прошлом месяце минус амортизация по выбывшим основным средствам в прошлом месяце Расчет амортизации основных средств служит основанием для записи сумм амортизационных отчислений по соответствующим счетам; а именно Дт. счетов 20, 25, 26, 44 - Кт. счета 02 «Износ основных средств».

Суть нарушения - в необоснованном использовании вышеуказанного механизма амортизации при котором происходит завышение издержек производства и уменьшение сумм по налогу на прибыль предприятий и организаций.

79

Нарушение может совершаться и неумышленно. Выявляется оперативными средствами и проверками с использованием внутренних источников информации. Требует от проверяющего работника точного знания соответствующих нормативных актов и порядка предоставления соответствующей льготы.

Необоснованное применение льгот по уменьшению налогооблагаемой прибыли при существовании неиспользованных на эти цели специальных фондов. Как отмечалось выше, предприятие имеет право создавать у себя различные фонды, на которых аккумулируются денежные средства на определенные цели. На некоторые из них законодательством предоставляется льгота при исчислении налога на прибыль (например, по отчислениям в ремонтный фонд, фонд по финансированию капитального строительства и др.). Суть данного нарушения заключается в том, что при неполном использовании денежных средств соответствующего фонда предприятие производит уменьшение сумм налога на прибыль. Например, при наличии у предприятия неиспользованных денежных средств в ремонтном фонде, сформированном за счет отчислений с прибыли предприятия, фирма производит уменьшение прибыли на суммы, идущие на эти цели. При данном нарушении происходит занижение налогооблагаемой базы налога на прибыль. Действие совершается чаще умышленно, вскрывается оперативными источниками информации.

При выявлении данного нарушения следует учитывать ограничения на использование подобных льгот Например: уменьшение прибыли на суммы, направленные на финансирование капитальных вложений возможно лишь при условии полного использования сумм начисленного износа на последнюю отчетную дату.

Виды уклонения от уплаты налогов, связанные с использованием расчетных счетов.

Общие положения. Расчетные счета открываются предприятиями, являющимся юридическими лицами и имеющим самостоятельный баланс.

80

Для открытия расчетного счета предприятие представляет в банк соответствующие документы, среди которых обязательно должна присутствовать справка о постановке на учет в налоговой инспекции, Пенсионном фонде, Фонде социального страхования и т.д.

Предприятие заключает с банком договор на банковское обслуживание, последний присваивает предприятию номер расчетного счета и открывает лицевой счет для учета движения его денежных средств. Номера счетов различны в зависимости от принадлежности к форме собственности (унитарные предприятия, акционерные общества, крестьянские хозяйства, физические лица). Следует отметить, что предприятия, имеющие расчетные счета, могут открывать своим подразделениям, филиалам, находящимся вне места расположения предприятия, текущие счета. Эти счета предназначены для осуществления филиалом операций, связанных с выдачей наличных денег, зачислением средств, с расчетного счета предприятия для выполнения производственных задач.

На расчетном счете сосредотачиваются денежные средства и поступления за реализованную продукцию, выполненные работы и услуги, краткосрочные и долгосрочные ссуды, получаемые от банка и прочие зачисления. С расчетного счета производятся почти все платежи предприятия: оплата поставщикам, погашение задолженности бюджету, соцстраху, получение денег в кассу для выдачи заработной платы и др. Выдача денег, а также безналичные перечисления с этого счета банком осуществляются, как правило, на основании распоряжения предприятия - владельца расчетного счета. В особых случаях, оговоренных в специальных нормативных актах, банк может принудительно списывать денежные средства с расчетного счета по документам других организаций (например, суммы просроченных налогов и сборов, суммы по исполнительным листам и т.п.).

Прием и выдача денег или безналичные перечисления производятся банком на основании документов специальной формы. Из них
наиболее

81

распространенными являются: объявление на взнос наличными, чек, платежное поручение, расчетный чек.

Осуществление финансовых операций с использованием счетов других предприятий по взаимной договоренности. Суть данного, наиболее распространенного способа уклонения от налогообложения, заключается в следующем: предприятие, по взаимной договоренности с другими юридическими лицами, осуществляет определенную часть своей деятельности, используя чужие расчетные счета и добиваясь занижения оборотов по своему расчетному счету, что позволяет скрывать подлинные объемы хозяйственной деятельности. Само по себе действие не влечет занижение какого-либо конкретного налога (объекты обложения у каждого налога не тождественны оборотам по расчетному счету), но создает предпосылки и условия, являясь в какой-то степени признаком налоговых нарушений, для сокрытия облагаемой базы налогов, связанных с выручкой, прибылью и имуществом предприятия (НДС, налог на прибыль, акцизы, налог на пользователей автомобильных дорог, ЖКХ, налог на имущество предприятий и организаций). Эта часть деятельности предприятия, представляющая из себя ряд хозяйственных операций, может не отражаться в бухгалтерском учете (перечисление выручки от реализации своих ТМЦ - занижение налога на прибыль, НДС и некоторых других, приобретение ТМЦ - занижение налога на имущество и т.д.). Подобные действия всегда совершаются умышленно, хотя доказательство умысла сокрытия сумм соответствующих налогов требует определенной работы (данные операции получили широкое распространение в связи с тяжелым финансовым положением многих предприятий) и, в принципе, не противоречат законодательству.

Нарушения подобного типа осуществляются, как правило, классными специалистами и в солидных финансовых структурах, причем в методиках осуществления связи предприятия со своим товаром и денежными средствами наблюдается большое разнообразие, зависящее от
квалификации и

82

возможностей ответственных работников фирмы. Поэтому раскрытие подобных нарушений трудоемко и требует привлечения опытных сотрудников и разнообразных внешних источников информации. Основным методом раскрытия данного нарушения является изучение дебиторской задолженности предприятия и проведение встречных проверок у предприятий партнеров (дебиторов), их кредитовых сальдо, счетов (субсчетов), отвечающих за расчеты с этим предприятием.

Помещение полученной валютной выручки или ее части на счета иностранного партнера или доверенного лица с целью последующего использования всей суммы и полученного банковского процента на собственные нужды без налогообложения. В данном случае предприятие- импортер производит оплату за полученный товар (работы, услуги) не на счета предприятия-экспортера, а на счета его доверенных лиц. При этом предприятие-экспортер производит правильное отражение данной хозяйственной операции в бухгалтерском балансе (дебетовое сальдо на специальных субсчетах счетов 6-го раздела Плана счетов). Доверенное лицо поставщика использует данные денежные средства на свои нужды (получает кредит) или на нужды предприятия-экспортера. При подобных нарушениях происходит занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и некоторых других налогов, связанных с выручкой (оборотом по кредиту 46,47,48 счетов) Кроме этого происходит нарушение Закона РФ от 09.10.92 года «О валютном регулировании и валютном контроле». Действие совершается умышленно, попадая под действие ст. ст. 193, 198.199 УК РФ.

Для вскрытия способа необходимы данные внешних источников (прежде всего ГТК РФ). Подобное нарушение характерно для сравнительно крупных предприятий.

Использование нелегально открытых в зарубежных банках счетов для незаконного перевода денег за рубеж:, используя «псевдоимпорт». Используя

83

такой способ уклонения юридические лица открывают, в нарушение Закона «О валютном регулировании и валютном контроле», счета за рубежом без разрешения ЦБ России. Под прикрытием фиктивных договоров на поставку в Российскую Федерацию продукции, они производят перевод валютных средств за рубеж, которые в конце концов оседают или на счетах самого предприятия или на счетах его доверенных лиц. Таким образом, фактически происходит вывоз валютных средств за рубеж в нарушение положений вышеназванного закона.

Действия совершаются с прямым умыслом и подпадают под положение статьи 199 УК РФ. Как и в предыдущем случае, в зависимости от того, скрывает или нет предприятие данный факт хозяйственной деятельности, вскрытие возможно оперативными источниками информации либо затруднено. Кроме того, погашая якобы возникшие «убытки» из созданного на предприятии за счет взносов с прибыли резервного фонда, предприятие производит уменьшение причитающихся взносу в бюджет сумм налога на прибыль предприятий и организаций. Нарушение может совершаться только достаточно компетентными специалистами на крупных и средних предприятиях.

Зачисление части выручки от реализованной за границу продукции на открытые там личные счета физических лиц и счета предприятий на основании “вторых” договоров, которые, в отличие от первых, “легальных и официальных”, по завершению сделки и поступлению средств на открытый за рубежом счет, уничтожаются. При данном нарушении реализация товара (работы, услуги) происходит по одном цене, а отражение этой сделки на счетах бухгалтерского учета происходит по другой цене. Как и при подобном нарушении на территории России, участвуют два документа (контракта): реальный и официальный, причем первый при полном завершении сделки российским участником уничтожается и официально в бухгалтерском учете проводится второй контракт. Происходит полное неотражение части хозяйственной операции предприятия, что влечет занижение всех сумм налогов,

84

связанных с денежной выручкой. Происходит также нарушение Закона РФ «О валютном регулировании и валютном контроле». Деяние совершается умышленно, чаще на крупных предприятиях, специалистами с достаточно высоким образованием и подпадает под положения статьи 199 УК РФ. Оперативными источниками вскрыть данное нарушение крайне трудно.

Сбор доказательственной базы требует привлечения к сотрудничеству правоохранительных и контролирующих органов других стран.

Использование валютной выручки на нужды производственно- хозяйственной деятельности, зачисленной от нерезидента под видом валютных беспроцентных кредитов на текущие валютные счета российского участника сделки. При этом нарушении поступившие от нерезидента валютные средства за полученные им товарно-материальные ценности оформляются как валютные кредиты, а не оплата, суммы которых согласно Инструкции Госналогслужбы «О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций» не должны учитываться во внереализационных доходах предприятия, а, значит, с них не уплачивается вышеназванный налог. Кроме того, в этом случае предприятие имеет возможность, сославшись на убытки, понесенные от якобы недобросовестных действий фирмы - партнера, произвести погашение данного «убытка» за счет средств своего резервного фонда, чем производит повторное занижение налогооблагаемой прибыли (резервный фонд до определенного предела пополняется за счет отчислений из валовой прибыли до налогообложения). Нарушение совершается умышленно, подпадает под действие статьи 199 УК РФ. Внутренними источниками информации обычно не вскрывается. Нарушение трудно доказывается. Может существовать вариант, при котором предприятие совершившее незаконный перевод своих денежных средств за рубеж (см вышеописанные нарушения) таким образом, действительно производит финансирование своей хозяйственной деятельности В подобном случае кредит может быть процентным. При таком варианте доказать факт

85

нарушения становится еще труднее, кроме того необходима
помощь соответствующих правоохранительных органов страны-партнера.

Пример: предприятие - резидент «А» реализует за рубеж произведенную продукцию фирме - нерезиденту «Б». Фирма «Б» или сама, или через доверенное лицо фирмы «А» - фирму «В» производит расчеты с фирмой «А». Затем Фирма «Б» ( или «В») переводит денежные средства (предоставляет кредит) фирме «А», которая в своих официальных документах отражает их поступление как получение беспроцентного (процентного) кредита. В дальнейшем возможны варианты, когда фирма «В» не требует денег обратно, тогда понесенный убыток компенсируется внереализационным доходом (фактически не востребованным долгом), или происходит «возврат» кредита (по сути перечисление денег самой себе).

Перечисление средств на личные счета в банках частным физическим лицам от юридических лиц без удержания подоходного налога за оказанные посреднические услуги. Согласно Инструкции Госналогслужбы РФ от 29.06.95 № 35 “По применению закона Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц” предприятие при выплате физическим лицам денежных средств за выполненные работы (оказанные услуги) обязано удержать с последних и перечислить причитающиеся государству суммы подоходного налога, а также предоставить соответствующие сведения в ГНИ. При использовании такого способа уклонения происходит невыполнение предприятием соответствующей инструкции, создаются предпосылки для сокрытия физическим лицом подлинных сумм подоходного налога, так как, сохраняя тайну вкладов, банки не обязаны сообщать в налоговые органы о денежных суммах физического лица, не внесенных им лично. Действие может совершается умышленно, для разделения по договоренности т.е. «черного нала» и т.п. Такому способу совершения преступления всегда сопутствуют нарушения, связанные с сокрытием предприятием или целых фактов хозяйственной деятельности, или подлинных сумм хозяйственных операций

86

(см. раздел 1). При перечислении денег на личные счета физических лиц вскрытие нарушения возможно внутренними источниками информации (анализ выписок обслуживающего банка о состоянии расчетного счета). Наиболее сложным вариантом для вскрытия и подбора доказательной базы подобных нарушений является выплата «черным налом», при этом надо учитывать, что подобная операция всегда является следствием более масштабного нарушения налогового, гражданского и, возможно, уголовного законодательства.

Открытие нескольких расчетных счетов в различных банках без уведомления налоговых органов. Данный способ уклонения направлен на полное сокрытие фактов хозяйственной деятельности предприятия путем проведения расчетов по ним через счета, которые не зарегистрированы в налоговых органах. В таких случаях происходит сокрытие сумм всех налогов, связанных с оборотом (НДС, акцизы), прибылью и выручкой (налог на прибыль, налог на пользователей автомобильных дорог, ЖКХ), имуществом предприятия (налог на имущество и др.) и других. Деяние попадает под действие ст. 199 УК РФ, совершается умышленно,

Проведение финансовых операций (минуя расчетный счет) с использованием других счетов в коммерческих банках. В нарушение «Порядка применения положений Указа Президента РФ от 23 мая 1994 года № 1006 «Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налоговых и иных обязательных платежей», утвержденного ГНС, Минфином и ЦБ РФ, предприятием и банком нарушается принятый порядок взаимодействия различных счетов предприятия. При этом производятся прямые платежи и прямое зачисление денежных средств в обход расчетного счета, создается преднамеренное отсутствие денежных средств на последнем, что влечет к нарушению порядка очередности платежей предприятия, предусмотренного соответствующей статьей Гражданского кодекса РФ. Действие совершается умышленно, с трудом вскрывается
внутренними

87

источниками. Подобные нарушения совершаются квалифицированными специалистами. Имеются определенные варианты способа (например, через использование векселей) или механизмов маскировки его применения. Данные действия напрямую не являются налоговым правонарушением, но могут быть таковым, если имеется факт погашения кредиторской задолженности.

Нарушение банками правил проведения банковских операций (при наличи у предприятия - должника неисполненых платежных поручений на перечисление налоговых платежей из - за отсутствия денежных средств на расчетном счете последнего поступающие денежные средства, минуя расчетный счет, направляются на погашение выданных кредитов). В данном случае, по взаимному сговору, банк (заинтересованный в первоочередном погашении задолженности перед ним ) производит зачисление поступивших денежных сумм предприятия-должника не на его расчетный счет, а на открытый этому предприятию ссудный счет, нарушая тем самым очередность погашения задолженности предприятия. Подобные действия ведут не к сокрытию тех или иных сумм налогов, а к задержке перечисления в бюджет уже начисленных предприятием сумм. Нарушение совершается умышленно, квалифицированными специалистами, обычно вскрывается внутренними источниками информации. Действия такого рода могут быть весьма разнообразными, причем в некоторых случаях (противоречия и недоработки гражданского и налогового законодательств) банки могут не нести установленной ответственности. Например, если предприятие дает поручение банку перевести полученную ссуду не на свой расчетный счет, а на расчетный счет третьего лица, осуществляя через него различные платежи и ведя свою хозяйственную деятельность. Перевод денежных средств
между

задействованными предприятиями может осуществляться из кассы в кассу, что не запрещено в отличие от взносов из кассы на расчетный счет другого предприятия. Кроме того, существует ряд гражданско-правовых институтов, позволяющих изменить лицо, производящее погашение долга кредитору:

88

  1. Поручительство (ст. 361 ГК РФ) и гарантия (ст.368 ГК РФ). По обязательствам, вытекающим из договора поручительства или банковской гарантии, поручитель или гарант обязуются именно перед кредитором по основному обязательству, а не должником. Соответственно, поручитель или гарант перечисляют средства со своего р/с.

  2. Перевод долга (ст. 391 ГК РФ).
  3. Возложение исполнения обязательства на третье лицо (ст. 313 ГК РФ).
  4. При этом необходимо учитывать два момента :
  5. а) Банк не должен принимать прямое участие в оформлении договоров. Например:

заранее оформленное соглашение об уступке требования к заемщику другим лицам (в арбитражной практике злоупотребление правом ст. 10 ГК РФ).

Б) Безвозмездная уступка требования, возложение исполнения обязательства на 3-е лицо, перевод долга рассматриваются как дарение (ст. 576 ГК РФ). Дарение между юридическими лицами запрещено (ст. 575 ГК РФ). Поэтому эти сделки должны иметь возмездный характер.

Кроме вышеназванных моментов банком порядок платежа может изменяться при возникновении встречных требований с предприятием (предприятие имеет векселя банка или учтенные банком чужие векселя), при этом на р/с предприятия поступит лишь возможная сумма превышения его требований над требованиями банка. Таким образом, данное нарушение можно отнести к разряду трудно доказываемых, требующих привлечения высококлассных специалистов права.

Перечисление средств за выполненные работы (услуги) ни личные счета руководителей предприятий вместо расчетного счета самого предприятия. При данном способе нарушаются положения бухгалтерского учета по разделению имущественно-правовых отношений предприятия, учредителя и руководителя. Происходит занижение выручки предприятия и сокрытие сумм связанных с этим налоговых платежей (НДС, акцизы, налог на

89

прибыль, транспортный налог, ЖКХ и др.). При этом весьма вероятным является вышеописанное нарушение, при котором предприятие не удерживает суммы подоходного налога с доходов физических лиц. Действие совершается умышленно, обычно вскрывается оперативными источниками информации.

Уход от уплаты налогов путем закрытия расчетных счетов и распределения имущества предприятия (кооператива) среди его членов.

Собственник (собственники) предприятия в целях ухода от погашения кредиторской задолженности (в том числе и по налоговым платежам) производят фактическую ликвидацию предприятия, обычно не уведомив ни налоговую инспекцию, ни других кредиторов. При этом обычно происходит сокрытие всей хозяйственной деятельности, что влечет неуплату практически всех сумм налогов. Действие совершается умышленно, и особенно характерно для юридических лиц, учредители которых не проживают на данной территории или вообще являются нерезидентами. Вскрытие подобных фактов возможно лишь по прошествию какого-то времени, что значительно затрудняет работу по ним.

~ зт уплаты налогов, совершаемые путем маш

Общие положения. При ведении бухгалтерского учета производственных затрат предприятия используют «Положение о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)» №552, утвержденное Правительством Российской Федерации 5 августа 1992 года. Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Следует отметить, что не все фактические затраты предприятия и в полном объеме можно включать в себестоимость продукции, ряд фактических издержек предприятия осуществляется за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. В
себестоимость

%

90

прод укци и вклю чают ся следу ющие факти чески е расхо ды пред прият ия (т.е. подтв ержд енны е доку мента льно) :

1.Зат раты на подго товку и освое ние прои зводс тва;

2.Зат раты на техно логи ю и орган изаци ю прои зводс тва;

3.Рас ходы, связа нные с НИО КР;

4.Рас ходы по обслу жива нию прои зводс твенн ого проц есса;

5.Зат раты по обесп ечени ю норм альн ых услов ий труда и техни ки безоп аснос ти;

6.Рас ходы, связа нные с упра влени ем прои зводс твом;

7.Вы плат ы, пред усмот ренн ые закон одате льств ом о труде ;

8.Отч ислен ия на разли чные виды госуд арств енног о страх овани я, 9 амор тизац ионн ые отчис ления ;

10.Д ругие затра ты.

Сведе ния о затра тах по кажд ому из этих элеме нтов груп пиру ются на соотв етств ующ их счета х. В перву ю очере дь это счета: 02 «Изн ос основ ных средс тв», 05 «Изн ос немат ериал ьных актив ов», 10 «Мат ериал ы», 13 «Изн ос МБП », 67 «Расч еты по внеб юдже тным плате жам» , 68 «Расч еты с бюдж етом» , 69 «Расч еты по социа льно му страх овани ю и обесп ечени ю», 70 «Расч еты с персо нало м по оплат е труда », все счета 3 разде ла План а счето в «Затр аты на прои зводс тво» и некот орые друг ие. След ует отмет ить, что в конце отчет ного пери ода все затра ты кальк улир уютс я тольк о на одно м счете 20 «Осн овное прои зводс тво» (44 - «Изд ержк и обра щени я» в торго вле) в доле выпу щенн ой прод укци и (пров еденн ых работ , оказа нных услуг ). Имен но сумм а дебет ового обор ота вычи таетс я из полу ченно й пред прият ием выру чки при реали зации прод укци и
для опре делен ия налог ообл агаем ой базы налог а на приб ыль (

Напр
имер
Дт. 20 Кт.02 , 05, 10, 21, 26, 68, 70 и др.; Дт.46 Кт.20 ).

В перво м приб лиже нии приб ыль (убыт ок) пред прият ия равна Кт. 46 - Дт. 46. Таки м образ ом скаль кули рова нные издер жки оказ ываю т прям ое влиян ие на велич ину налог ообл агаем ой приб ыли пред прият ия и непра вильн ое вклю чение затра т в себес тоим ость реали зован ной прод укци и, в перву ю очере дь, ведет к

91

занижению налога на прибыль предприятий и организаций и связанных с прибылью налогов.

Включение в затратную часть оплаты по фиктивным договорам за работы и услуги, которые в действительности не выполнялись подрядчиком. Способ основан на использовании сложностей, возникающих при • проведении встречных проверок на предприятиях и в
организациях,

расположенных в различных местностях (особенно в иных регионах или государствах). При данном варианте уклонения бухгалтерия юридического лица включает в себестоимость продукции суммы, якобы ушедшие на оплату

4^ обеспечения основной деятельности, соответственно занижая налог на прибыль

предприятия и, возможно, НДС (если в счетах - фактурах НДС выделен отдельной строкой предприятие предъявит его государству для возмещения). Действие совершается умышленно, подпадает под ст. 199 УК РФ. Оперативными источниками информации вскрывается редко, так как внешне все обычно соответствует требованиям соответствующих органов. Зачастую под таким вышеуказанным предлогом производятся выплаты на противоправные цели, косвенно или прямо связанные с деятельностью предприятия ( дача взятки,
корыстные устремления руководящих работников, уплата сумм

^ рэкетирам и др.). Мерами по вскрытию данного правонарушения в частности

могут быть:

  1. Внимательный осмотр первичных документов и контрактов на наличие признаков подделывания;
  2. Проверка предприятий-партнеров по Единому реестру предприятий и организаций;
  3. Проведение встречных проверок.
  4. ^ Однако привлечение хозяйствующего субъекта к ответственности
    за

данное нарушение очень трудоемко - очень тяжело доказать умысел в проведении сделки с незарегистрированным юридическим лицом.

92

Завышение затрат на производство на сумму прибыли, заложенную в цену изделий, путем учета брака не по фактической себестоимости, а по оптовым ценам. В соответствии с действующими нормативными актами учет затрат на исправление брака и средств, затраченных на окончательный (неисправимый) брак, производятся на счете 28 «Брак в производстве». При этом все расходы должны учитываться только по себестоимости. В дальнейшем этот счет закрывается проводкой Дт 20 - Кт. 28, что с учетом дальнейших бухгалтерских проводок приводит к уменьшению сальдо счета 46 (базы налога на прибыль). В данном нарушении брак на 28 счете учитывается не по себестоимости, а по оптовым или розничным ценам, что, естественно, приводит к занижению прибыли предприятия через намеренное завышение издержек производства. Данное нарушение характерно для предприятий производственной сферы.

Отнесение к себестоимости производства затрат на материалы и услуги при строительстве жилья хозспособом, а также для предприятий сферы материального производства по капитальным вложениям производственного назначения. Согласно Инструкции Госналогслужбы № 37 от 10.08.95 г. (ред. от 18.03.97) «О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций» финансирование капитальных вложений по развитию собственной производственной и непроизводственной базы производится за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. Позже, при исчислении налога на прибыль, облагаемая прибыль уменьшается на суммы фактически произведенных затрат предприятия, при условии полного использования им сумм начисленного износа (амортизационных отчислений). Таким образом, предприятие должно возводить жилье и новые производственные мощности за свой счет, получая льготы по уменьшению налогооблагаемрй базы налога на прибыль, а не за счет прибыли, что происходит при данном нарушении. Данное нарушение совершается умышленно и влечет значительное занижение налога на прибыль предприятий.

93

Подобные действия обычно легко вскрываются внутренними источниками информации.

Например, предприятие ведет строительство жилья для своих сотрудников хозспособом. При этом оно должно все затраты осуществлять за счет собственных средств, в корреспонденции со счетом 08 “Капитальные вложения” (Дт. 08 - Кт. 50, 51, 70 и т.д.). Позже производится отнесение сумм произведенных капитальных вложений с кредита счета 08 в дебет счета 80 “Прибыли и убытки”, причем данная сумма не должна уменьшать налогооблагаемую прибыль более чем на 50%.

При нарушении все затраты относятся сразу на себестоимость (Дт. счетов 20 -“Основное производство” и 44 - “Издержки обращения”) произведенной продукции или со счета 08 (если расходы по капитальному строительству калькулируется на этом счете), или непосредственно с производственных и других калькуляционных счетов (70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”, 02 “Износ основных средств” и др.).

Отражение в бухгалтерском учете затрат на капитальные вложения как затрат, на текущий ремонт. При данном виде нарушения используется все затраты на капитальные вложения отражаются как затраты на текущий ремонт (используется различие в источниках возмещения). Если затраты на капитальные вложения должны калькулироваться на 08 счете, а потом относиться на полученную прибыль (счет 80), в известных пределах сокращая ее, то затраты на текущий ремонт полностью относятся на себестоимость выпускаемой продукции. Данное нарушение может совершаться умышленно, влечет значительное занижение налога на прибыль предприятий. Вскрытие подобных нарушений обычно осуществляется внутренними источниками информации, хотя могут существовать варианты (например, использование этих средств ответственными работниками предприятия в корыстных интересах), когда внутренних источников бывает недостаточно.

94

Включение в издержки производства списания запасных частей для ремонта автотранспорта и другой техники при отсутствии дефектных ведомостей и пообъектных актов на списание. Включение в затраты стоимости новых ТМЦ при ремонте, если отсутствует должное оформление актов непригодности старых, рассматривается как завышение издержек производства, ведущее к соответствующему занижению налогооблагаемой базы налога на прибыль Действие может совершаться и неумышленно. Факты ненадлежащего оформления документов на списание товарно- материальных ценностей легко выявляются внутренними источниками информации.

Завышение себестоимости продукции путем необоснованного отнесения к ней расходов, подлежащих финансированию за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий. Способ уклонения заключается в прямом невыполнении соответствующих пунктов Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) через отнесение на издержки производства затрат, не предусмотренных данным Положением, или прямо оговаривающим условия подобного возмещения. Например, отнесение стоимости лицензии на реализацию алкогольной продукции на себестоимость, хотя оно должно относиться за счет прибыли либо отнесение расходов на рекламу, представительские или командировочные расходы на себестоимость свыше нормативно установленных норм и т.п. Нарушение совершается в основном умышленно, влечет занижение налогооблагаемой базы налога на прибыль, легко вскрывается внутренними источниками информации.

Фиктивное завышение стоимости ввозимого из-за рубежа оборудования, материалов и т.д. с целью последующего завышения фактических затрат. Данный способ уклонения используется с учетом трудностей установления реальной стоимости ввозимых из-за рубежа товарно-материальных ценностей. Ведет к завышению проводимых в бухгалтерском учете издержек производства (себестоимости) и соответствующему занижению

95

сумм налога на прибыль. Действие совершается умышленно и подпадает под положения ст. 199 УК РФ. Подобные действия часто сопровождаются нелегальным переводом за рубеж валютных ценностей через фиктивные контракты и договора. Для полного вскрытия вышеназванных фактов необходима помощь соответствующих правоохранительных и контролирующих органов за рубежом.

Включение в стоимость малоценных и быстро изнашивающихся предметов (МБП) стоимости основных средств. Возможность использования подобного способа заключается в разном порядке отнесения стоимости основных средств и МБП на издержки производства. Согласно Закону и Положению о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации существуют возможности отнесения малоценных и быстроизнашивающихся предметов на себестоимость продукции двумя способами: путем 100% списания стоимости МБП на издержки производства при передаче последних в эксплуатацию и путем 50% списания при передаче в эксплуатацию и 50% списания при окончании эксплуатации.

В данном случае основные средства выдаются за малоценные (в основном) предметы и по ним соответственно начисляется износ. При любом варианте начисления подобные механизмы гораздо более выгодны для предприятия, чем постепенное списание стоимости основных средств по строго установленным нормативам. Подобные действия ведут к завышению себестоимости продукции (занижению прибыли предприятия) и совершаются умышленно. Вскрытие данных нарушений возможно при внимательном анализе структуры МБП, переданных на производственные нужды. При проведении подобного анализа следует учитывать возможность дробления стоимости целой вещи на стоимость ее составляющих, меньших минимального уровня отнесения к основным средствам (например, оприходование компьютера оформляется получением его составляющих частей).

96

Завышенное списание сырья и материалов на произведенную продукцию. При

данном нарушении на производство продукции списываются объемы сырья и материалов по каким-либо количественным измерителям (объемы, масса) общая сумма которых превышает их величину в готовом изделии. Например: на производство 1 шлакоблока списывается керамзита и цемента больше, чем их реальное количество в этом шлакоблоке. При этом использованные объемы сырья и материалов на единицу продукции не соответствуют утвержденным ГОСТам. Нарушение ведет к резкому завышению себестоимости производимой продукции (занижению налогооблагаемой прибыли), почти всегда сопровождается производством неучтенной продукции и связано с другими нарушениями налогового законодательства

Завышение расходов на оплату труда. Способ основан на незаконном завышении в учетных и отчетных документах сумм, направленных на выплату заработной платы, что ведет к завышению издержек производства через сами начисленные суммы, обязательные платежи и налоги, начисляемые с заработной платы и относимые на себестоимость продукции (выплаты в Пенсионный фонд, фонд обязательного медицинского страхования и др.). Обычно сопровождается другими нарушениями (наличие фиктивных работников, использование должностными лицами средств предприятия в корыстных целях и др.). Данное нарушение влечет занижение налогооблагаемой базы налога на прибыль, и, возможно, через присвоение излишне начисленной заработной платы ответственными работниками, занижение их совокупного годового дохода (налогооблагаемой базы подоходного налога с физических лиц). Совершается умышленно, внутренними источниками информации вскрывается при наличии противоречий в первичных, учетных и отчетных документах.

Прямое искажение в отчетах о финансовых результатах данных о материальных затратах. При этом способе уклонения в отчетные документы вносятся данные, противоречащие учетным и первичным документам, с целью

97

завышения издержек производства (занижения прибыли) для последующего обманного расчета налога на прибыль. При наличии умысла в действиях ответственных сотрудников предприятия ими делается ставка на формальное отношение проверяющих работников к своим обязанностям или на возможность прекращения деятельности по истечении определенного срока. Действие может совершаться и неумышленно.

Внесение в авансовые отчеты фиктивных командировочных расходов.

При составлении отчетов об использовании выданных под отчет (в т.ч. и на командировку) денежных сумм в документы вносятся фиктивные расходы, которые могут подтверждаться, а могут и не подтверждаться соответствующими документами. При этом происходит соответствующее завышение издержек производства. Действие совершается умышленно, в случае отсутствия оправдательных документов на произведенные расходы вскрывается внутренними источниками информации. При наличии подобных документов проверка их деятельности может быть затруднительна. При проведении проверок следует учитывать возможность внесения в затраты производственной деятельности расходов, не подлежащих включению в себестоимость (затраты, не связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, командировочные расходы сверх установленных Правительством РФ лимитов и другие).

Включение в затраты материалов заказчика. Данное нарушение получило особое распространение в условиях сложной экономической обстановки, когда часть юридических лиц вынуждена работать на давальческом сырье. Предприятие получает от партнера сырье и материалы, производит их переработку (выпуск продукции) и возвращает обратно поставщику, оставляя у себя или часть продукции, или получая оплату за произведенные работы (услуги). При этом в себестоимость работ предприятия не должна включаться стоимость полученного сырья (один из важнейших компонентов калькуляции

98

себестоимости продукции, работ, услуг). В данном случае предприятие вопреки Положению о составе затрат производит включение сторонних сырья и материалов в себестоимость выпускаемой продукции, значительно занижая причитающиеся государству суммы налога на прибыль. Квалификация работников, совершающих данное нарушение может быть высока, соотносимость различных документов может быть достаточно проработана, что создаст значительные трудности при выявлении нарушения внутренними источниками. При анализе возможности наличия на предприятии данных о нарушении следует учитывать определенный антагонизм интересов данного предприятия и предприятия-поставщика (последнее не заинтересовано в отражении давальческой продукции как продукции реализованной). Нарушение часто сопровождается действиями, когда в учете не отражается получение части переработанной продукции как оплата за выполненную работу.

Включение в затраты предварительной оплаты за неполученные товарно- материальные ценности. Суть данного нарушения заключается в том, что предприятие производит включение в себестоимость продукции стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов не только еще не использованных в производственной деятельности, но еще даже не полученных от поставщиков (нарушение Закона РФ № 129-ФЗ от 21.11.97 “О бухгалтерском учете”). Отражение оплаченной, но неполученной продукции в бухгалтерском учете может осуществляться в следующих проводках: Дт. 60 (61,76) - Кт. 51 (50) - этим самым предприятие отражает задолженность поставщика перед собой. При подобном нарушении, пусть не прямо, будет существовать проводка Дт. 20 (21, 23, 25, 26, 29, 44) -Кт. 51 (50) При этом, несмотря на наличие договоров о поставке, предприятие-поставщик в учете не фигурирует и материалы, полученные от него, на склад не приходуются. Данной проводкой бухгалтерия предприятия, действуя умышленно, сразу относит стоимость предполагаемых к получению товаров на свою себестоимость, значительно занижая налогооблагаемую базу налога на прибыль и осуществляя
возмещение из

99

бюджета НДС. Нарушение обычно вскрывается внутренними источниками, но требует внимательной проверки механизма оплаты, оприходования и списания на производство полученных материалов.

Включение в издержки производства расходов по содержанию аппарата управления вышестоящей организации (за исключением предприятий потребкооперации). В этом случае бухгалтерия предприятия производит калькуляцию расходов по содержанию аппарата управления вышестоящей организации и относит эти расходы на свою себестоимость. При этом вышестоящий аппарат управления или другое предприятие уже произвело учет и отнесение на себестоимость этих расходов. Таким образом, расходы на содержание дважды относятся на себестоимость, чем занижается полученная прибыль. Факт отнесения на себестоимость подобных расходов легко вскрывается внутренними источниками, может быть определен путем проверки порядка отнесения расходов по содержанию аппарата управления вышестоящей организации на свою себестоимость всех связанных с этим управлением предприятий.

Включение расходов будущих периодов в затраты отчетного периода.

Согласно Закону РФ № 129-ФЗ от 21.11.97 «О бухгалтерском учете» и Положению «О бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации» расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в отчетности отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат отнесению на издержки производства или обращения в течение срока, к которому они относятся. Предприятие же, нарушая соответствующий пункт выше процитированного Закона, производит отнесение подобных расходов на себестоимость в отчетном периоде, чем занижает налогооблагаемую базу налога на прибыль отчетного периода, но, если не будет дальнейших нарушений, завышает суммы налога на будущую прибыль. Действие
может совершаться и неумышленно, вскрывается при

100

тщательной проверке порядка отнесения затрат на себестоимость и моментов признания затрат (моментом признания затрат, благодаря которым получена прибыль, является момент признания данной прибыли (по отгрузке или по оплате).

Определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, методом иным, чем определено в учетной политике. Фактическая себестоимость материальных ресурсов определяется исходя из затрат на их приобретение, включая оплату процентов за приобретение в кредит, предоставленный поставщиком этих ресурсов, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплаченные снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям, таможенные пошлины, расходы на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций. Определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, разрешается осуществлять одним из следующих методов оценки запасов:

  • по средней себестоимости,
  • исходя из стоимости первых по времени приобретения партий материалов (ФИФО - от англ. слов «первый пришел - первый вышел»),
  • исходя из стоимости последних по времени приобретения партий материалов (ЛИФО - от англ. «последний пришел - первый вышел»). При данном нарушении бухгалтерия предприятия в целях завышения себестоимости продукции использует не принятый на предприятии метод определения себестоимости (закрепленный в учетной политике предприятия), а тот, который дает возможность списать наибольшую величину. Например, в учетной политике зафиксировано, что предприятие себестоимость определяет методом ФИФО, на самом же деле, учитывая рост цен, предприятия ведет определение себестоимости методом ЛИФО (т.е. вместо первоочередного отнесения на себестоимости материалов по ценам первых приобретений, на себестоимость относятся стоимость последних партий товаров). Данное нарушение способно

101

через завышение себестоимости продукции произвести занижение налогооблагаемой прибыли предприятия (занижения налога на прибыль предприятия и НДС). Действие чаще всего совершается умышленно, легко вскрывается внутренними источниками информации.

Способы уклонения от уплаты налогов, совершаемые посредством злоупотреблении в личных интересах.

Общие положения. Социально-экономические категории, на которых базируются данные способы, весьма разнообразны, поэтому некоторое обобщение порядка и принципов правомерного осуществления деятельности, а также законодательная база, регулирующая данные операции, не поддается формализации и точному описанию. Однако, общим в этих нарушениях является то, что большая часть из них совершается с корыстной целью.

Использование в личных интересах материальных и денежных средств госпредприятий их сотрудниками, которые одновременно являются владельцами частных предприятий. При данном нарушении должностные лица предприятия корыстно, используя свое служебное положение, безвозмездно используют ресурсы предприятия - “донора” (в большинстве случаев госпредприятий) на нужды других фирм. Структура и способы перекачки средств от одного предприятия к другому могут быть весьма разнообразны, могут использоваться различные как легальные, так и нелегальные, хозяйственные операции. В любом случае подобная практика всегда губительна для предприятия-донора”. Изъятие части ресурсов приводит к усложнению экономической ситуации на предприятии, срыву финансового плана, нарушениям производственного цикла. В этом случае паразитирующее предприятие перекладывает часть налогового бремени на предприятие -«донор» (налог на имущество), или, в лучшем случае, скрывает эту часть налогооблагаемой базы налога на прибыль, не производя отражение в бухгалтерском учете безвозмездно полученных средств (работ, услуг). Строго говоря, в чистом виде
подобные действия не являются налоговым

102

правонарушением, но имеют огромные негативные социально- экономические последствия и часто сопровождаются конкретными нарушениями. Подобные действия совершаются умышленно в корыстных целях, их вскрытие возможно при внимательном анализе денежных потоков предприятия-«донора», изучением его деловых связей, анализом деятельности руководящих работников предприятия. Кроме того, нарушение часто сопровождается сокрытием задействованными физическими лицами своего реального совокупного годового дохода (занижение налогооблагаемой базы подоходного налога с физических лиц).

Передача в личное пользование (“под отчет”) денежных средств предприятия на длительный срок. Подотчетными лицами являются работники предприятия, получившие авансом наличные суммы денежных средств на предстоящие административно-хозяйственные и командировочные расходы. Учет по расчетам с подотчетными лицами ведется на счете 71 «Расчеты с подотчетными лицами», сальдо которого отражает сумму задолженности подотчетных лиц предприятию или сумму не возмещенного перерасхода. При совершении данного нарушения работник предприятия (чаще всего должностное лицо) получает под отчет денежные средства и использует их не на нужды предприятия, а на собственные. Таким образом, сотрудник реально получает денежные выплаты, которые должны быть включены в его совокупный годовой доход (для начисления подоходного налога), но в данном случае подобного не происходит. Подобные действия всегда совершаются умышленно и в корыстных целях. Внутренними источниками вскрывается легко, но сбор доказательственной базы бывает осложнен из-за различных возможностей сокращения срока, на который выданы деньги (например, периодическая фиктивная сдача полученных денег в кассу и получение их вновь). Данное нарушение может сопровождаться и другими, в частности, предоставлением фиктивных авансовых отчетов.

103

Передача в личное пользование товарно-материальных ценностей с отражением их стоимости на забалансовом счете “товары на ответственном хранении”. Суть данного нарушения в чем-то аналогична предыдущему, но в отличие от него в бухгалтерском учете товарно- материальные ценности, переданные в личное пользование, отражаются как материалы, переданные на ответственное хранение. Как и в предыдущем нарушении, данные действия приводят к занижению налогооблагаемой базы подоходного налога с физического лица. Нарушение совершается умышленно в корыстных целях, может вскрываться внутренними источниками информации.

Аренда жилых помещений для проживания сотрудников предприятия под видом аренды этих помещений для производственных нужд. При данных нарушениях предприятие приобретает в аренду жилые помещения, предоставляет их для “проживания” сотрудникам предприятия, проводя в бухгалтерском учете подобные операции как аренду помещений для производственных нужд. Действие совершается умышленно и приводит к занижению налогооблагаемой базы налогов на прибыль предприятия (через отнесение затрат по аренде жилых помещений на издержки производства) и подоходного налога с физических лиц (в соответствии с Инструкцией Госналогслужбы № 35 от 29.09.95 (ред. от27.03.97) “По применению закона Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц” в совокупный доход физического лица включаются суммы средств, направленные предприятиями на эти цели). Сам факт аренды помещений легко определяется из внутренних источников, но фиксация нецелевого использования требует проведения определенной оперативной работы.

Неполная регистрация, в учетных журналах взятых на складирование (хранение) товарно-материальных ценностей. Данный вид нарушений основан на том, что часть товарно-материальных ценностей, взятых предприятием на ответственное хранение, не отражается в
бухгалтерском

104

балансе и привносится в хозяйственную деятельность в виде неучтенных товарно-материальных ценностей. Неучтенность же в бухгалтерском учете может вести к различным нарушениям соответствующего

законодательства (занижение налогооблагаемой базы налога на прибыль предприятий, подоходного налога с физических лиц, налога на имущество предприятий, неотражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и некоторые другие). Подобные действия всегда совершаются умышленно. Для вскрытия и подбора доказательной базы данного нарушения необходимо привлечение внешних источников информации.

Виды уклонения от уплаты налогов, совершаемые путем формального

Общие положения. Расходы по выплате заработной платы, а также обязательные отчисления в различные фонды (Пенсионный, фонды медицинского, социального страхования, занятости населения), связанные с ней, целиком относятся на себестоимость продукции. Таким образом, завышая численность работающего персонала, предприятие производит соответствующее занижение сумм прибыли (налога на прибыль предприятий и организаций), оставляя в своем распоряжении, или выплачивая руководству предприятия (учредителям), вышеобозначенные средства. В этом случае может занижаться не только налог на прибыль предприятий и организаций, но и подоходный налог с физических лиц.

Искусственное завышение численности сотрудников предприятия, используемое для занижения сумм подоходного налога с физических лиц. В

современных условиях хозяйствования предприятие само устанавливает размеры оплаты труда своих сотрудников. Большая или малая заработная плата при правильном начислении обязательных платежей не является налоговым нарушением. Бухгалтерия предприятия формально правильно начисляет заработную плату сотрудникам предприятия, однако часть из них фактически с данным юридическим лицом не связана
трудовыми отношениями. В

105

дальнейшем некоторые сотрудники (в основном руководящие) получают заработную плату, начисленную не работающим реально физическим лицам. Такие нарушения могут приводить к занижению сумм подоходного налога с физических лиц через применение пониженных ставок подоходного налога с совокупного годового дохода. Подобные нарушения совершаются умышленно, часто имеют ярко выраженный оттенок использования служебного положения в корыстных целях, внутренними источниками информации обычно не вскрываются.

Формальное зачисление на работу инвалидов и пенсионеров с целью получения льгот по налогообложению. Согласно Инструкции Госналогслужбы №37 от 1008.95 (ред. от 18.03 97) «О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций» юридическое лицо получает льготу (ставки налога понижаются на 50 %), если из общей среднесписочной численности работников инвалиды составляют не менее 50% либо инвалиды и (или) пенсионеры - не менее 70 %. Необоснованное применение данной льготы (по фиктивным основаниям) значительно занижает налогооблагаемую базу налога на прибыль предприятий и организаций с одной стороны, и через отнесение начисленной заработной платы на несуществующих работников на себестоимость, с другой. Действие совершается умышленно и подпадает под действие ст. 199 УК РФ. Нарушение внутренними источниками информации обычно не вскрывается и требует проведения значительной работы по проверке обоснованности и законности получения льготы и отнесения на себестоимость затрат по начислению заработной платы этих работников. Подобные нарушения могут сопровождаться нарушениями, совершаемыми с корыстными целями.

Виды уклонения от уплаты налогов, совершаемые посредством подделки документов,

Общие положения. При работе по вскрытию нарушений данного раздела оперативному сотруднику необходимо иметь представление о
некоторых

106

правилах осмотра предоставленных для изучения документов с целью выявления возможных фактов их подделки.

Если это документ, удостоверяющий личность, образование, право собственности, ценная бумага и т. п., то необходимо осмотреть его бланк, затем листы, решая вопрос, полиграфическим или иным способом он изготовлен. При осмотре изготовленного полиграфическим способом документа обращается внимание: на форму, размер и однообразие шрифта, ровность линий верхнего и нижнего оснований строк, наличие и правильность защитных средств; точность воспроизведения оттисков, символов и знаков;

способ тиснения; качество материала и бумаги документа, способ и форму обреза края листов; равномерность расположения красителя в штрихах, форму линии внешней границы штриха, степень интенсивности красителя; наличие признаков печати, выполненной с помощью средств оперативной полиграфии.

В случае, когда документ выполнен не полиграфическим методом, устанавливаются признаки способа его выполнения (рисовка - возможно наличие грамматических ошибок, неровность нижнего основания строки, различие шрифта, следы использования пишущих приборов и др., путем оттиска с рисованного клише - бледность красителя в штрихах и пр.; путем оттиска с резного или гравированного клише - различная ширина штрихов букв и цифр, засечки, оттиски поверхности клише и др.).

Проверяется нумерация листов, совпадение на них серии и номера, устанавливается их количество, документ проверяется на предмет наличия признаков повторного брошюрования и т.п.

Изучаются записи и оттиски печатей и штампов с позиции выявления признаков подчисток, исправлений, дописок, травлений. Особое внимание уделяется анализу расположения ободков и текста оттиска печати на фотографии и на сопредельных с нею участках бумаги на предмет выявления признаков, могущих свидетельствовать о переклейке фотографии или замене на ней изображения.

107

Изучается логическое соответствие всех реквизитов между собою (совпадение или различие дат, содержание текста, соответствие практической возможности выполнить указанные в документе действия за определенный промежуток времени, определенным количеством лиц с помощью или без помощи технических средств), оценивается реальная возможность протекания событий, указанных в документе.

Анализируется почерк различных частей документа или различных документов, фамилии, осматриваются подписи, выполненные от имени различных лиц.

Выполняется арифметическая проверка цифровых записей документа. Сделанные записи сопоставляются со смыслом хозяйственных операций, ибо приписки и дописки могут вызывать несоответствия между взаимно увязанными величинами.

Сопоставляются итоговые записи во всех взаимосвязанных документах. При возможности осуществляется встречная проверка других экземпляров этого документа.

Осматриваются все виды графических и цифровых записей, выполняемых контрольными приборами с целью обнаружения либо исправлений, внесенных в данные контрольных приборов, либо того, что весь цифровой материал выполнен после того, как завершился цикл производственных операций.

Составление подложных документов на списание материалов на производство. Материалы отпускаются на производство на основании надлежаще оформленных документов в строгом соответствии с действующими на предприятиях нормами, с указанием кодов продукции, работ, услуг для производства и выполнения работ, на которые они отпущены. Для учета расходов материалов по элементам затрат применяют различные способы документирования, а именно инвентарный и партионный. В первом случае на основании первичных документов (лимитно-заборные карты, требования), по которым производился отпуск материалов цехам, в пределах установленных

108

норм на запланированное количество изделии, бухгалтерия рассчитывает стоимость израсходованных материалов с учетом отклонений от норм, оформленных либо специальными требованиями, либо лимитно- заборными картами. Для учета расхода учета материалов по второму способу расход материалов учитывают по каждой обрабатываемой партии и после производственной обработки определяют экономию или перерасход. При названном нарушении ответственными работниками предприятия составляются документы на списание в производство товарно-материальных ценностей, однако, эти материалы в производстве не участвуют, при этом происходит завышение себестоимости продукции и соответствующее занижение базы налога прибыль предприятий. В дальнейшем оборот этих, уже неучтенных, материалов может совершаться с нарушениями Закона “О подоходном налоге с физических лиц” (передача вышеуказанных материалов физическому лицу), или с дальнейшим нарушением Закона “О налоге на прибыль предприятий и организаций” (при использовании материалов в неучтенном производстве или их реализации без должного документального оформления). Подобные нарушения совершаются умышленно, внутренними источниками информации вскрываются редко. Нарушения могут совершаться на постоянной основе, при этом постепенно могут переходить в нарушения, при которых на предприятии существуют искусственно завышенные нормы расхода сырья и материалов на единицу произведенной продукции. Подобные нарушения могут быть вскрыты экспертами в данной отрасли.

Использование фиктивных закупочных документов. Предприятие, его материально ответственное или подотчетное лицо привносят в бухгалтерский учет фиктивные документы, якобы оправдывающие произведенные расходы на обеспечение деятельности предприятия. Данными действиями предприятие может занижать налогооблагаемую базу налога на прибыль предприятий и организаций (при возможности отнесения данных расходов на издержки производства), или налогооблагаемую базу подоходного налога с физических лиц (при корыстном использовании высвобождаемых денежных средств)

109

Нарушение совершается умышленно, внутренними источниками информации может и не вскрываться. Проведение встречных проверок обычно бывает затруднено и в какой-то «нерентабельно».

Подделка финансово-расчетных документов (например, выписки фиктивных нарядов на работы). Суть данного нарушения в какой-то степени сходна с предыдущим (отнесение на себестоимость продукции несуществующих расходов), только вскрытие подобных фактов может быть еще более затруднено объективной невозможностью постоянною контроля за истинным характером и степенью выполнения работ подразделениями н отдельными работниками предприятия Подобные нарушения могут быть некрыты экспертами в данной отрасли.

Использование при проведении коммерческих операций подложных документов, утерянных паспортов, накладных, иных документов, оформленных на других лиц. Использование такого способа уклонения позволяет: во-первых, перевести ответственность за совершаемые неправомерные действия на другое, абсолютно не причастное к нарушению лицо, во-вторых дает механизм манипуляций с издержками производства (включение в издержки оплаты за якобы выполненные работы, оказанные услуги и т.д.) и занижения годового совокупного дохода некоторых физических лиц (см. Виды уклонения от ушаты налогов, совершаемые посредством злоупотреблений а личных интересах}. Обычно является частью общего нарушения и дополняет несоблюдения налогового законодательства по сокрытию истинных объемов финансово-хозяйственной деятельности, злоупотребления в личных интересах, манипуляции с издержками производства, связанные с расчетными счетами, связанные с формальным увеличением числа сотрудников и т.д. Таким образом, это деяние способно нарушить налоговое законодательство в части подоходного налога с физических лиц и налога на прибыль предприятий и организаций. В зависимости от субъективных факторов,

по сказывавшихся при совершении нарушения, оно может вскрываться внутренними источниками информации. Для выявления фактов подобных нарушений часто необходимо проведение криминалистического исследования бухгалтерских документов предприятия Данное нарушение относится к разряду трудно документируемых и трудно доказываемых (с точки зрения умысла) нарушений.

Основные положения. Механизм образования юридического лица, права и обязанности всех участников данного правового процесса, рамки осуществления взаимодействия между ними прописаны в различных законах и инструкциях. Основные положения даны в Гражданском Кодексе Российской Федерации следующими по важности документами, регламентирующими взаимоотношения государства и различных юридических лиц, являются налоговые законы и подзаконные акты. В условиях тяжелой экономической обстановки в стране, недостаточно проработанных связей между заинтересованными правоохранительными и контролирующими органами, низкого уровня правовой культуры населения появляется возможность сокрытия налогов путем незаконного перераспределения материальных средств и кредиторской задолженности между различными хозяйствующими субъектами. Подобные нарушения всегда совершаются умышленно, в корыстных целях, некоторые из них могут иметь для фигурирующих предприятий негативные социально- экономические последствия.

Создание коммерческих структур на базе предприятия без разделения финансово-хозяйственной деятельности. Любое предприятие (учреждение, организация), осуществляющее хозяйственную деятельность, обязано вести бухгалтерскую отчетность, отражающую все факты хозяйственной деятельности последнего (Закон № 129 - ФЗ от 21.11.96 «О Бухгалтерском учете» и Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации). При

Ill подобном нарушении коммерческая деятельность одного предприятия находит отражение (возможно даже частичное) в бухгалтерском учете другого. Подобные действия создают базу для всевозможных налоговых нарушений. Так как и на одном и на другом предприятии происходит искажение самого существа хозяйственной деятельности, отраженной в бухгалтерских учетах, создается возможность перекладывания налогового пресса с предприятия на предприятие, добиваясь нужного распределения между предприятиями прибыли, расходов, налоговых платежей и другой кредиторской задолженности. Данные нарушения могут приводить к занижению налогооблагаемой базы практически всех налогов, увеличению недоимки, обострению социальной ситуации на предприятии. Данные действия совершаются умышленно, всегда в корыстных целях, ибо обычно учредителями присоединившихся предприятий являются руководящие сотрудники предприятия - «донора». Факты, свидетельствующие о возможности подобных нарушений, обычно вскрываются внутренними источниками информации, доказательство же самого нарушения и собрание его доказательной базы часто требует проведения определенных оперативно-служебных мероприятий.

Создание не предусмотренных законом благотворительных и культовых организаций и фондов, или осуществление незаконной коммерческой деятельности под их «крышей». Порядок создания подобных структур оговорен соответствующим законодательством, которое также определяет возможности осуществления ими коммерческой деятельности. При осуществлении хозяйственной деятельности и дальнейшем скрытием соответствующих объектов налогообложения часто используются различные освобождения от уплаты налогов для благотворительных и культовых организаций (НДС, налог на прибыль предприятий и организаций и др.). Действия совершаются умышленно, попадая под статью 199 УК РФ. Внутренние источники не всегда действенны при выявлении нарушений подобного рода. Проведение же мероприятий по проверке данных организаций

112

может сталкиваться со значительным противодействием (давлением всевозможными способами на органы налоговой полиции) незаинтересованных в проверке лиц. При этом стоит учитывать, что льготы по тем или иным налогам могут предоставляться и в индивидуальном порядке по соответствующим распоряжениям исполнительных властей.

Ликвидация действующих предприятий и создание теми же учредителями новых структур, не являющихся их правопреемниками, в целях неуплаты сумм задолженности бюджету. Способ уклонения базируется на пробелах российского законодательства, которое не запрещает явно подобного рода махинации. Отличие этого способа от других в том, что при его воплощении в бюджет не поступает уже признанная предприятием (в бухгалтерском учете соответствующие начисления произведены) недоимка. Обычно предприятие ликвидируется как предприятие-банкрот, при этом основные товарно-материальные ценности и денежные средства у предприятия уже отсутствуют. При существующем порядке очередности возмещения задолженности предприятия обычно государство не получает ничего. Выявление фактов подобных действий не представляет особого труда (предприятие само заявляет об этом), выявление же умысла и сбор доказательственной базы проблематичен. Другой характерной особенностью данною способа может быть то, что оно часто сопровождается такими нарушениями как осуществление незаконной предпринимательской деятельности (без получения соответствующих лицензий и разрешений), ведение коммерческой деятельности без регистрации в Госналогинспекции, создание филиалов предприятия на территории других регионов с целью искажения результатов деятельности последних при предоставлении отчетов в ГНИ по месту расположения головного предприятия

Способы уклонения от уплаты налогов, совершаемые путем неправомерного ведения деятельности.

%

113

Общи е поло жени я. Как и у спосо бов выше описа нного разде ла, суть данн ых нару шени й закл ючае тся в том, что они осущ ествл яются путем неисп олнен ия (нена длеж ащег о испол нения ) соотв етств ующ их общи х поло жени й и инстр укци й, регул ирую щих фина нсово - хозяй ствен ную деяте льнос ть пред прият ий и орган изаци й, а не тракт ующ их конк ретно какие -то налог овое закон ы. При этом в одни х случа ях може т прои сходи ть явное нару шени е регул ирую щих закон одате льны х актов , при друг их - незак онная попы тка испол ьзова ния всево змож ных льгот по налог ам.

Ликв идац ия предп рият ия без объяв ления . При данн ом нару шени и хозяй ству ющи й субъе кт прек раща ет (прио стана влива ет) в однос торо ннем поря дке (без уведо млен ия соотв етств ующ их контр олир ующ их орган ов) свою фина нсово - хозяй ствен ную деяте льнос ть, не уплат ив в бюдж ет как начис ленн ые, так и не начис ленн ые сумм ы налог ов. Таки м образ ом, пред прият ие пытае тся скры ть факт ы своей хозяй ствен ной деяте льнос ти, что влече т неупл ату всево змож ных суще ству ющи х налог ов (НДС , налог а на приб ыль, акциз ов, транс порт ного налог а, налог а на польз овате лей автом обил ьных доро г, налог а на имущ ество пред прият ий, ЖКХ , разли чных местн ых налог ов, отчис лений во внеб юдже тные фонд ы). Дейст вие в боль шинс тве случа ев совер шаетс я умы шлен но. Вскр ытие подо бных нару шени и возм ожно лишь по прош естви ю опре делен ного срока (срок а сдачи в налог овые орган ы кварт ально й и годов ой бухга лтерс кой отчет ности ), что объек тивно затру дняет поиск и прин ятие мер к подо бным нару шите лям.

Инсц ениро вки
прес тупле ний
с
целям и
сокр ытия
приб ыли.

Целес ообр азнос ть данн ого нару шени я для пред прият ий закл ючае тся в том, что практ ическ и «лега льно » пред прият ие уничт ожает чаще всего перви чные и учетн ые доку мент ы для сокр ытия целы х факто в хозяй ствен ной деяте льнос ти при после дую щем восст ановл ении бухга лтерс кого учета . Нару шени е позво ляет при
жела нии заинт ересо ванн ых лиц скры ть опре делен ные сумм ы по

114

практически всем налогам и платежам (НДС, налог на прибыль, акциз, транспортный налог, налог на пользователей автомобильных дорог, налог на имущество предприятий, ЖКХ, различные местные налоги, отчисления во внебюджетные фонды и некоторые другие). Совершаться может как умышленно, так и неумышленно. Факт утраты документов заявляется самим предприятием. При этом контролирующие и правоохранительные органы имеют объективные трудности проверки полноты отражения хозяйственной деятельности в восстановленном учете предприятия.

Ведение посреднической деятельности под видом торговой с целью применения пониженной ставки налога ни прибыль. В соответствии с Законом РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций” предприятия, занимающиеся посреднической деятельностью, подлежат обложению налогом на прибыль по ставке, превышающей обычную на 13 процентных пунктов (15% вместо 32%). Посредническая фирма свою деятельность оформляет не как посредническую, а как торговую, то есть оформляет покупку и дальнейшую продажу товара (фиксирует у себя моменты перехода права собственности к себе и от себя), чего на самом деле не происходит. При подобном нарушении занижается ставка налога на прибыль, действие совершается умышленно, внутренними источниками информации обычно не вскрывается. Сбор доказательственной базы правонарушения сложен. При недостаточно высокой квалификации сотрудников предприятия к положительным результатам может привести проведение встречных проверок на всех фигурирующих в договорах хозяйствующих субъектах, при этом особо рассматривается логическая увязанность документов на разных предприятиях, порядок их отражения в учете. Данное нарушение обычно часто сопровождается нарушениями, связанными с занижением в документах истинной стоимости товара.

Ведение малыми предприятиями основного вида деятельности под видом строительства и некоторых других для получения льгот по налогу на

115

прибыль. По Закону РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» и некоторым постановлениям Правительств субъектов РФ, имеющих возможность предоставления льгот по налогу на прибыль в частях, причитающихся зачислению в свои бюджеты, предприятия ряда отраслей производства могут иметь, порой значительные, налоговые льготы. Предприятие, осуществляя подобные нарушения, в бухгалтерском учете показывает производство льготной продукции как якобы для него основного (для получения налоговой льготы оно должно составлять не менее определенного процента от полученной выручки). При этом для получения предприятием значительной прибыли за счет налоговых льгот необходимо либо иметь большие обороты по основному виду деятельности, либо производить фальсификацию документации, каким- либо способом связывая осуществленные хозяйственные операции со сферами льготного налогообложения. Таким образом, нарушение влечет занижение сумм налога на прибыль через необоснованное получение налоговых льгот. Действие совершается умышленно. Вскрытие внутренними источниками информации находится в определенной зависимости от квалификации бухгалтера предприятия и от полноты внесения искажений в бухгалтерские документы.

Ведение коммерческой деятельности без регистрации в налоговой инспекции. Подобным способом юридические лица избегают уплаты в бюджет всех налогов, обязательных платежей (НДС, налога на прибыль, акцизов, налога на пользователей автомобильных дорог, налога на имущество предприятий, ЖКХ, различных местных налогов, отчисления во внебюджетные фонды и некоторые другие). Действие подпадает под положения статей 171 или 199 УК РФ (в зависимости от процессуальных оценок объективной и субъективной сторон противоправного деяния). Совершается умышленно. Вскрытие возможно только внешними источниками информации, путем проведения рейдовых мероприятий, в ходе осуществления встречных проверок на других предприятиях.

116 Осуществление лицензируемой коммерческой деятельности без лицензии. Юридическое лицо на фоне законной (лицензированной) деятельности осуществляет деятельность, на которую у него лицензия не получена. При этом предприятие не получает права на занятие данным видом деятельности (не уплачивает сбор за предоставление лицензии), хотя часто данное нарушение сопровождается нарушениями, связанными с полным неотражением хозяйственной деятельности, относящейся к лицензированию (путем замены одной продукции на другую). При этом скрываются все налоговые платежи, связанные с прибылью, добавочной стоимостью, выручкой (НДС, налога на прибыль, акцизы, налог на пользователей автомобильных дорог, ЖКХ). Действие совершается умышленно. В некоторых случаях возможно вскрытие с помощью внутренних источников информации.

Неуплата налога на поступившую безвозмездную и временно полученную финансовую помощь. Согласно Инструкции Госналогслужбы № 37 «О порядке начисления и уплаты налога на прибыль предприятии и организации» безвозмездная финансовая помощь, поступившая в распоряжение предприятия, подлежит отнесению во внереализационные доходы и на эту сумму должен быть начислены и уплачены налоги на прибыль и добавленную стоимость (на временную помощь только НДС). При данном нарушении бухгалтерия предприятия не начисляет НДС на безвозмездно полученные денежные средства и товарно-материальные ценности. Действие может совершаться и без умысла, при внимательном изучении источников поступления активов и соответственной проверке начисленных сумм налога на прибыль нарушение легко вскрывается внутренними источниками информации. Может сопровождаться нарушениями, связанными с полным неотражением фактов хозяйственной деятельности (неоприходование), или отражением в учетных документах заниженных сумм стоимости передаваемых активов. В таком случае для вскрытия внутренних источников может быть недостаточно.

117

Реализация товаров, изготовленных предприятиями одного региона в другом регионе через частных лиц за денежное вознагражедение. При

подобных операциях возможность налоговых нарушений состоит в том, что контроль за реализацией продукции частными лицами в современных условиях весьма затруднен. Проверка деятельности предприятия в данных вопросах требует взаимодействия различных территориальных подразделений налоговых органов, что может быть не всегда оптимально. Хозяйствующий субъект, используя данную схему уклонения, имеет возможность не отражать в бухгалтерском учете подобные операции, чем искажает реальные объемы хозяйственной деятельности. Таким образом, предприятием скрывается часть налогооблагаемой базы по всем налогам (в том числе и на суммы, уплаченные физическим лицам), связанным с выручкой и прибылью (НДС, налог на прибыль, акцизы, налог на пользователей автомобильных дорог, ЖКХ). Кроме того, производя оплату услуг частных лиц по реализации товара, предприятием может не удерживаться подоходный налог с физических лиц, который в подобном случае должен взиматься у источника выплат и перечисляться предприятием в бюджет. Данное действие совершается умышленно, подпадает под действие статьи 199 УК РФ. В зависимости от того, отражает или нет предприятие факты передачи товаров частным лицам, находится возможность вскрытия данного нарушения внутренними источниками информации. Выход на подобную деятельность предприятия и вскрытие подобных нарушений обычно осуществляются через проверки в местах торговли документов, имеющихся у реализаторов продукции и их соответствия документам, отраженным в учете. Данное нарушение сложно вскрываемое и существуют сложности по его документированию.

Фиктивная сдача в аренду основных средств предприятиям, которые пользуются налоговыми льготами. Предприятие обязано платить налог на свое имущество в бюджеты субъектов Федерации. Объектом налогообложения в данном случае является имущество предприятия в его стоимостном выражении,

118

представляющее собой совокупность основных фондов, нематериальных активов, производственных запасов и затрат. При этом нарушении имущество передается в долгосрочную аренду юридическим лицам, которые имеют льготы по налогу на имущество. Последнее производит начисление износа арендованных основных средств. Чтобы использовать в производственной деятельности данное имущество арендодатель или его доверенное лицо могут заключать всевозможные договоры о совместной деятельности с арендатором и активно использовать свое же имущество, не уплачивая налог на имущество предприятий и организаций. Действия совершаются умышленно, внутренними источниками могут и не вскрываться.

Заключение государственным предприятием договоров с предприятиями других форм собственности с заранее обусловленными большими штрафными санкциями. Подобный способ часто используется должностными лицами государственного (унитарного) предприятия в корыстных целях (использование служебного положения). При этом государственное предприятие намеренно не выполняет какие-то обязательства и выплачивает штрафы другим юридическим лицам. Такой механизм позволяет получать необоснованную прибыль предприятиям негосударственной формы собственности (за которыми обычно стоят или сами руководители госпредприятия или их доверенные лица) за счет государственных средств.

Безвозмездная передача государственным предприятием денежных средств организациям других форм собственности без производства каких-либо работ или оказания услуг. Как и в предыдущем случае нарушения при этих действиях лежат не в налоговой сфере законодательства, а в злоупотреблении ответственными работниками госпредприятий своим служебным положением в корыстных целях (предприятия, получающие денежные средства, почти всегда как-то связаны с руководством госпредприятия). Таким образом,
госпредприятие за счет государственных

119

средств оказывает материальную помощь другому юридическому лицу. Действия совершаются умышленно, в корыстных целях, могут сопровождаться предоставлением фиктивных договоров на оказание услуг (выполнение работ) предприятием, получающим денежные средства. В таком случае для вскрытия данного нарушения внутренних источников информации будет недостаточно.

Неотражение в разделе «внереализационные доходы» бухгалтерского учета штрафных санкций, полученных от других предприятий. При данном нарушении юридическое лицо (чаще всего ИЧП) получает по расходно-кассовым ордерам суммы штрафных санкций от других юридических лиц, не отражая это получение в своем бухгалтерском учете (раздел «внереализационные доходы»). Таким образом, официально считается, что подобного дохода не существует, с данной суммы не начисляется налог на прибыль предприятий и организаций. Деньги используются или в качестве неучтенных наличных средств, или руководителями предприятия в личных интересах (в таком случае обычно через занижение их совокупного годового дохода происходит соответствующее занижение подоходного налога). Действие совершается умышленно, подпадая под действие ст. 198 и 199 УК РФ. При поиске данного нарушения необходимо учитывать, что проверяющие подразделения органов налоговой полиции обычно без соответствующего сигнала от оперативного сотрудника о вероятности такого нарушения на данном предприятии встречную проверку не проводят.

Создание филиалов предприятия на территории других регионов с целью искажения результатов деятельности при предоставлении отчетности в Госналогинспекцию по месту расположения головного предприятия. Одним из вопросов, затрудняющих налоговый контроль, за деятельностью предприятий, имеющих филиалы в других регионах страны, является то, что филиалы, хотя и ставятся на учет в налоговые органы по месту своей деятельности, но отчетность по их
деятельности предоставляется

120

головным подразделением по месту своей регистрации. Используя недостаточную оснащенность налоговых органов компьютерной техникой и сетевыми ресурсами, затрудняющую комплексную проверку предприятий, имеющих филиалы в других регионах, последние занижают объемы хозяйственной деятельности своих региональных подразделений, чем скрывают суммы налогов, связанные с выручкой, прибылью, а, возможно, и с фондом оплаты труда (НДС, налог на прибыль, акцизы, налог на имущество предприятий, налог на пользователей автомобильных дорог, подоходный налог, сбор на уборку территории, сбор на благоустройство, транспортный налог и др.). Подобные действия предприятий наносят существенный ущерб региональным бюджетам, истощая ресурсы региона и не производя соответствующих компенсационных выплат, коими являются налоги. Действия совершаются умышленно, внутренними источниками могут и не вскрываться.

Деятельность предприятия только в период времени, в течение которого законом предусматривается льгота по налогообложению.

По Закону РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» вновь образовавшимся предприятиям может предоставляться срок, в течение которого они или полностью освобождается от уплаты налога или имеют льготную ставку налогообложения. При данном нарушении предприятие ведет активную хозяйственную деятельность именно в период предоставления льгот по налогам. По прошествию этого срока предприятие свою деятельность уменьшает, сводя ее практически к нулю, и открывает новое предприятие, используя мощности предыдущего (при закрытии предприятия до истечения льготного срока оно обязано перечислить все причитающиеся налоги на общих основаниях). Действия в большинстве случаев совершаются умышленно.

Использование режима «временного вывоза» товаров без уплаты налогов и перевода денег за рубеж:. Данный способ широко использовался до недавнего времени для продажи товаров без уплаты налогов и перевода денег за

121

рубеж. Товар оформлялся как отправляемый для переработки за рубеж (в

страны СНГ или дальнее зарубежье) с последующим возвращением в Россию или якобы для транспортировки в Калининградскую область. При этом при пересечении государственной границы Российской Федерации товар реализовывался и деньги переправлялись за рубеж. В бухгалтерии предприятия товар отражался как товар на переработке (в пути), а факт реализации не находил отражения. Таким образом, предприятие занижало реальные объемы финансово-хозяйственной деятельности (что влекло занижение налогооблагаемой базы налогов, связанных с выручкой и прибылью) и нарушало Закон РФ “О валютном регулировании и валютном контроле”, не возвращая денежные средства из-за рубежа. Факт наличия «временною вывоза» легко определяется внутренними источниками информации, доказательство же умысла в действиях предприятия по продаже товара требует проведения оперативных, служебных мероприятий во взаимодействии с соответствующими органами других стран. В настоящее время предприятия и организации, осуществляющие «временный вывоз» (перевозку в Калининградскую область) обязаны внести залог в счет возвращения отправленного товара.

Использование «псевдоэкспорта» с целью реализации товаров (сырья) без уплаты НДС и акцизных сборов на территории РФ. В соответствии с Законом РФ «О налоге на добавленную стоимость» товары (работы и услуги), отправляемые на экспорт, освобождаются от уплаты налога на добавленную стоимость. Суммы данного налога, уплаченные предприятием при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат возмещению из бюджета. При данном нарушении предприятие декларирует товар как экспортный, продает его (уже неучтенный) внутри страны, а в налоговую инспекцию представляет фальшивые документы, якобы подтверждающие факт пересечения границы для получения возмещаемых из бюджета НДС и акцизов. При этом предприятие занижает полученную выручку (прибыль), не доначисляя налоги, связанные с ними, кроме того, получает из бюджета возмещение НДС и акцизов. Действия

%

122

совер шают ся умы шлен но, подп адая под дейст вие стать и 199 УК РФ. При прове рке пред прият ия на пред мет данн ого нару шени я необх одим о вним атель но следи ть за срока ми дейст вия разли чных редак ций закон одате льны х актов по данн ым налог ам.

Неупл ата налог ов на дивид енды орган изаци й исто чника ми их образ овани я. Согл асно Инст рукц ии Госна логсл ужбы «О поря дке исчис ления и уплат ы налог а на приб ыль пред прият ий и орган изаци й» № 37 (разд ел №6) налог с дохо дов в виде диви дендо в по акция м, прин адле жащи м пред прият ию- акцио неру, подле жит удер жани ю у источ ника выпл аты (т.е. у пред прият ия- эмите нта акций ). Таки м образ ом, пред прият ие- эмите нт, не удер жав соотв етств ующ ие налог овые сумм ы, прои зводи т зани жени е налог а на приб ыль пред прият ий и орган изаци й Дейст вие легко вскр ывает ся внутр енни ми источ ника ми инфо рмац ии. При этом иногд а возни кает ситуа ция, когда ни к одно му пред прият ию нельз я прим енить штра фные санкц ии, так как одно не полу чает дохо д (исто чник выпл аты), а друг ое (полу чател ь) - не взима ет этот налог .

Нару шени е налог ового закон одат ельст ва с испол ьзова нием механ изма реэкс порт а. Возм ожно сть данн ого нару шени я основ ана на возме щени и из бюдж ета упла ченно го налог а на добав ленну ю стоим ость и акциз ов с товар ов, отпра вляем ых на экспо рт. Пред прият ие офор мляет на экспо рт товар (напр имер, автом обил и), выпо лняет все тамо женн ые проц едур ы и поста вляет товар иност ранн ому партн еру. След ующ им этапо м иноп артне р прои зводи т поста вку этого же товар а в Росси йску ю Феде раци ю, упла чивая соотв етств ующ ие тамо женн ые пошл ины. В случа е, если тамо женн ые пошл ины мень ше сумм НДС и акциз ов, возме щенн ых из бюдж ета, такая опера ция стано вится выго дной с фина нсово й точки зрени я. Подо бные дейст вия всегд а совер шают ся умы шлен но, доказ ать же умыс ел и нару шени е налог ового закон одате льств а быва ет очень слож но.

123

t

Спосо бы уклон ения от уплат ы налог ов, совер шаем ые посре дство м несоб люде ния поря дка регис траци и и хране ния дене жных Сред ств,

Общи е поло жени я. Поря док регис траци и и хране ния дене жных средс тв на терри тори и Росси йской Феде раци и опре делен Пись мом Цент раль ного Банка РФ № 40 от 22.09 .93 «О поря дке веден ия кассо вых опера ций в РФ». Пред прият ия обяза ны выпо лнять пред писы ваем ые ЦБ требо вания . В услов иях совре менн ой социа льно- эконо мичес кой ситуа ции безна казан ное нару шени е выше назва нного поста новле ния пред прият иям выго дно, так как при этом созда ются пред посы лки для совер шени я нару шени й налог ового закон одате льств а через возм ожно сть осущ ествл ения неотр ажен ного в офиц иальн ых доку мента х дене жног о обор ота.

Невкл ючен ие в налог ообла гаем ый обор от аванс овых плат ежей за выпо лненн ые рабо ты (оказ анны е услуг и). Согл асно Инст рукц ии Госна логсл ужбы РФ № 39 «О поря дке исчис ления и уплат ы налог а на добав ленну ю стоим ость» в облаг аемы й обор от вклю чают ся любы е полу чаем ые орган изаци ями (пред прият иями) дене жные средс тва, если их полу чение связа но с расче тами по оплат е товар ов (рабо т, услуг ), в том числе сумм ы аванс овых и иных плате жей, посту пивш ие в счет предс тоящ их поста вок товар ов или выпо лнени я работ (услу г). При испол ьзова нии данн ого спосо ба укло нения бухга лтери я пред прият ия може т прои зводи ть отра жени е посту пивш их аванс овых плате жей, но не начис лять прич итаю щиес я госуд арств у сумм ы данн ого налог а, или, вопре ки банко вским выпи скам и иным доку мента м, свиде тельс твую щим о посту плени и аванс овых плате жей на пред прият ие, не отраж ать их прихо д. В любо м случа е при данно м нару шении (в чисто м его виде) прои сходи т не сокр ытие сумм налог а на добав ленну ю стоим ость, а перен ос срока его уплат ы, так как пред прият ие все равн о отраз ит полу ченн ые сумм ы и начис лит налог и при приз нани и полу ченно го им дохо да. Нару шени е совер шаетс я умы шлен но, обыч но вскр ывает ся внутр енни ми источ ника ми при

124

соотнесении сроков начисления налогов и сроков поступления денежных средств на расчетный счет предприятия (при поступлении денежных средств в кассу предприятия это нарушение будет сопровождаться действиями, связанными с нарушениями расчетно-кассовых операций на территории РФ).

Отнесение финансовых санкций по проверкам налоговыми органами за счет балансовой прибыли вместо прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. Согласно Инструкции Государственной налоговой службы № 37 от 10.08.95 г. (ред 18.03 97 г.) “О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций” суммы, внесенные в бюджет или в государственные внебюджетные фонды в виде санкций в соответствии с законодательством Российской Федерации и выявленные нарушения прошлых лет, в состав расходов от внереализационных операций не включаются, а относятся на уменьшение прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. Таким образом, совершенное нарушение занижает налогооблагаемую базу налога на прибыль предприятий и организаций, совершается в том числе и неумышленно, легко вскрывается внутренними источниками информации.

Совершение финансово-хозяйственных операций с оплатой наличными без оприходования этих сумм в кассах предприятий. В ходе реализации подобного нарушения предприятие в большинстве случаев не производит отражение в бухгалтерском учете части своей хозяйственной деятельности, чем занижает налогооблагаемую базу всех налогов, связанных с выручкой и прибылью (НДС, акцизов, налога на прибыль, налога на пользователей автомобильных дорог, ЖКХ). Действия совершаются умышленно, внутренними источниками обычно не вскрываются. Сложность сбора доказательственной базы данного нарушения находится в зависимости от степени криминализации предприятия.

125

Несоблюдение порядки хранения в кассе предприятия наличных денежных средств. При данном нарушении происходит нарушение соответствующей инструкции ЦБ РФ, а именно: в кассе предприятия содержатся денежные средства в объеме, превышающем лимит, установленный для данного предприятия обслуживающим банком, осуществляется ненадлежащий официальный учет поступления и расходования денежных средств из кассы предприятия. Подобные действия являются одной из составляющих других налоговых нарушений, обеспечивая недостаточный контроль со стороны налоговых органов за полнотой отражения предприятием своей хозяйственной деятельности. Вскрытие подобного нарушения в чистом виде влечет применение административных санкций в виде наложения штрафов. Нарушение обычно внутренними источниками не вскрывается, требует наличия агентурного аппарата или проведения рейдовой проверки.

Уплата налоговых и иных обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды через «проблемные банки». Распространение данный способ получил после вступления в действие части I Налогового Кодекса РФ. При этом способе имеются два предприятия: одно предприятие-должник по платежам в бюджет или внебюджетные фонды и другое, у которого средства «зависли» на счетах в «проблемном банке», (т.е эти банки не способны оперировать со средствами клиентов по их просьбе, либо вернуть просто за отсутствием на счетах денег, но формально (на бумаге) деньги все - таки есть.) Предприятие - недоимщик предварительно поискав нефукционирующий банк, у которого не отозвана лицензия и обнаружив в нем клиента банка желающего каким - нибудь образом вернуть свои «зависшие» деньги осуществляет следующую операцию. Предприятие - должник открывает счет в «умирающем» банке, оформляет с владельцем счета договор на поставку ему продукции, близкой по профилю предприятию - должнику, за которую клиент банка расплачивается «зависшими» деньгами (перевод для банка безболезненый -внутренний, с расчетного счета на расчетный счет) только по бумагам, так как

126

на корреспондентском счете банка денег нет. Продукция как правило не поставляется, а оплата ее происходит имеющимися у предприятия - должника ^ ликвидными векселями при этом стоимость остатка средств дисконтирована

(т.е. за 100 рублей на счете предприятие - должник платит векселями к примеру на 60 рублей, а может быть и меньше) так как владелец «зависших» средств вообще не имел возможности их вернуть. Должнику это выгодно - ведь но за

• платеж в бюджет (к примеру 100 рублей) заплатил меньше реальными средствами, продавцу остатка несомнено тоже (он получил часть ранее невозможных к возврату денег) Далее происходит следующее. Теперь на счете должника (к примеру 100 рублей) которые он собирается заплатить в бюджет в

^ счет задолженности по налоговым платежам. Предприятие выставляет банку

платежное поручение на списание средств со счета в счет уплаты налогов. Из банка получает копию платежного поручения, а так же справку о списании средств со счета и предъявляет их в налоговую инспекцию. Этого достаточно для того чтобы в соответствии со ст. 45 части I Налогового Кодекса признать обязанность по уплате налога исполненой.

  • Таким образом, данные действия, совершается в том числе и неумышленно, легко вскрывается внутренними источниками информации. Однако вызывает затруднение доказывание в действиях руководителя

™ предприятия-должника и руководителя банка умысла.

Способы уклонения физических диц от уплаты налогов, Сокрытие выручки от реализации продукции работ и услуг без наличия и при наличии актов выполненных работ. При этом способе уклонения от уплаты налогов физическое лицо не отражает в учетном регистре (тетради) истинные объемы выручки от реализации продукции, выполнения работ, оказания услуг, намеренно скрывая определенную, иногда значительную, ее

г часть. Например, не указывает доход от продаж некоторого количества товара,

реализации его отдельных видов, объемов, искажает число обслуженных лиц, уплаченных ими сумм за работы, услуги и т. д. При этом могут намеренно скры- ваться (уничтожаться или не составляться) акты либо иные документальные

127

подтверждения торговых сделок или выполненных работ. Подобными действиями гражданин осуществляет занижение своего годового валового дохода и, следовательно, занижает налогооблагаемую базу подоходного налога с физических лиц (объект налогообложения - совокупный доход), иных налогов и платежей. Эти нарушения совершаются умышленно предпринимателями, ведущими свою деятельность без образования юридического лица, и образуют состав преступления, предусмотренный ст. 198 УК РФ.

Нарушение вскрывается с использованием оперативных источников информации либо комплексом контрольных мер. Его косвенные признаки: несовпадение декларированного дохода с объемами закупленного товара, сырья, транспортных расходов и т. п., которое можно обнаружить тщательной камеральной проверкой. При наличии сигнала о совершенном нарушении необходимо проведение встречной проверки документов у партнеров данного физического лица на предмет оплаты за предоставленную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги.

Неотражение в совокупном годовом доходе прибыли, полученной за предоставленные кредиты. Получаемые физическим лицом проценты за предоставленные им кредиты должны находить отражение в совокупном годовом доходе. Невключение полученных процентов в совокупный доход как один из способов уклонения приводит к занижению налогооблагаемой базы подоходного налога с физических лиц.

Действие может совершаться и неумышленно в результате правовой неграмотности части населения. Выявление и доказывание умысла в действиях лиц, совершающих подобные нарушения, сложно и зависит от нескольких факторов: кому был предоставлен кредит (физическому или юридическому лицу), оформлялось ли это документально, был ли сговор с получившим заем лицом о логически непротиворечивом отражении в обоюдных учетных документах данной операции и др.

128

Занижение объема реализованной продукции. При этом, самом рас- пространенном способе уклонения от уплаты налогов, в учетном регистре предпринимателя (тетради) отражается реализация только части партии товара. Как правило, все записи составлены верно (род и наименование товара, цена за единицу и т. д.), различие лишь в объеме реализованной продукции, отраженной в учете. Подобное действие ведет к сокрытию налогооблагаемой базы всех налогов, уплачиваемых физическим лицом.

Нарушение совершается предпринимателями, работающими без образования юридического лица, умышленно и подпадает под действие ст. 198 УК России. Оно часто сопровождается наличием неучтенной партии товара у поставщика, иными признаками ведения двойной (легальной и неофициальной) бухгалтерии. Для выявления подобного способа уклонения необходимо привлечение оперативных источников. Возможно применение методов, позволяющих соотносить стоимость реально реализованной предпринимателем продукции с фактически поступающими денежными потоками и транспортными расходами.

Занижение количества или завышение цены приобретаемого товара при составлении акта закупки у частных лиц. Эти нарушения совершаются в целях создания у предпринимателя неучтенной партии товара или завышения себестоимости закупаемой продукции, а следовательно, намеренного занижения дохода. При таком действии дальнейшим шагом может стать реализация товара без отражения в книге учета доходов и расходов предпринимателя. В случае завышения цены приобретенного товара она полностью относится на расходы предпринимателя. И тот, и другой вариант ведут к занижению налогооблагаемой базы у физических лиц.

Нарушения носят умышленный, намеренный характер. Данные о них могут быть получены встречными проверками и оперативными источниками.

129

Завышение в первичных документах цен на приобретаемые товарно- материальные ценности. Подобные действия сходны с вышеизложенными. Совершаются в целях занижения налогооблагаемой базы за счет включения намеренно завышенных сумм в себестоимость продукции. Способ часто сопровождается и занижением приобретаемого объема товара. Такое «дополнение» позволяет недобросовестному предпринимателю действовать в сговоре с продавцом, также уклоняющимся от налогов или совершающим иные правонарушения, согласовывать искаженные данные с такими же учетами продавца. При отсутствии у последнего положенных документов учета правонарушение скрывается полностью. Нарушение выявляется оперативным путем. Определенные результаты могут быть получены путем проведения встречных проверок с продавцами и косвенно задействованными хозяйствующими субъектами (транспорт, страховые фирмы, предприятия связи и т. п.).

Занижение фактической цены реализации товаров. В данном случае в учетных документах о предпринимательской деятельности физического лица указывается намеренно измененная им цена, меньше той, по которой товар был реализован фактически. При этом занижаются все налоги с физических лиц, связанные с доходом или выручкой.

Деяние совершается умышленно. Особое распространение подобное нарушение приобретает в условиях отсутствия должного контроля: при реализации товаров физическими лицами без ККМ, вне рынков, в случайных местах и т. д.

Если предприниматель занимается внешнеторговой деятельностью, то при экспорте продукции занижение осуществляется через заключение двойных контрактов с оседанием части выручки на счетах за рубежом. Например, резидент - предприниматель «А» заключает с нерезидентом - фирмой «Б» два контракта на поставку одной и той же партии яблок. В первом контракте определена цена 1 доллар за килограмм, во втором - дополнительная цена - еще 10 центов за килограмм. Для фирмы
«Б» официальными являются оба

130

контракта, причем по первому из них она перечисляет деньги на один счет подконтрольный Банку России, а по втором - на другой счет, не учитываемый российскими контролирующими органами. «А» в официальном учете отражает только суммы первого контракта, суммы второго же выпадают из поля зрения российских правоохранительных и контролирующих органов и остаются в полном распоряжении предпринимателя.

Уменьшение величины доходов на суммы, подученные за сдачу внаем или аренду личного имущества. Согласно Инструкции Госналогслужбы России «По применению Закона Российской Федерации «О подоходном налоге с физических лиц» к налогообложению данным налогом привлекаются физические лица, сдающие внаем или аренду свое движимое и недвижимое имущество. При уклонении от уплаты налогов данным способом в годовой налоговой декларации владельца имущества намеренно не находит отражение факт получения им денежных сумм за сданное в аренду или внаем имущество и следовательно, искажаются суммы подоходного налога. Нарушения могут совершаться всеми категориями физических лиц, носят умышленный характер и подпадают под действие ст. 198 УК РФ.

Вскрывается нарушение оперативным путем и проверочными мероприятиями. При проведении последних следует учитывать определенные противоречия интересов арендодателя и арендатора (первому выгодно отразить сдачу имущества подешевле или не отразить вовсе, второму, если имущество используется в производственных целях и суммы аренды могут быть списаны на себестоимость - подороже).

Реализация одного товара под видом другого. В данном случае происходит документальная подмена одного товара другим. Например: документы на бензин А-76 составлены и учтены правильно, но фактически под их прикрытием проходит реализация более дорогого бензина А-93, при этом разница в цене полностью не учитывается при налогообложении и оседает

131

обычно в виде «черной» наличности наведет к занижению налогооблагаемых баз, совершается умышленно, подпадает под действие ст. 198 УК РФ. Выявление такого способа проверками эффективно, если подмена товара происходит у самого предпринимателя, а не «пришла» от поставщика. Информация о подобных нарушениях обычно поступает от конфиденциальных источников и в процессе рейдовых мероприятий. В последнее время отмечены «двойные» обманные комбинации подобного рода. Например, некоторые нечестные производители и торговцы добавляют к бензину А-76 этил, повышая октановое число, и продают эту смесь уже как А-93 (для обмана покупателей), однако по документам проводят операцию как реализацию бензина А-76 (для обмана контрольных органов), разницу в цене изымают, полностью уводя от налогов. Если учесть, что для таких махинаций используется дешевый, не облагаемый акцизом прямогонный бензин, то размер преступной прибыли при подобных операциях высок и провоцирует иные нарушения законов.

Сокрытие некоторыми юридическими лицами истинных размеров зарплаты своих сотрудников путем представления части выплат в виде процентов по банковским вкладам. Согласно Инструкции Госналогслужбы России «О подоходном налоге с физических лиц» (ред. 26.02.98 г.) полученные гражданами проценты по банковским вкладам не подлежат включению в совокупный годовой доход для налогообложения подоходным налогом. Организация (например, банк) официально в качестве заработной платы выплачивает определенную небольшую сумму, остальная же часть выплат оформляется как получение процентов по банковским вкладам. Таким образом, организация не только занижает суммы подоходного налога с физических лиц, но и через меньшие суммы фонда оплаты труда занижает все выплаты в различные внебюджетные фонды и налоги, берущиеся с этой базы.

Действие совершается умышленно и формально не является нарушением, хотя для государства и имеет самые негативные последствия.

%

132

Обма нное отра жени е физи чески м лицо м креди та как ссуды , полу- ченно й на прио брет ение (стро ител ьств о) жиль я, имит ация стро и- тельс тва. Согл асно Инст рукц ии Госна логсл ужбы Росси и «О подо ходн ом налог е с физи чески х лиц» (ред. 26.02 .98 г.) совок упны й годов ой дохо д физи ческо го лица умен ьшае тся на сумм ы, напр авлен ные им на прио брете ние (стро итель ство) жило го дома, кварт иры, дачи или садов ого дома, а также на велич ину проц ентов по креди там банко в и друг их креди тных орган изаци й, напр авлен ных на эти цели.

При данн ом нару шени и креди т или ссуда , полу ченн ые в банке для прио брете ния жиль я не испол ьзую тся, хотя и декла риру ются таков ыми. В резул ьтате незак онно испол ьзует ся данна я налог овая льгот а, чем зани жаетс я совок упны й годов ой дохо д физи ческо го лица (подо ходн ый налог ).

Нару шени е чаше всего совер шаетс я умы шлен но. Нере дки случа и пред ъявле ния фикт ивны х доку менто в о строи тельс тве (стро итель ных паспо ртов, накла дных на строй матер иалы и др.). Выяв ление нару шени я требу ет опре делен ной работ ы по прове рке факта испол ьзова ния льгот ы для дейст вител ьного строи тельс тва (прио брете ния) жиль я или дач.

Непо дача декла раци и о совок упно м годов ом доход е лица ми, кото рые обяза ны предо став ить данн ые доку мент ы в налог овый орган . В совре менн ых услов иях это нару шени е являе тся наиб олее расп ростр аненн ым. Данн ыми дейст виям и физи чески е лица полн ость ю скры вают свой совок упны й годов ой дохо д, полн ость ю выво дя его из- под налог ообл ожен ия.

Подо бные нару шени я в боль шинс тве случа ев совер шают ся умы шлен но, в завис имост и от катег ории налог оплат ельщ ика имею т разну ю слож ность вскр ытия, но обыч но вся проц едура закл ючае тся в прям ом сопос тавле нии списк ов лиц, подав ших декла раци и, со списк ом лиц, обяза нных сдела ть это.

Неот раже ние сумм, получ енных от догов оров граж данск о- право вого харак тера,
в
совок упно м
годов ом
доход е.
Согл асно
Инст рукц ии

%

133

Госна логсл ужбы Росси и «О подо ходн ом налог е с физи чески х лиц» (ред. 26.02 .98 г.) в совок упны й годов ой дохо д вклю чаетс я значи тельн ая часть средс тв, полу ченн ых по разли чным граж данск им догов орам (подр обны й переч ень см. в Инст рукц ии). При невкл ючен ии этих сумм в декла раци ю на соотв етств ующ ие сумм ы зани жаетс я и подо ходн ый налог с физи чески х лиц. Данн ые дейст вия могут совер шать ся и неум ышле нно, доста точно труд но вскр ываю тся опера тивн ыми источ ника ми инфо рмац ии.

Осущ ествл ение фина нсовы х опера ций с испол ьзова нием счет ов други х хозяй ству ющих субъе ктов по взаим ной догов оренн ости. Суть данн ого спосо ба укло нения от налог ообл ожен ия закл ючае тся в следу юще м. Пред прин имате ль по взаим ной догов орен ности с друг ими юрид ическ ими или физи чески ми лица ми осущ ествл яет опре делен ную часть своей деяте льнос ти, испол ьзуя чужи е банко вские счета и доби ваясь зани жени я обор отов по своем у расче тном у счету , что позво ляет скры вать подл инны е объе мы хозяй ствен ной деяте льнос ти. Само по себе дейст вие не влече т зани жени е каког о- либо конк ретно го налог а (объе кты обло жени я у кажд ого налог а не тожд естве нны обор отам по расче тном у счету ), но созда ет для этого пред посы лки и услов ия, являя сь в какой -то степе ни приз нако м налог овых нару шени й. Часть пред прин имате льско й деяте льнос ти, предс тавля ющая из себя ряд хозяй ствен ных опера ций, може т не отра жатьс я в учетн ых регис трах пред прин имате ля.

Подо бные дейст вия всегд а совер шают ся умы шлен но, хотя доказ атель ство умыс ла сокр ытия сумм соотв етств ующ их налог ов требу ет опре делен ной работ ы. Данн ый спосо б являе тся мало испол ьзуем ым.

Поме щени е получ енной валю тной выруч ки или ее част и на счет а инос тран ного парт нера или довер енног о лица с целью после дующ его испол ьзова ния всей сумм ы и получ енног о банко вског о проце нта на собс т- венны е нужд ы без налог ообло жени я. По взаим ной догов орен ности импо ртер

134

производит оплату за полученный товар (работы, услуги) не на счета предпринимателя-экспортера, а на счета его доверенных лиц. При этом экспортер производит правильное отражение такой хозяйственной операции в своем учете. Доверенное лицо поставщика использует данные денежные средства на свои нужды (получает кредит) или на нужды экспортера. При подобных нарушениях происходит занижение налогооблагаемой базы по подоходному налогу с физических лиц. Кроме этого, нарушается Закон Российской Федерации «О валютном регулировании и валютном контроле».

Действие совершается умышленно, подпадает под положения статей 193 и 198 УК РФ. Подобное нарушение характерно для предпринимателей, осуществляющих крупные экспортные операции. Для его вскрытия необходимы данные внешних источников (прежде всего ГТК России).

Использование нелегально открытых в зарубежных банках счетов, перевода денег за рубеж. Применяя такой способ уклонения физические лица открывают, в нарушение Закона России Федерации «О валютном регулировании и валютном контроле», счета за рубежом без разрешения Банка России. Под прикрытием фиктивных договоров на поставку в Российскую Федерацию продукции они производят перевод за рубеж валютных средств, которые в концов оседают или на счетах самого предпринимателя, или на счетах его доверенных лиц. Таким образом, фактически происходит вывоз валютных средств за рубеж.

Действия совершаются с прямым умыслом и подпадают по ст. 193 УК РФ. Как и в предыдущем случае, в зависимости от того, скрывает или нет предприниматель данный факт хозяйственной деятельности, вскрытие затруднено и возможно лишь оперативными источниками информации. Нарушение может совершаться достаточно компетентными специалистами.

Перечисление средств на личные счета в банках частным физическим лицам от юридических лиц без удержания подоходного налога за оказанные

135

посреднические услуги. Согласно Инструкции Госналогслужбы России по применению Закона Российской Федерации «О подоходном налоге с физических лиц» предприятие при выплате физическим лицам денежных средств за выполненные работы (оказанные услуги) обязано удержать с последних и перечислить причитающиеся государству суммы подоходного налога, а также предоставить соответствующие сведения в налоговый орган.

При использовании такого способа уклонения происходит невыполнение предприятием соответствующей Инструкции, создаются предпосылки для сокрытия физическим лицом подлинных сумм подоходного налога, так как, сохраняя тайну вкладов, банки не обязаны информировать налоговые органы о денежных суммах физического лица, внесенных им лично.

Действие может совершается умышленно для раздела по взаимной договоренности сокрытых денежных сумм, так называемого «черного нала» и т.п.

При перечислении денег на личные счета физических лиц вскрытие нарушения возможно оперативными источниками информации (анализ выписок обслуживающего банка о состоянии расчетного счета). Наиболее сложным вариантом для вскрытия и подбора доказательственной базы подобных нарушений является выплата «черным налом». При этом надо учитывать, что подобная операция всегда является следствием более масштабного нарушения налогового, гражданского и, возможно, уголовного законодательства.

Открытие нескольких расчетных счетов в различных банках без уведомления налоговых органов. Данный способ уклонения направлен на полное сокрытие фактов хозяйственной деятельности предпринимателя путем проведения расчетов по ним через счета, которые не зарегистрированы в налоговых органах. В таких случаях происходит сокрытие сумм подоходного и других налогов.

Деяние совершается предпринимателями умышленно и подпадает под действие ст. 198 УК РФ. Надо отметить, что такое нарушение больше является

136

гипотетическим, так как основная часть оборота предпринимателя совершается наличными денежными средствами.

Перечисление средств за выполненные работы (услуги) на личные счета руководителей предприятий вместо расчетного счета самого предприятия. При данном способе нарушаются положения бухгалтерского учета по разделению имущественно-правовых отношений предприятия, учредителя и руководителя. Весьма вероятной является ситуация, когда предприятие не удерживает суммы подоходного налога с доходов физических лиц, с которыми есть о том договоренность. Руководитель же предприятия, получая на личный счет денежные средства, также не включает их в свой совокупный годовой доход. -

Подобные действия занижают не только суммы налогов, уплачиваемых юридическими лицами, но и налогооблагаемую базу подоходного налога с физических лиц. Действие совершается умышленно, обычно вскрывается оперативными источниками информации.

Уход от уплаты подоходного налога через закрытие расчетных счетов и распределение имущества предприятия (кооператива) среди его членов без уведомления налоговых органов. Согласно Инструкции Госналогслужбы России по применению Закона Российской Федерации «О подоходном налоге с физических лиц» (ред. 8.12.97 г.) в совокупный годовой доход физического лица включается стоимость имущества, распределяемого в пользу физических лиц при ликвидации предприятий и организаций, кроме ранее внесенных этими лицами долей в уставной капитал.

В части, касающейся физических лиц, нарушение заключается в неотражении ими в совокупных годовых декларациях полученных денежных сумм и (или) имущества при ликвидации предприятия.

Действие совершается умышленно и особенно характерно для юридических лиц, учредители которых не проживают на данной территории или

137

вообще являются нерезидентами. Вскрытие подобных фактов возможно лишь по прошествии какого-то времени, что значительно затрудняет работу по их выявлению.

Включение в затратную часть оплаты по фиктивным договорам за работы и услуги, которые в действительности не выполнялись подрядчиком. Способ основан на использовании сложностей, возникающих при проведении встречных проверок на предприятиях в организациях, расположенных в различных местностях (особенно в других регионах или государствах). При данном способе уклонения предприниматель - физическое лицо включает в себестоимость продажи суммы, якобы ушедшие на оплату обеспечения основной деятельности, соответственно занижая свой совокупный годовой доход (подоходный налог с физических лиц).

Действие совершается умышленно, подпадает под ст. 198 УК РФ. Оперативными источниками информации вскрывается редко, так как внешне все обычно соответствует требованиям соответствующих органов. Зачастую под таким прикрытием производятся выплаты на Противоправные цели, косвенно или прямо связанные с деятельностью предпринимателя (дача взятки, уплата сумм рэкетирам и др.).

Вскрытие данного правонарушения может осуществляться внимательным осмотром первичных документов и контрактов на наличие признаков подделывания, проверкой предприятий-партнеров по единому реестру предприятий и организаций, проведеним встречных проверок. Привлечение физического лица к ответственности за данное нарушение очень проблематично: тяжело доказать умысел в проведении сделки с незарегистрированным юридическим лицом.

Включение в издержки производства списания запасных частей для ремонта автотранспорта и другой техники при отсутствии дефектных ведомостей и пообъектных актов на списание. Включение в затраты

138

стоимости новых товаро - материальных ценностей при ремонте, если отсутствует должное оформление актов непригодности старых, является завышением издержек производства, ведущим к занижению налогооблагаемой базы налога на прибыль.

Действие может совершаться и неумышленно. Факты ненадлежащего оформления документов на списание товарно-материальных ценностей легко выявляются внутренними источниками информации.

Завышение себестоимости продукции путем необоснованного отнесения к ней расходов, не подлежащих включению в себестоимость. Способ уклонения заключается в прямом невыполнении соответствующих пунктов Письма Госналогслужбы РФ от 20 февраля 1996 г. № HB-08/1I2 «О методическом пособии по учету доходов и расходов физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью» через отнесение на издержки производства затрат, не предусмотренных данным Письмом. Например, отнесение оплаты за разговоры с домашнего телефона на себестоимость, хотя она должна относиться за счет прибыли, либо отнесение расходов на рекламу, представительские или командировочные расходы на себестоимость свыше нормативно установленных норм и т. п.

Нарушение совершается в основном умышленно, влечет занижение совокупного годового дохода и, следовательно, налогооблагаемой базы подоходного налога с физических лиц, легко вскрывается внутренними источниками информации.

Фиктивное завышение стоимости ввозимого из-за рубежа оборудования, материалов и т. д. в целях последующего завышения фактических затрат. Данный способ уклонения используется ввиду трудностей установления реальной стоимости ввозимых из-за рубежа товарно-материальных
ценностей, ведет к завышению проводимых в учете

139

предпринимателя показателей себестоимости и соответствующему занижению сумм подоходного налога.

Действие совершается умышленно и подпадает под положения ст. 198 УК РФ. Подобные действия часто сопровождаются нелегальным переводом за рубеж валютных ценностей через фиктивные контракты и договоры. Для их полного вскрытия необходима помощь соответствующих правоохранительных и контролирующих органов за рубежом.

Включение в стоимость малоценных и быстро изнашивающихся предметов (МБП) стоимости основных средств. Возможность использования подобного способа предпринимателями - физическими лицами заключается в разном порядке отнесения стоимости основных средств и МБП на свои расходы, связанные с коммерческой деятельностью. Согласно письму ГНС России «О методическом пособии по учету доходов и расходов физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью» отнесение МБП на себестоимость продукции осуществляется двумя способами:

-путем 100% списания стоимости МБП на издержки производства при передаче последних в эксплуатацию;

-путем 50% списания при передаче в эксплуатацию и 50% списания при окончании эксплуатации.

Исчисление амортизации основных средств возможно тремя способами:

-по нормам, утвержденным правительством для каждого вида основных средств;

-применением ускоренной амортизации (нормы уменьшаются в 2 раза);

-по основным средствам, срок эксплуатации которых больше трех лет, разрешено списывать 50% стоимости по мере ввода в эксплуатацию.

При данном способе основные средства выдаются за малоценные предметы и по ним начисляется износ 100% при вводе в
эксплуатацию.

140

Подобный механизм гораздо более выгоден для предпринимателя, чем нормативно-определенные способы. Такие действия ведут к завышению себестоимости продукции (занижению совокупного облагаемого годового дохода) и совершаются умышленно.

Вскрытие данных нарушений возможно при внимательном анализе структуры МБП, используемых на производственные нужды, т. е. внутренними источниками информации. При проведении подобного анализа следует учитывать возможность дробления стоимости целой вещи на стоимость ее составляющих, меньших минимального уровня отнесения к основным средствам (например, оприходование компьютера - оформляется получением его составляющих частей).

Прямое искажение в отчетах о финансовых результатах данных о материальных затратах. При этом способе уклонения в отчетные документы вносятся данные, противоречащие первичным документам в целях завышения издержек производства (занижения совокупного облагаемого дохода предпринимателя) для последующего обманного расчета подоходного налога с физических лиц.

При наличии умысла в действиях физического лица - предпринимателя им делается ставка на формальное отношение проверяющих работников к своим обязанностям или на возможность прекращения деятельности по истечении определенного срока. Действие может совершаться и неумышленно.

Внесение в авансовые отчеты фиктивных расходов. При составлении отчетов об использовании выданных под отчет, в том числе и на командировку, денежных сумм в документы вносятся фиктивные расходы, которые могут подтверждаться, а могут и не подтверждаться соответствующими документами. При совершении данного нарушения физическими лицами происходит соответствующее занижение совокупною годового дохода (подоходного налога с физических лиц). Действие совершается умышленно, в случае отсутствия

141

оправдательных документов на произведенные расходы вскрывается внутренними источниками информации. При наличии подобных документов проверка их действительности может быть затруднительна.

Включение расходов будущих периодов в затраты отчетного периода,

Согласно письма Госналогслужбы России «О методическом пособию по учету доходов и расходов физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью» совокупный годовой доход уменьшается на суммы расходов, связанные с полученными доходами. То есть расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, подлежат отнесению на расходы производства или обращения в течении срока, к которому они относятся. Предприниматель же, производит отнесение подобных расходов на себестоимость в отчетном периоде, чем занижает налогооблагаемую базу своего подоходного налога и, если не будет дальнейших нарушений, завышает сумму налога на будущий доход.

Действие может совершаться и неумышленно, вскрывается при тщательной проверке отнесения затрат на себестоимость и моментов получения соответствующих доходов.

Передача в личное пользование («под отчет») денежных средств предприятия на длительный срок. Подотчетными липами являются работники предприятия, получившие в качестве аванса наличные суммы денежных средств на предстоящие административно - хозяйственные и командировочные расходы. Учет по расчетам с подотчетными лицами ведется на счете 71 «Расчеты с подотчетными лицами», сальдо которого отражает сумму задолженности подотчетных лиц предприятию или сумму не возмещенного перерасхода.

При совершении данного нарушения работник предприятия (чаще всего должностное лицо) получает под отчет денежные средства и использует их не на нужды предприятия, а на собственные. Таким образом, сотрудник реально получает денежные выплаты, которые должны быть
включены в его

142

совокупный годовой доход (для начисления подоходного налога), но в данном случае подобного не происходит.

Эти действия всегда совершаются умышленно, в корыстных целях и внутренними источниками вскрываются легко, но сбор доказательственной базы бывает осложнен из-за различных возможностей сокращения срока, на который выданы деньги (например, периодическая фиктивная сдача полученных денег в кассу и получение их вновь). Они могут сопровождаться и другими нарушениями, в частности, предоставлением фиктивных авансовых отчетов.

Передача в личное пользование товарно-материальных ценностей предприятия с одновременным отражением их стоимости на забалансовом счете «товары на ответственном хранении». Суть данного нарушения в чем-то аналогична предыдущему, но в отличие от него в бухгалтерском учете товарно-материальные ценности, переданные в личное пользование, отражаются как материалы, переданные на ответственное хранение.

Как и в предыдущем нарушении, данные действия приводят к занижению налогооблагаемой базы подоходного налога с физического лица. Нарушение совершается умышленно, в корыстных целях, может вскрываться внутренними источниками информации.

Аренда жилых помещений для проживания сотрудников предприятия под видом аренды этих помещений для производственных нужд. При данных нарушениях предприятие приобретает в аренду жилые помещения, предоставляет их для проживания сотрудникам предприятия, проводя в бухгалтерском учете подобные операции как аренду помещений для производственных нужд.

Действие совершается умышленно в части нарушения налогового законодательства физическими лицами и приводит к занижению налогооблагаемой базы подоходного налога с физических лиц (в соответствии с Инструкцией Госналогслужбы России «По применению
закона Российской

143

Федерации «О подоходном налоге с физических лиц» (ред. от 27.03.97 г.) в совокупный доход физического лица включаются суммы средств, направленные ^|Ьь предприятиями на эти цели). Сам факт аренды помещений легко определяется из внутренних источников, но фиксация нецелевого использования требует проведения определенной оперативной работы.

Использование фиктивных закупочных документов. Предприниматель - физическое лицо использует в своем учете фиктивные документы, якобы оправдывающие произведенные расходы на обеспечение своей предпринимательской деятельности. Данными действиями при возможности Щш отнесения данных расходов на издержки производства он через завышение расходов может занижать свой совокупный годовой доход. Подобное нарушение может осуществляться физическими лицами, не являющимися предпринимателями. В этом случае материально ответственные лица привносят в бухгалтерский учет предприятия фиктивные закупочные документы. При корыстном использовании высвобождаемых денежных средств данное физическое лицо получает денежные средства, не вошедшие в его совокупный годовой доход, чем занижает налогооблагаемую базу подоходного налога с физических лиц. W^ Нарушение в обоих случаях совершается умышленно,
внутренними

источниками информации может и не вскрываться. Проведение встречных проверок обычно бывает затруднено и должно быть мотивировано достаточно перепроверенной оперативной информацией о характере и масштабах правонарушения.

Использование при проведении коммерческих операций подложных документов (утерянных паспортов, накладных, иных документов, оформленных на других лиц). Использование такого способа уклонения позволяет, во-первых, перевести ответственность за совершаемые неправомерные действия на другое, абсолютно не причастное к нарушению лицо,

144

во-вторых, дает механизм манипуляций с расходами относимыми предпринимателями на себестоимость (включение в издержки оплаты за якобы выполненные работы, оказанные услуг и т.д.), и занижение годового совокупного дохода некоторых физических лиц. Такой способ уклонения обычно является частью общего нарушения и дополняет несоблюдение налогового законодательства по сокрытию истинных объемов финансово- хозяйственной деятельности, злоупотребления в личных интересах, манипуляции с издержками. Таким образом, в части нарушений, совершаемых физическими лицами - предпринимателями, это деяние способно нарушить налоговое законодательство в отношении подоходного налога с физических лиц. В зависимости от субъективных факторов, сказывавшихся при совершении нарушения, оно может вскрываться внутренними источниками информации. Для выявления фактов подобных нарушений часто необходимо проведение криминалистического исследования документов, предъявляемых предпринимателем. Данное нарушение относится к разряду трудно документируемых и трудно доказываемых (с точки зрения умысла) нарушений.

Маскировка физического лица - предпринимателя под юридическое лицо. В результате подобного типа нарушений физическое лицо-предприниматель не регистрируется в качестве последнего в налоговой инспекции по месту своего проживания, а фиктивно оформляет свою деятельность как юридическое лицо, которое чаще всего также не зарегистрировано.

Правильный учет деятельности не ведется ни на уровне предпринимателя, ни на уровне юридического лица. Подобными действиями от налогообложения полностью скрывается финансово-хозяйственная деятельность данного субъекта. Соответственно, не платятся и налоги ни с физических лиц, ни с юридических. Этот способ часто сопровождается нарушениями, связанными с подделкой и искажением документов. Действия совершаются умышленно и

145

подпадают под положения ст. 171 УК РФ «Незаконная предпринимательская деятельность».

Личность преступника как элемент криминалистической характеристики преступлений данной категории Анализ следственно-судебной практики по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных статьями 198 и 199 УК РФ, проведенный нами, что по 96 изученным делам, по которым вынесены приговоры в 1999 году, наибольшее число злостных нарушений налогового законодательства совершается на предприятиях негосударственных форм собственности. По организационно-правовым формам хозяйствующих субъектов количество выявленных налоговых нарушений распределяется следующим образом: 46 обществ с ограниченной ответственностью (ООО), 15 индивидуальных частных предприятий (ИЧП), 23 закрытых акционерных обществ (ЗАО), 5 открытых акционерных обществ (ОАО), 2 кооператива и 5 крестьянско-фермерских хозяйств.

По изученным делам по которым вынесены приговоры, в отношении 96 подсудимых - 16 женщин (16,7 %) и 80 мужчин (83,3 %). Возраст осужденных за налоговые преступления - от 24 до 70 лет.

Образовательный уровень осужденных характеризуется следующим образом: высшее и незаконченное высшее образование имеют 56 лиц (61,6 %), среднее- техническое - 10 (9,6 %), среднее и среднее-специальное - 25 (24,0 %), неполное среднее - 5 (4,8 %).

Из этого следует, что подавляющее большинство лиц, осужденных за налоговые преступления, - мужчины. Средний возраст - 40 лет. Причем образовательный уровень осужденных, как видим, достаточно высок.

Большинство преступлений совершено руководителями предприятий путем полного или частичного сокрытия от налогообложения прибыли, полученной от коммерческой, торгово-закупочной деятельности, из которых 49 директоров (в т.ч. генеральных, коммерческих, исполнительных); 12 главных бухгалтеров, бухгалтеров (меньше чем в предыдущие годы); 3 президентов

146

ЗАО; 2 председателей кооперативов и 5 глав крестьянско-фермерских хозяйств. Осуждено 25 предпринимателей без образования юридического лица.

По данным ведомственной статистики в 1996 году следственным 1^
аппаратом принято к производству свыше 6,7 тыс. уголовных дел названной категории, более 2,4 тыс, из них направлено в прокуратуру для утверждения обвинительного заключения, приговоры вынесены в отношении 1380 лиц.

Введение в действие нового Уголовного кодекса Российской Федерации с *
последующими изменениями и дополнениями, а также изменения в Уголовно- процессуальном кодексе РСФСР, связанные с сужением подследственности, существенно отразились на результатах деятельности следственного аппарата и привели к снижению показателей работы.

Из 375 осужденных за 9 месяцев 1997 года по расследованным налоговой полицией делам за совершение налоговых преступлений осуждено 312 лиц.

Для сравнения общее число осужденных лиц судами Российской Федерации за налоговые преступления в предыдущие годы составило: в 1993 году -127, в 1994 году - 204, в 1995 году - 435, в 1996 году -1380.

За указанный период 1997 года наибольшее число осуждено за налоговые преступления в Ростовской области - 19, в Краснодарском крае - 18, в Кабардино-Балкарской Республике -14, в Республике Адыгея -11.

Личность преступника. Криминалистическое изучение личности преступника представляет собой один из частных случаев изучения человека и различных аспектов его деятельности. Человек рассматривается как особый социальный тип личности - носитель существенных и относительно устойчивых свойств и качеств, закономерно сформировавшихся под воздействием различных обстоятельств социальной среды.

Уголовный и уголовно-процессуальный закон не использует термин «человек», а оперирует лишь термином «личность», поэтому ранее и в дальнейшем мы употребляем данный термин, включая в него и свойства человека как индивида, и свойства, присущие личности.

147

Личность преступника, как и других участников преступного события, это единое, целостное явление, все стороны которого взаимосвязаны и взаимообусловлены. Ему присуща совокупность физических, биологических и социальных свойств, информация о которых отображается в процессе его деятельности в виде материальных и идеальных следов. Весьма затруднительно выделить информацию, имеющую чисто криминалистическое значение, хотя в научном плане вполне правомерно ставить вопрос о криминалистически значимых свойствах и качествах личности, как преступника, так и других участников преступления, о криминалистическом аспекте в изучении личности обвиняемого, потерпевшего и других.

Свойства личности не располагаются в одной плоскости, а образуют сложную - иерархическую структуру, где одни из них являются фундаментом для развития других, последние в той или иной степени оказывают влияние на развитие нижележащих структур. В этой связи заслуживает внимания высказывание К.К. Платонова. Он отметил, что структура личности состоит из социально обусловленных свойств (направленность, мораль) и биологических (темперамент, задатки, инстинкты, потребности); опыта (объем и качество знаний, навыков, умений, привычек); индивидуальности психических процессов, которые образуют иерархическую динамико-функциональную структуру, внешнего облика человека (в ней высшим уровнем являются социальные свойства, выражающие личность и представляющие иные свойства1

По мнению A.M. Кустова, в криминалистическом плане важно указать на обязательную совокупность знаний у виновного об определенных сторонах той или иной деятельности, без которой преступная деятельность невозможна2.

К ним он относит: знания о фактах некоторой области деятельности, в которую вторгается преступник. Например, не зная процесса изготовления и

1 См.: Платонов К.К. О системе психологии. М. 1972. С. 48.

2 См.: Кустов А.И. Механизм преступления и противодействие его расследованию. Учебное пособие. Ставрополь 1997. С. 63.

148

свойств бумаги, нельзя добиться высокого качества подделки документов или денежных купюр; знания о средствах «воровского» языка или жаргона, знания языка определенного социального слоя населения и т.п.; знания методик отдельных преступных действий или операций; понимание содержания, путей и методов решения задач преступной деятельности, или знания методик производственной деятельности предприятия или учреждения. Например технологических процессов, методики завышения или занижения производства выхода продукции или расхода сырья. Все это позволяет определить особую защиту свойств детерминирующих способ действий преступника, составляют наглядно проявляющиеся специальные умения, навыки и привычки.

Например, Кучеров И. И. к личности преступника налоговых преступлений относит знания бухгалтерского учета и отчетности, аудиторских проверок.

По нашему мнению, личность преступника как элемент криминалистической характеристики рассматриваемой категории преступлений выступает тандемом «руководитель-бухгалтер-экономист» и существуют определенные закономерности:

-относительно высокий социальный статус;

-прочная установка на достижение поставленной цели;

-разветвленные социальные связи в различных сферах, в том числе в преступном мире;

-жесткое распределение ролевых функций - «каждый отвечает за себя»;

-четкое знание методики производственной деятельности на предприятии или в учреждении, например, технологических процессов, методики завышения или занижения производства выходной продукции или расхода сырья;

-знание методики отдельных преступных действий или операций.

Гораздо меньшую относимость к налоговым преступлениям имеют кассиры, продавцы (около 10-12% случаев) и экономисты (15-20% случаев). Чаще всего они выполняют только вспомогательные
функции. Анализ

149

следственной и судебной практики (изучено 290 архивных уголовных дел) свидетельствует, что в 78% случаев преступниками являются мужчины. Это обусловлено тем, что среди руководителей предприятий мужчины составляют большинство. Жегащшы среди лиц, совершающих налоговые преступления, традиционно занимают должности, связанные с ведением бухгалтерского учета и представлением отчетности.

Изученные уголовные дела по налоговым преступлениям, совершенным на территории Северо - Кавказского региона в 1997 - 1999 г.г., следует сделать вывод: большинство преступлений совершено руководителями предприятий путем полного или частичного сокрытия от налогообложения прибыли, полученной от коммерческой, торгово- закупочной деятельности.

150

Глава II. ОСОБЕННОСТИ ВОЗБУЖДЕНИЯ УГОЛОВНЫХ ДЕЛ И ОРГАНИЗАЦИЯ ПЕРВОНАЧАЛЬНОГО ЭТАПА РАССЛЕДОВАНИЯ.

§1. Особенности возбуждения уголовных дел связанных с налоговыми преступлениями а) по материалам налоговой полиции.

На этапе возбуждения уголовного дела необходимо установить наличие поводов и оснований, изучить имеющиеся данные о совершенном деянии и осуществить предварительную проверку имеющихся первичных материалов. В общем виде структура данной стадии выглядит следующим образом:

  1. Изучение первичных материалов, поступивших к следователю либо в орган дознания.
  2. Анализ и оценка фактических данных, содержащихся в этих материалах.
  3. Истребование дополнительных данных, если первичные материалы не позволяют решить вопрос по существу.
  4. Изучение всех собранных сведений.
  5. Окончательная оценка фактических данных и принятие решения в соответствии со ст. 109 УПК РСФСР о возбуждении уголовного дела, об отказе в его возбуждении либо о передаче материалов по подследственности.
  6. Дело может быть возбуждено только в тех случаях, когда имеются достаточные основания и фактические данные, указывающие на признаки преступления. Несвоевременное принятие такого решения в дальнейшем может задержать проведение неотложных следственных действий, что, в свою очередь, влечет утрату имеющихся вещественных доказательств1. Признаки

1 Подробно о практике возбуждения уголовного дела см.: Бородин СВ. Разрешение вопроса о возбуждении уголовного дела.М. 1970. С. 248; Бородин СВ., Плесин В.И., Шавшин М.Н. Рассмотрение и разрешение органами внутренних дел заявлений и сообщений о преступлениях. М. 1971. С. 294; Хмыров А.А. Расследование хищений социалистического имущества, совершаемых должностными лицами. Учебное пособие. Краснодар. 1981
112 с; Лупинская П.А. Уголовный

151

налоговых преступлений могут быть достаточно очевидны, носить явный характер, но могут и не выделяться на общем фоне правомерной деятельности.

К числу явных признаков совершения налогового преступления следует отнести:

1.Полное несоответствие реальной хозяйственной деятельности ее документальному отражению.

2.Несоответствие записей в бухгалтерских документах: первичных - учетным, учетных - отчетным.

3.Наличие материальных подлогов в документах (дописки, исправления, подчистки, замена страниц и т.д.).

4.Уничтожение бухгалтерских документов (первичных, учетных, отчетных).

5.Инсценировка несчастного случая (пожар, затопление) или банкротства.

К неявным признакам относятся те нарушения, которые могут быть следствием как отсутствия профессионализма, наличие небрежности. К их числу относятся нарушения: правил ведения учета и отчетности, правил ведения кассовых операций, правил списания товарно-материальных ценностей, правил документооборота, технологической дисциплины. Источниками первичной информации могут быть и лица определенной категории: продавцы, не участвующие в налоговом преступлении, но осознающие факт его совершения; очевидцы каких-либо криминальных или финансовых операций, не отдающие себе отчет в их сути (секретари, водители, работники охраны и др.); лица, замешанные в преступлении (контрагенты, пособники, поставщики, потребители); ревизоры, аудиторы, члены инвентаризационных комиссий, представители общественности и добровольные помощники органов дознания; налоговые инспекторы, налоговые полицейские, сотрудники службы подразделений по борьбе с

процесс. М. 1995. 220 с; Комментарий к УПК. М. 1996. 167 с; Вопросы расследования преступлений. Справочное пособие. 2-е издание под редакцией И.Н. Кожевникова. М. 1997. С. 278-281.

152

экономическими преступлениями (БЭП).

Следственная и судебная практика свидетельствует о том, что наиболее часто поводами к возбуждению уголовного дела данной категории преступлений являются: непосредственное обнаружение налоговых преступлений органами налоговой полиции - 25 %, сообщения налоговых инспекций - 48,5 %, использование налоговой полицией информации указанного выше рода, полученной из различных источников - 26,5 %.

В ходе проверок, осуществляемых главным образом налоговой полицией, реализуется оперативно-розыскная деятельность, регулируемая Законом «Об оперативно-розыскной деятельности в России» (1995 г.) и Приказом ФСНП России №296 от 04.10.96 г. «О порядке работы с материалами, содержащими признаки налоговых преступлений». Согласно этому приказу, если установлены признаки налогового преступления, осуществляется проверка организации на предмет соблюдения налогового законодательства.

Для этапа проверочных действий характерны две типичные ситуации: первичная информация получена негласным путем - 58,9%, первичные данные поступили из открытых и официальных источников (документов налоговых органов, заключений аудиторских служб, актов КРУ, средств массовой информации) - 41,1 %.

Для первой ситуации закономерна скрытая проверка: негласное наблюдение за передвижением и сбытом товарно-материальных ценностей, сырья, продукции, за технологическими процессами производства; изучение документооборота, осмотр помещений, транспорта, беседы с работниками, возможными свидетелями. На этой же стадии осуществляются запросы в криминалистические учеты и банки данных в ИЦ ГУВД, МВД (о личностях, об аналогичных способах совершения преступлений и т.п.).

При получении информации из официальных источников проверка носит комбинированный характер. Основное внимание уделяется открытым (гласным) действиям. Однако то, что не удается выявить таким путем, стараются установить негласно.

153

Гласными действиями по рассматриваемым преступлениям, осуществляемыми до возбуждения уголовного дела, являются: ревизии, аудиторские проверки по заданиям налоговой инспекции, налоговой полиции, службы БЭП; запросы и проверки налоговых органов; осмотры помещений и документов налоговыми полицейскими или оперуполномоченными службы БЭП; получение образцов сырья, полуфабрикатов и готовой продукции путем «контрольных закупок»; получение объяснений от должностных и материально ответственных лиц.

Существенная роль в ходе выполнения как гласных, так и негласных проверочных действий, отводится специалистам. Такие специалисты, как бухгалтер, ревизор, аудитор, могут дать консультацию по вопросам определения вида документа и его относимости к данному расследованию; установления того, кто из должностных лиц мог быть причастным к составлению конкретного документа; каким образом может быть истолкована собранная информация, в чем выражались (и какие) отступления от существующих правил и т.п.

Если в качестве проверочного действия осуществляется ревизия, то типичными вопросами являются: какова величина сокрытой части налогооблагаемой прибыли; какова сумма неуплаченного налога; каким образом скрывался налогооблагаемый доход; какова продолжительность выявленных налоговых правонарушений; что способствовало их совершению. В ходе любого из перечисленных выше проверочных действий должны приниматься меры, обеспечивающие сохранность документов, в особенности тех, которые предстоит изъять; отбор свободных образцов (прежде всего подписей должностных лиц); поиск и изъятие всевозможных черновых записей; нейтрализация противодействия следствию (проверке). Такое противодействие возможно в самых различных формах: уничтожение документов и вещественных доказательств, инсценировка несчастных случаев в отношении имущества или людей, утаивание партнеров по нелегальному бизнесу, прямые угрозы свидетелям, инспекторам, полицейским.

154

Информацию, собранную в ходе проверочных действий, оценивают с нескольких позиций:

A) ее относимость к целям и задачам расследования;

Б) ее допустимость и целесообразность использования (в качестве доказательственной, или ориентирующей);

B) достаточности полученных данных для возбуждения уголовного дела и принятия процессуальных решений;

Г) перспективы расследования.

С учетом того, что значительное число уголовных дел возбуждается на основании материалов проверок, осуществляемых налоговыми органами, целесообразно подробнее остановиться на рассмотрении этих материалов.

В соответствии со статьей 9 Закона РФ «О федеральных органах налоговой полиции» налоговые инспекции в случае выявления фактов, сокрытия объектов налогообложения в крупных и особо крупных размерах обязаны в 10-дневный срок направлять материалы в территориальные подразделения налоговой полиции, чтобы провести дознание и решить вопрос в соответствии с законодательством.

Согласно положениям совместного письма Генеральной прокуратуры РФ №15/5- 95 от 11 мая 1995 г., Департамента Налоговой полиции РФ №ВП-605 от 6 апреля 1995 г. и ГНС РФ №ЮБ-4-08/19 н от 12 мая 1995 г. «О порядке передачи материалов о нарушениях налогового законодательства в органы налоговой полиции и прокуратуры», в правоохранительные органы должны быть направлены следующие документы:

1) письменное сообщение о фактах сокрытия доходов (прибыли или иных объектов налогообложения) налогоплательщиком;

2) акт документальной проверки соблюдения налогового законодательства и решения по акту руководителя (заместителя руководителя) налогового органа (с приложением подлинных бухгалтерских документов, отчетов, деклараций и т.п.);

155

3) документы о разъяснении налогоплательщику его прав, а также его возражения и объяснения; 4) 5) объяснения должностных лиц налогоплательщику, если они были даны; 6) 7) копии приказов о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика; 8) 6) протокол, постановление и иные документы о привлечении к административной ответственности за неуплату налогов (если это имело место ранее).

Собранные в ходе проверки и направляемые из налогового органа материалы, несут информацию лишь об объективной стороне, то есть о механизме совершения налогового преступления, не позволяя получить представление о субъективной стороне. Поэтому уголовное дело возбуждается во многом на основе предположительных выводов о наличии в действиях налогоплательщика всех признаков преступления.

Решая вопрос о возбуждении уголовного дела на основе материалов о нарушении налогового законодательства, необходимо учитывать все обстоятельства, препятствующие принятию правильного решения. Это позволит снизить процент ошибок, которые могут быть допущены при оценке первичных материалов и принятии решения.

С момента возбуждения уголовного дела перед следователем возникает целый комплекс задач, разрешение которых связано с установлением истины. Единственным способом установления объективной истины по уголовному делу является уголовно - процессуальное доказывание - деятельность органов дознания или следователя по собиранию, проверке и оценке доказательств и обоснованию решений, принимаемых по уголовному делу.

Установление обстоятельств совершенного преступления на основе уголовно-процессуального доказывания во многом определяется четким представлением о предмете данной деятельности, которым признаются все факты и обстоятельства, имеющие значение для принятия
правильного

156

решения.

Предмет доказывания можно определить как круг обстоятельств, которые подлежит установить по каждому уголовному делу. Если целью доказывания является установление объективной истины, то предмет доказывания указывает на тот круг обстоятельств, установление которых позволяет разрешить дело по существу.

При определении предмета доказывания по делам о налоговых преступлениях следует исходить из общих положений, содержащихся в ст. 68 УПК РСФСР, с учетом особенностей данных составов.

В процессе расследования фактов внесения искаженных данных в декларацию о доходах или сокрытия доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения, как правило, необходимо установить следующие обстоятельства:

  • является ли данное физическое лицо предпринимателем без образования юридического лица, а предприятие (организация)- юридическим лицом

(т. е. прошло ли оно государственную регистрацию);

  • обязано ли физическое лицо или предприятия (организация) уплачивать налоги;

  • какие виды налогов и иных обязательных платежей обязано оно уплачивать;

  • имеет ли предприятие право на льготы по уплате налогов;
  • каков порядок ведения бухгалтерского учета и представления отчетности на предприятии;
  • с какого момента и какая финансово-хозяйственная деятельность осуществлялась налогоплательщиком;

  • в течении какого времени совершалось преступление (т.е. в течение какого времени осуществлялось внесение искаженных сведений в документы бухгалтерского учета и отчетность);

  • кто осуществлял руководство предприятием в момент совершения налогового преступления, а также отвечал за ведение бухгалтерского учета и

157

представление отчетности;

  • непосредственно совершил преступление, и кто являлся инициатором его совершения;

  • кем и при каких обстоятельствах были выявлены факты сокрытия объектов налогообложения;
  • какие законодательные и нормативные акты были нарушены;
  • какие виды объектов налогообложения были сокрыты, в каком размере;
  • каковы размеры налогов, неуплаченных с сокрытых объектов налогообложения, какова общая сумма неуплаченных налогов

  • какой способ сокрытия объектов налогообложения использовался;
  • каковы мотивы совершения преступления.
  • Указанный перечень, безусловно, не носит исчерпывающего характера, однако по уголовным делам о налоговых преступлениях расследование в большинстве случаев направлялось на установление именно этих обстоятельств.

б) возбуждение уголовного дела о налоговом преступлении как основание приостановления производства по арбитражному делу.

Расследование уголовных дел о налоговых преступлениях (статьи 198, 199 УК РФ) зачастую связано с рассмотрением в арбитражном суде налоговых споров.

К таким спорам в соответствии со статьей 22 Арбитражного процессуального кодекса РФ относятся иски юридических лиц и индивидуальных предпринимателей о признании недействительными решений налогового органа о привлечении к налоговой ответственности.

Статьей 105 части I Налогового Кодекса РФ предусмотрено, что арбитражными судами рассматриваются дела о взыскании налоговых санкций по искам налоговых органов к организациям и индивидуальным предпринимателям.

Взаимосвязь уголовного и арбитражного дела проявляется в значении выводов арбитражного суда для уголовного дела, а так же в
значении

158

результатов расследования для рассмотрения налогового спора в арбитражном суде.

Общим для арбитражного и уголовного дела является объективная сторона налогового правонарушения, которая находит свое отражение в акте проверки налогоплательщика.

Акт налоговой проверки служит как основанием для возбуждения уголовного дела по статьям 198,199 УК РФ, так основанием для предъявления иска в арбитражный суд в случае, если по акту вынесено решение налогового органа о применении ответственности.

Статья 22 Арбитражного Процессуального кодекса РФ, определяя подведомственность дел Арбитражному суду, относит к разрешаемым им спорам споры о признании недействительными (полностью или частично) не нормативных актов государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, не соответствующих законам и иным нормативным правовым актам и нарушающим права и законные интересы организаций и граждан.

Если лицо, привлеченное к уголовной ответственности, обращается в Арбитражный суд с вышеназванным иском и суд признает недействительным решение налогового органа по акту проверки, возникает вопрос о значении выводов Арбитражного суда для расследования уголовного дела.

В соответствии со статьей 28 УПК РФ вступившее в законную силу решение, определение или постановление суда по гражданскому делу обязательно для суда, прокурора, следователя и лица, производящего дознание, при производстве по уголовному делу только по вопросу, имело ли место событие или действие.

Таким образом, в случае установления арбитражным судом отсутствия налогового правонарушения, уголовное дело, как правило, прекращается на основании статьи 28 УПК РФ. Однако применение статьи 28 УПК РФ вызывает споры, так как в ней не упоминается о значении решения арбитражного суда при производстве по уголовному делу.

159

В то же время, если при рассмотрении налогового спора в аАрбитражном суде органами налоговой полиции представляются постановления следственных органов о возбуждении уголовного дела, о привлечении к уголовной ответственности, о прекращении уголовного дела, устанавливающие факты и правоотношения, то обязательны ли такие постановления для Арбитражного суда.

Представляется, что практику придания преюдициальной силы постановлениям следственных органов Арбитражными судами нельзя считать обоснованной.

В соответствии с частью 4 статьи 58 Арбитражного Процессуального кодекса РФ для Арбитражного суда обязателен вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу по вопросам о том, имели ли место определенные действия и кем они совершены. Следовательно, постановления следственных органов подлежат оценке судом наряду с другими доказательствами по спору.

Пунктом 1 части 1 статьи 81 Арбитражного процессуального кодекса РФ предусмотрена обязанность арбитражного суда приостановить производство по делу в случае невозможности рассмотрения данного дела до принятия решения по другому делу или вопросу, рассматриваемому в порядке уголовного судопроизводства. Так как оценка невозможности рассмотрения спора дается арбитражным судом, то, по существу названная норма предусматривает не обязанность, а право арбитражного суда приостановить производство по делу до принятия решения по другому делу или вопросу, рассматриваемому в порядке уголовного судопроизводства.

Таким образом, по налоговым делам одно и то же правонарушение может одновременно рассматриваться как в уголовном, так и в арбитражном процессах.

Право на обращение в арбитражный суд в случае возбуждения уголовного дела служит дополнительной гарантией защиты прав лица, привлекаемого к уголовной ответственности.

160

В практике арбитражных судов и органов налоговой полиции при рассмотрении дел о налоговых правонарушениях различное толкование вызывают вопросы применения процессуальных норм о приостановлении производства по арбитражному делу в связи с возбуждением уголовного дела.

Пунктом 1 части 1 статьи 81 Арбитражного процессуального кодекса РФ

предусмотрена обязанность арбитражного суда приостановить производство

• по делу в случае невозможности рассмотрения данного дела до принятия

решения по другому делу или вопросу, рассматриваемому в порядке

уголовного судопроизводства.

Вопрос о том, является ли возбуждение уголовного дела стадией 4^ уголовного судопроизводства по смыслу пункта 1 части 1
статьи 81

Арбитражного процессуального кодекса РФ, решен Высшим Арбитражным Судом РФ следующим образом. Применяя пункт 1 части 1 статьи 81 Арбитражного процессуального кодекса РФ, следует иметь в виду, что под уголовным судопроизводством понимаются все стадии уголовного процесса, определенные в Уголовно-процессуальном кодексе РСФСР, т.е. с момента возбуждения уголовного дела (Постановление Пленума ВАС РФ от 19 июня 1997 г. №11).

Невозможность рассмотрения арбитражного дела до принятия решения по уголовному делу вызывает неоднозначное толкование арбитражными судами и органами налоговой полиции при рассмотрении дел о налоговых правонарушениях. Указанное обстоятельство объясняется спецификой расследования уголовных дел о налоговых преступлениях, возбуждаемых на основании актов документальных проверок, зафиксировавших совершение налоговых правонарушений. По результатам рассмотрения акта налоговой проверки начальниками налоговых органов (с 1 января 1999 г. начальниками налоговых инспекций) принимаются решения о применении финансовых санкций, которые являются предметом спора в арбитражном суде.

Органы налоговой полиции при рассмотрении в арбитражных судах налоговых дел заявляют ходатайства о приостановлении производства по

161 арбитражному делу в связи с расследованием уголовных
преступлений, предусмотренных статьями 198 и 199 Уголовного Кодекса РФ.

Отказ суда в удовлетворении заявленного ходатайства со ссылкой на возможность разрешить арбитражный спор до окончания предварительного следствия рассматривается налоговыми органами как необоснованный, затрудняющий процесс расследования.

Для устранения подобных ситуаций органами налоговой полиции предлагается исключить из пункта 1 части 1 статьи 81 Арбитражного процессуального кодекса РФ слова «невозможности рассмотрения данного дела», что устранит субъективную оценку «невозможности рассмотрения».

Высказанная точка зрения, на наш взгляд, не учитывает положения статьи 28 УПК РФ о том, что вступившее в законную силу решение, определение или постановление суда по гражданскому делу обязательно для суда, прокурора, следователя и лица, производящего дознание, при производстве по уголовному делу только по вопросу, имело ли место событие или действие, но не в отношении обвиняемого.

С учетом установления фактических обстоятельств дела как арбитражным судом, так и органом следствия, сам факт возбуждения уголовного дела о налоговом преступлении не может рассматриваться как бесспорное основание для приостановления арбитражного дела, предметом которого является решение налогового органа по акту проверки.

Как правило, мотивом ходатайств органов налоговой полиции о приостановлении производства по арбитражному делу является затруднение процесса расследования ввиду нарушения тайны следствия в случае представления доказательств в арбитражный суд со ссылкой на статью 139 УПК РФ. В ходатайствах зачастую не содержится указания на обстоятельства, в подтверждение которых имеются доказательства у следственных органов.

Налогоплательщики, выступающие против удовлетворения названных ходатайств, ссылаются на возможность рассмотрения арбитражного спора без результатов расследования уголовного дела.

162 •

На наш взгляд отнесение статьей 22 АПК РФ к подведомственности арбитражного суда дел о признании недействительными решений налоговых органов, не соответствующих законам и иным нормативным правовым актам и нарушающих права и законные интересы организаций и граждан, свидетельствует о том, что решения арбитражного суда может иметь первостепенное значение для результатов предварительного следствия.

В то же время нельзя не учитывать, что если в процессе предварительного следствия устанавливаются обстоятельства, которые не могут быть выяснены в рамках арбитражного процесса, прошводство по арбитражному делу подлежит приостановлению. При этом органы налоговой полиции должны обосновать невозможность рассмотрения арбитражного дела до окончания предварительного следствия.

На практике уголовные дела в случае признания арбитражным судом решения по акту налоговой проверки недействительным прекращаются со ссылкой на статью 28 УПК РФ.

Поэтому существует мнение о том, что обращение налогоплательщика после возбуждения уголовного дела в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения по акту налоговой проверки усложняет следственный процесс. Для избежания подобных ситуаций органам налоговой полиции предлагается отзывать решения по актам налоговых проверок, так как для возбуждения уголовного дела достаточно самого акта проверки, а в арбитражный суд может быть обжаловано только решение налогового органа по акту проверки. He-вынесение решения по результатам проверки также лишает налогоплательщика возможности обратиться в арбитражный суд.

Представляется, что реализация таких предложений ведет к нарушению права стороны на защиту нарушенных прав и интересов в арбитражном суде.

§2. Типичные следственные ситуации и организация начального этапа расследования. Следственные версии.

Процесс возникновения и исчезновения доказательств и иной криминалистически значимой информации, а также расследование

163

преступлений диктует необходимость при решении многих вопросов тактики и методики расследования и методики экспертно- криминалистической деятельности основываться на их ситуационной природе1.

Появление в криминалистической литературе публикаций исследовательского характера по данной проблеме послужило началом формирования криминалистической теории следственных ситуаций2.

В настоящее время ситуационный подход к расследованию преступлений позволяет решать как традиционные, так и вновь возникающие криминалистические задачи на принципиально новой основе; его можно считать одним из наиболее перспективных направлений в криминалистике3.

Для криминалистики крайне важен ситуационный анализ преступлений, так как согласно современным научным представлениям о предмете криминалистики в него включается не только следственная, но и криминальная деятельность, тоже имеющая ситуационную природу4.

Именно ситуационный подход к преступной деятельности позволяет осуществить научную разработку дифференцированных методических рекомендаций, указывающих на специфические особенности расследования сходных видов преступлений в зависимости от различных криминальных ситуаций (в каком регионе, в какое время года, в помещении или вне его протекала ситуация совершения преступления, имелись ли очевидцы на месте преступления и т.д.). В этой связи исследование в криминалистике вопросов о криминальных ситуациях, выделение их специфики, построение классификационной схемы может принести несомненную пользу
главным

1 См.: Колесниченко А.Н. Научные и правовые основы методики расследования отдельных видов преступлений: Дисс. д-ра юрид. наук. Харьков. 1967. С.214. *?’

2 Герасимов И.Ф. Некоторые проблемы раскрытия преступлений. Свердловск, 1975. С. 168 и др.

3 См.; Волчецкая Т.С. Криминалистическая ситуалогия. Монография. М.,1997, С, 247.

4 См.: Герасимов И.Ф., Драпкин ЛЯ. Криминалистика. М., 1994. С.6; Яблоков Н.П. Криминалистика. М., 1995. С.7.

164

образом для решения общих вопросов их применения при расследовании, поскольку именно криминальная ситуация обуславливает информационную насыщенность исходной следственной ситуации.

Как подчеркивал А.В. Дулов, нельзя дать исчерпывающих научных рекомендаций по осуществлению любой интеллектуальной деятельности, если исследовать только проводимые отдельные действия, не принимая во внимание внешние условия, ситуации, постоянно повторяющиеся в данной деятельности. Это положение полностью относится и к деятельности по расследованию преступлений1.

Опыт расследования преступлений, материалы судебной практики, связанные с налоговыми преступлениями, свидетельствуют о повторяемости совокупности фактов, обстановки, поведения, действий преступников. Чаще всего такие закономерности повторения сходных фактов и обстоятельств имеют место по уголовным делам, относящимся к одной категории. Выявление типичности, повторяемости ситуаций в преступлениях рассматриваемой категории - одна из наших задач. Это также уточнение, конкретизация условий, в которых будет осуществляться решение тактических задач расследования.

Условия, в которых осуществляется расследование преступлений дел в сфере налоговых отношений, т.е. следственная ситуация, постоянно изменяется под воздействием объективных и субъективных факторов.

Определяя объективные и субъективные факторы, Р.С. Белкин указывает, что объективные факторы - это те не зависящие от участников расследования причины, которые вызывают изменение ситуации; субъективные факторы -причины, порождаемые действиями и поведением участников расследования и иных лиц, оказавшихся втянутыми в той или иной степени в сферу су допро изво детва2.

1 См.: Дулов А.В. Тактические операции при расследовании преступлений. Минск. 1979. С. 15.

2 См.: Аверьянова Т.В., Белкин Р.С., Бородулин А.И. и др. Криминалистическое обеспечение деятельности криминальной милиции и органов предварительного расследования. М, 1997. С.72.

165

Следственная ситуация, пишет С.А. Шейфер - это сложившееся на определенный момент расследования фактическое положение дела, от которого зависит дальнейшее направление расследования и характер принимаемых следственных решений1. Р.С. Белкин справедливо отмечает, что следственная ситуация - динамическая система, данные о ней образуют в представлении следователя своеобразную информационную модель, с которой он сообразует свои действия. Следственные ситуации по своей сути подразделяются на типичные и специфические; начальные, промежуточные и конечные; бесконфликтные и конфликтные, а в общем виде - на благоприятные и неблагоприятные для расследования2.

В зависимости от характера следственной ситуации начального этапа расследования, наличия фактических данных выдвигаются следственные версии о событии в целом и его отдельных обстоятельствах.

Под версией в криминалистической практике следует понимать предположение следователя о наличии или отсутствии события или фактов из числа имеющих значение для правильного разрешения дела, основанное на доказательствах и других фактических материалах конкретного уголовного дела с учетом опыта расследования аналогичных дел, а также возможное объяснение их возникновения и характера3.

Построение следственных версий по делу необходимо для конкретизации целей расследования и следственных действий. Как указывает А.А. Хмыров, ^построение версий является весьма ответственным моментом расследования, оно имеет решающее значение для раскрытия преступления. Правильное построение следственных версий предполагает соблюдение целого ряда условий.

По мнению А.А. Хмырова, к построению версий следователь может приступить лишь при наличии объективных и субъективных оснований - совокупности фактических данных, позволяющих
выдвинуть

’ См.: Шейфер С.А. Следственные действия. Система и процессуальная форма. М, 1981. С.55

2 См.: Белкин Р.С, Криминалистическая энциклопедия. М., 1997. С. 204.

3 См.: Юридический энциклопедический словарь под ред. А.Я. Сухарева. М., 1984. С.34.

166 предположительные объяснения расследуемого события или отдельных его обстоятельств1.

Расследование - познавательный процесс, целью которого является установление истины, т.е. полностью соответствующих действительности знаний обо всех обстоятельствах преступления. Процесс этот подчиняется общим гносеологическим законам, однако ему присущи и некоторые специфические особенности. Обусловлены они прежде всего тем, что объектом познания является событие прошлого, которое субъекты расследования не могли наблюдать непосредственно. Событие это не редко отличается сложностью фактических обстоятельств, а порядок, средства и сроки познавательной деятельности следователя строго регламентированы законом2.

Налоговые преступления, как и любые другие, слагаются из системы взаимосвязанных поступков людей. В силу всеобщности отражения эти поступки не проходят бесследно. Они вызывают определенные последствия в виде так называемых «следовых картин» преступления. «Следовые картины» налоговых преступлений в зависимости от степени их выраженности подразделяются на два вида:

  • явные (очевидные, «контрастные») и - неявные, когда «контраст» между следом и общим фоном правомерной деятельности минимален. Явные и неявные следы, как правило, имеют многозначный характер. Их многозначность обусловлена опять-таки закономерностями отраженных процессов. Отражаются не только некоторые свойства неплательщиков налогов

и их преступных действий, но и другие, не представляющие интереса для расследования налоговых преступлений. Так возникает понятие признака преступления, который показывает отношение между предметами, явлениями. Он указывает на то определенное значение свойства
следообразующего

‘См.: Хмыров А.А. Расследование хищений социалистического имущества,
совершаемых должностными лицами. Краснодар. 1985. С. 61-62.

2 См.: Хмыров А.А., Зеленский В.Д. Криминалистика. Учебник. Краснодар. 1998. С. 260.

167

объекта, которое придается ему субъектом расследования. Признак - категория субъективная, оценочная. Он является той первичной информацией, с помощью которой объективные свойства, стороны предметов и явлений, отображающие налоговое преступление, используются для расследования и доказывания.

Среди явных следов - признаков налоговых преступлений выделяются следующие:

полное несоответствие реальной хозяйственной операции ее документальному отражению;

  1. несоответствие записей в первичных и учетных документах;
  2. несоответствие записей в отчетных документах;
  3. наличие материальных подлогов в документах, имеющих отношение к расчету величины дохода (прибыли) и суммы налога.
  4. К числу неявных признаков налоговых преступлений относятся: несоблюдение правил ведения учета и отчетности;

  5. нарушение правил ведения кассовых операций;
  6. нарушение правил списания товарно-материальных ценностей;
  7. нарушение правил документооборота; нарушение технологической дисциплины.
  8. Источниками первичной информации, содержащей признаки преступления, могут быть не только документы, но и лица:

а) очевидцы сокрытия величины дохода, осознающие этот факт, но не участвовавшие в налоговом преступлении (например, продавцы);

б) очевидцы, наблюдавшие те или иные криминальные хозяйственные и финансовые операции, но не оценивающие их как таковые (секретари, шоферы, работники охраны и др.);

в) контрагенты - пособники в совершении налоговых преступлении (поставщики и потребители, составившие подложные документы:

договоры, товарно-транспортные накладные, приходные кассовые ордера, справки и пр.);

168

г) ревизоры, аудиторы, члены инвентаризационных комиссий.

Наряду с указанными лицами источниками информации являются и налоговые инспекторы, налоговые полицейские, сотрудники службы БЭП. Для них многозначность признака служит логическим основанием построения нескольких предположений, объясняющих подлинное значение, например, способа действий при сокрытии прибыли. При этом многозначность способна уменьшаться при увеличении количества информации. Следовательно, уменьшается и число вариантов возможных объяснений признаков.

Работа по выявлению признаков налоговых преступлений может носить плановый (регулярный) характер. При ее выполнении возникают две типичные ситуации.

Ситуация 1. Выявление (получение) первичной информации о налоговом преступлении произведено негласным методами.

Конфиденциальный путь обуславливает сокрытие процедуры проверки:

а) наблюдение за технологическими процессами, передвижением и сбытом товарно-материальных ценностей, документооборотом;

б) осмотр помещений, транспорта и документов;

в) беседы с возможными очевидцами, специалистами консультантами;

г) запросы в криминалистические учеты и банки данных;

д) получение образцов (или копий) в целях их исследования в соответствующих лабораториях.

Не следует противопоставлять скрытность проверки

доказательственному значению ее результатов. Последние должны фиксироваться в письменном виде (акте, рапорте, справке), а также с помощью технических средств (фотографии, аудио-видео записи и др.). Предпочтительней случаи, когда негласные и процессуальные методы фиксации дополняют друг друга.

Развитие указанной ситуации может привести к тому, что предположения о сокрытии прибыли и неуплате налогов не подтвердятся. Такой результат, если он вполне обоснован, не является ущербным. Другое развитие ситуации

169

предполагает формирование исходной информации за счет количественно- качественных превращений первичных данных. Иными словами, контр предположение о подготовке или совершении налогового преступления находит свое подтверждение в результатах проверочных действий.

Ситуация 2. Характеризуется тем, что первичные признаки налогового преступления получены из открытых и официальных источников (средств массовой информации, актов КРУ, справок и заключений аудиторских проверок, документов налоговых инспекций и др.). Проверочные действия в этой ситуации должны быть комбинированными: то, что возможно, производить открытым способом (гласно), а если это не даст результатов, то действовать скрытно.

Гласными действиями, которые могут быть произведены до возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям, являются:

а) ревизии и проверки отчетности, задачи которых связаны с выявлением налоговых правонарушений;

б) аудиторские проверки по заданиям налоговой инспекции или налоговой полиции;

в) запросы и проверки налоговой инспекции;

г) осмотры помещений и документов сотрудниками налоговой полиции;

д) получение образцов сырья, полуфабрикатов и готовой продукции путем контрольных закупок;

е) получение объяснений от должностных и материально- ответственных лиц.

Не исключен вариант, когда все (гласные и негласные) проверочные действия опровергают достоверность полученных первичных сведений о налоговом преступлении - это тоже результат. В случае подтверждения первоначальных данных, как и в ситуации 1, они закономерно превращаются в исходную информацию для последующего анализа сложившихся следственных ситуаций.

170

Тактика негласных действий по проверке первоначальных данных о налоговых преступлениях строится, главным образом, в рамках методов оперативно-розыскной деятельности.

Тактика оперативного документирования преступных действий неплательщиков налогов, как и личный сыск оперативных работников, не противоречит общим задачам криминалистической тактики. Применение тактических приемов при расследовании налоговых преступлений должно быть ориентировано и на выявление сопутствующих правонарушений: незаконного предпринимательства, взяточничества, хищений и других.

Например, постоянное наблюдение за ассортиментом и его документальным сопровождением иногда позволяет выявить хищение (соучастие в сбыте похищенного) имущества. Многозначность признаков предполагает взаимосвязь хищений и налоговых преступлений.

Значительно обогащают тактику проверочных действии при расследовании указанных преступлений консультации со специалистами или же их непосредственное участие в оперативно-розыскных мероприятиях. Например, предметом консультации со специалистом- бухгалтером (ревизором, аудитором) может быть:

а) выяснение вида и степени относимости того или иного документа к расследованию налогового преступления;

б) причастность тех или иных лиц к составлению конкретных документов;

в) толкование значения полученных данных: если в ходе проверочных действий назначаются и проводятся ревизии, то типичными вопросами, подлежащими выяснению, являются:

а) какова величина сокрытой части налогооблагаемой прибыли?

б) какова сумма налога, который не был уплачен?

в) каким образом скрывался налогооблагаемый доход?

г) какова продолжительность совершения выявленных налоговых правонарушений?

171

Тактические приемы на период ревизии (проверки) связаны с решением следующих задач:

а) обеспечением сохранности документов;

б) подбором образцов (прежде всего подписей);

в) поиском черновых записей;

г) преодолением (нейтрализацией) противодействия расследованию (в частности, во время проведения ревизии).

В ходе проверочных действий не следует пренебрегать возможностями предварительных исследований документов (реквизитов, почерка, подписей) или их копий. Составленная экспертом (специалистом) справка о результатах исследования может быть в дальнейшем приобщена к материалам уголовного дела, если источник происхождения этих документов зафиксирован в допустимых и целесообразных формах.

Накопление исходной информации иногда производится без какого либо общего и четкого плана. Это объясняется тем, что для оперативных работников многие факты представляют относительно одинаковую ценность. Однако планирование проверочных действий все же упорядочивает выявление и собирание доказательственной информации1.

Исходную информацию, собранную в ходе проверочных действий при расследовании налоговых преступлений, необходимо оценить с нескольких точек зрения:

а) насколько исходная информация относима к задачам расследования;

б) насколько она объективна по содержанию;

в) в какой степени она допустима в качестве доказательственной информации;

г) достаточно ли ее для принятия каких-либо процессуальных или иных решений;

1 См.: Бабаев В.К. Налоговая полиция. Учебно-практическое пособие. М. 1994. С. 201-207.

172

д) какие перспективы для расследования открываются, если будет принято то или иное решение;

е) какие методические и тактические решения могут быть приняты в зависимости от сложившейся следственной ситуации.

Криминалистический анализ является основным средством оценки исходной информации. Сущность анализа состоит в расчленении информации на составные части и ее систематизации. Основой для этого служит элементная и фазовая структура криминалистической характеристики преступлений в сфере экономики вообще и содержание криминалистической характеристики налоговых преступлений, в частности.

Оценку относимости и допустимости исходной информации следует производить раздельно: сначала по критериям относимости, а затем - по допустимости. Относимость информации понимается как наличие ее связи по содержанию с предметом доказывания при расследовании налоговых преступлений или же со вспомогательными (ориентирующими) фактами, служащими для его установления. Предмет доказывания (ст.68 УПК РСФСР) по своей структуре во многом совпадает с основными элементами криминалистической характеристики налоговых преступлений, хотя это не одно и то же. Но если исходная информация собиралась в соответствии с этой структурой, то, как правило, она является относимой. В момент ее оценки не существует принципиальной разницы, относятся ли собранные данные к предмету доказывания или же помогают его установить. В последнем случае меняется лишь информационное значение содержания. Например, после того как в кассе предприятия обнаружены и зафиксированы в целесообразной и допустимой форме не оприходованные (неучтенные) наличные деньги («черный нал»), предшествовавшее этому анонимное сообщение (заявление) о месте хранения и количестве этих денег не теряет своих свойств относимости. Однако степень значимости его изменилась существенным образом.

При этом иногда становится возможным опустить (исключить) первоначальный источник за ненадобностью.

173

В массиве исходной информации могут встретиться сведения об образе жизни тех или иных субъектов, об их интимных связях, пристрастиях и наклонностях. Данные сведения вполне относимы. Они имеют значение для поиска новых источников информации и для правильного выбора тактики действий субъектов расследования налоговых преступлений.

Допустимость означает пригодность с точки зрения законности ее источников, методов и приемов получения сведений. Необходимый признак допустимости - возможность процессуальной проверки происхождения информации. Отсутствие такой возможности не позволяет включать собранные данные ни в общую, ни в какую-либо частную систему доказательств. Оценка допустимости исходной информации в качестве условной предполагает процессуальный и тактический выбор по схеме «если, то»:

а) если конкретная информация была получена в результате проведения следственного действия, например, осмотра документов, то она, безусловно, допустима (более того, она подлежит обязательному приобщению к материалам дела);

б) если определенная доля сведений является результатом оперативных действий сотрудника налоговой полиции, то ее приобщение, с одной стороны, зависит от форм фиксации данной информации, а с другой, - от тактической целесообразности приобщения (например, источник информации пожелал остаться неизвестным, и оперативный работник учел это обстоятельство). Поскольку исходная информация должна быть зафиксирована в разнообразных документальных формах, их следует классифицировать (расчленить) и оценивать следующим образом (см.табл1 .).

КЛАССИФИКАЦИЯ НАЦЕНКА ИСХОДШаЖШОШАЩЩ

Таблица 1

№ п.п Источник исходной информации Содержание информации Оценка информации 1 2 3 4 1. Заявления должностных лиц а) информация о личности организатора Относима и допустима

174

2 Справки и рапорты о б) сведения о преступых связях Относима, но

результатах ОРД в составе групп и внешних контактах условно допустима 3. Акты «общественного» в) данные о действиях То же

документирования преступника

4. Акты ревизий и проверок г) данные о способе Относима и

совершения преступления допустима 5. Справки специалистов д) сведения об обстановке Относима, но

преступления условно допустима 6. Объяснения специалистов е) сообщения о формах То же

данные в письменной форме противодействия

7. Справки кредитных ж) данные о действиях Тоже

учреждений преступника в сфере

безналичного денежного

обращения

8. Данные кримучетов з) сведения о преступнике Относима, но не

допустима Оценка объема и содержания исходной информации более сложна. Сначала весь объем данных должен быть сгруппирован по элементам криминалистической характеристики преступлений (см. графу 3 в табл.). После такой группировки будет заметно, каких сведений не достает, какие в избытке. Чаще всего дефицит данных о действиях преступников, т.е. не вполне ясен механизм налогового преступления. Дальнейший анализ следует вести раздельно по фазам развития преступления. Они в достаточной степени условно прослеживаются по документальным данным. В подготовительной фазе, как правило, вносятся изменения в первичную документацию и в учетные регистры, в фазе совершения - в отчетные документы. Возможна и обратная картина: прежде фальсифицируются итоговые документы, а затем - первичные.

Сопоставление отмеченных уровней учета и отчетности в ряде случаев позволяет выявить то, что называют негативными
обстоятельствами.

175

Например, судя по содержанию договоров, предприятие принимало предоплату за последующую поставку товаров, но приход денежных средств по кассовым ордерам и кассовой книге не зафиксирован или не соответствует по времени, по сумме или же по источнику поступления. Смысл всей оценки исходной информации сводится к поиску обоснований для принятия одного из следующих решений о формах и средствах дальнейшего расследования:

а) в связи с отсутствием каких - либо признаков налогового преступления, проверочные действия прекратить;

б) в целях устранения значительных пробелов в составе исходной информации продолжить предварительную проверку без возбуждения уголовного дела;

в) возбудить уголовное дело в отношении конкретного лица или лиц. Если первый вариант решения не требует разъяснений, то последующие

нуждаются в более подробном анализе.

По второму варианту решения может сложиться одна из трех типовых следственных ситуаций, а точнее - ситуаций расследования. Общими факторами этих ситуаций являются:

а) степень осведомленности заинтересованных лиц о ходе и результатах проверочных действий;

б) величина дефицита исходной информации;

в) реальные возможности восполнить его за счет средств той или иной формы расследования.

Ситуация 1. Если проверочные действия были проведены без нарушения правил конспирации, а дефицит исходных данных является незначительным, то одновременно с возбуждением уголовного дела рекомендуется провести так называемую реализацию материалов оперативно-розыскной деятельности.

Ситуация 2. Если заинтересованные лица достаточно информированы о ходе и результатах проверочных действий, но дефицит собранных данных не относится к поводам и основаниям возбуждения уголовного дела, то уголовное дело необходимо возбуждать. При этом оперативно-розыскные действия не

176

должны прекращаться. Их цели и задачи определяются общим и согласованным планом расследования.

Ситуация 3. Если степень осведомленности заинтересованных лиц о ходе и результатах проверочных действий является незначительной, но остается существенным дефицит исходной информации, а реальные возможности восполнить его следственным путем минимальны, то необходимо продолжить негласные проверочные действия.

Продолжение этих действии, как правило, связано с установлением основных обстоятельств:

а) соответствуют ли сведения периодической отчетности данным бухгалтерского учета;

б) если не соответствуют, то в каком объеме искажены отчетность и учет;

в) какими доказательствами (аргументами) подтверждается выявленное несоответствие;

г) какова связь между этими несоответствиями и суммами налогооблагаемой прибыли.

После окончания дополнительных и повторных проверочных действий исходная информация оценивается на новом количественном и качественном уровне1.

Построение частных версий и планирование расследования.

Версии строятся сразу же, как только выявлены признаки совершения налогового преступления. Однако такие версии возникают в основном на базе типовой криминалистической характеристики и являются весьма предположительными суждениями. На первоначальном этапе расследования эти версии имеют множественный характер, поскольку на тот момент существует явный дефицит исходной информации. По мере накопления фактических данных о ходе проверочных действии число версий закономерно сокращается за счет их укрупнения, систематизации и конкретизации.

1 См.: Бабаев В.К. Там же. С. 207-212.

t

111 Таки м образ ом, постр оение верси й после того, как исход ная инфо рмац ия сфор миро вана, означ ает выдв ижен ие на ново й инфо рмац ионн ой основ е более обосн ованн ых и конк ретн ых пред поло жени й о сущн ости налог ового прест уплен ия и о его участ никах . При этом возни кают преж ние задач и, котор ые необх одим о реша ть сооб разно новы м услов иям:

а) выявление и извлечение (расшифровка) информации о налоговом прест уплен ии из вещес твенн ых, доку мента льны х и личн остн ых источ ников - носит елей сведе ний;

б) систематизация исходных данных, извлеченных из источников инфо рмац ии;

в) интеграция (слияние) исходной информации с данными видовой крим инал истич еской харак терис тики налог овых прест уплен ий - собст венно постр оение верси й;

г) выведение следствий, вытекающих из версий.

К этому моме нту, как прав ило, вопр ос о пово дах и основ аниях к возбу жден ию уголо вного дела реше н поло жите льно.

Верс
ии, в
основ
ном,
строя
тся
путем
сопос
тавле
ния
исход
ной
инфо
рмац
ии с
типов
ой
крим
инал
истич
еской
харак
терис
тикой
.
Напр
имер,
выдв
игая
верси
ю о
сгово
ре
руко
водит
елей
пред
прият
ий, в
числе
котор
ых
имею
тся
лица,
польз
ующ
иеся
льгот
ами
по
налог
ообл
ожен
ию,
сотру
дник
налог
овой
поли
ции
долж
ен
знать
это типич но. Мене е типич на (но менее вероя тна) верси я о запла ниро ванно й ликви даци и одног о из учре дител ей пред прият ия и его после дую щем банк ротст ве. Нало говые долги учре дител ей, забла говре менн о списа нные на банк ротст во, нике м не пога шают ся.

Разра ботка общи х верси й предс тавля ет собой выве дение логич еских (мыс ленн ых) следс твий в виде пред поло жени й частн ого харак тера о субъе ктах, их спосо бах дейст вий, следа х - отоб раже ниях и вопр осах, подле жащи х разре шени ю. При этом частн ые верси и высту пают в свою очере дь общи ми посы лкам и для выве дения новы х частн ых следс твий- верси й.

178

В порядке иллюстрации предлагается вариант разработки одной из версий при расследовании налоговых преступлений:

  1. Если сокрытие налогооблагаемой прибыли выполнено за счет занижения выручки в учетно-отчетных документах, то наиболее вероятно, что в качестве субъектов могут выступать: руководитель предприятия; главный бухгалтер; бухгалтер.

  2. Если это так, то можно предположить вероятные действия этих лиц: занижение количества приобретенных товаров; занижение цены реализации; оплата товаром (бартер); открытие неучтенных торговых точек; внесение фиктивных записей в первичные документы, в отчет и баланс.

  3. Если такие действия могли быть совершены, то, вероятно, документальными источниками информации являются: путевые листы; товарно- транспортные накладные; журналы учета материальных ценностей; договоры; платежные поручения; банковские выписки; главная книга; баланс (ф.1, см. счета 46, 80 и 81); отчет о финансовых результатах деятельности (ф.2).

Здесь же следует иметь в виду наличные суммы денег и черновые записи должностных и материально-ответственных лиц, а также материалы предшествующих ревизий и проверок.

  1. Если в таких документах имеется материальный подлог или же они полностью фальсифицированы, то возможно и необходимо решить следующие вопросы: какова сумма заниженной прибыли (доходов); кем были составлены подложные документы и т.д.

Наряду с документальными источниками информации

предполагается и существование личностных, с помощью которых можно выяснить как эти вопросы, так и дополнительные: каковы структура и статус предприятия; каковы материальные условия жизни руководителей предприятия и характер их социальных связей (в том числе и преступные); когда и кем проводилась последняя документальная поверка и каковы ее результаты; каким образом объясняют руководители предприятия сокрытие

179

налогооблагаемой прибыли; каким образом заинтересованными лицами может быть организовано противодействие расследованию.

После завершения разработки каждой из построенных версий, начинается планирование их проверки.

  1. Сначала необходимо определить последовательность решения сформулированных вопросов: какой из них надлежит решать в первоочередном порядке, а какой - позднее. Приведенный перечень в целом отвечает данному условию. Но многое зависит от конкретной ситуации расследования.

  2. Продолжение планирования связано с выбором действий, в результате которых могут быть решены поставленные вопросы, а значит, и проверены версии. Форма проведения этих действий может быть оперативная, либо процессуальная, либо одновременное использование разных форм.

К числу официальных действий относятся: проверка налоговыми органами финансово-хозяйственной деятельности; инвентаризация; запросы в вышестоящие организации; запросы в информационные центры и учеты; запросы в налоговые инспекции; запросы в контрольно-ревизионные учреждения; консультации со специалистами; опрос работников предприятия; проведение предварительных исследований.

Следственными действиями являются: выемки документов; осмотры документов и вещественных доказательств; допросы руководителей предприятия; обыски по месту работы и месту жительства; назначение и проведение экспертиз; очные ставки.

  1. При составлении плана учитываются ситуации, которые реально сложились на момент планирования. В самом общем виде можно их разделить на три типа.

Ситуация 1. Исходная информация о налоговом преступлении формировалась, главным образом, средствами оперативно-розыскной деятельности. За счет «освещения изнутри» стало возможным знать о преступной деятельности многое о многом». В таком случае план расследования

180

будет включать неожиданное для субъектов преступления одновременное проведение серии оперативных мероприятий и следственных действий.

Таким планом расследования («планом-атакой») обычно намечаются задержания и обыски, осмотры и выемки, допросы свидетелей и назначение экспертиз. Ситуация эта весьма благоприятна с точки зрения перспектив расследования, но требует значительного количества исполнителей и хорошего взаимодействия между ними.

Ситуация 2. Исходные данные формировались в ходе проведения гласных запросов и ревизий, в получении объяснений и т.д. План расследования («план-цепь»), составленный в этой ситуации, должен предусматривать довольно жесткую последовательность производства следственных, оперативно-розыскных и иных действий. Это могут быть: выемка, осмотр, допрос свидетелей, обыск по месту жительства и по месту работы подозреваемых лиц. Как правило, результаты предыдущей процедуры служат исходной базой для последующей. Поэтому реализация такого плана не требует многочисленных исполнителей одновременно.

Ситуация 3. Она охватывает случаи «внепланового» и гласного обнаружения одного из эпизодов налогового преступления. После скоротечной проверки и возбуждения уголовного дела обычно мало что проясняется. Ограниченность информации о конкретном эпизоде преступной деятельности (например, о сбыте продукции в незарегистрированной торговой точке) не позволяет судить ни о масштабе налогового преступления, ни об участниках. Знание «малого о малом» обуславливает включение в план большого числа проверяемых версий. Такой план расследования («план-зонд») требует осторожного на «ощупь» проведения следственных действии: осмотров и экспертиз, выемок и ревизий, обысков по месту жительства и работы подозреваемых и обвиняемых. При расследовании налоговых преступлении нужно учитывать, что допрос подозреваемого и обвиняемого не является неотложным и первоочередным следственным действием. Даже если ситуация в целом благоприятна, в первую очередь следует
запланировать допрос тех

181

свидетелей, добросовестность показаний которых не вызывает сомнений. Здесь же целесообразно предусматривать запись и воспроизводство фонограмм и видеозаписей. Полезность демонстраций не протокольных, а аудиовизуальных показаний свидетелей при допросе подозреваемого представляется очевидной.

Планирование проверки версий заканчивается тем, что подбираются исполнители указанных действий и назначаются сроки их выполнения.

Последующее планирование переносится на уровень тактики проведения конкретных действий1. Планирование тактики производства отдельных следственных действии строится в расчете на интеллектуальное сопротивление руководителей предприятий. Как правило, исходная информация не «ориентирует», какие формы противодействия расследованию будут использованы в данном случае. Поэтому при планировании, например, выемки, осмотра или обыска следует продумать:

а) имеются ли условия для процессуальной фиксации неправомерных действии должностных или материально ответственных лиц ходе проведения следственных действий;

б) будут ли производиться следственные действия в ситуации, когда об этом должны узнать правонарушители, либо, напротив, никто из них не должен быть на этот счет осведомлен;

в) возможен ли худший вариант развития событий (физическое сопротивление, бегство, провокации и др.).

В ходе планирования следственных действий необходимо предусмотреть возможности использования технических средств фиксации доказательственной информации.

1 См.: Бабаев В.К. Там же. С. 212-217.

182

Глава III. ОСОБЕННОСТИ ТАКТИКИ ПЕРВОНАЧАЛЬНЫХ СЛЕДСТВЕННЫХ ДЕЙСТВИЙ И % ДЕЯТИЕЛЬНОСТЬ СЛЕДОВАТЕЛЯ ПО ОБЕСПЕЧЕНИЮ

РАССЛЕДОВАНИЯ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ

§1. Особенности производства некоторых следственных действий

Структура методов расследования во многом определяется характером следственной ситуации и криминалистической сложностью расследования1. Под

^ криминалистической сложностью В.Д. Зеленский подразумевает расследование

различных преступлений, отличающихся количеством, содержанием, объемом следственных и иных действий, т.е. сложностью. Далее он пишет, что криминалистическая сложность характеризует содержательную сторону расследования как деятельности. Она определяется его продолжительностью, слагается из количества, объема, интенсивности действий, объективно (научно

• обоснованно) необходимых для достижения целей2.
Последовательность

производства следственных и иных действий обусловлена характером следственной ситуации на первоначальном этапе расследования. Типичными по

JP делам рассматриваемой категории дел могут быть следующие ситуации:

  • в момент возбуждения уголовного дела имеются достаточные основания для предъявления обвинения;
  • основная масса доказательств, подтверждающих наличие в деянии состава
    преступления, получается после возбуждения уголовного
  • ’ дела;

  • основные обстоятельства преступления установлены, но не известно Ш лицо, совершившее преступление.

1 См. О понятии и видах криминалистической сложности расследования. См. Зеленский В.Ф. Проблемы организации расследования преступлений. Краснодар, 1998. С. 19-25.

2 См.: Он же. С.20.

183

Анализ следственной и судебной практики показывает, что наиболее распространена первая и вторая ситуации. По нашим данным, она составляет 68,4% (по первой ситуации) и 28,6% (по второй ситуации). Наименее распространена последняя ситуация которая составляет не более 3%. В основном, последняя ситуация встречается когда речь идет о подлоге документов учета и отчетности.

Следовательно, в абсолютном большинстве случаев следующий за первоначальным этап расследования заключается в основном в производстве следственных действий, направленных на собирание достаточных доказательств вины подозреваемого или обвиняемого: выемка, обыск, следственный осмотр, допрос, очные ставки и т.д.

Как уже отмечалось выше, расследование налоговых преступлений представляет повышенную сложность и характеризуется целым рядом особенностей.

Прежде всего при планировании расследования фактов уклонения от уплаты налогов необходимо иметь в виду, что действия преступника хотя и носят внешне скрытый характер, обычно находят отражение в различных финансово-хозяйственных документах. Поэтому если на первоначальном этапе расследования выясняется, что в уголовном деле отсутствуют отдельные документы, имеющие доказательственное значение, то
лицо,

осуществляющее расследование, обязано принять срочные меры по их обнаружению и изъятию.

Наиболее распространенным первоначальным следственным действием по этим делам является выемка, которая производится в тех случаях, когда следователь располагает точными данными, что предметы и документы, имеющие значение для дела, находятся у определенного лица в определенном месте.

В процессе расследования выемка производится в целях изъятия документов, находящихся в учреждениях, организациях, на предприятиях, о местонахождении которых известно следствию. Своевременное проведение

184

выемки лишает преступников возможности скрыть от следствия или уничтожить документы, имеющие доказательственное значение.

По уголовным делам, о налоговых преступлениях выемки обычно проводятся в помещениях секретариата, бухгалтерии, кабинетах руководящих работников, архивах, складах и т. д. Документы учета операций по расчетным счетам изымать следует в соответствующих банках и иных кредитно-финансовых учреждениях. Некоторые имеющие значение для дела документы могут быть изъяты в вышестоящей (головной) организации, обслуживающей аудиторской фирме, страховой компании или транспортной организации, а также на предприятиях, с которыми осуществлялись финансово -хозяйственные сделки.

В процессе выемки на практике, как правило, изымаются: регистрационные документы (учредительный договор, протокол общего собрания, свидетельство о регистрации, устав); документы бухгалтерского учета и отчетности (бухгалтерские книги, регистры, отчеты и балансы); приказы, распоряжения, служебная переписка, договоры, книга учета выдачи доверенностей; документы учета операций по расчетным счетам (платежные требования и поручения, карточка с образцами подписей лиц, наделенных нравом подписи денежных документов, и оттиском печати, банковские выписки); первичные кассовые документы (кассовые ордера, кассовая книга), транспортные и приемо - сдаточные документы (товаро - транспортные накладные, счета- фактуры); документы складского учета.

Целенаправленное и полное изъятие бухгалтерских документов в данном случае осуществить достаточно сложно, поэтому следователь может лишь примерно определить состав и объем изымаемых документов.

Изыматься должны, по возможности, подлинные документы, так как копии впоследствии могут быть не признаны судом в качестве доказательств. Замена подлинников копиями может допускаться в исключительных случаях, причем такие копии должны быть соответствующим образом заверены.

185

Однако с помощью выемок не всегда удается изъять все необходимые I документы. Это объясняется тем, что подозреваемые, зная содержание акта

ш^ документальной проверки, принимают меры к сокрытию
документов,

свидетельствующих о совершении преступления. В этих условиях обнаружить и изъять важные доказательства возможно лишь при проведении обысков.

В соответствии со ст. 168 УПК РСФСР, обыск производится в целях • обнаружения и изъятия орудий преступления, предметов и ценностей, добытых

преступным путем, а также других предметов и документов, могущих иметь значение для дела. При расследовании налоговых преступлений в большинстве случаев обыски производятся с целью обнаружения и изъятия документов, 4[^ содержащих сведения о финансово-хозяйственной деятельности, денежных

сумм и материальных ценностей.

Однако то обстоятельство, что лица, совершившие налоговое преступление, как правило, принимают определенные меры но сокрытию следов преступления, существенно снижает эффективность данного следственного действия. В таких случаях фактор внезапности при проведении обысков минимален, поэтому и результаты от проведения данного следственного действия не всегда положительны. Тем не менее в отдельных случаях обыски позволяли получать важные доказательства.

Например, за сокрытие объектов налогообложения в отношении руководителя фирмы «Арго» М. органами налоговой полиции было возбуждено уголовное дело. После того как М. отказался предоставить ряд документов о деятельности фирмы, в офисе и у него дома были проведены обыски, в результате которых обнаружено и изъято около тысячи страниц различных документов и 20 млн. руб. неучтенных наличных денег. На основе изъятых документов выявлены коммерческие сделки, не отраженные в документах бухгалтерского учета1.

‘См.: Уголовное дело №95689/99. Архив Краснодарского краевого суда №1/2856/95689/99.

186

Местами проведения обысков могут быть также помещения, что и при производстве выемок. Однако, судя по изученным уголовным делам, более щъ эффективными являются обыски по месту жительства
руководителей

предприятия, бухгалтерских работников, а так же обыски принадлежащих им дач, гаражей, автомобилей и подсобных помещений.

В обязательном порядке изымаются черновые записи и неофициальная учетная документация, документы, содержащие следы не оговоренных исправлении и подчисток. В отдельных случаях лишь на основе неофициальных учетных документов можно установить обстоятельства совершения той или иной хозяйственной операции. Эти документы позволяют А сопоставить данные неофициального учета с данными
бухгалтерской

отчетности. Расхождение этих показателей может указывать на уклонение от уплаты налогов.

Неофициальный учет, т. е. не предусмотренный нормативными актами учет финансово-хозяйственных операций, как правило, ведется материально- ответственными лицами по собственной инициативе для самоконтроля. В качестве документов неофициального учета наиболее часто фигурировали содержащие учетные сведения записные книжки, ежедневники, настольные календари, тетради, книги или отдельные листы.

В документах неофициального учета могут содержаться сведения о сделках, которые не нашли последующею отражения в бухгалтерских документах, о реализации товаров (продукции) и оказании услуг, о поступлении на склад товаров, о размерах полученной или сданной выручки.

Документы неофициального учета, сохранившиеся за определенный период, позволяют полностью проследить финансово-хозяйственную деятельность предприятия даже в том случае, когда бухгалтерский учет не велся или утрачены бухгалтерские документы. С помощью документов неофициального учета можно установить факты продажи неучтенных товаров, завышения цен реализации, фальсификации официальных учетных документов, определить количество и ассортимент товара.

%

187

След ует учит ывать , что согла сно ст. 88 УПК РСФ СР черн овые запис и, дневн ики и неоф ициа льны е бухга лтерс кие доку мент ы, не относ ятся к катег ории доку менто в - источ ников доказ атель ств, так как изло женн ые в них обсто ятель ства и факт ы, имею щие значе ние для дела, не удост овере ны пред прият иями (орга низац иями) , руко водит елям и или граж дана ми. Одна ко сущн ость инфо рмац ии, содер жаще йся в переч ислен ных носит елях, пред опре деляе т необх одим ость ее прим енени я для дости жени я целей раскр ытия и рассл едова ния прест уплен ий.

Выем ку подо бных учетн ых доку менто в следу ет пров одить сразу после возбу жден ия уголо вного дела. Если на перво начал ьном этапе рассл едова ния их изъят ь не удал ось, то для обна руже ния таких доку менто в необх одим о испол ьзова ть возм ожно сти повто рног о обыс ка. Нере дко неоф ициа льны е запис и лица их испол нивш ие, хран ят на своих рабо чих места х чтоб ы иметь посто янну ю возм ожно сть ими польз овать ся. Неко торы е доку мент ы прест упни ки могут хран ить и при себе (запи сные книж ки, ежед невни ки), в автом ашин е или по месту жите льств а.

Осно вная проб лема, котор ая возни кает в ходе испол ьзова ния доку менто в неоф ициа льног о учета , - это опре делен ие их относ имост и и допус тимос ти. С цель ю устан овлен ия относ имост и таких матер иалов следу ет пров одить их осмот р, пред ъявля ть для опозн ания или в ходе допр осов, назна чать подче ркове дческ ие экспе ртиз ы. Как отмеч алось выше , указа нные доку мент ы, как прав ило, не имею т рекви зитов , прис ущих офиц иальн ым доку мента м (даты фами лии или подп иси лица, испол нивш его запис ь). Поэт ому в ходе рассл едова ния лица, котор ые вели неоф ициа льны е запис и, в случа е изъят ия, пыта ются предс тавит ь их как пред полаг аемы е (нере ализо ванн ые) проек ты комм ерчес ких сдело к, ошиб очны е или прим ерны е расче ты и т. п. Подо бные дово ды могут быть опро вергн уты путем сопос тавле ния неоф ициа льны х запи- сей с анало гичн ыми запис ями друг их работ ников пред прият ия или с данн ыми бухга лтерс кого учета .

В настоящее время на большинстве предприятии и организаций различная информация о финансово-хозяйсгвенной деятельности, в том числе Ц^ и имеющая важное значение по уголовному делу, находится в
памяти

I

персональных компьютеров или хранится на магнитных носителях. Информация, хранящаяся подобным образом, может содержать различные сведения о финансово-хозяйственной деятельности предприятия, заключенных договорах, ценах реализации данных бухгалтерского учета, финансовых результатах и т. п. Кроме того, в памяти компьютеров могут храниться тексты договоров, деловой переписки, приказов и распоряжений, имеющие отношение к расследуемым обстоятельствам. ЩШ Для обнаружения, фиксации и изъятия информации, хранящейся в блоке

памяти компьютера, следует обратиться к помощи специалиста-программиста, а при необходимости-назначить инженерно-техническую экспертизу. Подобные следственные действия, хотя и являются новыми, уже находят свое применение на практике.

Существенно повлиять на успех расследования может умелое производство следственного осмотра. Чаще других по уголовным делам о налоговых преступлениях производятся осмотры различных документов, в которых зафиксированы финансово-хозяйственные операции.

В ходе осмотра, который целесообразно проводить с участием специалистов, устанавливаются:

  • вид документа (договор, накладная, кассовый ордер);
  • кем и когда выдан или изготовлен;
  • внешний вид (качество бумаги, чернил, текста);
  • содержание, указывающее на факты и обстоятельства, важные для расследования;

  • признаки внесенных в документ изменений. Осмотр необходимо начинать с тщательного изучения основного текста

документа, а также всех имеющихся на нем надписей, пометок и резолюций. Затем следует обратить внимание на наличие и содержание реквизитов и

189

подписей, необходимы для данного вида документов, на соответствие формы и содержания документов, правильность их оформления. При осмотре документов строгой отчетности обращается внимание на их номера и даты. В целях выявления возможных несоответствий необходимо произвести сопоставление сведений, содержащихся в документах относящихся к различным учетам, но отражающих одни и те же финансово-хозяйственные операции. Целесообразно проверить соблюдение математической правильности расчетов и их соответствие предъявляемым требованиям.

Так, в процессе расследования уголовного дела в отношении предпринимателя Ч. по факту сокрытия им прибыли от реализации пива изъята его записная книжка, в которой он записывал номера телефонов и наименования торговых точек, где осуществлялась продажа, а также отмечал количество закупленного и реализованного товара. В ходе осмотра книжки выявлены и отражены в протоколе все ее характерные признаки и содержащиеся в ней сведения. В судебном заседании результаты осмотра признаны в качестве одного из важнейших доказательств1.

В ряде случаев наряду с осмотром документов может иметь значение и осмотр помещений и даже участков местности, поскольку коммерческие операции, не отраженные налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета, как правило, связаны с приобретением сырья и материалов или товаров их хранением транспортировкой и реализацией. В этих случаях объектом осмотра являются кабинеты руководителей предприятия, бухгалтерии торговые, складские, подсобные и производственные помещения, гаражи. В этих помещениях возможно обнаружение неучтенного сырья (материалов), готовой продукции, товаров, их следов, а также оборудования и транспорта, не состоящих на балансе предприятия. При осмотре можно установить размер складских торговых и иных площадей, количество и качество сырья

’ См.: Уголовное дело №10567/98. Архив Верховного Суда Республики Адыгея №1/1268/10567/98.

190

(материалов) или готовой продукции и товаров, другие обстоятельства, имеющие значение но делу.

При расследовании налоговых преступлений широко используются свидетельские показания. Допрос свидетелей является обязательным следственным действием при расследовании любых видов преступлений. Целью этого следственного действия является получение от лиц показаний, имеющих значение по делу.

Как правило, свидетелями по данной категории дел являются: сотрудники налоговых органов и иные лица осуществлявшие проверку налогоплательщика и выявившие нарушения; бухгалтерские работники, занимавшиеся непосредственным учетом хозяйственной деятельности и составлением отчетности; кассиры, кладовщики и экспедиторы, оформлявшие различные первичные документы; продавцы, водители, грузчики и иные лица, непосредственно участвовавшие в осуществлении хозяйственных операций; представители предприятий-партнеров.

Допрос сотрудников органов налогового контроля позволяет установить обстоятельства обнаружения налогового преступления, уяснить суть выявленного нарушения налогового законодательства. Допрос указанных лиц не представляет сложности, так как они не заинтересованы в искажении фактов и дают правдивые показания.

Бухгалтерские работники, кассиры, кладовщики и экспедиторы могут дать показания о порядке ведения на предприятии бухгалтерского учета и представлении отчетности, правах и обязанностях сотрудников, порядке приходования и хранения товарно-материальных ценностей, сдаче денежной наличности в кассу, месте нахождения первичных документов и документов неофициального учета. Обычно такие свидетели не заинтересованы в даче ложных показаний, однако необходимо учитывать, что некоторые из них по тем или иным причинам могут исказить отдельные факты.

Ценные показания могут быть получены и от сотрудников предприятия, непосредственно участвовавших в производственных и коммерческих опера-

191

циях в качестве исполнителей. Это могут быть секретари, сотрудники охраны, грузчики и другие лица. На основании их показаний можно установить истинное положение дел на предприятии, обстоятельства совершения конкретных хозяйственных операций (количество реализованного товара, обстоятельства его погрузки и транспортировки), место хранения неоприходованных товарно-материальных ценностей и документов. Указанные лица в наименьшей степени заинтересованы в даче ложных показаний, однако на них может быть оказано определенное воздействие со стороны руководителей, виновных в совершении преступления и пытающихся избежать ответственности путем введения следствия в заблуждение. Для получения правдивых показаний допрос указанной категории свидетелей следует по возможности проводить на ранней стадии расследования, что позволит избежать давления на свидетелей и значительно снизит вероятность дачи ложных показаний.

Последнюю группу свидетелей составляют представители других предприятий или организаций, с которыми в процессе хозяйственной деятельности осуществлялись деловые контакты или совершались сделки. Часто такими свидетелями являются коммерческие директора или экспедиторы, осуществлявшие заключение договоров и закупку товаров. От этих лиц можно получить показания об условиях договоров, объемах поставленных товаров и их оплате.

В немалой степени сложность проведения допросов по делам о налоговых преступлениях определяется тем, что установлению подлежат обстоятельства, имевшие место в отдаленном прошлом, так как обычно с момента совершения финансово-хозяйственной операции, не нашедшей отражения в бухгалтерских документах, и до выявления налогового преступления проходит несколько месяцев. По этой причине многие свидетели лишь приблизительно помнят обстоятельства происшедшего и с большим трудом вспоминают отдельные подробности. Указанное обстоятельство вызывает необходимость обязательного
использования имеющихся в

щ

*•

192

распо ряже нии следо вател я доку менто в. Прак тика показ ывает , что допр осы, прове денн ые без пред ъявле ния необх одим ых доку менто в, неэф фекти вны и носят , как прав ило, повер хност ный харак тер. В этих случа ях допр ашив аемы е часто ссыла ются на то, что они плох о прип омин ают интер есую щие следо вател я обсто ятель ства. Если же при допр осе следо вател ем пред ъявля ются доку мент ы, особе нно соста вленн ые сами м допр ашив аемы м, то как прав ило, удает ся полу чить более конк ретн ые ответ ы, а возм ожно сть ссылк и на плох ое прип омин ание обсто ятель ств суще ствен но огран ичива ются.

Исхо дя из этих посы лок, следу ет реко менд овать не тольк о доско нальн о изучи ть матер иалы дела и уясни ть подле жащи е выяс нени ю обсто ятель ства перед прове дение м допр оса, но и подго товит ь доказ атель ства, котор ые будут испол ьзова ны в проц ессе его прове дения .

Подо бный поря док следу ет прим енять и при допр осе обвин яемог о (подо зрева емого ) в совер шени и налог ового прест уплен ия. В боль шинс тве случа ев обви няем ые (подо зрева емые) по данн ой катег ории дел имею т высо кий урове нь образ овани я, обла дают доста точн ыми знани ями в облас ти права и эконо мики и спосо бны прав ильн о оцени ть доказ атель ствен ную силу пред ъявля емых на допр осе доку менто в. В связи с этим целес ообр азно пред ъявля ть доку мент ы после того как лицо допр ошен о по всем обсто ятель ствам , в том числе и связа нным с доку мента ми. При этом допр ос долж ен строи ться так, чтоб ы допр ашив аемы й в дальн ейше м при пред ъявле нии извес тного следо вател ю факта не мог оспо рить его доказ атель ствен ную силу (в перву ю очере дь пред ъявля ются доказ атель ства, относ ящие ся к второ степе нным обсто ятель ствам , а затем более значи тельн ые).

В подтв ержд ение прав ильн ости этих выво дов можн о сосла ться на допр ос дирек тора ТОО «Чар одейк а» В., подоз ревае мого в сокр ытии объек тов на- логоо блож ения. Перв онача льно В. пыта лся укло нитьс я от ответ ов на вопр осы, каса ющие ся обсто ятель ств сдело к по реали зации комб икор мов, котор ые не были отра жены в доку мента х бухга лтерс кого учета и с котор ых не были упла чены налог и. Когд а же ему были пред ъявле ны прие мные накла дные и

193

платежные поручения, В. в совершении преступления признался и рассказал и о других сделках, которые также не были отражены в документах бухгалтерского учета1.

Следователь должен быть готов к тому, что обвиняемые (подозреваемые) по данной категории дел, чтобы избежать уголовной ответственности, нередко избирают активную позицию защиты. Указанные лица нередко пытаются ввести следователя в заблуждение путем неверного истолкования положений налогового законодательства, а в качестве оправданий представляют различные фиктивные договоры и другие документы.

Во избежание лишних затруднений, которые могут возникнуть в этих случаях, следователю необходимо досконально ознакомиться с теми положениями налогового законодательства, которые были нарушены, проконсультироваться со специалистами в области налогообложения.

Согласно ст. 133 УПК РСФСР, следователь может привлекать к участию в производстве следственных действиях специалистов. По рассматриваемой категории уголовных дел чаще всего используется помощь специалистов в области бухгалтерского учета и налогообложения. Необходимость участия в следственных действиях указанных лиц (как формы использования специальных экономических познаний) может появиться и тогда, когда возникают затруднения в процессе выявления, собирания и осмотра бухгалтерских документов. Специалист может быть привлечен следователем также после проведения экономической экспертизы для дачи разъяснений и дополнений по поводу заключения эксперта. В этих случаях эксперта следует допросить.

В ходе расследования уголовного дела по факту сокрытия от налогообложения прибыли в ТОО «Металлист» была проведена судебно- бухгалтерская экспертиза, которая установила размеры дохода, полученного в результате осуществления неучтенных операции, и сумму налогов, подлежащих уплате. В результате проведения последующих следственных

’ См.: Уголовное дело №25896/98. Архив городского суда г.Ростова на Дону №1/1843/25896/98.

*

ч

194

дейст вий устан овлен о, что факти чески ряд комм ерчес ких сдело к от имен и товар ищес тва осущ ествл ен друг ими пред прият иями и физи чески ми лица ми, котор ые и полу чили дохо д. Для уточн ения этих обсто ятель ств, следо вател ем допр ошен экспе рт, котор ый показ ал, что дохо д, полу ченн ый друг ими пред прият иями, не долж ен учит ывать ся в фина нсов ых резул ьтата х товар ищес тва. Это позво лило уточн ить разме р сокр ытых на данн ом пред прият ии объек тов налог ообл ожен ия, искл ючив сумм ы дохо дов, полу- ченн ых друг ими лица ми, из обви нения . С этим объе мом обви нения согла сился впосл едств ии и суд в своем приг оворе 1.

Если в показ аниях свиде телей и подоз ревае мого (обви няем ого) содер жатся серье зные прот иворе чия, то их следу ет устра нять путем прове дения очны х став ок.

В проц ессе рассл едова ния налог овых прест уплен ий прове дени ю очны х ставо к следу ет уделя ть особо е вним ание, так как прот иворе чия в показ аниях обви няем ых и свиде телей возни кают доста точно часто . Обыч но эти прот иворе чия имею т место в показ аниях руко водит еля и бухга лтера , подоз ревае мых в совер шени и прест уплен ия, руко водит еля и подч иненн ых работ ников , а также руко водит еля и предс тавит елей друг их пред прият ий, с котор ыми осущ ествл ялись комм ерчес кие сделк и. В этих случа ях прот иворе чия обыч но не явля ются резул ьтато м добр осове стног о заблу жден ия, а исход ят из ложн ых показ аний, как прав ило, основ ываю тся на жела нии одног о из допр ошен ных возло жить вину на друг их лиц и само му избе жать уголо вной ответ ствен ности .

Реше ние о прове дении очно й ставк и следу ет прин имать лишь тогда , когда прот иворе чия в показ аниях участ вующ их в деле лиц явля ются суще ствен ными , а также когда обсто ятель ства, по котор ым даны прот и- вореч ивые показ ания, не были или не могут быть устра нены при прове дении

1 См.: Уголовное дело №4567/98. Архив Верховного суда Кабардино - Балкарской Республики №245/4567/98.

195

других следственных действии. Возможности очной ставки и ее значение для расследования можно показать на следующем примере.

Директором малого предприятия Б. сокрыта выручка, полученная от реализации бензина, в результате не перечислено в бюджет налогов на сумму около 6 млн. руб. Расследованием установлено, что предприятие реализовало с бензовозов более 250 тыс. литров бензина, в отчетности же отражена продажа лишь 50 тыс. литров. Водители бензовозов, допрошенные в качестве свидетелей, показали, что бензин они продавали за наличный расчет, вырученные деньги передавали работникам предприятия, в том числе и Б. с обязательной отметкой в имевшемся у каждого из них журнале. Позже эти журналы под предлогом проверки Б. у них взял и впоследствии не вернул. Представитель бензохранилища показал, что бензин предприятию отпускался по накладным, однако после того как было вывезено все горючее, принадлежащее малому предприятию, Б. под предлогом составления отчета забрал у него все вторые экземпляры накладных. Привлеченный в качестве обвиняемого Б. вину свою не признал и показал, что точное количество реализации бензина ему неизвестно, а вся выручка от его продажи сдана в кассу, вторые экземпляры накладных и журналы у водителей бензовозов он не брал. В целях устранения противоречий в показаниях следователем проведены очные ставки Б. с указанными свидетелями. Хотя Б. продолжал придерживаться своих первоначальных показаний, очные ставки позволили уличить его по лжи и в целом способствовали изобличению преступника1.

Не следует проводить очные ставки в тех случаях, когда есть основания полагать, что существенных противоречий по уголовному делу с их помощью разрешить не удастся.

На последовательность и необходимость проведения тех или иных следственных действий существенное влияние может оказать способ сокрытия объекта налогообложения. Если преступление совершено путем внесения исправлений и изменений в документы, а также путем подделки подписей или

1 См.: Уголовное дело №48978/99. Архив Ставропольсого краевого суда №2545/48978/99.

196

печатей, то и процессе расследования возникает необходимость установить способ изготовления документа и использовавшиеся для этого технические |(ЙЬ средства, факт изменения первоначального содержания документа,

I последовательность выполнения различных его частей. Для разрешения этих

вопросов должна назначаться технико-криминалистическая экспертиза до кументов. Она позволяет, например, выяснить, изготовлен ли документ путем использования части другого документа, имеющего подпись или оттиск печати или штампа. На экспертизу направляются документы, содержащие пометки, подписи, оттиски печатей и штампов, подлежащие исследованию, а также образцы бланков, подписей и печатей. На разрешение эксперта-криминалиста ‘ШШ могут быть поставлены следующие вопросы:

-каким способом изготовлен документ или его бланк, -не подвергался ли документ каким-либо изменениям;

Ф

  • нанесен ли оттиск печати на документе печатью, представленной на исследование:
  • одной и той же или разными печатями (штампами) нанесены оттиски на документах;
  • каким способом на документе подделаны подпись, оттиск печати (штампа)
  • какие элементы документа выполнены раньше—текст, оттиск печати или подпись.
  • При расследовании налоговых преступлений значение подобных экспертиз достаточно велико, так как в настоящее время сложилась порочная практика, когда руководители предприятий для достижения определенных целей обмениваются пустыми бланками договоров, доверенностей и иных документов с подписями и оттисками печатей.

Если в процессе расследования возникает необходимость в установлении исполнителя того или иного документа, следует назначать почерковедческую экспертизу. Кроме исследуемого документа на экспертизу направляются свободные и экспериментальные образцы почерка (подписи). Возможна постановка следующих вопросов эксперту:

197

  • выполнен ли текст (резолюция, подпись) такого-то документа данным лицом;
  • выполнена ли подпись от имени определенного лица на документе самим ЧЯЬ
    этим лицом, и если нет, то не выполнена ли она таким-то лицом.
  • Например, К., являясь директором ТОО «Юг», с целью сокрытия объектов налогообложения не передавал первичные учетно-финансовые документы бух- галтеру, в результате чего не уплачены налоги на сумму более 4 млн. руб. Назначенной по делу почерковедческой экспертизой установлено, что на договорах, заключенных ТОО, на доверенностях и расходных кассовых ордерах подписи от имени К. исполнена им самим1.

Другой пример. В ходе расследования уголовного дела, возбужденного 4ш по факту сокрытия объектов налогообложения в особо крупном размере в

одном из коммерческих банков, были проведены почерковедческая и технико- криминалистическая экспертизы документов. По результатам экспертного исследования установлена поддельность подписей и печатей на отдельных документах, что в конечном счете позволило установить обстоятельства совершения преступления и изобличить президента банка Н. в совершении налогового преступления1.

§2 Назначение судебно-экономических экспертиз и аудиторских проверок

В процессе расследования налоговых преступлений лицу, осуществляющему расследование, необходимо проверить множество финансово-хозяйственных операций и различных экономических показателей, содержащиеся в бухгалтерских документах факты. Как правило, при установлении обстоятельств совершения налоговых преступлений возникает необходимость в проведении сложных расчетов, позволяющих сделать вывод о

1 См.: Уголовное дело №23451/99. Архив Верховного суда Карачаево - Черкесской республики №1256/23451/99; См.: Уголовное дело №29377/99. Архив Верховного суда Карачаево - Черкесской республики №1256/29377/99.

198

сокрытии объектов налогообложения что, несомненно, требует глубоких экономических знаний.

Изучение материалов уголовных дел о налоговых преступлениях позволяет сделать вывод о том, что одной из основных причин недостаточной эффективности налоговых расследований является наличие определенных сложностей как при выборе форм использования экономических знании, так и при назначении конкретных экономических экспертиз. Как правило, у следователей, осуществлявших расследование фактов сокрытия объектов налогообложения, возникают сомнения относительно того, назначать ли по уголовному делу ревизию или экономическую экспертизу, какого вида экономическую экспертизу назначать, кому поручить производство экспертизы, какие вопросы поставить на разрешение эксперта. Получить ответы на эти вопросы практические работники не могли из-за недостаточной научной проработки вопросов, связанных с применением в расследовании налоговых преступлений специальных экономических знаний. В результате проведенного исследования удалось сформировать некоторые выводы, которые и предлагаются в виде практических рекомендаций.

По изученным уголовным делам следователями и дознавателями применялись различные формы использования экономических знаний, назначались как ревизии, так и судебно-бухгалтерские, экономические и налоговые экспертизы. Анализ содержания постановлений о назначении ревизий или экспертиз позволяет установить, что они на практике имеют лишь незначительные различия, которые, как правило, заключаются лишь в том, что проведение их поручено различным исполнителям. Смысл же вопросов, которые ставились на разрешение ревизоров и экспертов, одинаков и сводился к установлению размера налогов, не уплаченных в бюджет в результате нарушения налогового законодательства. Какую же форму экономических знаний следует избрать при проведении расследования?

199

Под документальной ревизией понимается способ последующего контроля за произведенной финансово-хозяйственной деятельностью предприятий, в процессе которого устанавливается законность, достоверность и экономическая целесообразность совершенных хозяйственных операций, правильность ведения бухгалтерского учета в соответствии с действующей положениями и нормативными правовыми актами.

Основные задачи документальной ревизии были определены в постановлении Совета Министров СССР от 2 апреля 1981 г., в соответствии с которым к ним относятся: осуществление контроля за выполнением плановых заданий, экономным использованием материальных и финансовых ресурсов, сохранностью социалистической собственности, правильностью контрольно-ревизионной работы, а также пресечение фактов приписок, бесхозяйственности, расточительства и всякого рода излишеств. По результатам документальных ревизий составлялись акты, в которых излагались факты, обнаруженные при проведении ревизии, выявленные ревизором недостатки в работе предприятия, а также указывались должностные лица, ответственные за нарушения и недостачи.

Долгое время ревизия являлась основным способом выявления хищений и иных злоупотреблений на государственных предприятиях, однако, нам представляется, что ревизия как форма применения экономических знаний в расследовании, по крайней мере налоговых преступлений, себя практически изжила. Это утверждение основывается на следующих выводах.

Прежде всего, практически упразднены контролирующие органы, на которые ранее возлагалось проведение документальных ревизий. В настоящее время обязанности по осуществлению контроля за деятельностью хозяйствующих субъектов несут специализированные налоговые, таможенные, валютные и другие государственные органы.

По результатам документальных проверок, проводимых налоговыми органами, составляются не акты ревизий, а акты проверок соблюдения налогового законодательства. Сопоставив их с актами ревизий,
можно

200

обнаружить значительное сходство. Иными словами, и ревизионные, и документальные проверки налоговых инспекций являются непроцессуальными действиями контролирующих органов, по результатам которых составляются соответствующие акты. При этом возможность проведения ревизии и документальной проверки по поручению следователя закреплена в ст. 70 УПК РСФСР.

Казалось бы, напрашивается вывод о том, что при расследовании налоговых преступлений в производстве ревизии нет необходимости, а акт документальной проверки вполне может заменить акт документальной ревизии, однако на практике этого не происходит. Прокуроры и суды при расследовании и рассмотрении уголовных дел о налоговых преступлениях часто, не удовлетворившись выводами актов документальных проверок, требуют проведения ревизий или экономических экспертиз. В определенной степени подобные требования оправданны, так как многие акты документальных проверок, как мы уже отмечали, не соответствуют предъявляемым к ним требованиям, отличаются неполнотой сведений и содержат ошибки. Не всегда этих недостатков удается избежать и в ходе повторной документальной проверки, проводимой по требованию лица, производящего расследование. Поэтому в тех случаях, когда достоверность содержащихся в акте документальной проверки выводов вызывает сомнения или опротестовывается представителями предприятия, на котором выявлены нарушения налогового законодательства, а также если в рамках повторной документальной проверки невозможно устранить содержащиеся в сведениях противоречия или получить ответы на отдельные вопросы, необходимо назначать экономическую экспертизу. Экспертное заключение по данной категории дел является одним из важнейших доказательств.

Судебно-экономическая экспертиза назначается, если необходимы специальные познания в области экономической теории и практики.

Судебно-экономическая экспертиза является самостоятельным источником доказательств, относящихся к предмету доказывания.
Как

201

самостоятельный источник доказательств судебно-экономическая экспертиза

использует средства научного экономического анализа исходных данных,

содержащихся в других доказательствах, приобщённых к уголовному делу.

I Предмет судебно-экономической экспертизы
определяется

! потребностями уголовного судопроизводства в использовании специальных

| познаний в области экономической теории и практики, с целью установления

• истины в уголовном деле. Истине в уголовном деле
соответствуют

| подлежащие доказыванию фактические обстоятельства предпринимательской

деятельности, включая экономические признаки события, состава

преступления, а также его последствия в сфере экономики. ! Мф Целью научного исследования материалов уголовного дела в судебно-

I экономической экспертизе является установление материального
вреда

(ущерба), предполагающего уголовно-правовую квалификацию ущерба как

последствия преступления в сфере экономики.

Последствием преступления в сфере экономики является причинение материального ущерба собственникам доходов и государству.

С юридической стороны материальный ущерб как последствие преступления выражается в отчуждении (безвозмездном изъятии) у собственника части дохода, включая содержащиеся в ней налоги и обязательные платежи, и (или) неуплате налогов и обязательных платежей государству в причинно-следственной связи с несоответствием юридически значимых документов фактическим обстоятельствам предпринимательской деятельности.

С экономической стороны материальный ущерб как последствие преступления, в причинно-следственной связи с несоответствием юридически значимых документов фактическим обстоятельствам предпринимательской деятельности, выражается:

  • в использовании результатов предпринимательской деятельности (доходов от продаж), включая доходы работников и других кредиторов, а также налоги, не уплаченные в бюджеты различных уровней Российской Федерации, и

202

обязательные платежи, не уплаченные в государственные внебюджетные фонды, на цели, не связанные с предпринимательской деятельностью (личные цели распорядителя доходами от предпринимательской деятельности);

  • в использовании результатов предпринимательской деятельности (доходов от продаж), включая доходы работников и других кредиторов, а также налоги, не уплаченные в бюджеты различных уровней Российской Федерации, и обязательные платежи, не уплаченные в государственные внебюджетные фонды, на цели, не соответствующие материальным интересам собственников доходов (акционеров, учредителей, работников организации);
  • в использовании налогов, не уплаченных в бюджеты различных уровней Российской Федерации, и обязательных платежей, не уплаченных в государственные внебюджетные фонды, на различные цели предпринимательской деятельности.
  • С целью определения ущерба как последствия преступления в сфере экономики экспертизой устанавливаются заведомо ложные сведения в договорах, первичных распорядительных документах, бухгалтерском учёте и отчётности, декларациях о доходах предпринимателя- физического лица.

Предмет (цель) судебно-экономической экспертизы по уголовным делам о преступлениях с последствиями в сфере экономики составляют:

  • использование результатов предпринимательской деятельности на цели, не связанные с этой деятельностью и (или) не соответствующие материальным интересам хозяйствующего субъекта (юридического или физического лица) в причинно-следственной связи с недостоверным отражением (неотражением) в первичных документах, бухгалтерском учёте и отчётности (декларации о доходах предпринимателя-физического лица) хозяйственных операций, результатов предпринимательской деятельности и целей их использования;

  • неуплата налогов и обязательных платежей государству в причинно- следственной связи с использованием результатов предпринимательской деятельности на цели, не связанные с этой деятельностью и (или) не соответствующие материальным интересам хозяйствующего субъекта, а также

203

при соблюдении материальных интересов хозяйствующего субъекта в причинно-следственной связи с недостоверным отражением (неотражением) в первичных документах, бухгалтерском учёте и отчётности (декларации о доходах предпринимателя-физического лица) хозяйственных операций, результатов предпринимательской деятельности и целей их использования.

К предмету судебно-экономической экспертизы относятся исходные данные в материалах уголовного дела в виде сведений о фактах реальной предпринимательской деятельности, независимо от гражданско- правовой, административно-правовой квалификации этой деятельности и уголовно-правовой квалификации деяний подследственного (подсудимого) лица.

К предмету экспертизы относится:

  • весь результат предпринимательской деятельности, не отражённый в первичных документах, бухгалтерском учёте и отчётности (неконтролируемый доход, включая не уплаченные государству налоги и обязательные платежи);
  • часть результата предпринимательской деятельности, соответствующая ущербу для собственников доходов и государства в сфере экономики (присвоенные, растраченные или сокрытые доходы от продаж, включая не уплаченные государству налоги и обязательные платежи).
  • С целью определения последствий преступления в сфере экономики устанавливаются заведомо ложные сведения в самих первичных документах (недостоверное отражение или неотражение фактов предпринимательской деятельности) и только как следствие - в бухгалтерском учёте и отчётности.

К предмету судебно-экономической экспертизы по уголовным делам о преступлениях с последствиями в сфере экономики не относятся нарушения налогового законодательства, законодательства о бухгалтерском учёте и гражданского законодательства:

независимо от причинно-следственной связи с недостоверным отражением (неотражением) в первичных документах, бухгалтерском учёте и отчётности (декларации о доходах предпринимателя- физического лица)

204

хозяйственных операций, результатов предпринимательской деятельности (доходов от продаж) и целей их использования,

независимо от причинно-следственной связи с использованием этих результатов на цели, не связанные с этой деятельностью и (или) не

соответствующие материальным интересам хозяйствующего субъекта.

К предмету судебной экспертизы не относятся административные (финансовые) правонарушения в виде неправильного исчисления налогов, несвоевременного их перечисления в бюджеты, нарушений в принятой корреспонденции счетов бухгалтерского учёта, отсутствия документального подтверждения затрат, включаемых в себестоимость, других нарушений норм действующего законодательства и подзаконных актов.

К предмету судебной экспертизы не относится движение товарно- материальных ценностей вне связи с причинением ущерба собственникам доходов и государству, что обусловлено ограничением государственного вмешательства в сферу распоряжения собственником своим имуществом и доходами от его использования.

В соответствии с предметом исследования на разрешение судебно- экономической экспертизы могут быть поставлены следующие вопросы: - имело ли место несоответствие договоров гражданско-правового характера (указываются отличительные признаки конкретного договора), первичных распорядительных документов (со сведениями о целях использования доходов от предпринимательской деятельности), бухгалтерского учёта и отчётности данной организации (декларации о доходах предпринимателя - физического лица) фактическим обстоятельствам предпринимательской деятельности, в том числе хозяйственным операциям, результатам предпринимательской деятельности и целям их использования (указывается конкретный период деяний подследственного лица и отличительные признаки субъекта предпринимательства)?

Если имело место, то какое именно несоответствие и каков механизм этого несоответствия?;

205

  • имела ли место неуплата налогов и обязательных платежей во внебюджетные фонды, а также невыполнение обязательств перед кредиторами в связи с механизмом несоответствия договоров гражданско-правового характера, первичных документов, бухгалтерского учёта и отчётности фактическим обстоятельствам предпринимательской деятельности? Если имела, то в какой сумме, по каким видам налогов и перед какими кредиторами?;
  • относятся ли к предпринимательской деятельности данного хозяйствующего субъекта (юридического лица или предпринимателя- физического лица) документы, которыми подтверждён акт проверки соблюдения налогового или валютного законодательства?.
  • Ответы на другие вопросы могут быть даны только по результатам данного исследования.

Личная ответственность эксперта за данное им заключение не сводится к ответу на вопросы следователя независимо от предмета экспертизы. Если на разрешение эксперта поставлены вопросы, находящиеся за пределами его компетенции, не требующие специального исследования с использованием особых познаний в экономической теории и практике, и не относящиеся к предмету экспертизы, на основании ст.ст. 68, 69, 78, 80, 82, 191, 187 УПК РСФСР эксперт проводит исследование по вопросам, относящимся к предмету экспертизы.

В строгом соответствии выводов эксперта результатам исследования исходных данных, относящихся к предмету экспертизы и содержащихся как в объектах исследования, так и в иных материалах дела, заключается личная ответственность эксперта за данное им заключение.

В судебно-бухгалтерской экспертизе исследуются содержащиеся в документах исходные данные, относящиеся к предмету экспертизы.

Среди материальных носителей сведений, относящихся к предмету судебно-экономической экспертизы, различаются объекты исследования и другие материалы дела.

Г

206

Объекты исследования представляют собой приобщённые к уголовному делу документы как доказательства, содержащие относящиеся к предмету экспертизы исходные данные и имеющие юридическое значение для подтверждения бухгалтерского учёта и отчётности.

Объекты судебно-бухгалтерской экспертизы включают в себя документы, отражающие деяния собственника или его представителя т (подследственного или подсудимого лица) в сфере экономики
по

распоряжению доходами, извлекаемыми из использования принадлежащего собственникам имущества. К ним относятся договоры гражданско-правового характера и первичные распорядительные документы, являющиеся основанием рф для бухгалтерского учёта и отчётности, регистры бухгалтерского учёта
и

установленные формы бухгалтерской отчётности, декларации о доходах предпринимателя-физического лица.

В соответствии с предметом данной экспертизы к объектам исследования относятся договоры гражданско-правового характера и первичные распорядительные документы, имеющие официальное юридическое значение для подтверждения бухгалтерского учёта и содержащие недостоверные сведения о фактах предпринимательской деятельности. Такие документы А относимы к предпринимательской деятельности исследуемого хозяйствующего

^ субъекта и имеют необходимую доказательственную силу в материалах

уголовного дела.

К объектам судебной экспертизы относятся отчётные документы (балансы с приложениями, декларации о доходах), содержащие недостоверные сведения о результатах предпринимательской деятельности.

Если уголовное дело возбуждено на основании акта документальной ^ проверки соблюдения налогового или валютного
законодательства,

«* экспертизой устанавливается относимость и недостоверность
документов,

которыми подтверждены результаты проверки, как объектов экономико- криминалистического исследования в материалах уголовного дела.

207

Иные материалы дела, содержащие исходные данные, относящиеся к I предмету экспертизы, включают в себя протоколы допросов с показаниями

1^^ обвиняемых, свидетелей, потерпевших.

Протоколы допросов содержат сведения о фактах предпринимательской деятельности, которые не содержатся в объектах исследования по данному уголовному делу. К ним, например, относятся сведения о фактах продажи (реализации) товаров (продукции, работ, услуг), расчётов исследуемой организации с поставщиками или другими сторонними организациями, фактах натурального продуктообмена (товарообменных операций), принятых в организации формах бухгалтерского учета и порядке документооборота, соответствии сведений кассового и других участков учёта исследуемой организации первичным документам, соответствии начисленной амортизации стоимости основных производственных фондов, срокам их окупаемости и нормам амортизации и другие.

Эксперт не дублирует показания, а отбирает из показаний относящиеся к предмету экспертизы исходные данные, исследует их и делает выводы относительно предмета экспертизы. Выводы эксперта из исследования показаний свидетелей могут быть истинными при условии признания

следователем или судом правильными представленных эксперту исходных данных.

Объекты исследования и другие материалы дела, исследуемые экспертом- экономистом, включают в себя копии, ксерокопии, вторые и третьи экземпляры документов, имеющие значение для дела и приобщённые к делу в качестве доказательств. Эти документы исследуются при условии проверки их доказательственной силы средствами судебно-экономической экспертизы или другими следственными действиями.

Фактически при совершении налоговых преступлений, как правило, бухгалтерский учет или отсутствует полностью или отражает финансово-хозяйственную деятельность не в полном объеме. Указанные обстоятельства

208

являются серьезным препятствием для экспертов-бухгалтеров, так
как восстановление учета в их компетенцию не входит.

Так, в процессе расследования фактов сокрытия объектов налогообложения руководителями фирмы «Астероид» следователем была назначена судебно-бухгалтерская экспертиза, производство которой поручено экспертам одной из групп судебной экспертизы Министерства юстиции России. Однако в проведении экспертного исследования было отказано на том основании, что на предприятии отсутствовал аналитический и синтетический учет, а следствие не могло представить первичные бухгалтерские документы.

Однако, по нашему мнению, полностью отказываться от проведения судебно-бухгалтерских экспертиз при расследовании налоговых преступлении не следует. В отдельных случаях обстоятельства, интересующие следователя, могут быть установлены в рамках именно этой экспертизы. На разрешение эксперта-бухгалтера, например, вполне можно поставить следующие вопросы: -каково состояние бухгалтерского учета на предприятии. -какие нарушения порядка ведения
бухгалтерского учета имели -место; соответствуют ли записи в
документах бухгалтерского учета о производственных затратах данным первичной документации; -с какими хозяйственными
операциями связаны допущенные в учете искажения,

-соответствуют ли данные, отраженные в финансовой отчетности предприятия за определенный период, данным бухгалтерского учета; - полностью ли оприходованы материальные ценности,

-к какому периоду относятся выявленные расхождения в учетных данных о приходе (расходе) материальных ценностей;

-кто ответствен за порядок ведения бухгалтерского учета и представление отчетности.

Например, С, являясь главным бухгалтером малого предприятия «Метелица», в целях уклонения от уплаты налогов умышленно искажала отчетность, заведомо неправильно отражая движение денежных средств по

209

счетам. По данному факту возбуждено уголовное дело и назначена судебно-бухгалтерская экспертиза. Эксперт-бухгалтер ответил на все вопросы, касающиеся механизма искажения отчетности и неуплаченных в результате этих действий сумм налогов. Заключение судебно- бухгалтерской экспертизы признано судом в качестве доказательства1.

Долгое время эксперты при проведении судебно-бухгалтерских экспертиз ориентировались на потребности судебной и следственной практики в доказывании ущерба, причиненного государственным и общественным предприятиям и т.д.

Под ущербом понимались недостачи денежных средств и материальных ценностей в рамках государственной формы собственности, а также использование государственных средств на оплату труда в связи с завышением отчетных показателей о выполнении планов. Для определения ущерба было достаточно установить факт нарушения формальных правил бухгалтерского учета товарно-материальных ценностей и денежных средств. Новое содержание ущерба — неуплата налогов. Инвентаризация, или сличение с учетным остатком фактического наличия ценностей, не может дать правильных результатов, если учет недостоверен или подтвержден недостоверными первичными документами. Поэтому инвентаризация в современных условиях не раскрывает механизм совершения уголовного преступления, когда объект налога намеренно вуалируется в учете и отчетности.

Поэтому вопросы, возникающие в процессе расследования налоговых преступлении, следует разрешать в рамках финансово-экономической экспертизы, задачей которой в новых условиях хозяйствования является определение способов искажения бухгалтерской отчетности (фальсификация балансов) и отрицательных экономических последствий нарушений гражданского и налогового законодательства. Финансово- экономическая экспертиза исследует балансовые взаимосвязи данных учета в связи с кон-

1 См.: Уголовное дело №12386/97. Архив Ростовского областного суда №4567/12386/07.

210

кретными обстоятельствами нарушения налогового законодательства. Эти взаимосвязи находят отражение в журналах-ордерах, ведомостях и других регистрах, где накапливается информация, в главной книге регистрации хозяйственных операций, а так же в балансе предприятия и приложениях к балансу, включая отчет о финансовых результатах и их использовании1.

К предмету данной экспертизы относятся спорные вопросы об установлении фактических данных, в том числе и о производстве отчислений в бюджет.

Финансово-экономическая экспертиза позволяет ответить на следующие вопросы:

  • какова фактическая себестоимость реализованной продукции;

  • подлежит ли налогообложению сумма, полученная от определенной хозяйственной операции:

  • в результате каких нарушений произошло занижение налогооблагаемой базы;

  • какая сумма налогов не уплачена в бюджет в результате допущенных нарушений;
  • своевременно ли и в полном ли объеме произведено предприятием перечисление в госбюджет налоговых платежей.
  • Эксперту для проведения такого исследования следует направлять: подлинную бухгалтерскую отчетность, которая подписана лицами, отвечающими за ее достоверность, и представлена в налоговый орган; систему учетных записей; при отсутствии в материалах деда накопительных документов бухгалтерского учета с группировкой первичной информации следует подобрать и представить первичные
    документы.

С учетом того, что проведение указанных экспертиз сопряжено со значительными материальными затратами и требует продолжительного времени, следует назначать их в начале расследования и только в тех случаях,

’ См.: Дмитренко Т М Новые виды судсбно-экономических экспертиз. Хозяйство и право. 1993. № 10. С. 29.

211

i когда установление всех обстоятельств по делу другими
средствами

1 невозможно.

<Иф Специфика вопросов, возникающих у следователя в
процессе

расследования налоговых преступлений, а также особенности экспертных исследований, позволяющих ответить на них, побуждает вести речь о са- мостоятельном виде экономических экспертиз — налоговой экспертизе.

| • Хотя налоговые экспертизы не упоминаются в специальной литературе и

их теоретическая база не разработана, на практике они применяются. Впервые такая экспертиза проводилась в ходе расследования уголовного дела по факту сокрытия объектов налогообложения в фирме «Инвест-Консалтинг». Первич-

4)ф ные документы, отражающие финансовую деятельность,
оказались

уничтоженными, поэтому Научно-исследовательский институт судебной экспертизы не сумел дать свое заключение относительно сокрытия в этих структурах прибыли от налогообложения. Для проведения налоговой экспертизы были привлечены различные специалисты в области экономики, финансов, права, специалисты по налоговому законодательству из различных государственных органов и некоторых высших учебных заведений. На основе имеющейся информации, банковских данных, приложений к балансам и т. п. был применен метод моделирования баланса. В результате проведенного исследования эксперты пришли к выводу, что экономический факт сокрытия налогов в данном случае не вызывает сомнений1.

Если при расследовании указанного выше преступления удалось привлечь лучших специалистов, то в других случаях часто возникает проблема, кому поручить проведение экспертизы. Изучение материалов уголовных дел свидетельствует о том, что проведение дополнительных документальных проверок, ревизий и экономических экспертиз в 80% случаев поручалось сотрудникам налоговой службы или налоговой полиции, что в первую очередь объясняется отсутствием какой-либо альтернативы. Можно с уверенностью сказать, что экспертные учреждения Министерства юстиции России не в

1 См.: Лесков B.C. Следствие прекращено. Забудьте? Налоговая полиция. 1995. №3. С. 3.

212

состоянии в полной мере обеспечить потребности органов налоговой полиции в проведении экономических экспертиз.

В настоящее время органам налоговой полиции предоставлено право самостоятельного проведения судебно-экономических экспертиз. Для этого формируются специализированные экспертные подразделения,
которые в ближайшем времени будут готовы к удовлетворению потребностей органов предварительного следствия и дознания.

Однако у следователя, расследующего налоговое преступление, есть еще одна возможность использования специальных знаний — аудиторская проверка (аудит). Согласно пп. 3 и 5 «Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации», утвержденных Указом Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г., аудиторская деятельность есть предпринимательская деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг. Основной целью аудиторской деятельности является установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершаемых ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации.

Аудиторская проверка даст возможность установить достоверность бухгалтерской отчетности предприятия и соответствие совершенных финансовых или хозяйственных операций действующему законодательству. Она может проводиться на основе изъятых в установленном порядке документов.

Значение аудита, как средства независимого контроля, существенно возросло после того, как постановлением Правительства Российской Федерации «Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская
(финансовая)

213

отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке» от 7 декабря 1994 г. для отдельных предприятий установлен обязательный ежегодный аудит. К таким предприятиям относятся: акционерные общества открытого типа с числом участников (акционеров) более 100 человек; совместные предприятия; предприятия с объемом выручки от реализации продукции за год, превышающим 500 тыс. минимальных размеров оплаты труда; банки и другие кредитные учреждения; страховые организации и общества взаимного страхования; товарные и фондовые биржи; инвестиционные и благотворительные фонды.

Аудит можно определить как независимую экспертизу и анализ публичной финансовой отчетности хозяйствующего субъекта уполномоченными на то лицами (аудиторами) с целью определения ее достоверности, полноты и соответствия действующему законодательству и требованиям, предъявляемым к ведению бухгалтерского учета и составлению финансовой отчетности, а также других видов контрольной работы.

В результате проведения финансовой ревизии или проверки хозяйственной деятельности аудитор делает определенные выводы и заключения относительно финансовых документов. Итоги проверки и выводы излагаются в ревизионном сертификате.

На первый взгляд, аудиторские проверки имеют много общего с ревизиями, однако между ними имеются серьезные отличия, заключающиеся в их правовой природе. Аудит регулируется нормами гражданского права и осуществляется на основе договоров, а ревизия регулируется нормами административного права и осуществляется на основе законов и ведомственных нормативных актов.

Отличие аудита от судебно-экономической экспертизы заключается в том, что аудиторская проверка, как правило, проводится по желанию и просьбе самой проверяемой организации, которая ожидает от аудитора не разоблачений, а точного диагноза ее финансового состояния и рекомендаций, как это состояние поправить, между тем назначение судебно-бухгалтерской

214

экспертизы осуществляется либо органами предварительного следствия, либо судами при расследовании или решении уголовных и гражданских дел,

В соответствии с п. 10 указанных выше Правил органам дознания и предварительного следствия при наличии санкции прокурора предоставлено право поручать проведение проверки предприятия (организации) по возбужденному уголовному делу аудитору или аудиторской фирме. При этом согласно п. 17 Правил заключение аудитора по результатам проверки, проведенной по поручению органов дознания или следствия, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством.
Казалось бы, аудиторская проверка по поручению

„ следователя и является той оптимальной формой применения экономических

знаний, которая должна была получить широкое распространение в практике расследования налоговых преступлений. Однако на практике все обстоит иначе.

Недостатком аудиторских проверок является то, что в ходе их проведения используются традиционные методы документальной ревизии и

• фактического контроля, т. с. той же инвентаризации. Но они не эффективны в

выявлении методов и способов фальсификации бухгалтерских балансов. Аудитор просто проверяет документальное подтверждение записи в Jp бухгалтерском учете с выходом на баланс и на отчет, т. е. проверяет наличие

первичных документов, фиксирующих факт совершения какой-то хозяйственной операции. В случае, когда имеет место внесение в документы ложных сведении, аудитор не может как судебный эксперт определить недостоверность первичных документов и тем самым определить способ

ь фальсификации баланса, а значит, и способ совершения преступления.

Этот вывод находит свое подтверждение на практике. Так, в процессе

Щ расследования фактов сокрытия объектов налогообложения в фирме «Фарма»

следователем назначена ревизия, производство которой поручено аудиторской фирме. Проверка была проведена, и на основании ее результатов дано заключение, согласно которому сумма налогов с сокрытых объектов налогообложения

т

215

зани жена. Одна ко ознак омле ние с выво дами, содер жащи мися в закл ючен ии, и сопос тавле ние с матер иала ми уголо вного дела позво ляет сдела ть выво д о том, что аудит ор при прове дении прове рки исход ил тольк о из той инфо рмац ии, котор ая содер жалис ь в докум ентах бухга лтерск ого учета, и не учиты вал други е факти чески е данн ые.

Одна ко это не единс твенн ая прич ина, котор ая препя тству ет расп ростр анени ю аудит а в следс твенн ой практ ике. Как уже отмеч алось , аудит являе тся пред прин имате льско й деяте льнос тью и осущ ествл яется фирм ами, основ ываю щими ся на частн ой собст венно сти. Ауди торск ие фирм ы заинт ересо ваны в макси маль ной оплат е своих услуг . Согл асно же п. 10 Врем енны х прав ил оплат а работ ы аудит оров (ауди торск ий фирм ) при прове дении прове рки по пору чени ю орган ов дозна ния, прок урор а, следо вател я или суда прои зводи тся предв арите льно, за счет прове ряем ого эконо мичес кого субъе кта по ставк ам, ежего дно утвер ждае мым Прав итель ством РФ. Ины ми слова ми, обесп ечить оплат у аудит ора, сопос тавим ую с рыно чным и цена ми, орган ы рассл едова ния не могут , тем более , что часто пред прият ия, на котор ых выяв лены налог овые прест уплен ия, не имею т дене жных средс тв на расче тном счете.

§3. Деяте льно сть следо вател я по обесп ечен ию возм ещен ия ущер ба, прич инен ного нало говы ми прест упле ниям и

Одна из важн ейши х задач при рассл едова нии налог овых прест уплен ий - обесп ечить граж данск ий иск, возме стив прич иненн ый госуд арств у ущер б. Одна ко следс твенн ая и судеб ная практ ика с учето м изуче нных уголо вных дел устан овила , что по 68,7 % дел следо вател ями не выно сятся поста новле ния о возме щени и ущер ба, по 6,7% дел матер иальн ый ущер б нанес енны й госуд арств у возме щен, по 24,6 % дел ущер б госуд арств у не возме щен.

Возм ещен ию ущер ба, прич иненн ого госуд арств у налог овым и прест уплен иями, уделе но значи тельн ое вним ание в указа ниях Генер ально го

216

Прокурора РФ от 17 октября 1995 года № 48/7, директора департамента Налоговой Полиции РФ от 19 октября 1995 года, № СА297, руководителя Федеральной службы безопасности РФ от 20 октября 1995 года № 33, руководителя ГНС РФ от 20 октября 1995 года № ВГ-6- 20/652 и министра Внутренних дел РФ от 24 октября 1995 года №1/5105 «О мерах по усилению борьбы с нарушениями налогового законодательства».

Вместе с тем на практике возникает немало вопросов, связанных с возмещением такого ущерба.

Как отмечалось ранее, непосредственным объектом налоговых преступлений являются отношения, возникающие по поводу неуплаты налогов. Последствием преступного нарушения налогового законодательства является ущерб, причиненный государству, не получившему в бюджет средства, которые ему причитаются и которые оно должно было получить.

Так как контроль за соблюдением налогового законодательства возложен на налоговые инспекции, правоутверждающий документ Положение о Государственной Налоговой Службе в РФ в п.18 (п.п.З) обязывает их обеспечить правильность применения финансовых санкций и своевременно их реализовывать.

Отсюда следует, что именно налоговые инспекции обязаны заявлять гражданские иски, в том числе и в уголовном процессе, с целью возмещения ущерба государству. На практике так чаще всего и происходит.

Вместе с тем, в соответствии со ст.29 УПК РСФСР право предъявления гражданского иска предоставлено и прокурору, если этого требует охрана государственных интересов.

Таким образом, в задачу следователя входит постановка вопроса о том, кто будет предъявлять иск, и принятие мер к его обеспечению.

В соответствии со ст.29 УПК РСФСР, требование возместить материальный ущерб, прежде всего, может быть обращено к обвиняемому (или обвиняемым, несущим солидарную ответственность). Вместе с тем ст.55 УПК РСФСР предусматривает возможность предъявления гражданского иска и к

217

учреждениям (организациям), которые по закону несут материальную ответственность за ущерб, причиненный преступными действиями обвиняемого. Практика о налоговых преступлениях допускает гражданские иски к предприятиям (организациям).

При любом варианте необходимо правильно оформить гражданский иск и представить документы, подтверждающие обоснованность сумм, предъявленных ко взысканию. Как правило, в сумму иска включают штрафные санкции и пени за просрочку уплаты налоговых платежей.

В целях обеспечения гражданского иска следователь должен наложить арест на денежные средства и имущество обвиняемого или иных лиц, у которых находится имущество обвиняемого или иных лиц, у которых находится имущество, приобретенное преступным путем. Порядок хранения арестованных денежных средств определяется совместным письмом ФСНП РФ, МФ РФ и ЦБ РФ от 16 августа 1996 года.

Если речь идет об имуществе предприятия, то необходимо учитывать, что арест на него может быть наложен лишь в том случае, если обвиняемый является его владельцем или совладельцем, а так же если имеются данные о том, что сокрытые от налогообложения средства обращены в собственность этого предприятия.

218

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Проведенное исследование позволяет сформулировать основные выводы, положения, а также рекомендации о возможностях дальнейшего совершенствования уголовно-правового и процессуального законодательства, криминалистической науки, и оперативно-розыскной деятельности налоговой полиции и органов внутренних дел в сфере борьбы с налоговыми преступлениями и практики его применения.

С точки зрения историко-правовых аспектов отношения в сфере налогообложения с древнейших времен всегда находились в сфере пристального внимания со стороны государства из-за ряда объективных и субъективных факторов (социально-экономического, нормативного, криминологического, международно-правового). Однако обусловленность уголовно - правового запрета связана еще и со значимостью общественных отношений, которым причиняется вред.

Налоговые преступления являются фактором, способствующим сдерживанию производства, сокращению инвестиций. К тому же, сокрытые от налогообложения средства являются одним из источников, питающих организованную преступность.

Основные причины налоговых преступлений и условия, способствующие их совершению, отличаются то общеуголовных и подразделяются на политико-экономические, правовые и социально-экономические. Совокупность их является фактором, способствующим не только их проявлению но и увеличения их количества, росту масштаба.

Темп роста налоговых преступлений превышает аналогичные показатели других видов экономических преступлений в 2- 2,5 раза.

Латентность налоговых преступлений составляет примерно 85% от количества фактически совершенных налоговых преступлений.

219

Проведя анализ уголовно - правовых норм и налогового законодательства в сфере налогообложения, диссертант пришел к выводу о необходимости дополнить УК РФ статьей 197 прим. «Нарушения правил ведения бухгалтерского учета и отчетности» изложив ее в следующей редакции: «Внесение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о финансво - хозяйственной деятельности налогоплательщика, уклонение от ведения бухгалтерского учета и отчетности, а равно неправомерное уничтожение бухгалтерских документов».

В диспозиции статей 198 и 199 УК РФ следует внести следующее дополнение: «Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды-это противоправное умышленное невыполнение законно установленных обязанностей по уплате налогов (взносов)».

В санкции ст.ст. 198 - 199 УК РФ предусмотреть дополнительное введение конфискации имущества.

В УК РФ ввести дополнительно ст. 199-1 следующего содержания: противодействие или неисполнение требований налоговых органов в целях сокрытия доходов (прибыли).

Уклонение от явки в налоговые органы для дачи пояснений или отказ от дачи пояснений об источниках доходов (прибыли) и фактическом их объеме, а равно непредоставление документов и иной информации о деятельности хозяйствующего субъекта по требованию налоговых органов - наказываются штрафом в сумме от 150 до 250 минимальных размеров оплаты труда установленной законодательством.

С точки зрения криминалистической науки и совершенствования уголовно - процессуальных законов проведенное исследование позволяет сделать следующие выводы:

1.Одним из главных видов деятельности налоговой полиции как самостоятельного правоохранительного органа является
расследование

«•

#

220

прест уплен ий, связа нных с укло нение м от уплат ы налог ов или страх овых взнос ов в госуд арств енны е внеб юдже тные фонд ы;

  1. Основным элементом криминалистической характеристики рассм атрив аемог о вида прест уплен ий являе тся спосо б их совер шени я и сокр ытия;

  2. Способы совершения и сокрытия налоговых преступления достаточно мног ообр азны, в качес тве основ ных из них можн о выде лить следу ющие :

  • спо собы укло нения от уплат ы налог ов или страх овых взнос ов в госуд арств енны е внеб юдже тные фонд ы, связа нные с сокр ытие м приб ыли (выр учки, дохо дов);
  • спо собы укло нения от уплат ы налог ов или страх овых взнос ов в госуд арств енны е внеб юдже тные фонд ы, связа нные с испол ьзова нием незар егист риро ванн ых в налог овых орган ов расче тных счето в;
  • спо собы укло нения от уплат ы налог ов или страх овых взнос ов в госуд арств енны е внеб юдже тные фонд ы, связа нные с подде лкой доку менто в;
  • спо собы укло нения от уплат ы налог ов или страх овых взнос ов в госуд арств енны е внеб юдже тные фонд ы, связа нные с непра воме рным прим енени ем льгот и мног ие друг ие;
    1. Деятельность органов дознания на первоначальном этапе производства по уголо вным дела м мног овар иантн а и опре деляе тся следу ющи ми факто рами:
  • выявлением признаков налогового преступления и тактики прове рочн ых дейст вий;

  • анализом исходной информации;

  • пост роен ием, разра ботко й верси й и план иров ание м рассл едова ния (с учето м следс твенн ой ситуа ции);
  • осо бенно стями такти ки перво начал ьных и после дую щих следс твенн ых дейст вий;
    1. Вне зависимости от ситуации первоначального этапа расследования, следс твенн ые и опера тивно - розы скные дейст вия по дела м о налог овых прест уплен иях пров одятс я в неско льких основ ных напр авлен иях.

221

Первое направление состоит в особенности обеспечения сохранности и выемках различной документации. Важность этой рекомендации следует из того, что обстоятельства, подтверждаемые документально, в большинстве случаев не могут быть достоверно установлены ни каким иным путем. Сказанное в полной мере касается и компьютерной информации, для предотвращения уничтожения которой следует использовать помощь специалиста.

Следующее направление состоит в фиксации обстоятельств (места, времени, обстановки происшедшего преступления). С указанной целью устанавливаются и допрашиваются свидетели, описывается обстановка места происшествия (например, транспортные средства с контрабандным неучтенным грузом; товарно-материальные ценности на складах и т.д.).

Третье направление состоит в задержании подозреваемых лиц, проведении обысков и наложении арестов на имущество в местах проживания и нахождения как подозреваемых, так и их родных, близких.

В ходе обысков основное внимание уделяется обнаружению предметов преступной деятельности, имущества, нажитого преступным путем, а также возможных черновых записей о преступной деятельности. Вышеуказанные направления конкретизируются с учетом ситуации начального этапа. Так, при проведении первоначальных следственных действий на основании результатов оперативно-розыскной деятельности обеспечивается максимальный фактор внезапности по всему кругу первоначальных действий, в случаях же возбуждения уголовного дела на основании заявлений граждан и организаций прежде всего принимаются меры к обеспечению сохранности следов совершенного преступления и т.д.

б. Сложность первоначального этапа расследований налоговых преступлений определяется множественными факторами, включающими: обстоятельства, характеризующие совершение и сокрытие преступления (источник информации, механизм, обстановка, способ, следы, многосубъектность и т.д.); обстоятельства, характеризующие
процесс

ю

t

222

орган изаци и предв арите льног о рассл едова ния (мате риал ьно- техни ческо е обесп ечени е, расп редел ение сил и средс тв, урове нь проф ессио нальн ой подго товки , масте рства субъе кта рассл едова ния и др.)

  1. Особ еннос ти орган изаци и, план иров ания перво начал ьного этапа предв арите льног о рассл едова ния налог овых прест уплен ий проя вляю тся в следу юще м:
  • налоговая полиция, ее законодательная и ведомственная база проходят пери од стано влени я;

налог овая систе ма в цело м посто янно дифф еренц ирует ся в соотв етств ии с социа льно- эконо мичес ким поло жени ем в стран е;

норм ативн ые акты, регул ирую щие проц есс налог ообл ожен ия, регул ярно совер шенс твую тся;

  • эффективная борьба с налоговыми преступлениями возможна лишь при тесно м взаим одейс твии дозна вател ей, следо вател ей, сотру дник ов опера тивно
  • розы скны х подр аздел ений, орган ов налог овой поли ции со следо вател ями и опера тивно - розы скны ми служ бами орган ов внутр енних дел, орган ами феде раль ной служ бы безоп аснос ти, прок урату ры, тамо женн ого коми тета и инспе кция ми МНС РФ по горо дам (райо нам);

  • наиболее предпочтительно использовать в организации работы налог овой поли ции смеш анны й зонал ьно- линей ный прин цип в соста ве следс твенн о- опера тивн ых груп п;

возм ожно сть испол ьзова ния систе м опера тивно - розы скны х, опера тивно - справ очны х, проф илакт ическ их и крим инал истич еских учето в МВД и ФСБ Росси и.

След овате льно, исход я из изло женн ого нам предс тавля ется необх одим ым систе мное совер шенс твова ние уголо вного закон одате льств а о борь бе с налог овым и прест уплен иями в Росси и путем введе ния соотв етств ующе й глав ы в УК РФ, детал изаци и диспо зиции с испол ьзова нием содер жател ьной харак терис тики понят ий «дох од», «при быль », «укл онени е», «сокр ытие » с
выде ление м
на
этой
основ е
квали фици рова нных
и

223

привилегированных составов; детализации перечней видов и размеров санкций, с сохранением жестких наказаний для квалифицированных видов налоговых преступлений. Неотложные изменения следовало бы внести в действующий Уголовный Кодекс РФ. Уголовно-правовая

и

процессуальная, криминалистическая и оперативно-розыскная деятельность по борьбе с налоговыми преступлениями нуждается в совершенствовании практики правоприменения в данной сфере, информационно-аналитическом, нормативно-методическом и других видах ресурсного обеспечения.

С учетом того, что документы как источник доказательств по налоговым преступлениям имеют многообразное понятие в УПК РСФСР, а также в проекте УПК РФ до сих пор не дано четкое разграничение между понятием «документы» и «иные документы». На взгляд диссертанта, для этого в ст.70 УПК можно было бы сделать оговорку, что истребование является следственным действием, а в промежутке между статьями 143 и 194 в отдельной главе детально регламентировать истребование. Эти нормы могли бы включить в себя следующие положения: «При производстве по уголовному делу лицо, производящее дознание, следователь, прокурор, суд (судья) вправе истребовать от граждан, должностных лиц, предприятий, учреждений и организаций документы и предметы, имеющие значение для дела. Для этого, лицо, производящее дознание, следователь, прокурор, судья выносит мотивированное постановление, а суд - определение.

Граждане и должностные лица несут ответственность за невыдачу или ненадлежащую выдачу истребованных документов или предметов, о чем они предупреждаются в постановлении (определении) об истребовании.

При непредставлении в указанный срок истребованных документов или предметов орган дознания, следователь, прокурор, суд (судья) могут произвести выемку или обыск с целью изъятия этих материалов».

Другим способом собирания документов, во многом напоминающим истребование, является представление. Закон не содержит порядка оформления представленных документов, что создает трудности на практике. Проект УПК

224

РФ также не содержит норм, регулирующих порядок оформления представленных документов. По мнению диссертанта, получению представленных документов целесообразно придать статус самостоятельного следственного действия. Для этого в УПК РФ необходимо включить специальную статью следующего содержания: «Граждане и должностные лица вправе представлять документы и предметы, могущие иметь значение для установления истины по уголовному делу, лицу, производящему дознание, следователю, прокурору или судье (суду). При этом составляется протокол представления документов или предметов с указанием места, времени, обстоятельств, краткого описания основных признаков представленных документов или предметов, а также объяснений представившего их лица и предупреждения об ответственности за представление документов с целью помешать установлению истины по делу.

В случае признания лицом, ведущим производство по делу, представленных документов или предметов не имеющими значение для дела, лицо, производящее дознание, следователь, прокурор, судья (суд) мотивированным постановлением отказывают в их принятии и приобщении к делу».

На основе анализа работ ведущих процессуалистов и полученных результатов в ходе диссертационного исследования диссертант пришел к выводу, что доказательствами являются лишь сведения о фактах, входящих в предмет доказывания по уголовному делу, а не факты объективной действительности и не источники сведений об этих фактах.

Автор считает целесообразным придание тексту ст.69 УПК РСФСР следующей редакции:

«Доказательствами по уголовному делу являются сведения о фактах, входящих в предмет доказывания, получаемые при проведении в соответствии с законом процессуальных действий, а также из протоколов следственных и судебных действий, заключений экспертов, иных документов и предметов».

225

Подводя итог, необходимо отметить, что первоначальный этап расследования налогового преступления является специфическим видом деятельности правоохранительных органов. Последовательность и тактика последующих действий во многом зависит от результатов деятельности на первоначальном этапе. Чтобы успешно справляться с поставленными задачами сотрудники налоговой полиции должны обладать глубокими и всесторонними знаниями как в уголовном праве, процессе, криминалистике, оперативно-розыскной деятельности, так и в экономике, финансах, а также и в налоговом законодательстве Российской Федерации.

1

Приложение БИБЛИОГРАФИЯ 1.Законодательные акты и иные нормативные источники

1.1. Конституция Российской Федерации // Российская газета от 25.12.93. 1.2. 1.3. Уголовный кодекс Российской Федерации. ФЗ № 63 от 13.06.96. // Собрание законодательства РФ, 1996, № 25, ст.2954. 1.4. 1.5. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть 1. // Собрание законодательства Российской Федерации, 1994, № 32, ст.3301. 1.6. 1.7. Налоговый Кодекс РФ. // Российская газета от 06.08.98. 1.8. 1.9. Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР. // Ведомости Верховного Совета РСФСР, 1960, № 40, ст.592. 1.10. 1.11. Закон РФ «О федеральных органах налоговой полиции». // Российская газета от 15.07.93. 1.12. 1.13. Федеральный закон № 92-ФЗ от 20.05.98. «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации». // Российская газета от 27.06.98. 1.14. 1.15. Закон Российской Федерации «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О федеральных органах налоговой полиции» и Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР» от 17 декабря 1995 г. // Собрание законодательства РФ 1995, № 51, ст.4973. 1.16. 1.17. Закон РФ «О внесении изменений в Закон РФ «Об оперативно- розыскной деятельности в РФ», Закон РСФСР «О государственной налоговой службе РФ», Уголовный кодекс РСФСР и Уголовно- процессуальный кодекс РСФСР. // Ведомости Съезда налоговых депутатов РФ и Верховного Совета РФ, 1992, № 11, ст.527. 1.18. 1.19. Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». // Ведомости Съезда народных депутатов РФ и 1.20.

2

Верховного совета РФ, 1992, № 11, ст.527. С изменениями от 21 мая 1993 г. // Российская газета от 05.07.93.

1.11. Закон РФ «О бухгалтерском учете». // Собрание законодательства Российской Федерации, 1996, № 35, ст.4144. 1.12. 1.13. Закон РФ от 07.12.91 «О подоходном налоге с физических лиц». // Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ, 1992, № 11, ст.527.; Собрание законодательства Российской Федерации, 1994, № 35, ст.3654. 1.14. 1.15. Закон Российской Федерации «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О подоходном налоге с физических лиц», «О налоге на прибыль предприятий и организаций». // Российская газета от 27.06.95. 1.16. 1.17. Закон Российской Федерации «О внесении изменений и дополнений в отдельные законы о налогах». // Российская газета от 06.12.95. 1.18. 1.19. Закон Российской Федерации «О внесении изменений в закон Российской Федерации «О подоходном налоге с физических лиц». // Российская газета от 12.01.97. 1.20. 1.21. Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций». // Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ, 1992,№12,ст.591. 1.22. 1.23. Закон РСФСР «О налоге на добавленную стоимость». // Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ, 1992, № 12, ст.612. 1.24. 1.25. Закон РФ «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения». // Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ, 1992, № 12, ст.593. 1.26. 1.27. Закон РФ «О налоге на имущество физических лиц». // Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ, 1992, № 8, ст.362. 1.28.

3

1.20. Федеральный закон от 08.01.98 г. № 9-ФЗ «О тарифах страховых взносов в пенсионный фонд Российской Федерации, фонд социального страхования Российской Федерации, фонд занятости населения Российской Федерации и в фонд обязательного медицинского страхования на 1998 г.». // Собрание законодательства Российской Федерации, 1998, № 2, ст.225. 1.21. 1.22. Федеральный закон от 05.02.97 № 26-ФЗ «О тарифах страховых взносов в пенсионный фонд Российской Федерации, фонд социального страхования Российской Федерации, фонд занятости населения Российской Федерации и в фонд обязательного медицинского страхования на 1997 г.». // Собрание законодательства Российской Федерации, 1997, № 8, ст.981. 1.23. 1.24. Положение о Пенсионном фонде РФ. Утв. Постановлением Верховного Совета РФ от 27.12.91. // Ведомости Верховного Совета РСФСР, 1992,№5,ст.180. 1.25. 1.26. Постановление Правительства РФ «О фонде социального страхования РФ» от 12.02.94. // САПП РФ 1994, № 8, ст.559. 1.27. 1.28. Положение о Федеральном фонде обязательного медицинского страхования. Утв. Постановлением Верховного Совета РФ от 24.02.93. // Российская газета от 02.09.93. 1.29. 1.30. Положение о государственном фонде занятости населения. Утв. Постановлением Верховного Совета РФ от 08.06.93. // Ведомости Верховного Совета РФ 1993, № 25, ст.911. 1.31. 1.32. Постановление Пленума Верховного Совета РФ № 8 от 04.07.97. «О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» // Бюллетень Верховного суда РФ, 1997, № 9.’ 1.33. 1.34. Постановление Конституционного Суда РФ № 20-П от 17.12.96 по делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О 1.35.

4

федеральных органах налоговой полиции». // Собрание законодательства Российской Федерации 1997, № 1, ст. 197.

1.28. Указ Президиума Верховного Совета СССР от 23 мая 1986 г. «Об усилении борьбы с нетрудовыми доходами». // Ведомости Верховного Совета СССР , 1986, № 22, ст.364. 1.29. 1.30. Сборник Указов, Постановлений, решений, распоряжений и приказов военного времени. Л., 1946. 1.31. 1.32. Постановление Пленума Верховного Суда СССР от 04.03.29 Об условиях применения давности и амнистии к длящимся и продолжаемым преступлениям» (в редакции Постановления Пленума Верховного Суда СССР от 14.03.63, № 1) // Сборник постановлений Пленумов Верховных судов СССР и РСФСР (Российской Федерации) по уголовным делам. М., 1995, с.97. 1.33. 1.34. Бюллетень Верховного Суда СССР, 1980, № 2. 1.35. 1.36. Сборник постановлений Пленума Верховного Суда СССР 1924-1986. М., 1987. 1.37. 1.38. Собрание Уложений 1903, № 38, ст.416. 1.39. 1.40. Собрание Уложений РСФСР 1917, № 5, ст. 14. 1.41. 2.Монографии, учебники, учебные пособия

2.1. Аванесов А.Г., Мусаев М.Х. Преступления в сфере предпринимательства и налогообложения: сравнительный анализ. М., 1992. 2.2. 2.3. Аверьянова Т.В., Белкин Р.С, Бородулин А.И. и др. Криминалистическое обеспечение деятельности криминальной милиции и органов предварительного расследования. М., 1997, с.72. 2.4. 2.3. Агафонов В.В., Филиппов А.Г. Криминалистика. Вопросы и ответы. М. 2000.

5

2.3. Аксенов О.А. Уголовная ответственность за некоторые хозяйственные преступления в России в период становления рыночных отношений. Ростов-на-Дону, 1994. 2.4. 2.5. Апель А.Л., Грунин О.А. Фискальная политика государства и налоги. Уч.пособие, Спб., 1996. 2.6. 2.7. Бабаев В.К. Налоговая полиция. Учебно-практическое пособие. М., 1994, с.201-207. 2.8. 2.9. Белкин Р.С. Очерки криминалистической тактики. Волгоград. 1973. 2.10. 2.11. Белкин Р.С. Курс криминалистики в трех томах. М. 1997. 2.12. 2.13. Белкин Р.С. Криминалистика. Учебник для ВУЗов. М. 1999. 2.14. 2.15. Белкин Р.С. История отечественной криминалистики. М. 1999. 2.16. 2.10. Белкин Р.С. Криминалистическая энциклопедия. М., 1997, с.204. 2.11.Борисов А.В., Прозоров И.В. Все, что вы хотели знать о налоговой полиции, но боялись спросить! М., 1998. с.98.

2.12. Бородин СВ., Плесин В.И., Шавшин М.Н. Рассмотрение и разрешение органами внутренних дел заявлений и сообщений о преступлениях. М, 1971, с.294.

2.13. Бородин СВ. Разрешение вопроса о возбуждении уголовного дела. М., 1970, с.248. 2.14. 2.15. Божкова Н.Р. и др. Следственная (криминалистическая) тактика. Саратов. 1996. 2.16. 2.15. Бзисов В.М. Криминалистическая характеристика групповых преступлений // Криминалистическая характеристика преступлений. М., 1996, с.45.

2.16. Большакова И.И. Экономика М, 1994.

2.17.Борьба с экономической преступностью за рубежом. Реферативный сборник. М.,1991

2.18.Брайнин ЯМ. Уголовная ответственность и ее основание в советском уголовном праве.М.,1963, с 169.

6 2.19.Бушуев В.Г. Способ совершения и его влияние на общественную опасность содеянного. Омск. 1988.

2.20.Васильев В.А., Яблоков.Н.П. Предмет, система и теоретические основы криминалистики. М., 1984. С.119.

2.21.Васильев В.А., Яблоков.Н.П. Установления способа совершения преступления. М., 1970.С.13-15

2.22. Велчецкая Т.С. Криминалистическая ситуалогия. Монография. М. 1997.С.247. 2.23. 2.24. Верин В.П. Преступления в сфере экономики. М., 1999. 2.25. 2.26. Витвицкая С.С. Витвицкий А.А. Преступления в сфере экономической деятельности. Ростов-на-Дону, 1998. 2.27. 2.25. Владимиров В.А. Левицкий Г.А. Субъект преступления по советскому уголовному праву. М., 1964.

2.26. Волженкин Б. В. Влияние на квалификацию размера хищения социалистического имущества. Конспект лекции. Л., 1984.

2.27. Налоги: поиск баланса эффективности и справедливости. // Приложение к газете “Экономика и жизнь” Ваш партнер-консультант. 1996, №37.

2.28. Гаухман Л.Д. Максимов СВ. Уголовно-правовая охрана финансовой сферы. Новые виды преступлений и их квалификация. М., 1995. 2.29. 2.30. Годме П.М. Финансовое право М., 1978. 2.31. 2.32. Грачев И.Д. Налоги и развитие производства в России. СПб 1997. 2.33. 2.. Гришаев П.И. Кригер Г.А. Соучастие по советскому уголовному праву. М.,1959

2.27. Верин В.П. Преступления в сфере экономики. М., 1999.

2.28. Владимиров В.А. Левицкий Г.А. Субъект преступления по советскому уголовному праву. М., 1964.

2.29. Волженкин Б. В. Влияние на квалификацию размера хищения социалистического имущества. Конспект лекции. Л., 1984.

праву. М.,1959

7

2.30. Герасимов И.Ф. Некоторые проблемы раскрытия
преступлений. Свердловск. 1975.с. 168

2.31. Герасимов И.Ф., Драткин Л.Я. Криминалистика. М. 1994. Сб. 2.32. 2.33. Государственная налоговая служба. Под ред. Бабаева В.К. Н.Новгород, 1995. 2.34. 2.35. Дагель П.С. Котов Д.П. Субъективная сторона преступления и ее установление. Воронеж, 1974. 2.36. 2.37. ДраткинЛ.Я. Основы теории следственных ситуаций. Свердловск. 1987.С. 298. 2.38. 2.39. Дулов А.В. Тактические операции при расследовании преступолений. Минск, 1979.С. 15. 2.40. 2.41. Ковалев М.И. Соучастие в преступлении. Свердловск, 1962. 2.42. 2.43. Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993. 2.44. 2.38. Коржанский Н.И. Объект посягательства и
квалификация преступлении. Волгоград. 1976.

2.39. Котов Д.П. Мотивы преступлений и их доказывание. Воронеж, 1975.

2.40. Кривошеий П.К. Тактика применения уголовного законодательства по дела о продолжаемых преступлениях. Киев, 1990. 2.41. 2.42. Кригер Г.А. Квалификация хищений
социалистического имущества. М., 1971. 2.43. 2.42. Кудрявцев В.Н. Объективная сторона преступления. М., 1960.

2.43. Кудрявцев В.Н. Теоретические основы
квалификации преступлений. М., 1969.

2.44. Кудрявцев В.Н. Общая теория квалификации преступлений. М., 1972.

2.45. Куринов Б.А. Научные основы квалификации преступлений. М., 1984.

2.46. Кучеров И.И. Налоговые преступления М., 1997.

2.47. Кучеров И.И., Марков А.Я. Расследование
налоговых преступлений. М., 1995.

2.48. Жордания И.И. Структура и правовое значение способа совершения ,. преступления. Тбилиси. 1977. С. 46-57.

2.49. Зуйков Г.Г. Поиск преступников по признакам способов совершения преступлений.М. 1970.С.50-56. 2.50. 2.51. Зеленский В.Д. Проблемы организации расследования преступлений. Краснодар. 1998. СЛ9-25. 2.52.

2.51. Колесниченко А.Н. Общие положения методики расследования отдельных видов преступлений. Харьков. 1965.с. 18-19. 2.52. 2.53. Карагодин В.Н. Преодоление противодействия предварительному расследованию. Свердловск. 1992. С. 96-124. 2.54. 2.55. Колмаков В.П. Значение для расследования точного установления способов совершения и сокрытия преступлений против жизни. Труды Харьковского Государственного медицинского института. Харьков. 1956. Вып. 5 с. 193-196; 2.56.

2.54. Он же. Следственный осмотр. 1969. С. 56. 2.55. 2.56. Коментарий к УПК РСФСР. М. 1996.С. 167. 2.57. 2.56. Кустов A.M. Механизм преступления и противодействие его расследованию. Учебное пособие. Ставрополь. 1997.С. 63.

2.57. Куранова Э.Д. Об основных положениях методики расследования отдельных видов преступлений. Вопросы криминалистики. М., 1962. № 6-7 с. 165.

2.58. Ларичев В.Д., Решетняк Н.С. Налоговые преступления и правонарушения: кто и как их выявляет и предупеждает. М. 1998.

2.59. Лопашенко Н.А. Вопросы квалификации преступлений в сфере экономической деятельности. Саратов, 1997. 2.60. 2.61. Лопашенко Н.А. Преступления в сфере экономической 2.61.Лузгин И.М., Лавров В.П. Способ сокрытия преступления и его криминалистическое значение. М., 1980. С. 198-224 2.62. 2.62. Лупинская П.А. Уголовный процесс. М., 1995. С. 220. деятельности. Саратов, 1997.

9

2.63. Лысков М.Д. Ответственность за частнопредпринимательскую деятельность по советскому уголовному праву. Казань, 1969.

2.64. Мазур С.Ф. Уголовно-правовая охрана, экономической деятельности. М.,1998. 2.65. 2.66. Малков В.П. Повторность преступлений. Казань, 1970. 2.67. 2.66. Малкин Н.А. Лебедев Ю.А. Выявление налоговых преступлений. М.,1998.

2.67. Малыхин В.И. Квалификация преступлений. Теоретические вопросы. Куйбышев, 1987.

2.68. Матышевский П.С. Ответственность за преступления против социалистической собственности. Киев, 1983.

2.69. Михлин А.С. Последствия преступления, М., 1969. 2 41. Налоговые нарушения и судебная практика. М. 1928. 2.70. 2.71. Наумов А.В. Уголовное право. Общая часть: Курс лекций М. 1966. 2.72. 2.73. Никифоров Б.С. Объект преступления. М., 1960. 2.74. 2.72.0вечкин В.А. Общие положения методики расследования преступлений, скрытых инсценировками. Харьков. 1975. С.5.

2.73. Орлов B.C. Субъект преступления. М, 1958.

2.74. Осадим Н.Н., Дьячков A.M. Налоги и применение специальных познаний при расследовании налоговых преступлений. Волгоград, 1998. 2.75. 2.76. Основы естественных научных знаний для юристов. Под редакцией проф. Е.Р.Россинской. М. Иэ-во. Норма-Инфра. М. 1999. 2.77. 2.78. Панагушин В.П. Выявление налоговых ошибок, правонарушений, преступлений М, 1997. 2.79.

2.77. Пастухов И.Н., Яни П.С. Актуальные вопросы квалификации налоговых преступлений. М. 1998. 2.78. 2.79. Подубов Н.И. Научные основы допроса на предворительном следствии. Минск. 1978. 2.80. 2.79. Пещак Я.Н. Следственные версии. М. 1976.

10

2.80. Пранюк М., Яценко А. Возможность, действительность и цель. Проблема возможности и действительности. М, 1964. 1964.

2.81. Платонов К.К. О системе психологии. М, 1972. С. 48. 2.82. 2.83. Преступность в России в 90-х годах и некоторые аспекты законности борьбы с ней. НИИ проблем укрепления законности и правопорядка. М., 1995. 2.84. 2.85. Преступность и правонарушения в России 1995. М, 1996. 2.86. 2.87. Радаев В.В. Криминалистическая характеристика преступлений и ее использование в следственной практике. Волгоград. 1987.С. 4. 2.88. 2.89. Рарог А.И. Общая теория вины в уголовном праве. М.. 1980. 2.90. 2.91. Рарог А.И. Вина в советском уголовном праве. Саратов. 1987. 2 53 Сергеев Л.А. Ревизия при расследовании преступлений. М.,1969. 2.92. 2.87 Савицкий В.М Язык процессуального закона. Вопросы

терминологии. М, 1987.

2.88. Сологуб Н.М. Налоговые преступления. Методика и тактика расследования. М., 1998.

2.89. Спиркин А.Г. Сознание и самосознание. М., 1972.

2.90. Тарарухин С.А. Понятие и значение квалификации преступлений. Киев, 1990.

2.91. Тарарухин С. А. Установление мотива и квалификация преступления. Киев, 1977.

2.92. Таций В.Я. Объект и предмет преступления в советском уголовном праве. Харьков, 1988.

2.93. Таций В.Я. Ответственность за частное предпринимательство и коммерческое посредничество. М., 1979.

2.94.Тельцов А.П. Преступления в сфере экономики: квалификация, криминалистическая диагностика, предупреждение. Иркутск, 1997.

2.95. Тельцов А.П. Криминалистическая характеристика преступлений и пространственно - временные факторы. Иркутск, 1991. С. 3. 2.96. 2.97. Трайнин А.Н. Хозяйственные преступления. М., 1925. 2.98.

11

2.97. Трайнин А.Н. Должностные и хозяйственные преступления. М., 1938. 2.98. 2.99. Трайнин А.Н. Учение о преступлении М.. 1941 2.100. 2.101. Тривус А. Налоги как орудие экономической политики. Баку 1925. 2.102. 2.100. Тидеман П. Хозяйственное уголовное право и хозяйственная преступность // Пер. с нем. М., 1989.

2.101. Уголовное право на современном этапе: Проблемы преступления и наказания. Спб., 1992.

2.102. Устименко В.В. Специальный субъект преступления. Харьков, 1989. 2.103. 2.104. Уткин М.С. Особенности рассмотрения и предупреждения хищений в потребительской кооперации. Свердловск. 1975.С. 6. 2.104.Файерабенд И. Тайники для миллионов, или где прячется богатство. М..1989. 2.105. 2.105. Хмыров А.А.,Зелинский В.Д. Криминалистика. Учебник. Краснодар. 1998.С.260.

2.106. Хмыров А. А. Расследование хищений социалистического имущества, совершаемых должностными лицами. Краснодар. 1985. С. 11.

2.107. Шейфер С.А. Следственные действия. Система и процессуальная форма. М., 1981.С. 55.

2.108. Яблоков.Н.П. Криминалистика. Учебник. М.1996. с. 45. Л 2.109. Яркин А.П. Налоговые нарушения и ошибки. М., 1997.

2.110. Яни П.С. Экономические и служебные преступления. М.,1997.

2.111. Налоги: Учебное пособие. М.. 1994.2.74. Язык закона. Под ред. Пиголкина С. М, 1990.

2.112. Криминология. Курс лекций. СПб, 1995. 2.113. 2.114. Криминалистика. Расследование преступлений в сфере экономики: Учебник. // Под редакцией проф. В.Д. Грабовского, доц. А.Ф. Лубина. -Нижний - Новгород: Нижегородский ВШ МВД России. 1995. 2.115. 2.116. Криминалистика. Учебник. // Под ред. Проф. А.А. Хмырова и В.Д. Зеленского . Краснодар. 1998. 2.117.

12

2.115. Комментарий к УК РФ. Особенная часть. // Под ред. Бойко А.И. Ростов-на-Дону, 1996. 2.116. 2.117. Уголовное право: Общая часть. М. Изд - во Инфра. М- Норма. 1998. 2.118. 2.119. Научно-практический комментарий Уголовного Кодекса РФ в 2-х томах. // Под ред. П.Н.Панченко. Н.Новгород, 1996. 2.120. 2.121. Уголовное право. Общая часть. // Под ред. И.Я. Козаченко, З.А. Незнамовой, М.,1997. 2.122. 2.123. См. Финансовое право. Учебник. // под ред. Н.И.Химичевой, М., 1998. 2.124. 2.125. Итоги работы ФСНП России в 1998 году // Налоговая полиция.М., 1999,№З.С2 2.126. 2.127. Юридический энциклопедический словарь/Под ред. А.Я. Сухарева. М., 1984. С.34. 2.128. 2.129. Вопросы расследования преступлений. Справочное пособие. 2- ое издание/ Под ред. И.Н. Кожевникова.М., 1997. С.278-281. 2.130. 2.123. Об организации предварительного следствия в Федеральных органах налоговой полиции. Оперативная информация // Бюллетень ГСК МВД РФ. М. 1996 №2 С. 117-118.

З.Статьи

3.1. Архипов Л., Гордецкий А., Михайлов Б. Экономическая безопасность: оценка, проблемы, способы обеспечения. //
Вопросы экономики, 1994, № 12.

3.2. Бабаева Э. Поливода В. Возбуждение уголовных дел о сокрытии доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения // Законность, 1996.№10 3.3. 3.4. Большакова М.А. Уголовная ответственность за общественно - опасные деяния в налоговых правонарушениях. // Проблемы борьбы с экономической преступностью и наркобизнесом при переходе к рынку. 3.5.

13

Материалы международной научно-практической конференции ч.2 Спб., 1994.

3.4. Боровик Н.В. Об отдельных следственных действиях при расследовании уклонения организаций от уплаты налогов. // Проблемы совершенствования законодательства в современных условиях. Воронеж, 1998.

3.5. Борьба с преступностью в России (январь-декбрь 1995г.) Информация МВД РФ. // Щит и меч, 1996. №3. 3.6. 3.7. Брызгалин А. Верник В. Уклонение от уплаты налогов: правонарушение или объективное явление. // Закон, 1994, №4. 3.8.

3.7. Брызгалин А. В. Уголовная ответственность за совершение преступления в сфере налогообложения: проблема квалификации составов. // Ваш налоговый адвокат. Сб. статей 1998г. 3.8. 3.9. Галахова А. Определение момента окончания умышленного преступления в судебной практике. // Советская юстиция, 1979 № 13. 3.10. 3.9. Гутников О.В. Уголовная ответственность бухгалтера: новые аспекты. Главбух, 1998. №3

3.10. Дементьева Е.Е. Экономическая преступность и борьба с ней в странах с развитой рыночной экономикой // Актуальные вопросы борьбы с преступностью в России и за рубежом. М.,1992. 3.11. 3.12. Есипов В.М. Обеспечение экономической безопасности России. Экономика и преступность. Межвузовский сборник научных трудов М., 1996. 3.13. 3.14. Зацепин М.Н. Актуальные проблемы профессиональных правонарушений в сфере теневой экономики. // Теория и практика борьбы с преступностью и правонарушениями в современных условиях. Материалы научно-практической конференции. Екатеринбург, 1994. 3.15. 3.16. Злобин Г.А. Основание и принципы криминализации общественно опасных деяний. // Основания уголовно правового запрета. 3.17.

14

Криминализация и декриминализация. // Отв. ред. В.Н. Кудрявцев, А.М.Яковлев. М, 1982.

3.14. Зенков В. Налоговая преступность - зеркало теневого бизнеса // Налоговая полиция 1998, № 6.

3.15. Иванцов И. Налоговая служба Нидерландов в постоянном поиске//Финансовая газета. 1992, № 12 .

3.16. Истомин П.А. Корысть как побудительный мотив уклонения от уплаты налогов. // Актуальные проблемы уголовного законодательства Российской Федерации. Краснодар, 1998.

3.17. Итоги работы ФСНП России в 1998 году // Налоговая полиция 1999, №3. 3.18. 3.19. Казанов В. Налоги и предпринимательство. Хозяйство и право 1995, №7. 3.20.

3.19. Козлов СВ. Налоговые преступления: проблемы дифференциации ответственности. // Юридическая техника и вопросы дифференциации ответственности в уголовном праве и процессе. Ярославль, 1998. 3.20. 3.21. Кошаева Т. Некоторые вопросы ответственности за налоговые преступления. // Законность, 1996, № 1. 3.22. 3.23. Козырин А.Н. Уголовно-правовая ответственность за нарушения налогового законодательства: опыт зарубежных стран. Ваш налоговый адвокат Сб.статей Вып. 3, М., 1998. 3.24. 3.25. Куприянов А.А. Научно-практический комментарий налоговых статей нового Уголовного Кодекса. // Ваш налоговый адвокат. Сб. статей Вып. 1(3) М, 1998. 3.26. 3.23. Куприянов А., Бабаев Б. Уклонение от уплаты налогов. // Российская ,Ш юстиция, № 12, 1996.

3.24. Кучеров И.И.. Возбуждение уголовных дел по фактам сокрытия объектов налогообложения. // Экономика и преступность. Межвузовский сборник научных трудов. М., 1996.

15

3.25. Кучеров И., В Суоми налоговых мошенников не жалуют // Налоговая полиция, 1997, № 22.

3.26. Ларичев В. Уклонение от уплаты налогов с организаций: квалификация составов // Российская юстиция, 1997, № 6.

3.27. Ларичев В.Д. Уголовная ответственность за нарушение налогового законодательства. // Ваш налоговый адвокат. Сб.статей Вып. 1(3), М., 1998. 3.28. 3.29. Лопашенко Н. Некоторые проблемы наказания за преступления в сфере экономической деятельности. // Законность, 1997, № 12, с.35. 3.30.

3.29. Миньковский Г.М. Проблемы оценки современного состоянии экономической преступности и правового регулирования борьбы с ней. // Проблемы борьбы с экономической преступностью наркобизнесом при переходе к рынку: Материалы научно- практической конференции, СПб., 1994.; 3.30. 3.31. Налоговая реформа: общественная оценка путей и способов осуществления. // Финансы, 1995, № 12 . 3.32. 3.33. Обухов Н.П. Первоначальное накопление капитала в России современные особенности и противоречия. // Экономика и преступность. Межвузовский сборник научных трудов, М., 1996. 3.34. 3.32 Пастухов И. Яни П. Ответственность за налоговые преступления. // Российская юстиция. 1999, №4.

3.33. Пастухов И., Яни П. Квалификация налоговых преступлений // Законность, 1998, №2.

3.34. Пищулин В.Г. Новое в уголовном законодательстве об ответственности за уклонение от уплаты налогов и страховых взносов. // Проблемы совершенствования законодательства в современных условиях. Воронеж, 1998.

3.35. Противодействие налогонеплательщиков усиливается.// Экономика и жизнь, 1996, № 7.

16

3.36. Пушкин А.В. Понятие и признаки соучастия по Российскому уголовному праву. // Проблемы уголовной ответственности и наказания. Сб. научных трудов. Рязань, 1997.

3.37. Ривкин К.Е. Узловые проблемы борьбы с налоговыми преступлениями. // Проблемы борьбы с экономической преступностью. Материалы международной научно-практической конференции, ч.2, Спб., 1994.

3.38. Ривкин К.Е. Основные способы совершения преступлений в сфере налогообложения. // Выявление, раскрытие и расследование преступлений, характерных для рыночных социально-экономических отношений. М., 1993

3.39. Синилов Г.К. Болотский Б.С Основные тенденции развития криминогенной ситуации в сфере экономики и меры по ее нейтрализации. // Тезисы и материалы выступлений на международном семинаре “за честный бизнес” - М. 1994.;

3.40. Смирнов А. О правовом регулировании бухгалтерского учета и налогообложения. // Экономика и жизнь, 1995, №2. 3.41. 3.42. Сотов А. И. Уголовная ответственность за нарушения налогового законодательства// Ваш налоговый адвокат-. Сб.статей, Вып.1, М, 1996. 3.43. 3.44. Сотов А.И. Налоговые преступления и борьба с ними в современной России // Ваш налоговый адвокат. Сб. статей. Вып. 1(3), М., 1998. 3.45. 3.46. Успенский А. В. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов по новому УК РФ. // Финансовые и бухгалтерские консультации, 1997, №3(16). 3.47. 3.48. Фецыг Г. В. К вопросу подготовки и издания Уголовного Уложения 1903 г. // Проблемы правоведения. Вып.41, Киев, 1980. 3.49. 3.45. Фомин Н.Н. Руководитель - главный бухгалтер: уголовная ответственность вместе или порознь? // Закон и право, 1998, №1.

3.46. ЧерникД.Г. Налоги в рыночной экономике. //Финансы, 1992.

17

3.47. Чернов СБ. Нарушение принципов налогообложения как фактор роста организованной преступности. // Актуальные проблемы теории и практики борьбы с организованной преступностью в России. М.,1994. 3.48. 3.49. Яни П.С. Актуальные проблемы применения законодательства об экономических преступлениях. // Право и экономика, 1996, № 1-2. 3.50. 3.51. Яни П.С. Налоговое законодательство: проблемы ответственности. // Законность, 1993, № 9. 3.52. 4.Авторефераты диссертаций

%

4.1. Баранов Е.В. Криминалистическая сущность инсценировок и методы их разоблачения при расследовании преступлений. Автореф. Дис. канд. юрид. наук М., 1977.С.8.

4.2.Жордания И.Ш. Понятие классификации и правовое значение способов совершения преступлений; Автореф. Дис. канд. юрид. наук. Тбилиси. 1972.С.9.

4.3. Зуйков Г.Г. Кримоналистическое учение о способе совершения преступления. Автореф. Дисс. Д- ра.ю.н. М.Д970.С. 10 4.4 Истомин П.А. Уголовно - правовые и криминалистические проблемы налоговых преступлений: Автореф. дис. канд. юрид. наук. Ставрополь. 1999. С. 23.

4.5.Кот А.Г. Уголовная ответственность за преступления в сфере налогообложения. (По материалам России, Белоруссии, Литвы и Польши). Автореф. дис. канд. юрид. наук. М., 1995.

4.6. Коврижных Б.Н. Деятельность органов прокуратуры по делам о нераскрытых убийствах: Автореф. Дисс. К.ю.н. Харьков. Jk АЛ. Кузнецов А.П. Уголовная политика в сфере борьбы с налоговыми

преступлениями. Автореф. дис. канд. юрид. наук, Нижний Новгород. 1995 4.8. Кучеров И.И. Расследование налоговых преступлений. Ав; .реф. дисс. канд. юрид. наук. М., 1995.

18

4.9. Овчинникова Г.В. Социально - экономические и правовые проблемы уголовно наказуемого частного предпринимательства в системе бытового обслуживания населения. Атореф. дис. канд. юрид. наук. Л., 1980.

4.10. Платонова Л.В. Криминологическая характеристика преступлений в сфере налогообложения. Автореф. Дис. канд. юрид. наук. М.,1997.

  1. Диссертации

5.1. Белоусова С.С. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов. Дис. канд. юрид. наук М„ 1996.С.125 5.2. 5.3. Берова Д.М. Уголовно - правовая борьба с уклонением от уплаты налогов.. Дис. канд. юрид. наук Ростов на Дону, 1997. 5.4. 5.5. Ботвинник М.Ю. Уголовная ответственность за преступления в сфере налогообложения. Дис. канд. юрид. наук М., 1995. 5.6. 5.7. Витвицкий А.А. Уголовно - правовые аспекты ответственности за уклонение от уплаты налогов. Дис. канд. юрид. наук. М ., 1995. 5.8. 5.9. Танасевич В.Г. Проблемы борьбы с хищениями государственного имущества. Дис. Д-ра. юрид. наук М., 1967.С. 123. 5.10. 5.11. Меретуков Г.М. Правовые и криминалистические проблемы борьбы с наркобизнесом, совершаемым организованными преступными группами. Дис. Д-ра. юрид. наук М., 1995.С.37-143. 5.12. 5.7. Колесниченко А.Н. Научные и правовые основы методики расследования отдельных видов преступлений. Дис. Д-ра. юрид. наук. Харьков. 1967. С. 214.

5.8. Кот. А.Г. Уголовная ответственность за преступления в сфере налогообложения (по материалам России, Белоруссии, Литвы, Польши.) Дис. канд. юрид. наук М., 1995. 5.9. 5.10. Ораздурдыев A.M. Продолжаемое преступление по советскому уголовному праву. Дис. канд. юрид. наук. Казань 1984. 5.11.

19

6.0.

Саль ников А.В. Угол овно - прав овые проб лемы ответ ствен ности за неупл ату налог ов и обяза тельн ых плате жей. Дис. канд. юрид . наук. СПб., 1995.

Лите рату ра на инос тран ных язык ах

6.1. L anger M., Practi cal intern ation al Tax Plann ing N.Y., 1979. 6.2. 6.3. S ubsta ntion al Crimi nal Law M.Ch errif Bassi oni. Sprin gfield. USA. 6.4. 6.5. S usan B. Long Inco me law enfor ment/ Law and Devia nce H. Lawr ence Ross. 1983. 6.6. 6.7. U S v.Ber ger, 325 F. Supp. 1297 (D.C. N.Y., 1971) , affd, 456 F. 2d 1349, cert, denie d, 409 Unite d States 892, 93 S. ct.l 10 (1972 ). 6.8.

Приложение 1

Органы предварительного следствия

Следователи прокуратур ы

Следователи МВД

Следователи ФСБ

Следователи ФСНП

Органы дознания

Милиция

Командиры воинских частей, начальники военных учреждений ‘

Органы ФСБ

Начальники уголовно-исполнительных учреждений и следственных изоляторов

Органы государственного пожарного надзора

Органы пограничной службы ,

Капитаны морских судов, начальники зимовок

Органы ФСНП

Таможенные органы

График эффективности работы органов налоговой полиции на территории Крас края по возбужденным уголовным делам (ст.198,199 УК РФ)

350

1994

1995

1996

1997

1998

График роста числа осужденных по делам, связанным с н налогового законодательства, на территории России (19

1400

1200

х 1000 3

х

800

. о о

о

m

600

1-и

0)

т

S

с; о

400

200

Количество ежегодно осуждаемых по ст 198,199 УК РФ за период с 1994 по 1 числу осужденных по делам о нарушении налогового законодательства (199

территории Краснодарского края

О 25%

? 1S94 И 1995 П 1996 П 1997 Б 1998

? 20%

П18%

? 5%

СВЕДЕНИЯ

Об изученных материалах архивных уголовных дел, рассмотренных в суде, материалах прек

материалах об отказе в возбуждении уголовных дел за 1997-1999 г

п/п Наименование показателей По

ст. 198

УК

РФ По

ст.199

УК

РФ По

п.2.ст.

УПК

РФ По П.4.СТ.

5 УПК

РФ По п.б.ст.

5 УПК

РФ По субъектам Российской Федер

Красно

дарски

й край Респуб

лика

Адыгея Ставро польск ий край Ростов

екая

область Санкт-

Цетерб

ург К

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

1. Материалы

архивных

уголовных дел

рассмотренных

в суде 218 228

200 24 117 86 10

2. Материалы прекращенных уголовных дел

45 20

19 8 10 6

3. Материалы об

отказе в

возбуждении

уголовных дел

35

Система Федеральных органов налоговой полиции

Федеральная служба налоговой полиции России

Управления (отделы) по краям

Управления

(отделы) по

областям

Управления

(отделы) по

городам

федерального

значения

Управления

(отделы) по

автономным

областям

Упр (отд авто о ‘» ерри”Пориальные органы^налоговой полиции ч

Межрай

онные

отделы Отделе ния

Межрай

онные

отделы Отделе ния

Межрай

онные

отделы Отделе ния

Межрай

онные

отделы Отделе ния

Межра онные отделы

Местные органы налоговой полиции

Схема распределения нарушений налогового законодательства в крупных и особо размерах по предметам деятельности в процентном соотношении на территории

? Ряд1

24

17

12

10

3

—i 2

5 6

предмет деятельности

10

График роста доначисленных сумм в консолидированный бюджет в выявленными нарушениями налогового законодательства на терри

Краснодарского края 1996-1999г.

1000

ю

. о.

X г

900 \

!

i

800 i

I

! i

700 !

i

600 I

500

i

400

300 J

200

ioo !

0

1996

1997

1998

год

« УТВЕРЖДАЮ»

Председатель комиссии Заместитель начальника Управления

Полковник^бшяп5&№ пол) Прокопу

Акт-отзыв

По изучению учебно-практического пособия

«Налоговые преступления», подготовленного

соискателем по кафедре криминалистики Краснодарского

юридического института МВДРФ.

Мы, нижеподписавшиеся, комиссия в состава.’ начальника Следственной службы, полковника налоговой полиции - Стуконога В.И.; Начальника Правового отдела, подполковника налоговой по- лиции - Атаева Г.А., составили настоящий акт-отзыв о том, что учебно-практическое пособие подготовленное по материалам дис- сертационного исследования проводимого - Пальцевой И.В., приме- няется в практической деятельности при расследовании налоговых преступлений и в учебном процессе. По теме: «Налоговые пре- ступления (историко-правовые и криминалистические аспекты)»

Члены комиссии :

Начальник Следственной службы

Управления ФСНП РФ по Краснодарскому краю

/

Полковник налоговой полиции (З^^-ЛЛ/ил.-‘Ц к,и Стуконог

Начальник Правового отдела

Управления ФСНП РФ по Краснодарскому краю/^

Подполковник налоговой полиции /л//Г.А. Атаев

МИНИСТЕРСТВО ВНУТРЕННИХ ДЕЛ РОССИИ

Тюменский юридический инстгуг

iijicx №

62504

юмень, ул. Амурская, 75 Телефон 25- 11-89 Телетайп 735155 “БРОНЬ”

Начальнику Краснодарского юридического института МВД России

генерал-майору милиции Агафонову Ю.А.

Уважаемый ЮРИЙ Александрович!

Направляем Вам акт внедрения и использования в учебном процессе Тюменского юридического института МВД России учебно-практического пособия “Налоговые преступления”, подготовленного соискателем по кафедре криминалистики Краснодарского юридического института МВД России.

Заместитель начальника Тюменского юридического института МВД России по учебной работе полковник милиции, доцент

В. Т. Кондратов

УТВЕРЖДАЮ

Начальник Тюменского юридического института МВД России генерал- майор мшп

1СЛОВ А.И. « » \ 1999 г.

АКТ

. внедрения учебно-практического пособия

«Налоговые преступления», подготовленного соискателем по кафедре

криминалистики Краснодарского юридического института МВД РФ

Мы, нижеподписавшиеся комиссия в составе заместителя начальника по учебной работе ТЮИ МВД ГФ, к.ю.н., доцента Кондрашова В.Т. (председатель), начальника кафедры криминалистики, к.м.н., доцента Коновалова А.И. и начальника кафедры уголовного процесса, к.ю.н., доцента Болотина СВ. (члены комиссии) составили настоящий акт в том, что учебно-практическое пособие, подготовленное по материалам диссертационного исследования, проводимого Пальцевой И.В., используется в учебном процессе при изучении курса «Судебная бухгалтерия» по следующим темам:

  1. Тема №2 «Приемы исследования документальных данных в практике ревизионных аппаратов и ОВД»;
  2. Тема №4 «Оборотный баланс и счета текущего учета»;
  3. Тема №5 «Синтетический и аналитический учет»;
  4. Тема №6 «Использование документов при выявлении и расследовании преступлений».
  5. Председатель J$$^’f/ В.Т.Кондрашов

Члены комиссии CjPfW, А.И.Коновалов

С.В.Болотин

Заместителю начальника ^’‘^ЖЖ^К^’
Краснодарскогоюридического

Л HHcniTVia МВД РФ

по учеоиои раооте полковнику милиции В. А. Вишневецкому

ОРЛОВСКИЙ “ м

ЮРИДИЧЕСКИЙ ИНСИ-ГГУТ

302027, г.Орёл, Игнатова, 2

“Гел. 41-00-2У, Фаю: 41-4S-56

Телетайп 148-268 ФАРА

На № 1002 от 14. 02. 99 г.

//

Г

Направляем акт внедрения учебно - практического пособия “Налоговые преступления”, подготовленного соискателем по кафедре криминалистики Краснодарского юридического института МВД РФ Пальцевой И. В.

Приложение:

Акт внедрения в 1 экз.

E.JHL Щендригин

генерал - майор милиции.

УТНЫ’ЖДАЬ »:

11ачл;н.шп; ирлопского юридического института МИД i’осени, генерал /^laiiop милиции

У i,:ll. Щсндрпгип

.. V I “V i

внедрения учеоно пракшческию пособия

«Налоговые преступления».

нодд о1овлснною соискателем

кафедры крпмппалпешки

Краснодарскою юридическою nncinTvia МВД 1’Ф

В.

] 1альцевой

Мы. нижеподписавшаяся комиссия в составе начальника учебною ище-jia полковника милиции Баранова Г.Н. (председатель), начальника кафедры модовною процесса и криминалистики. …ицепха. кандидата юрпдпчсе’КИА на\к полковника мшшшш Нмельлпицоп 11.В., преподавателей кафедры ую-дивною процесса п криминалистики манера МИЛИЦИИ I’vunna li.ll. и майора

МИЛИЦИИ ЬсДиВа L’.U.t ‘uttjji.i i.u.vuicetuii юс iai и-Ш паетолшип aKi о loM. ЧЮ * чеоно- практическое полипе, иодюювдеппос до MuicpiKUTaiu днесертацнои-uaiu пс^ледопашы. прииолплюю Пальцевой И.В., пеполь:;\с ] ся при члу чеиии

”,\Ulu4lti,a »..’ас^ЛелиьаНН/1 паЛо1оВЫл iipeci N ‘НЛсНПИ IUJ KVpCV

Ian.!

‘Крилишалпстика” m.iuiuMii J> к\рса фак\льтс!а подготовки специалист от

11Д До! оЬорНоП ОС’ИОВе.

Емельянова П.С/

1\6ппВ.П.

Jслов В.В.,’

11рсцссдатсль;

Члены комиссии;

Баранов Г.И./

I

*

МВДРОССИИ Воронежский институт

394065, г.Воронеж,

проспект Патриотов, 53

тел.33-18-67, телефакс 33-15-77

телетайп Гроза 1S3032

Р/с 40503810408000000001 в Воронежском

филиале КБ “Эталонбанк”

к/с 30101810900000000815

ИНН 366500 6760

Зам. начальника Краснодарского института МВД России по учебной работе полковнику милиции Вишневецкому В. А.

350071 г. Краснодар ул. Ярославская 128

на№

от

Уважаемый Валерий Аркадьевич!

Направляем в Ваш адрес акт внедрение в учебный процесс учебно- практического пособия «Расследование налоговых преступлений» подготовленного соискателем по кафедре криминалистики Краснодарского юридического института МВД РФ Пальцевой И. В.

Приложение: Акт внедрения Только в адрес

1 лист

Зам. начальника института по учебной работе генерал-майор милиции

В.Ф. Воробьев

УТВЕРЖДАЮ:

Начальник Воронежского юридического института МВД России, генерал - майор милиции

ДА В.Ф.Воробьев

1999 г.

АКТ

внедрения учебно-практического пособия

«Налоговые преступления»,

подготовленного соискателем

по кафедре криминалистики

Краснодарского юридического института МВД РФ

Мы, нижеподписавшаяся комиссия в составе начальника учебного отдела {~иоъкх>^<:1*Ла> S, /4. (председатель), начальника кафедры криминалистики Рсцй41,иали^ои M^1i доцента кафедры

криминалистики ^у$а&<?&<* J** (члены комиссии) составили

настоящий акт в том, что учебно-практическое пособие, подготовленное по материалам диссертационного исследования, проводимого Пальцевой И.В., используется в учебном процессе (в практической деятельности) по теме-

или при расследовании налоговых преступлений.

Председатель: J&~~~Je**s^ ‘ ^’ ^°^^иси^

Члены комиссии: sj>—

2” Ж^’ J-rtAySy***

t

МВД РОССИИ

РОСТОВСКИЙ ЮРИДИЧЕСКИЙ ИНСТИТУТ

344015, г. Ростов-на-Дону

ул. Маршала Еременко, 83,

телетайп 123629 ТИССА

телефон (факс) 78-60-14

от “2И” /%&/%?? 199f г. № &?

на № 1РС? от” t?_ “ Ш1С7 199.fr.

Заместителю начальника Краснодарского юридического института МВД РФ по учебной работе, полковнику милиции, доценту В.А. Вишневецкому 350071, г. Краснодар, ул. Ярославская, 128

Направляем Вам акт внедрения и использования в учебном процессе Ростовского юридического института МВД России учебно методического пособия “Налоговые преступления”,
подготовленного соискателем по кафедре криминалистики Краснодарского юридического института МВД РФ Пальцевой И.В.

Д Начальник РЮИ МВД России, генерал - майор вн. службы, доктор юридических наук, профессор, член - корреспондент РАЕН

П.П.Баранов

УТВЕРЖДАЮ:

=5к с if. Начальник Ростовского юридического института МВД России, доктор юридических наук профессор, академик, - генерал -майор в/с / )

М.П v
П.П.Баранов

i*>fi~$

«. &1/–’ »/• fi^cr^a^/Lj 1999 г.

  • *.., —-• \ ff

АКТ

внедрения учебно-практического пособия

«Налоговые преступления»,

подготовленного соискателем

по кафедре криминалистики

Краснодарского юридического института МВД РФ

Мы, нижеподписавшаяся комиссия в составе начальника учебного отдела w.r* ft,а. ‘Лгзу/Л/;.-?д ^/^.(председатель), начальника кафедры криминалистики^ giy л /<у; // , AW-^ иим ?Х.ск<-?<ьге&Доцента кафедры криминалистики.’^/ *• ^?’?у ‘./„..?«* yr~°(hfi%HJf комиссии) составили настоящий акт в том, что учебно-практическое пособие, подготовленное по материалам диссертационного исследования, проводимого Пальцевой И.В., используется в учебном процессе (в практической деятельности) по теме

—*~ -% 7 p ту- ‘ */ c

или при расследовании налоговых преступлений.

Председатель: Mo\irts6ua,c * ^? .-/ , ./ />

Члены комиссии: &и+а<& **”?-•<>’’?</,?&/. *?#>/>” ЩШр’
/t^et^/^^^ ^с

/T.ijJr’ Д/Uu

’?”•ст^ут ^о?-Д PciJ „

‘Шг

лачальник г>арыаульско го

ирлд^: jeccoro института ^дд ?-ij .!?:,.’..? ..? i-L.-i.grc …-.’.вдлдк]

1999 г.

л ., т

Ei-ie.upc.-:ля : ЛЛЛ.О-ЩУ. \Т:-; веского пособия ‘’’.^?того:.:.;-э ‘.:р:ст’,лг.олия”,

П:)ДГ0Т0;::-1ЭаЛил,0 сО.-.ОКа’г^Л?М ПО

I’d . ; d :-. -\J., ..-a”‘ii;e4?.vii-.:..

:ого чН-Т’мТута ишд j/оосша

процесса по т лли

Jbi, л./с^людплс^ ил ел кси.-:со–ш Б состава начаяыыка учебного отд’:ла Шилова л.-_. up дсс-.л:..1Ьь лл чал ьл ка ю./едры крилйналис-тдл.д .^окароЕа i-i…j., доден1^:. л\л .-дрл крд^ппалнетдкд ^лшаова Л. д. \Ч…п. ? ки;-..;лсс:-;Л; оос^аглл’: ллотоящд’ акт в тол, что у чебно-практд-чао .оа дососи. , .1-/ч’.го’Го лла^ол по л ал1 рлалалч диосертадлонного лоол довандл, проллд.-длого л’адь’”^.^^”’ . ., ясадлъзуетс.,., л рчеблом

..JUTU1

, 1 \,КЛ ? _Д_Л

алели [.u.’.’.a . .л л -.логодлх арлстрллйддл .

лрлдсед-:Т:.лъ:

.л.ДШ I:.;iv;.10!;..;j:

</// .)^c«_.—

ь^Л.П.Фллипп ов

,/’

МИНИСТЕРСТВО ВНУТРЕННИХ ДЕЛ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

(МВД РОССИИ)

ЧЕЛЯБИНСКИЙ ЮРИДИЧЕСКИЙ ИНСТИТУТ

454081, г. Челябинск, ул. Либединского, 41

Заместителю начальника

на № от _ . Краснодарского юридического

института МВД России по учебной работе, доценту

полковнику милиции Вишневецкому В.А.

350071, г. Краснодар, ул. Ярославская, 128

Уважаемый Валерий Аркадьевич!

На Ваш исх. № 1002 от 14 августа 1999 г. направляем Вам акт внедрения учебно- практического пособия “Налоговые преступления” (историко-криминали-стические аспекты) соискателя Пальцевой Ирины Викторовны под редакцией доктора юридических наук, профессора, Заслуженного деятеля науки Кубани, академика Меретукова Гайсы Мосовича - известного ученого и педагога-в учебный процесс по кафедре криминалистики Челябинского юридического института МВД России,

Приложение: акт внедрения на 1 листе в 2 экз.

Заместитель начальника

института по научной работе

полковник милиции -=7=^^ “ _г^ Р.А.Базаров

МИНИСТЕРСТВО ВНУТРЕННИХ ДЕЛ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

(МВД РОССИИ)

ЧЕЛЯБИНСКИЙ ЮРИДИЧЕСКИЙ ИНСТИТУТ

.А.Базаров ября 1999 г.

*

на №_

~

от

454081, г. Челябин ск, ул. Либедин ского, 41

— г

И

УТВЕ РЖДА Ю) Замес титель начал ьника Челяб инско го юрид ическ ого иысн шзга МВД Росси и аботе еских наук, ик РАЕН

“1

АКТ “

внедрения учебно-практического пособия «Налоговые

преступления», подготовленного соискателем по кафедре

криминалистики Краснодарского юридического 1шстптута

МВД России Пальцевой Ириной Викторовной

Мы, нижеподписавшиеся члены комиссии в составе, начальника учебного отдела подполковника милиции Горкуна В.И. (председатель), начальника кафедры криминалистики кандидата юридических наук, доиенга полкокиика милиции Пиндюра И.И., ст.преподавателя кафедры кримгшалпсгики кандидага юридических наук подполковника милиции Сергеева А.Б. составили настоящий акт о том, что учебно-практическое пособие, подготовленное по материалам диссертационного исследования, проводимого Пальцевой Ириной Викторовной, используется в учебном процессе по кафедре криминалистики.

Председатель комиссии: Начальник учебного отдела подполковник милиции

Члены комиссии:

г^-

/,

В.И.Горкун

И.И.Пиндюр

Начальник кафедры криминалистики кандидат юридических наук, доцент полковник милиции

Ст. преподаватель кафедры криминалистики кандидат юридических наук, подполковник милиции

А.Б.Сергеев

МВД РОССИИ

СИБИРСКИЙ ЮРИДИЧЕШЙ ИНСТИТУТ (^Красноярск)

(СибЮИ)

660131, г.Красноярск, ул.Рокоссовского, 6.20. т. (3912) 24-12-72, 24-87-81, факс 248781, 285699

на от Заместителю начальника

Краснодарского юридического института МВД России по учебной рабоге полковнику милиции В. А. Вишневскому

г. Краснодар

ул. Ярославская, 128

Направляем в Ваш адрес акт о внедрении в учебный процесс учебно - практического пособия “Расследование налоговых преступлений”, подготовленный по материалам диссертационного исследования соискателем по кафедре криминалистики Краснодарского института Пальцевой Ириной Викторовной под редакцией профессора Г.М. Меретукова.

Приложение: акт на 1 листе.

Начальник института

генерал-майор милиции // В.И. Горобцов

УТВЕРЖДАЮ:

Начальник Сибирского Ц1?>нтута МВД России, . “у< ^ ^дерш^май^^м илиции 7 у]у”Ь-^и\ \ \//ъм. Горобцов

щ

1999

АКТ

внедрения учебно - практического пособия

“Налоговые преступления”,

подготовленного соискателем по кафедре криминалистики

Краснодарского юридического института МВД РФ

Мы, нижеподписавшаяся комиссия в составе начальника учебного отдела подполковника милиции В.II. Зайцева, начальника кафедры криминалистики подполковника милиции ВВ. Зырянова, доцента кафедры криминалистики капитана милиции Е.Б. Мельникова составила настоящий акт в том, что учебно - практическое пособие, подготовленное Пальцевой И.В., используется в учебном процессе по теме : “Расследование преступлений в сфере экономики”.

Приложение: акт на 1 листе.

Председатель :

В.П. Зайцев

Члены комиссии:

1.

2.

.-^T^f

В.В. Зырянов Е.Б. Мельников

УТВЕРЖДАЮ заместитель начальника по

уч<’0;1ои. работе ВЮИ МВД России

ГКде>ВНИК МИЛИЦИИ- у^>

АКТ о внедрении в учебный процесс

Комиссия в составе начальника кафедры криминалистики, доцента, кандидата юридических наук Резвана Л.П., начальника кафедры предвари тельного расследования, доцента, кандидата юридических наук Копылов а И.Л., начальника кафедры организации следственной работы, доцента, кандидата юридических наук Носова А.В.,рассмотрев учебно-практическое пособие “Налоговые преступления (историко-правовые и криминалистические аспекты)”, подготовленное Пальцевой«И.В., признали возможность его использования при обучении слушателей и курсантов по курсам “Кримина- листическая методика”, “Судебная бухгалтерия”, “Организация следственной работы” и “Предварительного расследования”.

Члены комиссии:

Начальник кафедры криминалистики

доцент, полковник милиции

Начальник кафедры предварительно, расследования» доцент, полков милиции

Начальник кафедры организации следственной работы, доцент, полковник милиции

А.В. Носов

I

«УТВЕРЖДАЮ»

ЗАМЕСТИТЕЛЬ НАЧАЛЬНИКА КРАСНОДАРСКОГО ЮРИДИЧЕСКОГО ИНСТИТУТА МВД РФ ПО УЧЕБНОЙ

?^АБОТЕуДОЦЕНТ,

нйи

.А^ВИШНЕВЕЦКИ Й

//^ТЮЛКОВНИК МИЛИ

t • ? -‘

V. “ «^’»

густа 1999 годя

J- ? \

АКТ

о внедрении учебно-практического пособия «Налоговые преступле- ния (историко-правовые и криминалистические аспекты)», подго- товленного Пальцевой Ириной Викторовной - судьей Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа в учебный процесс КЮИМВДРФ.

Мы, нижеподписавшиеся в составе: председателя комиссии - на- чальника учебного отдела, кандидата педагогических наук, доцента, полковника милиции Шалина ВВ.; членов комиссии - начальника кафедры уголовно права и криминологии, кандидата юридических наук, доцента, полковника милиции Буза С. А.; начальника кафедры уголовного процесса и организации расследования преступлений, полковника милиции Карлебы В.А.; старшего преподавателя кафедры криминалистики, кандидата юридических наук, подполковника милиции Данильяна С.А., составили настоящий акт о том, что учебно-практическое пособие «Налоговые преступления (историко-правовые и криминалистические аспекты)», подготовленное Пальцевой Ириной Викторовной - судьей Фе- дерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа внедрено в учебный процесс Краснодарского юридического института МВД РФ, материалы которого используются в лекциях и на практических занятиях вышеперечисленных кафедр с курсантами и слушателями очного и заочного факультетов института.

Председатель комиссии^ Члены комиссии:

МИНИСТЕРСТВО ВНУТРЕННИХ ДЕЛ РОССИИ

Нижегородский юридический институт

г. Н. Новгород ГСП—268

(Анкудшювское шоссе д. 3)

тел, 65-57-87, факс 64-30-18

Адрес СПД: yimc@nno.mvd.ui

№^V^

от

на№

?/?

Заместителю начальника Краснодарского юридического института МВД РФ по учебной работе полковнику милиции, доценту В.А.Вишневецкому

350071,. г. Краснодар. ул. Ярославская, 128

*•

Напра вляем Вал отвыв на учебн о- практ ическ ое пособ ие “Нало говые прест уплен ия (исто рике- право вые и крими налис тичес кие аспек ты), подго товле нный Пальц евой Ирино й Викто ровно й под ред. профе ссора Г.М.М ерету ксва, а также акт внедр ения учебн ого пособ ия в учебн ом проце ссе.

Прило
жение
1) ОТВЫЕ на учебн о- практ ическ ое пособ ие 2 экз.

на 2
листа х кажды й; 2) акт внедр ения учебн о- практ ическ ого пособ ия 1 экз. на 1 листе

И.О. начальника института, полковник милиции, профессор

/f-gfa*^’? В.Е.Гущев

*

отзыв

на учебно-практическое пособие “Налоговые преступления (историко- правовые и криминалистические аспекты)”, подготовленное Пальцевой И.В.

Представленная работа - это самостоятельное исследование проблем расследования налоговых преступлений. В работе достаточно полно использованы литературные источники и нормативные акты. Учебно- практическое пособие состоит иг: ^ введения, главы 1 “Исторические талы становления налогового законодательства в России”, главы 2 “Уголовно-правовые и криминалистические аспекты налоговых преступлений”, главы 3 “Тактические и методические аспекты перво- начального и последующего этапов расследования налоговых преступ- лений”, заключения, примечаний и приложений. Объем работы 8,1 пе- чатных листов.

Содержание работы точно соответствует плану и целям учебного пособия. Вопросы плана освещены достаточно полно.

В первой главе автор рассматривает проблему становления налогового законодательства в историческом аспекте: налоговое законодательство в период до 1917 г.; налоговое законодательство советского и постсоветского периода; отдельно рассматриваются новеллы нового Налогового кодекса.

Во второй главе пособия даются уголовно-правовые и кримина- листические аспекты налоговых преступлений. Автор достаточно под- робно рассматривает способы уклонения юридических лиц от уплаты налогов, важнейшего элемента криминалистической характеристики данного вида преступлений.

В третьей главе даются тактические и методические аспекты первоначального и последующего этапов расследования налоговых преступлений, порядок построения частных версий, планирование

“УТВЕРЖДАЮ

И.О. начальника Нижегородского

института МВД России,

ДО}ЗНИ#\%ЛИЦИИ

x^Z^-*^ В.Е.Гущев

jO 1999г.

т

.ЧГ.1

внедр ения учебн о- практ ическ ого пособ ия “Нало говые прест уплен ия (исте рике- право вые и крими налис тичес кие аспек ты”), подго товле нного соиск ателе м по кафед ре крими налис тики Красн одарс кого юриди ческо го инсти тута МВД РФ Пальц евой И.В.

что учебно-практическое т

Мы, нижеподписавшаяся комиссия в составе начальника кафедры криминалистики ГрабоЕского В.Д. (председатель), доцента кафедры криминалистики Журавлева СЮ. , преподавателя кафедры криминалистики Модло м.И. (члены комиссии) составили настоящий акт в том,

подготовленное по материалам

диссертационного исследования, проводимого Пальцевой И.В., используется в учебном процессе LB практической деятельности) по i? теме “Налоговые преступления” или при расследовании налоговых преступлений.

Грабовский В.Д.

Журавлев СЮ. Модло М.И.

Председатель:

Члены комиссии;

МВД РОССИИ

Саратовский юридический институт

410034 г. Саратов, Соколова*, 339 тел. 64-04-55, факс 64-27-77

/?#& »4ЩШ

На Hi от

[

Начальнику Краснодарского юридического института МВД РФ генерал-майору милиции Агафонову Ю.А.

г. Краснодар, 350071 ул. Ярославская, 128

Уважаемый Юрий Александрович

Направляю в Ваш адрес акт внедрения учебно-практического пособия «Налоговые преступления», подготовленного соискателем по кафедре криминалистики Краснодарского юридического- института МВД РФ Пальцевой И.В. z учебный процесс Саратовского юридического института МВД РФ.

Приложение: 1. Акт внедрения в 2 (двух) экземплярах на I листе.

Начальник института генерал-майор милиции

профессор

А.Г. Егоров

ft

УТВЕРЖДАЮ Начад±ш=Оаратовског о

оссии илиции

m

Егоро в

«У,) » октяб ря 1999 г.

АКТ

внедр ения учебн о- практ ическ ого пособ ия

«Нал огов ые прест уплен ия»,

подго товле нного соиск ателе м

по кафед ре крим инал истик и

Крас нода рског о юрид ическ ого инсти тута МВД РФ

Мы, ниже подп исав шаяс я коми ссия в соста ве начал ьника кафед ры фи- нансо вого, банко вског о и налог ового права полк овник а мили ции, доцен та Егор ова Вале рия Анат ольев ича (пред седат ель), доцен тов кафед ры фина нсо- вого, банко вског о и налог ового прпв а подп олков ника мили ции, канди дата эконо мичес ких наук Рудь Евген ия Миха йлов ича и майо ра мили ции канди дата юрид ическ их наук Белов ой Светл аны Иван овны (член ы коми ссии) соста вили насто ящий акт в том, что учебн о- практ ическ ое пособ ие, подго товле нное по матер иала м диссе ртаци онног о иссле дован ия, пров одим ого Паль цевой И.В., испол ьзует ся при изуче нии дисци плин ы «Фин ансов ое прав о» тема «Пра вовое регул иров ание налог овых отно шени й», читае мого курса нтам, обуч аемы м по следс твенн ой и крим инал истич еской специ ализа ции, при изу- чении дисци плин ы «Нал огово е прав о» тема «Нал огов ые прав онар ушен ия и прест уплен ия» на специ альн ым факу льтет е и на курса х повы шени я квали фи- кации при изуче нии темы «Расс ледов ание эконо мичес ких прест уплен ий».

Председатель: Члены комиссии:

В.А. Егоров

Е.М. Рудь

СИ. Белова

МИНЮСТ РОССИИ

ВЛАДИМИРСКИЙ ЮРИДИЧЕСКИЙ
ИНСТИТУТ

600020, г. Владимир, ул. Фрунзе, 6/е Тел. деж. часть 32-23-74, приемная 32-44-17 Факс: (09222) 32-44-17, 32-28-93

S.0. #&г . № _±//-/*“**

На№

“р^счодррско^о icpiibviMecKOf’e ;..) yvoiHoi; P\JO::O

L”” «? i - i lii — L’-Цл J.. V L” ./•..

.1.. -..г- pi;n-.;ci’.-i .

rKi

H-“:;ip-‘- bJ”:HiC
•;-?;?
.ip.- *:?’V.K.;
НиУЧНО К

продукиш; - y4.?,:.f-:-i.

(1,.,., л . -v.-. Ц…

- ? И.ВР аллцл зол по !.П"9рИ" 1Д'1Ы Д^ОССЛ ' ЩЛОНН О.'О Л-- * ':. П -- Д! ЗЛЛИК . - лрие^ очллл КОУЛ ЮЗШ: ол- дл:з'г ...мел О юрид ическ ого илс^- ну".''' ].'.".) 'у±> в сое-; га? .л.идо эдл гели - и -ь- лул- зш: i учетн ого о;Д'?. пл к~]Ш, ид:и J юплд лч^лл л/ нчул , ^од^г. лллв'л л-г--; влугр энн?*; слугл и Ч^ри ю-ша В.А. Й члено в исшлс а.-иг.. ^глЛБ НКнс. кафед ры Уголо вного проце сса '.1 !р..;:!: !;.!н- ..п::сг и;'!'г д^г1-* :• i л- '.!чди д:г1"-; юрид. - шзеил х hay:-:, лодпо ллов- л^ч n- iy: рлчч .тП ел;/:- "и . .v- -.'оз-; -.D.; лропо д^вл. эля чл^лдр ы V- 'OJIO BHOI' O процес с-- ,i 1'Л.Л\ -:ПЧ- ..Л1!С -:- И::И, к«т:т1 ыа ЮСТИЦ ИИ Клл.'о л ie- вол '.:.!!.; л'^лод >??.-. 'ллл ::- ..;р„\ц оь! 7у:л лч;;, ^рннх д/лец лллнл , :.- люлл впу..р лл::о слул- 'ы 'г.лсл^ го о л.!!. СОСТА ВИЛИ -ллс- аощт ;ял о :олр ч..о :.- :-: эр:;ил р лг.лол -.-'"л.1 з yi!:-- >HC~ np-- iK':"4 ?eivO u посол л.- .;]чЛ5 ЦсВ0 М - '!л.Ди 03Л0 П;:Л" '/;U ЛЛ'Л: ' !1С / ЛруГКО- НЛЛВО БЫО И ЛрИ- 'лпллл лсалч оеллл ^:;:л:. ,|'р пл^лл лл/Лм Сл гаолг ррол '.'ун'л игарм ых длецл лл.м! ас '"ур'су Око!: о;,:.!ч. ч;--';л :сср> ;я ? аеыа ..- ??? 1«алс к'И и кллол озля см и'- лк- л- лг^ ' .: к- .р;::дл ^! ;- олов "ог'о проце сс л лрнми - надие ллкл по курсу :'оплл ч -'.л- :.-.; .- :••" ? ' ллл' '"- °- •Ол'рл с 'юлож с-ьин мо- одмл! ! рлесл "го;лл ;лл о ргг.ль ллл ллд^в ;:оео:- улло;- :л" ч . f jflW Министерство внутренних дел Российской Федерации Г^Р ОМСКИЙ ЮРИДИЧЕСКИЙ ИНСТИТУТ Россия, 644092. г. Омск, Пр. Комарова, 1. Тел: (381-2) 15-01-80, 15-15-60. Факс (381-2) 150333. Телетайп 216300("Ланьн) &9. 4S. 1999ъ sJ <$Л*& Заместителю начальника Краснодарского юридического инсппуга МВД России полковнику милиции Вншневецкому В.А. Уважаемый Валерий Аркадьевич! Г Направляем Вам акты внедрения и использования в учебном процессе ОмЮИ МВД России учебно-практического пособия "Налоговые преступления", подготовленного по материалам диссертационного исследования соискателем по кафедре криминалистики Краснодарскою юридического института МВД России Пальцевой И.В. Приложение: акты о внедрении в 3-х экземплярах. Начальник учебного отдела ОмЮИ МВД России подполковник милиции В.В. Векленко //7 Obt П. *// КГ,]]'.. '' «»..' <М. /Л. М*х ??•?--?-???-. -/^ УТВЕРЖДАЮ Начальник Омского юридического института МВД РФ генерал-майол; - - — «стонов 1999 г. АКТ внедрения в учебный процесс учебно-практического пособия "Налоговые преступления", подготовленных соискателем по кафедре криминалистики краснодарского юридического института МВД России Пальцевой И.В. Мы, нижеподписавшиеся, начальник учебного отдела ОмЮИ МВД России подполковник милиции Векленко В.В., начальник кафедры криминалистики полковник милиции Кузнецов А. А., доцент кафедры криминалистики полковник милиции Мазунин Я.М. составили настоящий акт о том, что подготовленное соискателем Пальцевой Ириной Викторовной учебно-методическое пособие "Налоговые преступления" внедрено в учебный процесс и используются в ходе преподавания спецкурса "Организация и тактика процесса расследования" для слушателей следственной специализации Учебно-практическое пособие подготовлено по результатам проводимого Пальцевой И. В. диссертационного исследования, представляют большой интерес для изучения его в процессе обучения. Названная работа способствует приобретению теоретических знаний и выработке практических навыков при обучении слушателей в ходе занятий по указанной теме. • Теоретические положения и практические рекомендации, содержащиеся в данной работе, способствуют повышению качества подготовки будущих сотрудников органов внутренних дел. В.В. Векле нко Начал ьник учебн ого отдел а полк овни к мили ции Начал ьник кафед ры крими налис тики полк овни к мили ции ^J; Z. js Доце нт кафе дры крим инал исти ки полк овни к мили ции /^~Л& &?!5? ^ А.А. Кузне цов ЯЛ^М азуни н у t МИН ИСТ ЕРС ТВО ВНУТР ЕННИ Х ДЕЛ РОССИ ЙСКОЙ ФЕДЕР АЦИИ (МВД России) Юриди ческий инстит ут 109028, Москва, М. Ивановск ий пер, 2 т. 924- 16-69, факс 921-18- 18 № ^в/л ??>

от

ШН .99г. На№

Замес тител ю начал ьника Крас нодар ского юрид ическ ого инсти тута МВД Росси и по учебн ой работ е полк овни ку мили ции Виш невец кому В. А.

Направляю акт о внедрении в учебный процесс материалов учебно-практического пособия соискателя Вашего института Пальцевой И.В. Приложение: акт о внедрении на 1 листе в 2 экз.

К

Замес тител ь начал ьника Инст итута по учеб ной рабо те полк овни к мили ции

с:

В.В. Гучк ов

*

г

— \л
|[«ч>Ляйг>!*^ ; /

^УТВ ЕРЖ ДАЮ

'’ц^ал
ьник^
Орид
ическ
ого

г.лй^^ нстит ута МВД Росси и

^Ид$ нерал - леите нант мили ции

Ь

АКТ

внедр ения учебн о- практ ическ ого пособ ия «Нал огов ые

прест уплен ия», подго товле нного соиск ателе м кафед ры

крим инал истик и Крас нода рског о юрид ическ ого инсти тута МВД РФ

Паль цевой И.В.

\

Коми ссия в соста ве замес тител я начал ьника кафед ры крим инал истик и канди дата юрид ическ их наук, доцен та А.В. Фефи латье ва (пред седат ель); проф ессор а кафед ры докто ра юрид ическ их наук, проф ессор а Е.Р. Росси йской и доцен та кафед ры канди дата юрид ическ их наук, доцен та В.Н. Цветк ова (член ы коми ссии) соста вила насто ящий акт в том, что учебн о- практ ическ ое пособ ие, подго товле нное по матер иала м диссе ртаци онног о иссле дован ия Паль цевой И.В., испол ьзует е* в учебн ом проц ессе при изуче нии метод ики рассл едова ния налог овых прест уплен ий.

Председатель комиссии

А.В. Фефилатьев

Члены комиссии

Е.Р. Российская В.Н. Цветков