lawbook.org.ua - Библиотека юриста




lawbook.org.ua - Библиотека юриста
March 19th, 2016

Баширова, Наталья Васильевна. - Использование бухгалтерских познаний в расследовании налоговых преступлений : Дис. ... канд. юрид. наук :. - Краснодар, 2000 217 с. РГБ ОД, 61:00-12/483-7

Posted in:

61:00 -12/4S3-1?

МИНИСТЕРСТВО ВНУТРЕННИХ ДЕЛ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ КРАСНОДАРСКИЙ ЮРИДИЧЕСКИЙ ИНСТИТУТ

На правах рукописи

Баширова Наталья Васильевна

ИСПОЛЬЗОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКИХ ПОЗНАНИЙ В РАССЛЕДОВАНИИ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ

Специальность: 12.00.09 - Уголовный процесс; криминалистика; теория оперативно-розыскной деятельности

ДИССЕРТАЦИЯ

на соискание ученой степени кандидата юридических наук

Научный руководитель - заслуженный деятель науки Кубани, доктор юридических наук, профессор Г.М. Меретуков

\

и

Краснодар 2000 I ^ *** ^^ М

2

СОДЕРЖАНИЕ

Введение 3

Глава 1. Уголовно-правовая и криминалистическая характеристика

налоговых преступлений 13

§ 1. Понятие налога в законодательстве Российской Федерации. Причи ны преступного уклонения от уплаты налогов 13

§ 2. Характеристика налоговых правонарушений и уголовно-правовые

признаки налоговых преступлений 40

§ 3. Криминалистическая характеристика налоговых преступлений 73

Глава 2. Формы использования специальных бухгалтерских познаний

при расследовании налоговых преступлений 102

§ 1. Понятие специальных бухгалтерских познаний и значение их ис пользования при расследовании налоговых преступлений 102

§ 2. Процессуальная форма использования бухгалтерских познаний в

расследовании налоговых преступлений 121

§ 3. Особенности непроцессуальной формы использования бухгалтер ских познаний в расследовании налоговых преступлений 141

§ 4. Понятие и правовая классификация документов как объектов ис следования с использованием специальных бухгалтерских познаний 152

Заключение 171

Литература 177

Приложения 207

V

V

if

•4 Л

ВВ ЕД ЕН ИЕ

Акту альн ость темы иссле дова ния. Соци альн ые проц ессы и измен ения в жизн и стран ы, связа нные с форм иров ание м рыно чных отно шени й, отраз ились на состо янии прест упнос ти. За после дние десят илети я появи лись новы е прест уплен ия, в том числе и эконо мичес кие, боль шинс тво из котор ых на- прав лено на извле чение выго ды и полу чение сверх дохо дов: ложн ое банк рот- ство, хище ние дене жных средс тв в сфере банко вской деяте льнос ти, сокр ытие дохо дов от налог ообл ожен ия, «отм ыван ие» дене жных средс тв с испол ь- зован ием заруб ежны х банко вско- креди тных учре жден ий, нару шени е налог о- вого, тамо женн ого, валю тного закон одате льств а и др.

Дене жные средс тва, полу ченн ые в резул ьтате совер шени я данн ого вида прест уплен ий, зачас тую служ ат фина нсово й базой для форм иров ания и су- ществ овани я орган изова нной прест упнос ти.

Нова я росси йская налог овая систе ма суще ствуе т девят ый год. За этот пери од закон одате льств о, регул ирую щее налог овые прав оотно шени я неод- нокр атно меня лось, однак о по- преж нему остае тся прот иворе чивы м и слож- ным. Несо верш енств о суще ству ющей налог овой систе мы поро ждает мног ие проб лемы, в том числе и неже лание значи тельн ой части юрид ическ их и фи- зичес ких лиц плати ть налог и.

В связи с этим в Угол овны й кодек с Росси йской Феде раци и 1996 г. бы- ли введе ны две стать и, пред усмат рива ющие уголо вную ответ ствен ность за укло нение от уплат ы налог ов: ст. 198 «Укл онени е физи ческо го лица от упла- ты налог а или страх ового взнос а в госуд арств енны е внеб юдже тные фонд ы» и ст. 199 «Укл онени е от уплат ы налог ов или страх овых взнос ов в госуд арст- венн ые внеб юдже тные фонд ы с орган изаци й», в котор ые также за корот кий пром ежут ок време ни были внесе ны измен ения.

Прин ят и вступ ил в дейст вие с 1 январ я 1999 г. Нало говы й кодек с Рос- сийск ой Феде раци и 1 часть , прете рпев ший суще ствен ные измен ения в июле 1999 г., но систе ма налог ов и сбор ов остае тся преж ней в соотв етств ии с За-

  • 4

коном Российской Федерации “Об основах налоговой системы Российской w Федерации”. Ежегодно вводятся новые виды налогов, изменяются их ставки,

сроки уплаты и объекты налогообложения. Такое нестабильное законодательство и очень мягкие санкции за его нарушение - одна из причин неуплаты налогов.

Неплатежи в бюджет подрывают экономическую базу государства, его обороноспособность и функционирование непроизводственной сферы, пре- ^ пятствуют социально-экономическому развитию страны.

По данным Министерства финансов Российской Федерации, ежегодное непоступление в бюджет налогов и сборов в государственные внебюджетные фонды колеблется от 30 до 50 %.

Борьба с преступностью является одной из важнейших задач для лю- \ бого общества. Ее значимость неизмеримо высока для настоящей России.

и

| I Стремительный рост преступности является следствием глубокого экономи-

| ческого, социального, политического, духовного кризиса общества. Приори-

тетной сферой деятельности преступников является экономика, растет число правонарушений и преступлений в сфере налогообложения, учета и отчетности, совершаемых руководителями экономических образований различных

’\,0 рангов и счетными работниками.

i По данным Федеральной службы налоговой полиции, в последние го-

ды число выявленных налоговых преступлений неуклонно растет: так, за 1999 г. по сравнению с 1998 г. их количество удвоилось (см. прил. 1). Рост налоговой преступности в десятки раз превышает рост всей экономической преступности в Российской Федерации (см. прил. 2), растет и количество осужденных (см. прил. 3), хотя и не такими темпами, как рост самой преступности.

Следует отметить, что не все возбужденные дела по обвинению в нало-говых преступлениях заканчиваются осуждением виновных лиц. Так, за на-

I»’

*

5

к?Л

%

лотов ые прест уплен ия в Росси и было осуж дено: в 1994 г. - чел.; в 1995 г. - 478 чел.; в 1996 г. - 1002 чел.1

Деяте льнос ть налог овой поли ции и налог овых служ б нахо дится в стади и разви тия, необх одим а коор дина ция их дейст вий в борь бе с налог овым и пре- ступл ения ми и прав онар ушен иями, прин ятие допо лните льны х норм ативн ых актов .

Нало ги - необх одим ый атриб ут любо го госуд арств а, источ ник форм иро- вания фонд ов дене жных средс тв в целях фина нсово го обесп ечени я деяте ль- ности госуд арств а и муни ципа льны х образ овани й.

Юри дичес кий аспек т рассм отрен ия налог овой систе мы пред полаг ает подх од с позиц ии прав и обяза нност ей участ ников налог овых отно шени й, подде ржан ие балан са интер есов налог оплат ельщ ика и госуд арств а, обесп е- чение режи ма благо прият ствов ания при выпо лнени и обяза нност ей по уплат е налог ов и устан овлен ие ответ ствен ности за нару шени я поря дка их уплат ы.

Анал изир уя налог овое закон одате льств о Росси йской Феде раци и, нами были выяв лены следу ющие его недос татки :

орие нтир овано на ближ айши е (фиск альн ые) цели и недос таточ но учи- тывае т, что налог овые норм ы влеку т после дстви я в социа льно й, эконо миче- ской, полит ическ ой и прав овой сфера х жизн едеят ельно сти обще ства;

в значи тельн ой мере прот иворе чиво и непос ледов атель но, что не позво ляет полн ость ю реали зоват ь его потен циал и, в частн ости, обесп ечить пол- ный сбор налог ов в бюдж ет госуд арств а и во внеб юдже тные госуд арств ен- ные фонд ы;

не впол не корр еспон диру ет с друг ими отрас лями права , в частн ости, с уголо вным , что не позво ляет реали зоват ь пред усмот ренн ую закон ом уголо вную ответ ствен ность за налог овое прест уплен ие.

Кром е того, орган ы прав оохр аните льно й систе мы Росси и сталк иваю тся с серье зным и проб лема ми при раскр ытии и рассл едова нии прест уплен ий

1 Статист ика налогов ых преступ лений // Эконом ический союз: Ведомс тв, прил. к Рос. газ. 1997 . 5июля.

«У 6

данной категории. Сложность, запутанность этих уголовных дел усугубляет- “ ся подчас слабой подготовкой оперативных, следственных сотрудников на-

логовой полиции, отсутствием у них опыта и практики.

Система рыночных образований, их структура, криминалистическая характеристика совершаемых в них налоговых правонарушений и преступ лений, а также особенности использования специальных бухгалтерских по знаний при раскрытии, расследовании и предупреждении преступлений для ф большинства следователей оказались незнакомыми, в связи с чем их усилия

по борьбе с налоговыми преступлениями оказались недостаточно эффективными.

В сложившейся ситуации у сотрудников правоохранительных органов

возникла необходимость в приобретении глубоких теоретических знаний в i

области криминалистики и умении их применять на практике, овладении по-

(I! знаниями в области бухгалтерского учета, финансов, кредита, банковского

\ш дела и предпринимательства. В то же время стала актуальной проблема изу-

чения существующей системы рыночных отношений, криминалистической характеристики налоговых преступлений, возможностей использования спе- циальных бухгалтерских познаний при их расследовании и предупреждении,

w а также тактики их применения.

НК РФ закрепляет порядок проведения налогового контроля органами

, Государственного налогового контроля, их права и обязанности, некоторые

аспекты взаимодействия налоговых органов с Федеральными органами налоговой полиции и другими правоохранительными органами.

*

*

  • бятников, Ф.В. Глазырин, Ю.Т. Деревягин, В.Г. Дрейден, В.А. Жбанков, А,А.

Степень разработанности темы. До возникновения рыночных отношений в нашей стране в юридической литературе рассматривались различные аспекты проблем, связанных с производством документальной ревизии и су-дебно-бухгалтерской экспертизы в работах таких ученых, как: Т.М. Арзума-нян, Г.А. Атанесян, Р.С. Белкин, И.А. Возгрин, Э.В. Гаритовская, СП. Голу-

*

7

Закатов, Н.В. Кудрявцева, Н.И. Кулагин, С.С. Остроумов, Н.А. Селиванов, Л.А. Сергеев, В.Г. Танасевич, СП. Фортинский, СИ. Цветков, Н.П. Чувиль-ский, С А. Шейфер, А.Р. Шляхов.

На диссертационном уровне вопросы применения специальных бухгал терских познаний в различных формах исследовали: Г.А. Атанесян, Л.И. Ге оргиев, Ш.Я. Джумамуратов, A.M. Дьячков, З.П. Климова, И.И. Кучеров, П.К. Пошюнас, Е.А.Тришкина, Б.Х. Толубекова, Г.А. Шумак, Ю.Т. Шуматов. ф Использование этих познаний при расследовании хищений нашло от-

ражение в работах: В.М. Галкина, И.М. Гальперина, Г.А. Густова, СГ. Еремина, Б.А. Ефремова, Г.Е. Жирного, В.Н. Кипорисова, С.С. Куклянскиса, СИ. Мурашова, A.M. Ромашова, В.В. Пацевича, П.Ф. Тельного, Д.А. Турчи-на, А.А. Хмырова и др.

Усилиями вышеперечисленных ученых внесен существенный вклад в | разработку теоретических и практических основ применения бухгалтерских

щ познаний при расследовании хищений на протяжении многих лет.

Однако многие исследования проводились более 10 лет назад и, естест венно, в них не нашли полного отражения преступления, связанные с укло нением от уплаты налогов и сборов юридическими и физическими лицами. ам Происшедшие изменения в экономике, связанные с переходом от пла-

нового, директивно-командного метода ведения хозяйства к рыночному, по- влекли за собой, прежде всего, изменения форм собственности.

Вследствие этого появились новые экономические субъекты: акционер- | ные предприятия, общества с ограниченной ответственностью, частные

I предприятия, коммерческие банки, страховые компании, различные инвести-

« ционные фонды и т.д. Изменились принципы их образования и формы кон-

троля за финансово-хозяйственной деятельностью этих субъектов.

Растет число именно налоговых преступлений. Налоговый учет обособ ляется от бухгалтерского учета, но по-прежнему основой для исчисления на- ‘* логов являются данные бухгалтерского учета.

V

8

Это способствует тому, что некоторые положения, разработанные кри-

  • миналистикой по применению специальных бухгалтерских познаний при

расследовании хищений имущества, денежных средств, недостаточны, и не в полной мере отвечают требованиям практики борьбы с налоговыми престу- плениями на современном этапе.

Помимо этого неполностью изучены данные, характеризующие вновь образованные экономические субъекты, порядок их образования, систему и

^ структуру, а также их функции, цели их создания и условия деятельности.

Еще недостаточно исследована криминалистическая характеристика налоговых преступлений. Не достаточно изучена и разработана методика и практика использования специальных бухгалтерских познаний на предварительном следствии при расследовании налоговых преступлений.

Актуальность перечисленных обстоятельств послужила основанием выбора темы диссертационного исследования как логического продолжения

L изучения деятельности тех ученых, которые занимались в предшествующие

годы проблемой использования специальных бухгалтерских познаний при расследовании хищений. В настоящее время - это хищения государственной и муниципальной собственности, путем уклонения от уплаты налогов и сбо-

й ров в крупных и особо крупных размерах.

Целью данного исследования является комплексное изучение и обобщение теоретических положений криминалистики, судебной бухгалтерии, уголовного процесса, экономических наук, положительных и отрицательных сторон по применению специальных бухгалтерских познаний при расследовании и раскрытии налоговых преступлений; определение ведущих тенден-

I ций и перспектив дальнейшего совершенствования и эффективного приме-

I

I нения специальных бухгалтерских познаний при расследовании налоговых

%

преступлений.

Для достижения этой цели необходимо решить следующие задачи:

9

1) проанализировать понятие налога и причины преступного уклонения от уплаты налога; 2) 3) сформулировать криминалистическую характеристику и уголовно- правовые признаки совершаемых налоговых преступлений; 4) 5) проанализировать типичные способы совершения налоговых престу- плений и правонарушений; 6) 7) изучить механизм следообразования налоговых преступлений; 8) 9) определить современные формы применения специальных бухгалтер- ских познаний при расследовании и раскрытии налоговых преступлений; 10) 11) исследовать проблемы эффективности действующего законодательства и правоприменительной практики; 12) 13) определить основные направления первоначального этапа расследо- вания налоговых преступлений с использованием специальных бухгалтерских познаний; 14) 15) классифицировать документы и дать им определение. 16) Объект и предмет исследования Объектом данного исследования яв- ляются налоговые правонарушения и преступления и закономерности правовой борьбы с ними (эффективность использования специальных бухгалтерских познаний на первоначальном этапе расследования преступлений).

Предметом исследования послужили данные, характеризующие состоя- ние, динамику и структуру налоговой преступности; нормы и институты действующего налогового законодательства; материалы административного производства о налоговых правонарушениях и материалы уголовных дел о преступлениях в сфере налогообложения, а также аналитические материалы, касающиеся данной сферы.

Методологическая основа и информационная база исследования. При подготовке диссертации использовались следующие методы исследования:

общенаучные методы: наблюдение, сравнение, анализ, моделирование;

%

10

V

теоре тичес кие метод ы науч ного позна ния: истор ическ ий, сравн итель но- прав овой, конк ретно - социо логич еский , стати стиче ский анали з;

эмпи ричес кие метод ы науч ного позна ния: изуче ние матер иалов налог овых прове рок, реше ний судов , анали з стати стиче ской инфо рмац ии, собес е- дован ие с работ ника ми налог овых служ б и сотру дника ми орган ов налог овой поли ции и друг ие метод ы.

Пред ставл яется, что сочет ание выше переч ислен ных метод ов позво лило обесп ечить комп лексн ость иссле дован ия проб лемы в теоре тичес ком и при- кладн ом аспек тах.

Норм ативн ую базу иссле дован ия соста вили: Конс титуц ия Росси йской Феде раци и, дейст вующ ее налог овое, адми нистр ативн ое, уголо вное, фина н- совое , граж данск ое закон одате льств о, ведо мстве нные норм ативн ые акты, ре- гули рую щие отно шени я налог оплат ельщ иков и госуд арств енны х орган ов в данн ой сфере .

В проц ессе напис ания диссе ртаци и изуче ны, проа нализ иров аны и обоб- щены матер иалы налог овых прове рок, уголо вные дела о налог овых прест у- плени ях, а также реше ния судов по налог овым прест уплен иям, стати стиче ская инфо рмац ия по данн ым прест уплен иям.

Эмпи ричес кую базу соста вили иссле дован ия 128 уголо вных дел о нало- говы х прест уплен иях, рассл едова нных на терри тори и Крас нода рског о и Став ропо льско го краев , Респу блик и Адыг ея, Росто вской облас ти и некот орых друг их регио нов Росси и.

Опро шено 110 практ ическ их работ ников налог овых служ б, налог овой поли ции, орган ов внутр енних дел и сотру дник ов НИК Л Мини стерс тва юсти- ции Росси йской Феде раци и по Крас нода рско му краю, прин имав ших участ ие в рассл едова нии налог овых прест уплен ий.

Науч ная нови зна и прак тичес кая знач имос ть. В работ е проа нализ и- рова ны
совре менн ые предс тавле ния о специ альн ых позна ниях и проб лемы

  • v

ч

4

11

их использования в расследовании налоговых преступлении и правонарушений.

” Новизна исследования заключается в эффективности использования

бухгалтерских познаний на предварительном этапе расследования налоговых преступлений.

Исследованы проблемы использования специальных познаний сведущих лиц в непроцессуальной форме при возникновении конфликтных ситуаций в ж налоговых правоотношениях, возможности и формы их применения.

Проведено исследование процессуального положения специалиста, экс перта в осуществлении налогового контроля в соответствии с нормами УПК. Преступность в сфере налогообложения является одним из самых ди намичных видов экономической преступности и обладает повышенной ла- тентностью. Налоговые преступления неоднородны, они тесно связаны с на- I логовыми правонарушениями в силу требований Налогового кодекса как ус-

“т ловия уголовной ответственности в зависимости от размеров сокрытия нало-

гов и сборов.

Способы и методы сокрытия налогооблагаемой базы, уклонения от уп латы налогов очень разнообразны и изощрены, поэтому требуется тактиче- ф ское, умелое и своевременное применение специальных бухгалтерских по-

знаний при расследовании и предупреждении налоговых правонарушений и преступлений.

Положения, выносимые на защиту. В диссертации разработаны и вынесены на защиту положения, имеющие научную и практическую значимость:

понятие налога и причины преступного уклонения от уплаты налога (правовое закрепление);

криминалистическая характеристика налоговых преступлений; характеристика налоговых правонарушении в соответствии с норами #7 Налогового кодекса;

*

12

I тактические приемы, применяемые следователем при расследовании

I налоговых преступлений (использование бухгалтерских познаний);

i I дополнения и изменения, вносимые в УК РФ и УПК РФ;

определение специальных знаний и познаний, проблемы их использования при расследовании и раскрытии налоговых преступлений;

определение понятия - «специалист» в Уголовно-процессуальном ко дексе Российской Федерации; 4 изменение редакции ст. 133/1 УПК РФ.

Результаты исследований будут внедрены в деятельность налоговой службы, налоговой полиции, практических органов внутренних дел и в учебный процесс вузов юридического профиля.

Апробация результатов исследования. Теоретические положения, изложенные автором в диссертационном исследовании, нашли отражение в научных статьях, опубликованных в сборниках научных трудов Краснодар- ф ского юридического института МВД России (Краснодар, 1998; Краснодар,

1999; Краснодар, 2000), в тезисах выступлений на научно-практических конференциях в Кубанском аграрном университете (1999), Краснодарском юридическом институте МВД России (1998, 1999). Результаты исследования % внедрены в практическую деятельность Следственного управления ГУВД

Краснодарского края. Некоторые аспекты использования специальных бухгалтерских познаний в расследовании налоговых преступлений отражены в учебном пособии “Судебная бухгалтерия” (17,6 п.л.) для слушателей учебных заведений системы МВД России.

Структура и объем диссертации. Работа состоит из введения, двух глав (первая глава включает в себя три параграфа, вторая подразделяется на четыре параграфа), заключения, литературы.

4

%

*

ъ

#

13

ГЛА ВА 1. УГО ЛОВ НО- ПРА ВОВ АЯ И КРИ МИН АЛИ СТИ ЧЕС КАЯ ХАР АКТ ЕРИ СТИ КА
НАЛ ОГО ВЫХ
ПРЕ СТУ ПЛЕ НИЙ

§ 1. Поня тие налог а в закон одат ельст ве Росси йской Феде раци и. Прич ины прес тупн ого уклон ения от упла ты налог ов

С начал ом рефо рм в эконо мике стран ы налог овая систе ма зани мает особо е место , являя сь одни м из основ ных факто ров ее стаби льнос ти. Нало говая рефо рма в Росси и начал ась в конце 1991г . с прин ятием Закон а Росси йской Феде раци и «Об основ ах налог овой систе мы в Росси йской Феде раци и»2 и закон ов об отдел ьных видах налог ов; в насто ящее врем я она нахо дится на перел омно м этапе своег о разви тия.

Всту пивш ая в силу с январ я 1999 г. Перв ая часть Нало говог о кодек са Росси йской Феде раци и (НК РФ)3 позво лила реши ть тольк о некот орые из на- логов ых проб лем, восст анови в балан с прав и обяза нност ей налог оплат ель- щико в и контр олир ующ их орган ов.

Коде кс устан овил систе му налог ов, взима емых в феде раль ный бюдж ет, а также общи е прин ципы налог ообл ожен ия и сбор ов в Росси и. На основ ании поло жени й Нало говог о кодек са прин имает ся закон одате льств о субъе ктов Росси йской Феде раци и о регио нальн ых налог ах и сбора х и устан авлив аются местн ые налог и и сбор ы предс тавит ельн ыми орган ами местн ого само упра в- ления .

Несм отря на ряд попр авок и уточн ений, внесе нных в перву ю часть НК РФ, в Коде ксе сохра нилос ь доста точно мног о прот иворе чивы х, неясн о изло- женн ых или вооб ще неотр ажен ных вопр осов, котор ые затру дняю т прим ене-

.4

2 Об основах налоговой системы в Российской Федерации: Закон Российской Федерации от 27 декаб ря 1991 г. //Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1992. №11. Ст. 527; № 34. Ст. 1976; 1993. № 4. Ст. 118; № 23. Ст. 824; Собрание законодатель ства Российской Федерации. 1994. № 10. Ст. 1108. Ь? 3 Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая (в дальнейшем НК РФ) //Собрание законо-

дательства Российской Федерации. 1998. № 31. Ст. 3824; 1999. № 14. Ст. 1649, № 28. Ст. 3187; Федеральный Закон Российской Федерации № 13-ФЗ от 2 января 2000 г. //Фин. газ. Январь. 2000. № 3.

fc

14

ние этого документа и создают условия для уклонения от уплаты налогов на-

^ логоплательщиками. Налоговый кодекс не решил проблему однозначного

понимания и применения тех или иных положений законодательства о налогах и сборах.

Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги и сборы. За уклонение от уплаты налогов и сбо-

ж. ров предусмотрена налоговая, административная и уголовная
ответствен-

ность.

Наказуемым уклонением от уплаты налогов согласно УК РСФСР 1960 г. признавались три вида деяний: уклонение от подачи декларации о доходах (ст. 162/1); сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения (ст. 162/2) противодействие или неисполнение требований налоговой службы в целях сокрытия доходов (прибыли) или неуплаты налогов (ст.

^ 162/3).

Уголовный кодекс Российской Федерации 1996 г.4 содержит две статьи, предусматривающие ответственность за налоговые преступления: уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные

^ внебюджетные фонды (ст. 198); ответственность с организаций за уклонение

от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды (ст. 199).

Однако изменения в налоговом и уголовном законодательстве не привели к ощутимым результатам по снижению роста налоговых преступлений, сокрытые от налогообложения доходы представляют собой огромную сумму. С. Алмазов отмечал: «Масштабы налоговой преступности в России достигли критического уровня. Сформировалась особая категория хозяйствующих

субъектов, которые вообще не платят налогов»5.

»

4 Уголовный кодекс Российской федерации от 24 мая 1996 г. (в дальнейшем УК РФ) //Собрание зако- ? нодательства Российской Федерации. 1996. № 25. Ст. 2954; 1998. № 26. Ст. 3012.

5 Алмазов С. Отдайте кесарево кесарю // Экономика и жизнь. 1996. № 47.

А 15

Только за первые два с половиной года (1996-1998) органами налоговой полиции было возбуждено и расследовано свыше 15 тыс. уголовных дел о налоговых и других экономических преступлениях. В суды направлено около 5 тыс. уголовных дел, по которым осуждено свыше 2,5 тыс. человек. За 1997-1998 гг. был возмещен ущерб на сумму свыше 4 млрд. деноминированных руб.6

Исследования в области налоговых преступлений, их криминологиче- ^ ской, уголовно-правовой и криминалистической характеристик, разработки

методик их расследования проводились: С.С. Белоусовой, Д.М. Беровой, М.Ю. Ботвинкиным, Б.В. Волженкиным, А.А. Витвицким, Л.Д. Гаухманом, В.Н. Григорьевым, К.Н. Ивениным, А.П. Кузнецовым, И.И. Кучеровым, СВ. Максимовым, Н.В. Матушкиным, И. Пастуховым, Л.В. Платоновой, А.В. Сальниковым, Е. Тришкиной, П. Яни и др.7

Значительная часть исследований проводилась до принятия УК РФ 1996 щ, г. и НК РФ, большее внимание уделялось уголовно-правовой и криминологи-

ческой характеристики налоговых преступлений.

На наш взгляд, недостаточно полно исследованы проблемы в области криминалистической характеристики налоговых преступлений на современ-

6

Лесков В. Нельзя работат ь по- новому со старым законом //Налог овый вестник. 1999. № 7. С. 108-

110.

7 Белоусова С.С. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов. Дисс. к..ю.н. М., 1996., Берова Д.М. Уголовно-правовая борьба с уклонением от уплаты налогов. Дисс. к.ю.н. Ростов н/Д., 1997., Ботвинкин М.Ю. Уголовноя ответственность за преступления в сфере налогообложения, дисс. к.ю.н. М„1996., Волженкин Б.В. Экономические преступления. С.Петербург. 1999. , Витвицкий А.А. Уголовно- правовые аспекты ответственности за уклонение от уплаты налогов, дисс.к.ю.н. М.,1995. Гаухман Л.Д., Максимов СВ. Уголовная ответственность за преступления в сфере экономики. М. 1996. Григорьев В.Н., Кучеров И.И. Налоговая полиция. Правовое регулирование деятельности. М. 1998., Кузнецов А.П. Уголов ная политика в сфере борьбы с налоговыми преступлениями. Дис.канд. юрид. наук. Н.Новгород, 1995. Ивенин К.Н. Выявление и расследование преступлений, связанных с искажением отчетности, в условиях перехода к рыночным отношениям. H. Новгород. 1993; Кучеров И.И. Расследование налоговых преступле ний. дисс. к.ю.н. М.,1995.,Налоговые преступления. М., 1997; Матушкин Н.В. Криминалистическая модель Ш преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов и ее использование в целях выявления и раскры-

тия преступлений этого вида. дисс. к.ю.н. Удмуртия., 1997., Платонова Л.В. Криминологическая характери- щ стика преступлений в сфере налогообложения, дисс. к.ю.н. М., 1997., Сальников А.В. Уголовно-правовые

^ проблемы ответственности за неуплату налогов и обязательных платежей, дисс. к.ю.н. С.Петербург., 1995.,

Яни П.С. Актуальные проблемы уголовной ответственности за экономические и должностные преступле-

^ ния. Дисс…доктр.юрид.наук. М.,1996.

16

ном этапе развития рыночных отношений, их особенностей, причин и условий совершения.

Налоговые преступления насчитывают многовековую историю, как и сами налоги; с появлением налогов совершались и налоговые правонарушения и преступления. Но с годами способы их совершения, размеры неуплаты и сокрытия налогов, субъекты налоговых правонарушений и преступлений изменялись. Следует отметить, что причины их совершения практически не изменились - они все те же: экономические, социальные, юридические (правовые), моральные, иногда политические.

В настоящее время вследствие проведения радикальной налоговой ре- формы изменились состав и размер налогов, что сказывается не только на состоянии экономики страны, развитии предпринимательства, благосостоянии населения, но и на росте правонарушений, связанных с сокрытием объектов налогообложения.

Увеличение вычетов в пользу государства из доходов налогоплательщи- ков вызывает у них стремление либо компенсировать новые фискальные изъятия урезанием заработной платы своих работников, удлинением их рабочего дня и интенсификацией труда, снижением цен на покупаемое сырье, материалы, полуфабрикаты, либо идти на нарушение налогового законодательства.

Перераспределение налогов не происходит идеально правильно, оно синтезируется с социальными условиями, видоизменяет их, характеризует всю намеченную панораму налогоформирования и социально- экономическую действительность.

Несоответствие налогового законодательства реальностям повседневной действительности часто порождает в среде предпринимателей неуверен- ность, подталкивает к нахождению новых способов сокрытия доходов от налогообложения.

17

Уход от налогов происходит в обстановке экономической борьбы, каж- дый из участников которой стремится свалить как можно большую часть налогового бремени на контрагентов. В этом противостоянии более сильный побеждает более слабого. Следовательно, в такой обстановке всегда выигрывает крупный капитал, а в ущемленном положении оказывается средний и малый бизнес. Кроме того, мощные структуры захватывают налоговые льготы и привилегии, которые по соображениям социальной справедливости предоставляются слабым коммерческим структурам и индивидуальным предпринимателям.

В этой ситуации наиболее защищены от фискальных платежей монопо- лии, наиболее уязвимы - население с небольшими и средними доходами, а также сфера среднего и малого бизнеса. Всякое налоговое приращение вызывает негативную реакцию у этой категории налогоплательщиков, стремление избежать фискальных платежей. Именно эта часть налогоплательщиков становится одним из основных конечных носителей прироста налогового бремени. В результате правильно предназначенная социальная политика на деле нередко превращается в антисоциальную.

Несовершенство налоговой системы России, коллизии налогового зако- нодательства, а также высокий уровень налогообложения порождают ответную реакцию, вызывая к жизни изощренную систему уклонения от налогов, при терпимом, а то и одобрительном, отношении к этому в массовом сознании.

В современной России общественное мнение не порицает недобросове- стного налогоплательщика, а тот и не скрывает свою установку на уклонение от уплаты налогов. Бытует мнение, «украсть у государства, это не значит, что украсть». Понятно, что в результате чрезвычайно высоких налоговых ставок, честно расплачивающийся с государством предприниматель должен отдавать в виде налогов более половины полученных средств, и что в таких условиях ему очень трудно осуществлять свою хозяйственную деятельность. Следует

ц

18

V

прийт и к вывод у, что поско льку уголо вная полит ика в облас ти налог ообло жени я являе тся лишь проек цией госуд арств енной налог овой полит ики, то лишь карди нальн ые измен ения после дней позво лят осуще ствит ь комп лекс- ные преоб разов ания как в налог овом праве, так и в соотв етств ующи х норма х уголо вного закон одате льств а, отвеч ающи м крите риям цивил изова нного об- ществ а рыно чной эконо мики, а также повыс ить эффе ктивн ость обще преду преди тельн ого возде йстви я норм уголо вного права, регла менти рующ его от- ветст венн ость за налог овые прест упле ния8.

По мнен ию Д. Беров ой, альте рнати ву, стихи йном у уклон ению от нало- гообл ожен ия може т соста вить созна тельн ая госуд арств енная полит ика сни- жени я налог ового бреме ни, сочет ания более низки х, чем рань ше, налог ов с более полн ым, без каких либо изъят ий обло жени ем всех доход ов этими нало- гами9 .

Соци ально - психо логич еская справ едлив ость в систе ме налог ообло жени я будет дости гнута, если все налог оплат ельщ ики будут нести равну ю ответ ст- венно сть (мате риаль ную, адми нистр ативн ую и уголо вную) за собл юден ие устан овлен ных разме ров и поряд ка уплат ы налог ов. При этом мера ответ ст- венно сти долж на дифф еренц ирова ться в завис имост и от разме ра неупл аты налог а, сроко в проср очки уплат ы, часто ты нару шени й10. Следо вател ьно, при совер шенст вован ии налог овой полит ики необх одим о макси мальн о учиты вать все вероя тност ные после дстви я фиска льных мер и общу ю эконо миче- скую и соци альн ую пано раму.

Введе ние новых налог ов долж но основ ывать ся на боль шой стати стиче ской инфо рмац ии, тонки х матем атиче ских метод ах, специ ально й анали тиче- ской техни ке, строг о собл юдая прин ципы налог ообло жени я.

Прест уплен ия проти в устан овлен ного поряд ка уплат ы налог ов (нало говые прест упле ния) явля ются одни м из видо в экон омич ески х прест упле ний.

9

Максимов СВ. Эффективность общего предупреждения преступлений. M., 1992. С. 54.

Берова Д.М. Уголовно-правовая борьба с уклонением от уплаты налогов. Дисс. …канд..юрид.наук.

ю

Ростов н/Д., 1997. С. 77.

Нестерова Н.А. Налоги//Под. ред. Д.Г. Черник. М„ 1996. С. 371.

V

19

V

#

Обще ствен ная опасн ость этого деяни я закл ючае тся в умы шлен ном невы пол- нении конст итуци онно й обяза нност и кажд ого плати ть закон но устан овлен ные налог и и сбор ы (ст. 57 Конс титуц ии Росси йской Феде раци и), что влече т непос тупле ние дене жных средс тв в бюдж етну ю систе му Росси йской Феде ра- ции и во внеб юдже тные госуд арств енны е фонд ы.

В услов иях разго судар ствле ния, стано влени я рыно чных отно шени й, ко- гда эконо мичес кая функ ция госуд арств а значи тельн о суже на, главн ым ис- точни ком посту плени я средс тв для обор оны, культ уры, образ овани я, здрав о- охра нения , выпо лнени я социа льны х прог рамм , подде ржан ия прав опор ядка, реше ния упра вленч еских и друг их важн ых задач стано вятся налог и.

Опти маль но постр оенна я налог овая систе ма може т не тольк о обесп ечи- вать фина нсов ыми ресур сами потре бност и госуд арств а, но и стиму лиро вать налог оплат ельщ ика к пред прин имате льско й деяте льнос ти, обяз ывать его к посто янно му поиск у путей повы шени я эффе ктивн ости хозяй ствов ания, прот ивост оять росту налог овых прав онар ушен ий и прест уплен ий.

Глав ное, что могут и долж ны сдела ть налог и для выхо да из катас троф ы, это занят ь прин ципи альну ю теоре тичес кую позиц ию матер иальн ой основ ы госуд арств а. Спец ифик а Росси и состо ит в том, что жизн еннов ажны й для нее эконо мичес кий подъе м може т обесп ечить тольк о госуд арств о: друг их денег , кром е госуд арств енны х, на необх одим ое потре блени е в ближ айше е врем я не будет . Если остав ить в сторо не эмисс ионн ый вариа нт, такие деньг и могут дать тольк о налог и. Поэт ому судьб а Росси и нахо дится в рука х налог ов, их фиска льно й функ ции, пони маем ой в широ ком воспр оизво дстве нном плане “.

Извес тно, что налог и выпо лняю т следу ющие функ ции: фиска льну ю, расп редел итель ную, контр ольн ую, регул ирую щую и стиму лиру ющу ю, при- чем роль после дних двух на совре менн ом этапе возра стает, так как тольк о путем их реали зации возм ожно расш ирен ие налог ообл агаем ой базы. Проя в- ление этих функ ций возм ожно тольк о при услов ии усове ршен ствов ания их

*

iui “ Горский И.В. Налоговая политика и экономический рост // Финансы. 1999. № 1. С. 22-26.

s

i

20

прав ового регул иров ания1 2. Госу дарст во испол ьзует эти функ ции налог ов не тольк о при расп редел ении совок упног о обще ствен но прод укта, но и при его созда нии и потре блени и, возде йству я на эти проц ессы, контр олир уя их.

Проб лемы налог ообл ожен ия посто янно зани мают умы эконо мисто в, фи- лосо фов, юрис тов, госуд арств енны х деяте лей разли чных эпох.

Нало ги - один из древн ейши х фина нсов ых инсти тутов . Они возни кли вмест е с появл ением госуд арств а и испол ьзова лись им как основ ной источ ник средс тв для содер жани я орган ов госуд арств енной власт и и матер иальн ого обесп ечени я ими своих функ ций13. Данн ое выска зыва ние актуа льно и в насто ящее врем я: дохо дная часть бюдж ета любо го уров ня более чем на 80% состо ит из налог овых плате жей14.

Нало ги возни кли еще на заре челов еческ ой циви лизац ии. Их появл ение связа но с самы ми перв ыми обще ствен ными потре бност ями. Нало ги разви лись из разли чных пода рков, подн осим ых госуд арю, пошл ин за польз овани е услуг ами госуд арств енны х учре жден ий. Феод альн ые госуд ари - те же по- мещи ки, перв ые среди равн ых. Разли чные налог и, верне е прин ошен ия, на- зывае мые на всех языка х «пом ощь» , взима лись в силу обыч ая, как прав ило, в трех случа ях: при плене нии сюзе рена, при посвя щени и в рыца ри его сына, при выхо де заму ж его доче ри. Взим ание друг их налог ов требо вало согла сия сосло вий15.

Перв онача льно й форм ой налог ообл ожен ия можн о счита ть жерт вопр и- ноше ние, но не всегд а оно было основ ано искл ючит ельно на добр оволь ных начал ах. Жерт вопр инош ение было непис аным закон ом и таким образ ом ста- нови лось прин удите льно й палат ой или сбор ом.

12 Ашмарина Е.М. Совершенствование системы налогов, взимаемых с юридических лиц, как условие успешного выполнения доходной части бюджетов Российской Федерации. Автореф. дисс. …канд. юрид. наук. М., Московская государственная юридическая академия, 1997. С. 4.

%

1 Энгельс Ф. Происхождение семьи, частной собственности и государства //Маркс К., Энгельс Ф., Собр. соч. Т. 21. С. 171. « и О федеральном бюджете на 2000 г.: Закон Российской Федерации //Рос. газ. 2000. 5 янв.

15 Грачева Е.Ю., Куфакова Н.А., Пепеляев С.Г. Финансовое право России. М., 1995. С. 40.

*

21

Налоги - это область столкновения различных интересов населения, на- ш ходящих отражение в различных формах политической борьбы, целью кото-

рой является упорядочение, урегулирование, узаконивание, ограничение притязаний органов публичной власти.

Установление налогов - это развитие парламентских отношений. Налоги вводятся только с согласия наций - записано в «Великой хартии вольностей” Англия 1215 г. . Налогообложение строится на определенных принципах, один из основ-

ных -законность.

А. Смит в работе «О богатстве народов» (1770 г.) дал следующее опре деление: «Налог - это бремя, накладываемое государством в форме закона, который предусматривает и его размер и порядок уплаты»16. В работе опре делено место и роль налогов в хозяйственной жизни, сформулированы ос новные принципы их взимания: законность, всеобщность, справедливость, V определенность, экономичность и удобность.

К. Маркс подчеркивал, что налоги возникли вместе с товарным производством, разделением общества на классы и появлением государства, которому требовались средства на содержание армии, судов, чиновников и дру-гие нужды. В налогах воплощено экономически выраженное существование государства17.

Ни одну экономическую систему, даже систему свободной рыночной конкуренции, нельзя назвать абсолютно свободной, поскольку она не может функционировать без вмешательства государства. Ведь именно государство берет на себя ответственность за организацию обороноспособности государства, за организацию денежного обращения в стране, за удовлетворение потребностей определенных категорий населения, за обеспечение гарантии прав и свобод человека и гражданина и т.д. Следовательно, налоги являются »

*’ 16 Цит по кн.: Черник Д.Г. Налоги. М„ 1996. С. 18.

17 Там же. С. 47.

%

22

V

необх одим ым звено м эконо мичес ких отно шени й в общес тве с моме нта воз- никно вения госуд арств а, это - основ ной источ ник госуд арств енной казны , расхо дуем ой для реше ния обще госуд арств енны х задач .

Прин ципы налог ообло жени я, сфор мули рован ные А. Смит ом, закре пле- ны Конст итуци ей Росси йской Феде рации ст. 57, НК РФ (ст. 3) и други ми фе- дерал ьным и закон ами о конк ретн ых налог ах.

Налог овые систе мы любог о госуд арств а - плод истор ическ ого нацио нальн ого разви тия. Напр имер, сравн ивая систе му налог ов, устан овлен ную Закон ом Росси йской Феде рации от 27 декаб ря 1991 г. «Об основ ах налог овой систе мы в Росси йской Феде рации » (ст. 19-21) и Налог овым кодек сом Рос- сийск ой Феде рации (ст. 12- 15), набл юдае м резко е сниж ение колич ества на- логов .

Налог овую систе му опред еляют как совок упнос ть сущес твую щих в дан- ный моме нт в конкр етном госуд арств е сущес твенн ых услов ий налог ообло жени я18.

Суще ствен ными услов иями налог ообло жени я, харак териз ующи ми нало- гову ю систе му в цело м, можн о назва ть:

поряд ок устан овлен ия и ввода в дейст вие налог ов;

виды налог ов (систе ма налог ов);

поряд ок распр еделе ния налог ов межд у бюдж етами разли чных уровн ей;

права и обяза нност и налог оплат ельщ иков;

форм ы и метод ы налог ового контр оля;

ответ ствен ность участ ников налог овых отно шени й;

На протя жени и всего време ни с моме нта образ овани я госуд арств а меня- лись: субъе кты налог а, объек ты налог ообло жени я, виды налог ов, метод ы их исчис ления , налог овые перио ды, ставк и и сроки уплат ы, поряд ок исчис ления и налог овые льгот ы, а также санкц ии за налог овые прест уплен ия.

Грачева Е.Ю., Куфако ва Н.А., Пепеляе в С.Г. Финанс овое право России. М., 1995. С. 77.

23

Деятельность государства, в первую очередь, связана с формированием определенных денежных фондов (бюджета, внебюджетных государственных фондов) с помощью налогов. Следовательно, налоги - естественный атрибут любого общества, в котором публичная власть отчуждена от собственности или не располагает собственными источниками доходов в размере, обеспе- чивающем исполнение возложенных на нее обществом функций, т.е. органы публичной власти устанавливают налоги от имени народа, индивидуально с каждым не договариваясь.

Для решения своих задач государство создает денежные фонды, аккумулируя в своих руках часть совокупного общественного продукта, для чего использует различные методы: метод обязательных платежей (налоги и обязательные платежи); метод добровольных платежей (лотереи, пожертвования). Финансовая деятельность государства проявляется в двух формах: правовой - принятие законодательных актов; не правовой - издание различных инструкций, рекомендаций, разъяснений по поводу единообразного приме- нения законодательных актов.

Известный церковный деятель и философ Ф. Аквинский высказывался относительно налогов, определив их как «дозволенную форму грабежа»19.

Дозволенность государства определяется предельными, строго определенными ставками того или иного налога, установленного только законом. Но законы не должны противостоять праву, т.е. быть “беззаконными”, право парламента утверждать налог есть выражение права народа соглашаться на уплату налога20.

Поскольку налоги являются основным источникам доходов бюджетов, от- ношения по их установлению и взиманию находятся под постоянным воздей-

19 Энергия: экономика, техника, технология. 1991. № 7. С. 52.

20 «Налоги, взимаемые с согласия народа, не так ослабляют его мужество; примером тому могут слу жить пошлины в Нидерландах и до известной степени субсидии в Англии. Заметьте, что речь у нас идет сейчас не о кошельке, а о сердце. Подать, взимается с согласия народа или без такового, может быть одина кова для кошельков, но не одинаково ее действие на дух народа». Бэкон Ф. Опыт или наставления нравст венные и политические // Соч. М., 1972. Т. 2. С. 416.

24

{

л*

%

ствие м госуд арств а, а госуд арств енное влиян ие - это влиян ие прав овое, сле- доват ельно , дальн ейше е совер шенс твова ние прав овых норм имен но в этой облас ти являе тся на сегод ня особе нно актуа льны м.

В Росси и перв ым челов еком, давш им прево сходн ое учени е о налог ах, опре делив шим их значе ние и цели для обще ства, был Н.И. Тург енев в книге «Опы т теори и налог ов»21.

Нало ги - необх одим ость суще ствов ания любо го госуд арств а, взаим ная обяза нност ь госуд арств а и его граж дан. Стать я 57 Конс титуц ии Росси и гла- сит: «Каж дый обяза н плати ть закон но устан овлен ные налог и и сбор ы».

Соби раем ость налог ов завис ит не тольк о от разме ров налог ов и санкц ий за их неупл ату, но и от созна тельн ости, воспи танно сти и образ ованн ости боль шинс тва граж дан22.

В совре менн ом обще стве отсут ствуе т обща я прав овая культ ура, в том числе и в сфере собл юден ия налог ового закон одате льств а. Негат ивное отно- шени е к налог ам сохра нилос ь со време ни их возни кнове ния.

Сущн ость налог а проя вляет ся в изъят ии госуд арств ом в польз у обще ства опре делен ной части валов ого внутр еннег о прод укта в виде обяза тельн ого взнос а в бюдж ет или во внеб юдже тные госуд арств енны е фонд ы.

В совре менн ых услов иях роль налог ов как источ ника средс тв, обесп ечи- вающ их функ ции госуд арств а сохра нилас ь, хотя налог и стали более мног о- план овым и: напр имер, целев ые налог и и плате жи во внеб юдже тные госу- дарст венн ые фонд ы.

21 Положив за правило, что налоги необходимы, определение оных может быть сделано следующим образом: налоги суть средства к достижению цели общества или государства, т.е. той цели, которую люди себе предполагают при соединении своем в общество или при составлении государства. На сем основывает ся и право правительства требовать податей от народа. Люди соединившись в общество и вручив правитель ству власть верховную, вручили ему вместе с сим право требовать налогов… Требовать ныне уничтожения налогов значило бы требовать уничтожения самого общества. Государство, или точнее сказать правительст во, ничего не может делать для граждан, если граждане ничего не делают для государства. Умирать и пла тить налоги надобно везде, сказал Франклин. Тургенев Н.И. Опыт теории налогов // У истоков финансового права / Под ред. А.Н. Козырина M., 1998. С. 128, 129.

22 Успехи образованности по мере их благодетельного влияния на нравы и обычаи народов действо вали и на усовершенствование системы налогов. Тургенев Н.И. Опыт теории налогов // У истоков финансо вого права /Под ред. А.Н. Козырина М„ 1998. С. 127.

V

25

Нало ги - это обяза тельн ые и по юрид ическ ой форм е инди видуа льно безво змезд ные плате жи юрид ическ их и физи чески х лиц, устан овлен ные ор- ганам и госуд арств енной власт и для зачис ления в госуд арств енну ю бюдж ет- ную систе му (или, в указа нных случа ях, - внеб юдже тные целев ые фонд ы) с опре делен ием их разме ров и сроко в уплат ы23.

Одна ко в закон одате льств е Росси йской Феде раци и до прин ятия НК РФ 1- ой части опре делен ие понят ия «нал ог», «сбо р» отсут ствов ало. Испо льзов ались разли чные терм ины для обозн ачени я фиска льны х плате жей - «нал оги», «сбо ры», «взно сы», «плат ежи», «пош лины », «плат а» и др. Во мног их случа ях эти терм ины не соотв етств овали содер жател ьной части фиска льног о плате жа. Иног да это было прод иктов ано тради цией (напр имер, в боль шинс тве стран , в том числе Росси йской Феде раци и, налог на экспо рт и импо рт при- нято назы вать тамо женн ой пошл иной) . В некот орых случа ях пресл едую тся полит ическ ие цели - жела ние скры ть сущн ость плате жа за «през ентаб ель- ным» назва нием (напр имер, социа льны й налог в Росси йской Феде раци и име- нуетс я «плат ежи в фонд Занят ости» ). В некот орых случа ях прим енени е раз- личн ых терм инов объяс нимо отсут ствие м систе мног о подх ода к устан овле- нию плате жей.

В ст. 2 Закон а Росси йской Феде раци и «Об основ ах налог овой систе мы в РСФ СР» было устан овлен о, что «под налог ом, сбор ом, пошл иной и друг им плате жом пони маетс я обяза тельн ый взнос в бюдж ет соотв етств ующе го уров- ня или во внеб юдже тный фонд, осущ ествл яемы й плате льщи ками в поря дке и на услов иях, опре делен ных закон одате льны ми актам и». В этом опре делен ии были указа ны лишь общи е для всех фина нсов ых плате жей внеш ние харак те- ристи ки. В опре делен ии не было раскр ыто сущн ости основ обяза тельн ых взнос ов.

Конс титуц ионн ый Суд Росси йской Феде раци и в поста новле нии от 11 нояб ря 1997 г.
вмест о четко го терм ина «нал ог» испол ьзова л не прим еняе-

23 Химичева Н.И. Финансовое право. М., 1995. С. 225.

*

26

мый в законодательстве термин «налоговый платеж». «Налоговый платеж -это основанная на законе денежная форма отчуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемая в том числе на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности»24.

Сбором и пошлиной было принято именовать денежную повинность, взимаемую в индивидуальном порядке в связи с услугой публично-правового характера. При уплате таких платежей всегда присутствует специальная цель (за что конкретно уплачивается сбор или пошлина) и специальные интересы (плательщик в той или иной мере непосредственно ощущает возмездность платежа). Налоги могут иметь специальную цель (целевые налоги), но никогда налоги не бывают индивидуально (непосредственно) возмездными.

Следует отметить, что налоги, хотя и носят форму обязательного платежа, но не являются наказанием.

Налог - единственно законная (устанавливаемая законом) форма отчуждения собственности физических и юридических лиц в пользу субъектов публичной власти на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченная государственным принуждением, не носящая характер наказания или контрибуции»25.

СТ. Пепеляев, раскрывая юридическое определение налога, рассматривает его не только с позиции правовой природы, но и с точки зрения юридической техники. Право парламента утверждать налог есть выражение права народа соглашаться на уплату налога26.

• 25 Грачева Е.Ю., Куфакова H.A., Пепеляев С.Г. Финансовое право России. М., 1995. С. 42.

24 Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 11 ноября 1997 г. Грачева Е.Ю., * 26Тамже. С. 41

27

С этой позиции исследуется правовая природа налога. Взимание налога согласовывается с парламентом как представителем всего народа, но не согласовывается с каждым конкретным членом общества.

Здесь определяется главная юридическая черта налога - односторонний характер его установления. Налог взимается в целях покрытия общественно-полезных потребностей, которые в большей мере обособлены от индивидуальных потребностей конкретного налогоплательщика, т.е. налог является индивидуально безвозмездным. Уплата налога налогоплательщиком не порождает встречной обязанности государства совершить что-либо в пользу конкретного налогоплательщика. Налог также взыскивается и на условиях безвозвратности. Возврат налога возможен, когда он переплачен или в качестве льготы.

Так как налог устанавливается в одностороннем порядке, приводным механизмом налогообложения может быть только принуждение. Налог, следовательно, выступает средством упорядочения финансовых отношений налогоплательщика и государства. Налогоплательщику он указывает меру его обязанности, а государственному налоговому органу - меру дозволенного поведения. Принудительный характер налога не мешает рассматривать налог как способ защиты частной собственности от неправомерных притязаний казны и ее агентов. Налог следует рассматривать, как средство поддержания баланса прав и законных интересов физических лиц, организаций с одной стороны, общества и государства - с другой.

В 1-ой части НК РФ введенного в действие с 1 января 1999 г. впервые дается отдельное определение налога и сбора.

Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспече-

*

28

ния деятельности государства и (или) муниципальных образований (п. 1 ст. 8 НКРФ).

Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношениях плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными и должностными лицами физически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (п. 2 ст. 8 НК РФ).

Понятия «налог» и «сбор» являются основополагающими понятиями за- конодательства о налогах и сборах. Разграничение и определение этих понятий основано на нормах Конституции Российской Федерации о налогах и сборах: ст. 57, 71 (подп. «з»), 72 (подп. «и» ч. 1), 75 (ч. 3), 132 (чЛ).

Конституция Российской Федерации закрепляет основной принцип, в соответствии с которым законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщика, обратной силы не имеют.

При неисполнении налогоплательщиком своих обязанностей их исполнение может обеспечиваться мерами налоговой, уголовной и административной ответственности, а также залогом денежных и товарно-материальных ценностей, поручительством или гарантией кредиторов налогоплательщика.

Наиболее важным показателем, характеризующим роль налогов в жизни общества и государства и отношения к ним граждан, является налоговый гнет (налоговое бремя). Он определяется отношением общей суммы налоговых платежей к совокупному национальному продукту.

О качестве налогов, их соразмерности с числом платящих Н.И. Тургенев писал: «Все зависит в сем случае от богатства народного, от выбора и распределения налогов. Впрочем, можно заметить, что правительство должно брать столько, сколько нужно для удовлетворения истинных потребностей

,•

Д государственных, а не столько, сколько народ дать в состоянии… Во всяком

V

29

случае правительство должно стараться не делать расходов, превышающих его доходы»27.

Налоги - это такие платежи, размеры которых должны в какой то мере соответствовать подоходно-поимущественному положению граждан и юри- дических лиц, но в то же время ограничивать расходы государства в пределах разумного, чтобы его расходы соответствовали его доходам28.

Французский писатель и философ Ш. Монтескье (1689-1755) с полным основанием высказывался, что ничто не требует столько мудрости и ума, как определение той части, которую у подданных забирают, и той, которую ос- тавляют29.

Налогообложение - это своего рода эволюционный процесс, требующий тонкости, деликатности и величайшей осторожности. В результате налоговых подвижек фискальные наслоения полностью или частично падают не на лиц, на которые они первоначально возлагались, а черпаются из совершенно других источников, могут захватить новые участки и сферы, вспыхнуть там с

Л/Ч

удвоенной силой, могут дать самые неожиданные побочные результаты .

Установление налогов - это право парламента (Федерального Собрания Российской Федерации), но право в данном случае должно опираться на экономически обоснованные требования, основанные на статистическом на- блюдении, анализе экономической информации о потенциальных возможностях налогоплательщиков, на знании особенностей менталитета российских налогоплательщиков.

По мнению Н.И. Тургенева: «Так как налоги, взимаемые правительством с подданных, сделались везде единственным источником доходов государственных, то правительство обязано стремиться к усовершенствованию сей

27 Тургенев Н.И. Опыт теории налогов //У истоков финансового права /Под ред. А.Н. Козырина. М., 1998. С. 130.

29

28 «Налоги должны быть распределены между всеми гражданами в одинаковой соразмерности; по жертвования каждого на пользу общую должны соответствовать силам его, т. е. Доходу». Там же. С. 134.

См.: Черник Д.Г. Налоги. М., 1996. С. 16.

30 Штундюк В.Д. Требуется переоткрытие закона Налогового переложения //Финансы. 1999. № 8. С. 31.

г

30

части государственного управления, обязано пещись об истинных выгодах государства, кои состоят не в том, чтобы правительство получало сколь возможно более дохода, но в том, чтобы доход сей был сколь возможно менее обременителен для народа, на коем основывается истинное величие и слава правительства»31. В указанном труде рассматриваются такие принципы (правила) налогообложения и установления налогов, как всеобщность, справедливость, соразмерность, удобство, экономичность.

j. Данные принципы нашли отображение в текущем российском законо-

Щ

дательстве, например, в НК РФ установлено требование экономической обоснованности установления налогов, которые имеют два аспекта:

налоги должны быть эффективны с точки зрения окупаемости;

установление налогов не может быть произвольным, должно быть эко номическое обоснование, при определении его существенных элементов должны учитываться макро- и микроэкономические последствия, т.е. по- \ следствия как для бюджета или определенной отрасли экономики (напри-

мер, уровень налогового бремени на производителя), так и для конкретного налогоплательщика.

Положительное восприятие налога может наступить только тогда, когда налогосборщик, т.е. государство, «дождется» такого уровня сознательности товаропроизводителя, при котором он добровольно согласился бы отдавать налог и не испытывал при этом экономического ущемления. Но в силу неуклонного роста уровня человеческих потребностей, состязательности характера человека такое положение в условиях рыночной экономики вряд ли наступит. Движителем жизни капитала является его увеличение32.

Мнение диссертанта такое, что налоги будут восприниматься как долж ное тогда, когда не только уровень сознательности будет высоким, но и вос питательный и образовательный уровень большинства населения будет дос- *

^ 3 Тургенев Н.И. Опыт теории налогов//У истоков финансового права/Под ред. А.Н. Козырина. М.,

А 1998. С. 134.

32 Нестерова Н.А. Налоги / Под ред. Д.Г. Черник. М., 1996. С. 371.

31

таточным для того, чтобы представители этого большинства (в законода- тельных органах) определили ту долю, которая необходима государству, и ту долю, которую следует оставить товаропроизводителю.

Хороший закон - не тот, который упоминает об общечеловеческих цен- ностях и равен международным стандартам, а тот, что помимо всего прочего отвечает современному российскому уровню нравственности, как бы он не отличался от «цивилизованного». И применение его должно быть справедливым, т.е. вестись в соответствии с волей законодателя, который заведомо обязан быть в высшей степени порядочным .

Принцип социальной справедливости, рассмотренный Н.И. Тургеневым34, имеет место в российском налоговом законодательстве при установлении прогрессивной шкалы в налогообложении подоходным налогом физи- ческих лиц (скидки на детей, иждивенцев), установлении льгот для мало- имущих граждан (инвалидов, пенсионеров), в выведении определенных объектов из под налогообложения, в предоставлении налоговых кредитов.

Следует сказать о недостаточном соблюдении таких принципов налого- обложения в российском законодательстве, как удобство, экономичность, которые рассматривались Н.И. Тургеневым35.

Например, введение вмененного налога на доход от определенных видов деятельности создает неудобства для налогоплательщиков тем, что налог должен быть уплачен до получения дохода.

Горский И.В. Налоговая политика и экономический рост // Финансы. 1999. № 1. С. 22-26.

34 «Правительство обязано стараться отклонять, сколь возможно, тяжесть налогов от простого наро да… Количество налога, время и образ платежа должны быть определены, известны платящему и незави симы от власти собирателей». Тургенев Н.И. Опыт теории налогов // У истоков финансового права /Под. ред. А.Н. Козырина. М., 1998. С. 137.

35 «Подать с поземельного дохода или с дохода от домов, требуемая в то время, когда сии доходы обыкновенно получаются, есть подать, требуемая в самое удобное время для платящего…. Количество по жертвований делаемых народом, должно сколь возможно более равняться доходу, получаемому от того правительством. Сие правило предписывает правительству старание пещись о том, чтобы собирание нало гов становилось ему сколь возможно дешевле. От получаемых налогов правительство должно уделять сколь возможно менее на издержки собирания оных». Там же. С. 138-139.

32

Статья 3 НК РФ устанавливает основные принципы построения и функ- ционирования налоговой системы России, учитывая федеративное устройство государства.

Единая налоговая система России должна строиться на этих базовых принципах, некоторые из которых сформулированы в Конституции Рос- сийской Федерации, другие следуют из конституционных норм.

Статья 3 НК РФ устанавливает основные начала законодательства о на- логах и сборах:

  1. Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.
  2. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и раз- лично применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.
  3. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

Допускается установление особых видов пошлин либо дифференциро- ванных ставок ввозных таможенных пошлин в зависимости от страны происхождения товара в соответствии с настоящим Кодексом и таможенным законодательством Российской Федерации.

  1. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.
  2. Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств,

%

33

либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.

/

? 5. Федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отме-

няются настоящим Кодексом.

Налоги и сборы субъектов Российской Федерации, местные налоги и

сборы устанавливаются, изменяются или отменяются законами субъектов

Российской Федерации о налогах и сборах и нормативными правовыми акта-

. ми представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах в

соответствии с настоящим Кодексом.

Ни на кого не может быть возложена обязанность, уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными на стоящим Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные на стоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом. \ 6. При установлении налогов должны быть определены все
элементы

налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

  1. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

По нашему мнению, следует остановиться на п. 7 - «неустранимые сомнения». Эта норма распространяется исключительно на налогоплательщиков и плательщиков сборов и не распространяется на налоговых агентов, правопреемников и других лиц, привлекаемых к уплате налогов.

Следовательно, здесь нет четкой презумпции правоты других участни ков налоговых правоотношений. К Фогель справедливо отмечает, что ясность • содержания нормативного акта о налоге, границы полномочий администра-

А* тивных органов могут быть установлены лишь в пределах разумного. Но «это

34

не означает, однако, что любая неточность правового выражения ввиду спешки или расчета на политический эффект принимается и должна исправ- ляться судебной практикой. Из предложенной конституционным правом строгой привязки налогового регулирования к закону следует, что осущест- вление налоговых законов не может быть целиком отдано на усмотрение го- сударственных органов управления. В налоговом праве ради соблюдения Конституции действует принцип законности. .

На новом этапе развития и становления налоговой системы, закрепленной НК РФ и другими федеральными законами, по установлению отдельных налогов и сборов обеспечивается соблюдение принципов налогообложения, которые были рассмотрены уже Н.И. Тургеневым, установленные Конституцией РФ, но еще не на должном уровне, налоговое законодательство России по-прежнему остается нестабильным и противоречивым. Неточности содержатся в самой ст.З п. 1, а именно:

законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения;

при установлении налогов (а как быть со сборами?) учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.

С.Д. Шаталов, комментируя указанную статью, пишет, что вопрос этот становится еще более сложным, поскольку в соответствии со статьей законо- дательство основывается не на «всеобщности и равенства налогообложения», а на «признании всеобщности и равенстве налогообложения». Возможно, здесь заложены перспективы развития законодательства о налогах и сборах, т.е. та цель, к которой должен стремиться законодатель. Можно предположить, что законодатель поставил перед собой задачу найти некий обобщающий критерий (или совокупность критериев), способный охарактеризовать возможность всех налогоплательщиков или отдельных категорий налогопла-

Цит. по: Грачева Е.Ю., Куфакова Н.А., Пепеляев С.Г. Финансовое право России: Учеб. . М., 1995. С. 50.

ч

т

и

35

тельщ иков к уплат е налог ов37. Смыс л совре менн ого налог ового закон ода- тельс тва не в том, чтоб ы обяза ть налог опла тель щика запла тить налог , а боль ше в том, чтобы огран ичить прони кнове ние госуд арств а в «карм ан» на- логоп лател ьщик а, поско льку прин цип непри косно венно сти собст венно сти являе тся перв ичны м по отно шени ю к прин ципа м иных отрас лей права . Иным и слова ми, как счита ет С.Г. Пепел яев, налог - это огран ичени е власт и (это то, что разре шено взять ), а отню дь не какая -либо обяза ннос ть налог о-

38

плате льщи ка .

Налог ообло жени е всегда означ ает опред еленн ые огран ичени я права собст венно сти, закре пленн ого в ст. 35 Конст итуци и Росси йской Феде рации , поэто му права и свобо ды налог оплат ельщ ика могут быть огран ичен ы феде- ральн ым закон ом лишь в той мере, в какой это соотв етств ует опред еленн ым конс титу цион но знач имы м целя м.

Следо вател ьно, толко вание любог о налог ового закон а долж но осуще ст- влять ся с позиц ии собст венни ка, т.е. с позиц ии огран ичени я. Имен но поэто му общи е услов ия прим енен ия ответ ствен ност и к налог опла тель щика м долж ны учит ыват ь закон ные инте ресы собст венн ика.

Анал изиру я норм ы дейст вующ его закон одате льств а, опред елени я и выска зыван ия многи х автор ов, мы приш ли к таким вывод ам:

налог являе тся конст итуци онной обяза нност ью (физи ческо го, юрид иче- ского лица) прин имать участ ие в обесп ечени и функ цион ирова ния в целом всего госуд арств а, всех его орган ов;

налог устан авлив ается тольк о закон ом;

преде лы участ и (ставк и налог ов), долж ны быть эконо мичес ки обосн о- ванны ми и учиты вать подох одно- поим ущест венно е состо яние налог опла- тель щика ;

37 Шата лов С.Д. Коммен тарий к Налого вому кодексу Российс кой Федера ции. М., 1999. С. 32-33.

38 Пепел яев С.Г. Основы налогов ого права. М„ 1995. С. 90-91.

*

36

налоги должны уплачиваться только денежными средствами, т.е. это платеж, а не «отчуждение»;

налоги не могут быть индивидуально возмездными, они носят характер всеобщей возмездности;

налог не должен носить характер наказания.

Исходя из вышеперечисленных выводов, предлагается следующий вари ант определения налога. 1^. Налог - это обязательный, экономически обоснованный (подоходно-

поимущественный), индивидуально безвозмездный, безвозвратный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований, не носящий характер наказания.

Налог должен быть точно определен законом, в котором должен содер жаться исчерпывающий набор информации (существенные элементы закона ^ о налоге), который позволил бы конкретно определить налоговое обязатель-

ство и порядок его исполнения.

Из-за недостаточно правильного экономического обоснования при уста новлении тех или иных ставок по налоговым платежам, установления нало- . гооблагаемой базы и совершаются различного рода налоговые
преступле-

ния, кроме того, нечеткость, двусмысленность или неполнота закона о налоге, тормозят развитие экономических процессов, появление перекосов в социальной сфере государства.

Вопросы применения ответственности за налоговые преступления все гда находятся в центре внимания юридической науки, контрольной деятель ности правоохранительных органов, а также практики судебных органов. При разрешении спорных вопросов в сфере налогообложения превалирует положение о том, что главной обязанностью налогоплательщика является ^ своевременная и полная уплата налогов.

*

37

Приводным механизмом к уплате налогов всегда было принуждение, т.е. в случае неуплаты налога или неполной его уплаты наступает ответственность за содеянное: налоговая, административная, уголовная.

Учет основной обязанности налогоплательщика, обеспечивающей выполнение налогового обязательства, необходимо считать оправданным в деятельности налоговых органов. Посредством реализации данного принципа осуществляется защита интересов государства от неправомерного уклонения от уплаты налогов.

Основными причинами и условиями, способствующими уклонению от уплаты налогов и сборов, следует назвать: экономические; правовые; нравственно-психологические.

Разгосударствление собственности, изменения в экономической жизни страны, развитие рыночных отношений привело к противоречиям между интересами государства и общества, с одной стороны, и новыми собственниками - с другой.

Одной из факультативных причин, способствующих уклонению от уплаты налогов и сборов, увеличению числа налоговых преступлений, является нестабильность и несовершенство налогового законодательства. Например, НК РФ, вступивший в действие с января 1999 г., в течение семи месяцев был изменен на 30%.

Объемная нормативно-правовая база, включает в себя законы, указы, постановления, различные инструкции и разъяснения, постоянно вносятся изменения в действующее налоговое законодательство.

Несоблюдение конституционных принципов налогообложения, ухудшение положения налогоплательщика, провоцирует налогоплательщика на совершение преступления. Главной причиной налоговой преступности является нравственно-психологическое состояние налогоплательщиков, характеризующееся негативным отношением к существующей налоговой системе, а также корыстной мотивацией.

%

38

г

Спец иальн ый опро с, прове денн ый среди руко водит елей круп ных пред- прият ий разли чных форм собст венно сти, показ ал, что неэф фекти вной отече ствен ную систе му налог ообл ожен ия приз нают более 75% респо ндент ов. Окол о 80% руко водит елей счита ют, что суще ству ющая налог овая систе ма не спосо бству ет выхо ду из эконо мичес кого кризи са и форм иров анию рынк а. По мнен ию боль шинс тва росси йских пред прин имате лей, суще ству ющая на- логов ая систе ма блок ирует инвес тиции , увели чивае т инфл яцию, препя тству ет струк турн ым измен ения м, побу ждает к укло нени ю от уплат ы налог ов39.

Кром е того, основ ным факто ром в нравс твенн о- психо логич еском аспек те, являе тся коры стная моти вация . Укло нение от уплат ы налог ов рассм атри- ваетс я субъе ктами налог ообл ожен ия как спосо б обога щени я.

Ответ ствен ность за неупл ату налог а или сбора , либо за сокр ытие объек тов от налог ообл ожен ия долж на быть сораз мерн ой по отно шени ю к содея н- ному, эконо мичес ки обосн ованн ой, но в то же врем я доста точно строг ой и чувст вител ьной для налог оплат ельщ ика или иного лица, обяза нного уплат ить налог .

Н.И. Тург енев отмеч ал в своем учени и, что прав итель ство в само й ве- лича йшей край ности може т лиши ть имен ия неисп равн ого налог оплат ельщ ика, но никог да не долж но касат ься его особ ы40, т.е. никак ого лише ния свобо ды не пред усмат рива лось, долж ен быть возме щен тольк о прич иненн ый ущер б. Кром е того, «нака зание в сем случа е, как и во всех друг их, долж но быть сораз мерн о прест уплен ию и как можн о менее препя тство вать дости же- нию той цели, к коей оно долж но стрем иться »41.

Нака зуемо сть - приз нак прест уплен ия, харак териз ующ ий не его сущ- ность , а указ ываю щий на его неизб ежно е юрид ическ ое после дстви е, небла гопр иятно е для прав онар ушит еля42.

ф 39 Кучеров И.И. Налоговые преступления. М., 1997. С. 42.

40 Тургенев Н.И. Опыт теории налогов // У истоков финансового права /Под ред. А.Н. Козырина. М., • 1998. С. 215.

  • 41 Тургенев Н.И. Опыт теории налогов // У истоков финансового права /Под ред. А.Н. Козырина. М.,
  1. С. 215. ^ 42 Рарога А.И. Уголовное право. Общая часть. М., 1998. С.

%

39

Нака зуемо сть означ ает, что за пред усмот ренн ое уголо вным закон ом и совер шенн ое винов но обще ствен но опасн ое деяни е може т быть назна чено устан овлен ное в санкц ии уголо вно- прав овой норм ы наказ ание (либо иная мера уголо вно- прав ового харак тера). Нало говы й кодек с Росси йской Феде ра- ции, Коде кс об адми нистр ативн ых прав онар ушен иях РСФ СР, Тамо женн ый кодек с Росси йской Феде раци и, также пред усмат рива ют меры ответ ствен ности за налог овые прав онар ушен ия, следо вател ьно, наказ уемос ть это преду смот ренна я закон ом возмо жнос ть назна чения наказ ания.

Такая возм ожно сть реали зуетс я не во всех случа ях совер шени я налог овых прест уплен ий и прав онар ушен ий: во- перв ых, не кажд ое прав онар уше- ние или прест уплен ие фикс ирует ся прав оохр аните льны ми орган ами; во- втор ых, не кажд ое зафик сиров анное прест уплен ие или прав онар ушен ие раскр ывает ся; в- треть их, по основ ания м и в случа ях пред усмот ренн ых зако- ном, лицо, совер шив шее налог овое прав онар ушен ие или прест уплен ие, мо- жет быть освоб ожде но от наказ ания.

Во всех подо бных случа ях мы говор им не тольк о о налог овом прест уп- лении , но и о налог овом прав онар ушен ии, поско льку уголо вно- прав овая и налог овая норм ы, содер жащи е описа ние данн ого вида обще ствен но опасн ых деяни й, пред усмат рива ют опре делен ное наказ ание за его совер шени е.

Таки м образ ом, под наказ уемос тью следу ет пони мать не реаль ное на- казан ие и не факт его назна чения , за конкр етно е прес тупле ние или право на- руше ние, а уста новле нную закон ом возмо жнос ть прим енит ь наказ ание за кажд ый случа й совер шени я деяни я, описа нного в той или иной норм ах УК РФ, НКР Ф, КоА П РСФ СР, ТКР Ф.

40

§2. Характеристика налоговых правонарушений

и уголовно-правовые признаки налоговых преступлений

В соответствии с уголовным законодательством Российской Федерации налоговые преступления отнесены к категории преступлений в сфере экономической деятельности.

«Преступления в сфере экономической деятельности» - глава в новом Уголовном кодексе, включающая 32 статьи, в которых содержится описание 37 составов преступлений. Но только двумя статьями УК РФ предусмотрена ответственность за налоговые преступления: «Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды» (ст. 198) и «Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации» (ст. 199).

Преступлениями в сфере экономической деятельности являются преду- смотренные уголовным законом общественно опасные деяния, посягающие на общественные отношения, складывающие по поводу производства, распределения, обмена и потребления материальных благ и услуг43.

Понятие экономической системы включает в себя совокупность общест- венных процессов, происходящих на основе действующих в обществе имущественных отношений и организационных форм. Основные элементы экономической системы - это социально-экономические отношения, базирующиеся на сложившихся в обществе формах собственности на ресурсы и результаты хозяйственной деятельности; конкретные экономические связи ме-

-44

жду хозяйствующими субъектами .

43 Гаухман Л.Д. и Максимов СВ. отмечают, что к преступлениям в сфере экономики относят уго- ловнонаказуемые деяния, непосредственно посягающие на основы национальной экономики, отношения по владению, пользованию и распоряжению имуществом, а также на отношения по производству, распределе нию и потреблению товаров работ и услуг. Уголовная ответственность за преступления в сфере экономики. M., 1996. С. 12.

44 Большакова И.И. Экономика. M., 1994. С. 7.

лл РОССИЙСКАЯ

41 ГОСУДАРЕ! j,r ИНАЯ

?ИБЛИОТ1КА

Поэтому можно сказать, что под преступлением в сфере экономической деятельности следует понимать общественно опасные деяния, посягающие на основы экономической системы общества.

Налоговая система - это часть экономической системы государства. Следовательно, родовым объектом налоговых преступлений является систе- ма общественных отношений, складывающихся в процессе экономической деятельности.

По мнению других авторов, общественная опасность налоговых право- нарушений состоит в том, что они наносят существенный ущерб хозяйствен- ной деятельности государства, препятствуют плановому поступлению нало- гов в бюджет и тем самым подрывают нормальное функционирование эко- номики45.

По мнению М.Ю. Ботвинкина, налоговые преступления - это запрещенные уголовным законом общественно опасные деяния, посягающие на правоотношения в сфере налогообложения46.

Вопрос о содержании понятия общественной опасности далеко не бес- спорен. Еще более осложняется при сопоставлении ст. 8 и 14 УК РФ. Первая из них устанавливает, что основанием уголовной ответственности является совершение деяния, содержащего все признаки состава преступления, пре- дусмотренного УК. Из этого следует, что либо общественная опасность является одним из элементов деяния, либо она характеризует его в целом.

Таким образом, общественная опасность - характеристика результата воздействия деяния на защищаемую определенной уголовно-правовой нор- мой группу отношений. Об этом говорит и ч. 2 ст. 14 УК РФ, согласно кото- рой общественная опасность деяния заключается в причинении им вреда ли- бо в создании угрозы причинения вреда личности, обществу или государству. Наличие общественной опасности определяется при изучении
объекта уго-

Кучеров И.И., Марков А.Я. Расследование налоговых преступлений. М., 1995. С.28. Ботвинкин М.Ю. Уголовная ответственность за преступления в сфере налогообложения. Канд. дис. Московский юридический институт МВД РФ. 1996. С. 46.

I*

t

Щ

42

ловно

право вой охран ы и «разр ушен ий» в нем, к котор ому приве ло винов ное деян ие.

В п. 1 Поста новле ния Плен ума Верхо вного Суда Росси йской Феде рации от 4 июля 1997г. № 8 «О некот орых вопро сах прим енени я судам и Росси йской Феде рации уголо вного закон одате льств а об ответ ствен ности за уклон ение от уплат ы налог ов» даетс я разъя снени е, что «общ естве нная опасн ость уклон ения от уплат ы налог ов заклю чаетс я в умыш ленно м невып олнен ии конст итуци онной обяза нност и каждо го плати ть закон но устан овлен ные на- логи и сборы (ст. 57 Конст итуци и Росси йской Феде рации ), что влече т непо- ступл ение средс тв в бюдж етну ю систе му Росси йской Феде рации »47.

Таки м образ ом, Плен ум прим ените льно к налог овым прест уплен иям влож ил конкр етное содер жани е в форм улу «вред лично сти, общес тву или го- судар ству» (ст. 14 УК РФ) и указа л, что вред этот состо ит в непоп олнен ии бюдж ета, приче м само после дстви е - элеме нт прест уплен ия. С друго й сторо ны, получ ается, что при указа нных услов иях - насту плени е означ енног о ре- зульт ата - уклон ение от уплат ы налог ов общес твенн о опасн о всегда 48.

К негат ивны м после дстви ям массо вого уклон ения от уплат ы налог ов относ ятся: недоп олуче ние казно й средс тв, приво дящее к сокра щени ю доход ной части и спосо бству ющее росту дефи цита госуд арств енног о бюдж ета; ус- танов ление в резул ьтате уклон ения отдел ьных предп рияти й от уплат ы нало- гов нерав енств а межд у добро совес тным и налог оплат ельщ икам и и нару ши- телям и налог ового закон одате льств а, идущ его вразр ез с прин ципа ми рыно чной конку ренци и; нару шени е прин ципа социа льной справ едлив ости, по- сколь ку непла тельщ ики налог ов перен осят налог овое бремя на тех, кто ис- прав но выпо лняет свои налог овые обяза тельс тва49.

Л ““Постановление Плену Верховного Суда Российской Федерации от 4 июля 1997 г. № 8 //Сборник по-

^ становлений Пленумов Верховных Судов СССР и РСФСР (Российской Федерации) по уголовным делам. М.,

*, 1997. С. 558.

<* 4* Пастухов И., Яни П. Квалификация налоговых преступлений // Законность. 1998. № 1. С. 11-15.

49 Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М,, 1993. С. 93.

ч

ft

щ

43

Мы полно стью согла сны с мнен ием о том, что уклон ение от уплат ы на- логов и сбор ов всегд а являе тся обще ствен но опас ным.

Непос редст венны ми объек тами налог овых прест уплен ий высту пают конкр етные общес твенн ые отно шени я, склад ываю щиеся в проце ссе форм и- рован ия денеж ных фонд ов госуд арств а и орган ов местн ого самоу правл ения.

Отли чие налог овых прест уплен ий от иных прест упны х посяг атель ств, совер шаем ых в эконо мике, можн о выяви ть, тольк о опред елив их непос редст- венн ый объе кт.

В проце ссе функ цион ирова ния фина нсово й систе мы госуд арств а скла- дыва ются разли чные отно шени я по распр еделе нию и перер аспре делен ию стоим ости совок упног о общес твенн ого проду кта, а иногд а и части нацио нальн ого богат ства в связи с форм ирова нием денеж ных фонд ов у хозяй ст- вующ их субъе ктов, госуд арств а и орган ов местн ого самоу правл ения.

Основ ным звено м госуд арств енны х фина нсов являе тся бюдж ет и вне- бюдж етные госуд арств енные фонд ы. Эти фонд ы форм ирую тся в основ ном за счет налог ов и обяза тельн ых сборо в. В перво м параг рафе рассм атрив ались функ ции налог ов, основ ные из них - фиска льная, распр едели тельн ая и кон- троль ная. Поэто му непос редст венны й объек т налог овых прест уплен ий мож- но опред елить как совок упнос ть общес твенн ых отно шени й, возни кающ их в проце ссе исчис ления и уплат ы налог ов и сборо в юрид ическ ими и физич е- ским и лица ми с разли чных объе ктов налог ообл ожен ия.

Объек т налог ообло жени я - это те юрид ическ ие факт ы (дейс твия, собы- тия, состо яния) , кото рые обус ловл иваю т обяза ннос ть субъе кта запла тить налог (совер шени е оборо та по реали зации товар а, работ ы, услуг и; ввоз това- ра на терри тори ю Росси и; владе ние имущ ество м; совер шени е сделк и купли - прода жи ценно й бумаг и; вступ ление в насле дство; получ ение доход а и т.д.)50.

В закон е о каждо м налог е обяза тельн о говор ится о том, при налич ии ка- ких обсто ятель ств возни кает обяза нност ь уплат ы, таким основ анием взима -

А

%

50 Пепеляе в С.Г. Финанс овое право России. М., 1995. С. 55.

«?

44

ния налога (фактическим обстоятельством) может служить получение опре- деленного дохода, прибыли, владения строением и т.п., т.е. наличие объекта налогообложения51.

Объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализован ных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику, с Jlj наличием которого у налогоплательщика законодательством о налогах и сбо-

рах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответст вии с частью второй НК РФ (п. 1 ст. 38). До принятия части второй НК РФ действуют ст. 19-21 Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», а также законы по отдельным видам налогам, например, «О на- I логе на прибыль предприятий и организаций», «О налоге на добавленную

стоимость», «О подоходном налоге с физических лиц» и т. д.

Под налогооблагаемой базой следует понимать денежное выражение объекта налогообложения, т. е. сумму, с которой взимаются налоги, а под на логовой ставкой - долю изъятия. ^ Субъектами преступления согласно ст. 198 УК РФ «Уклонение физиче-

ского лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные вне- бюджетные фонды» являются физические лица.

Налоговый кодекс Российской федерации (ст. 11) устанавливает: к фи- |; зическим лицам относятся - граждане Российской Федерации, иностранные

i граждане и лица без гражданства; индивидуальные предприниматели - физи-

i;

ческие лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляю-

I щие предпринимательскую деятельность без образования юридического ли-

;: ца, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы. Фи-

0

.#’ ?— ?

51 Цыпкин С.Д. Доходы государственного бюджета СССР. Правовые вопросы. М., 1973. С. 60.

45

зические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей возложенных ПК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями; физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации - физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году52.

В соответствии с налоговым законодательством физические лица обязаны уплачивать, например, такие виды налогов: подоходный, земельный, на имущество, на определенные марки автомобилей и т. д.

Объектом налогообложения при уплате подоходного налога у физических лиц является совокупный годовой доход, полученный в календарном году. Для резидентов (лиц имеющих постоянное место жительства в Рос- сии), учитывается доход, полученный как от источников в Российской Федерации, так и вне ее, а для не резидентов (лиц, не имеющих постоянного места жительства в России) принимаются во внимание только доходы, полученные от источников в Российской Федерации.

Субъектом уклонения от уплаты налогов и сборов является физическое вменяемое лицо, достигшее шестнадцатилетнего возраста, обладающее полномочными правами на занятие трудовой деятельностью, в том числе занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, обязанное в установленном законом порядке продекларировать свой доход и уплатить соответствующий налог и сбор (ст. 198 УК РФ).

Уголовная ответственность установлена за уклонение от уплаты налогов с организаций путем включения в бухгалтерские документы заведомо иска-

Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая // Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. № 31. Ст. 3824; 1999. № 14. Ст. 1649, №28. Ст. 3187., Федеральный закон Российской Федерации № 13-ФЗ от 2 января 2000г.//Фин. газ. № 3. 2000. Янв.

46

женных данных о доходах или расходах или иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере, когда сумма неуплаченных налогов и (или) страховых взносов превышает 1000 минимальных размеров оплаты труда (ст. 199 УК РФ).

Вопросами бухгалтерского учета и отчетности занимаются должностные лица организаций, в функциональные обязанности которых входит также исчисление, перечисление и отчетность по налогам.

Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций в соответствии с Законом Российской Федерации «О бухгалтерском учете» (ст. 6) несет руководитель предприятия. Главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) несет ответственность на основании ст. 7 данного Закона за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Он обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств.

Ответственность за нарушение законодательства о бухгалтерском учете (уклонение от ведения учета, искажение бухгалтерской отчетности и несо- блюдение сроков ее представления) согласно ст. 18 этого Закона несут руководители и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета. Таким образом, исходя из требований Закона Российской Федерации «О бухгалтерском учете», субъектом данных преступлений могут быть руководитель и главный бухгалтер (бухгалтер) организации.

Однако непосредственными исполнителями учетного процесса являются рядовые бухгалтеры, в обязанности которых входит включение в бухгалтерские документы данных о доходах или расходах, а также другие сотрудники

ч

47

0 предприятий (кладовщики, экспедиторы, прорабы, технологи, бригадиры и

т.д.), в обязанности которых входит составление документов о выполнении хозяйственных операций и передача их в бухгалтерию для отражения в учете. В большинстве случаев работники учета осуществляют учетную работу на условиях договора найма, не принимают участия в распределении прибыли предприятия и, следовательно, не могут быть заинтересованы в сокрытии объектов налогообложения, а только исполняют распоряжения руководителя.

Ш/ В некоторых случаях рядовые сотрудники организаций могут фальсифици-

ровать умышленно учетные данные, тогда как умысел руководителя или главного бухгалтера может быть не доказан.

В связи с этим Пленум Верховного Суда Российской Федерации расширил круг субъектов налоговых преступлений, перечислив их в п. 10 постановления от 4 июля 1997 г. Согласно разъяснениям Пленума к уголовной от-

; , ветственности по ст. 199 УК РФ могут быть привлечены: руководитель орга-

Ш\ низации-налогоплателыцика и главный (старший) бухгалтер; лица, фактиче-

ски выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера; иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах

tf/ либо скрывшие другие объекты налогообложения. Иными словами, каждый

из перечисленных субъектов может отвечать самостоятельно за искажение учетных документов. Например, главный бухгалтер вносит искажения в документы, не ставя в известность об этом руководителя, который не разбирается в тонкостях налогового законодательства.

Также важно отмеченное в ч. 2 п. 10 постановления Пленума обстоятельство: к ответственности может быть привлечено лицо, вообще не работающее в организации, но склонившее ее работников к совершению этого

ч

48

преступления . Если такое лицо требует от главного бухгалтера либо иных уполномоченных работников организации исказить данные в отчетах, оказывая им в этом содействие, то оно будет нести ответственность как организатор, подстрекатель либо пособник преступления, а служащие, заведомо исказившие документацию, - как исполнители54.

Анализируя приведенные в п. 10 разъяснения Пленума, следует выделить еще некоторые обстоятельства.

Ш Пленум не ограничился указанием только на служащих организации, в

обязанности которых входит подписание представляемых в органы налоговой службы документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов (налоговые декларации, расчеты по видам налогов, бухгалтерские отчеты и балансы и др.), и обеспечение полноты и достоверности изложенных в них сведений. То есть, указание на фактическое исполнение обязанностей, что к

А ответственности по ст. 199 УК РФ может быть привлечено лицо, юридически

• не занимающее в организации каких-либо должностей, связанных с испол-

нением обязанностей по подписанию представляемых в органы налоговой службы отчетных документов, но в действительности осуществляющее руководство организацией. Давая указание о подписании юридическими руково-

г#/ дителями отчетности для налоговых органов, это лицо может не информи-

ровать их о том, что документы подписанные ими, содержат искажения. В такой ситуации исполнитель преступления - фактический руководитель.

53 Федеральный суд Фрунзенского района С.-Петербурга рассмотрел дело № HI-576/98 от 4 февраля 1998 г. по обвинению С,В. Шевцова в совершении преступлений , предусмотренных ст. 33 ч. 3, 35 ч. 2, 199 ч. 2, 327 ч. 2 УК РФ и группу лиц. В частности, вина СВ. Шевцова в уклонении от уплаты налогов с организаций путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах, расходах и путем сокрытия других объектов налогообложения, совершенное в крупном размере, неоднократно, группой лиц по предварительному сговору была доказана. СВ. Шевцов был непосредственным руководителем и организатором этого преступления, хотя никакой должности в созданных им организациях не занимал.

Щ Сборник приговоров судов Российской Федерации по уголовным делам, расследованным в отношении юри-

дических и физических лиц по налоговым и иным экономическим преступлениям, совершенным в совокуп- »> ности. Дело № Н1- 576/98 от 4 февраля 1998 г.

  • 54 Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 4 июля 1997 г. № 8 // Сборник

постановлений Пленумов Верховных Судов СССР и РСФСР (Российской Федерации) по уголовным делам.

<ф\ М., 1997. С. 558/1.

49

Пленум указал на то, что субъектом преступления является не только руководитель, главный (старший) бухгалтер или лица, выполняющие их обязанности, но и иные служащие, включающие заведомо искаженные данные в бухгалтерские документы.

Исходя из вышеизложенного, мы пришли к выводу, что субъектами уго- ловной ответственности по ст. 199 УК РФ являются физические лица, которые включают в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах организации, в бухгалтерскую и налоговую отчетность, лица, являющиеся непосредственно организаторами и руководителями искажения учетных данных, что, в конечном счете, может повлечь неуплату налогов и (или) сборов в крупном размере. Кроме того, субъектами уголовной ответственности по данной статье могут быть должностные лица Государственной налоговой службы, Федеральной службы налоговой полиции, умышленно содействовавшие уклонению от уплаты налогов и иных обязательных платежей. Должностные лица привлекаются к ответственности за соучастие в этом преступлении и за соответствующее преступление против интересов государственной службы (ст. 285, 290, 292 УК РФ) по совокупности.

Непосредственными объектами налогового преступления организаций являются, например, налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на прибыль, налог на операции с ценными бумагами, взносы за пользование природными ресурсами, сборы в государственные внебюджетные фонды, объем реализованных товаров и оказанных услуг и т.д.

Субъективная сторона налоговых преступлений может выражаться только в форме умысла. Целью преступных действий является уклонение от исполнения обязательств по уплате налогов и сборов и размер уклонения должен превышать уровень, точно установленный Уголовным кодексом. В противном случае нарушение налогового законодательства не считается пре-

<*

50

ступным и квалифицируется как налоговое правонарушение в соответствии с НК РФ (ст. 8).

Уголовный кодекс 1996 г. впервые включил в законодательное определение преступления такие признаки, как виновность и наказуемость, что в полной мере относится и к налоговым преступлениям.

Виновность как конструктивный признак преступления непосредствен но вытекает из принципа вины (ст. 5 УК РФ). Лицо подлежит уголовной от- ^ ветственности только за те общественно опасные действия (бездействие) и

наступившие общественно опасные последствия, в отношении которых ус- тановлена его вина. Виновным в преступлении признается лицо, совершившее деяние умышленно или по неосторожности.

Вина проявляется в одной из предусмотренных законом форм:

в форме умысла (прямого или косвенного) либо в форме неосторожно сти (в виде легкомыслия или небрежности). Если деяние совершено без вины ф! (случайно), несмотря на его общественную опасность, оно не может призна-

ваться преступлением, поэтому не влечет уголовной ответственности. На пример, нами были исследованы материалы налоговых проверок проведен ных работниками Государственных налоговых инспекций и сотрудниками ^ УФСНП г. Краснодара и Краснодарского края, а также приговоры судов

различных регионов Российской Федерации по уголовным делам, в отношении юридических и физических лиц по налоговым и иным экономическим преступлениям, совершенным в совокупности по статьям 198, 199 УК РФ за 1997- 1998 годы.55

Всего исследовано 128 дел, из них по 34 уголовным делам вынесены приговоры суда в том числе:

*<

  • Сборник приговоров судов РФ по уголовным делам, расследованным в отношении юридических

и физических лиц по налоговым и иным экономическим преступлениям, совершенным в совокупности.

т

51

освобождено от назначенного наказания на основании п. «г» ст.7 Постановления Государственной Думы «Об амнистии» от 24 декабря 1997 г. - 23 человека:

освобождены от наказания условно - 5 человек;

наказание в виде штрафа 500 МРОТ - 1 человек;

лишение заниматься предпринимательской деятельностью - 1 человек;

лишение свободы сроком от 6 мес. до 2-х лет - 3 человека;

лишение свободы сроком свыше 4-х лет - 1 человек.

По 66 делам вынесены постановления о прекращении их производства:

по амнистии - 11 дел (16,7%); Ст.5 п. 4 УПК;

за отсутствием состава преступления - 31 дело (47,0%); Ст.5 п.2; 208, 209 УПК; в связи с деятельным раскаянием - 21 дело (31,8%); Ст.7 УПК, ст.75 п.2 УК РФ;

со смертью - 1 дело (1,5%); Ст.5 п.8 УПК;

вследствие изменения обстоятельств - 2 дела (3,0%);Ст.6, 209 УПК.

По 28 материалам - отказано в возбуждении уголовного дела, в 25 (89%) случаях за отсутствием в деянии состава преступления.

Следовательно, более 60% составляют дела, по которым отказано в возбуждении или, производство по которым прекращено в связи с отсутствием состава преступления, в основном за не доказанностью умысла.

Б. Завидов отмечает, что привлечение к уголовной ответственности какого-либо лица за уклонение от уплаты налогов с организации (ст. 199 УК РФ) должно осуществляться только при наличии у него (их) умысла (прямого или косвенного)56.

Содержание вины как признак субъективной стороны налогового преступления выражается в том, что виновный, действуя с прямым умыслом, сознает факт уклонения от уплаты налогов в крупном или особо крупном

*

О 6 Завидов Б. Вина и ее доказывание в налоговых, гражданских и уголовных правонарушениях //

Право и экономика. 1999. № 7. С. 46-53.

м

52

_ размерах, а также общественную опасность этого и желает осуществить ука-

занное действие.

Обязательным признаком предмета данного преступления является его размер - крупный или особо крупный.

Большинство налоговых преступлений совершается путем активных действий налогоплательщиков по сокрытию объектов налогообложения (умышленное искажение учетных данных) либо путем бездействия (непред- ^ ставление декларации о доходах).

Налоговым кодексом (ст. 23) установлена обязанность налогоплательщиков (плательщиков сборов) вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Согласно Закону «О по-i

! доходном налоге с физических лиц» физические лица обязаны вести
учет

полученных ими в течение календарного года доходов и произведенных рас-

ф ходов, связанных с извлечением доходов, а также представлять в предусмот-

ренных законом случаях налоговым органам декларации о доходах и расхо дах по форме, установленной Государственной налоговой службой, и другие необходимые документы и сведения, подтверждающие достоверность ука- ^ занных в декларации данных.

Действия налогоплательщика сопровождаются включением в декларацию заведомо искаженных данных о доходах (уменьшение доходов) или заведомое увеличение расходов, несоответствующих действительности.

Под доходами в данном случае понимается совокупный (общий) доход, полученный гражданином в календарном году в денежной или натуральной формах, в том числе в виде материальной выгоды. Расходы - это понесенные гражданами затраты, влекущие в предусмотренных налоговым законодательством случаях уменьшение налогооблагаемой базы57. 0

W

57 Волженкин Б.В. Экономические преступления. М., 1999. С. 227.

ч*

53

^ Уклонение от уплаты налогов, а также страховых взносов, совершается

и иными способами, например, занятие предпринимательской деятельностью без регистрации в налоговых органах, Пенсионном фонде, фонде занятости населения, медицинского страхования, социального страхования. Предпри ниматели, действующие без образования юридического лица, граждане, за нимающиеся частной практикой (адвокаты, нотариусы, охранники, детекти вы), граждане, использующие труд наемных работников, крестьянские (фер- ф мерские) хозяйства должны уплачивать страховые взносы в государственные

внебюджетные фонды.

Уголовная ответственность за уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды на ступает при условии его совершения в крупном размере. Согласно прим. 1 к | ст. 198 УК РФ под крупным понимается уклонение, если сумма неуплачен-

I ного налога и (или) страхового взноса в государственные внебюджетные

ф фонды превышает двести минимальных размеров оплаты труда. Такое же

преступление признается в особо крупном размере, если сумма неуплаченно го налога и (или) страхового взноса в государственные внебюджетные фонды превышает пятьсот минимальных размеров оплаты труда. щ. Виновность заключается: а) в уклонении физического лица от уплаты

налога путем непредставления декларации о доходах в случае, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом; б) в уклонении физического лица от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды.

Таким образом, налоговое преступление характеризуется прямым умыслом. Лицо осознает, что уклоняется от уплаты налога или страхового взноса

в крупном размере, а также желает этого. Необходимо иметь в виду, что ук-

Ш

лонение от подачи декларации, неуплата налога или сбора совершается в

•?> * форме бездействия.

Ч

  • 54

^ Противоправность свидетельствует о том, что налогоплательщик совер-

шивший преступление, нарушил запрет, содержащийся в уголовно-правовой норме, т. е. противоправность - это тоже признак налогового преступления.

Уклонение от уплаты налогов и сборов с организаций является уголовно наказуемым независимо от способа совершения этого деяния. Конкретно в законе упомянут лишь такой способ, как включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах (т. е. незакон-

0 ное уменьшение налогооблагаемой базы или заведомо неправильное ее ис числение58

Уклонение от уплаты налогов и сборов может быть связано с сокрытием объектов налогообложения путем включения в бухгалтерские документы, бухгалтерскую и налоговую отчетность заведомо искаженных сведений, от-

1 носящихся к этим объектам (неотражение или ненадлежащее отражение в

I

| бухгалтерском учете и отчетности каких-либо объектов налогообложения),

ф либо совершенное иными способом.

Спорным является вопрос о том, какие документы следует считать бух- галтерскими.

Некоторыми теоретиками высказывались сомнения и недоразумения по А поводу диспозиции ст. 199 УК РФ, где употребляется термин «бухгалтер-

ские» документы59; из текста нормы неясно, какие документы имеются в виду: первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета или документы бухгалтерской отчетности.

58 Волженкин Б.В. Экономические преступления. М., 1999. С. 233.

59 Д. Берова пишет: «…между тем расчет суммы налога и декларация о доходах, строго говоря, не яв ляются бухгалт ерскими докумен тами, а именно в них и отража ются сведени я, необход имые для исчисле ния и уплаты налогов . В целом же предста вляется, что уклонит ься от уплаты налогов с организ аций путем включе ния искажен ных данных о дохода х или расхода х без предста вления в налогов ые органы фальси фи цирован ных докумен тов, связанн ых с искажен ием и уплатой налогов (расчет ы по налогам , налогов ые дек лараци и) невозмо жно. К тому же «сокрыт ие» может осущест вляться и путем бездейс твия, т. е. путем полно го неотра жения в докумен тах первичн ого учета и отчетно сти, а также в налогов ых докумен тах объекта на логообл ожения. Полагае м, что упомян утый способ уклонен ия не будет охватыв аться составо м преступ ле ния, предусм отренно го ст. 199 УК РФ. Берова Д.М. Уголовн о- правова я борьба с уклонен ием от уплаты нало гов. Дисс. …канд. юрид. наук Ростов н/Д. 1997. С. 143.

#

55

По наше му мнен ию, терми н “бухг алтер ские докум енты” употр еблен в дисп озиц ии ст. 199 УК в широ ком смыс ле слова .

В бухга лтерс ком учете невоз можн о отраз ить никак ую хозяй ствен ную опера цию без надле жаще го закре плени я ее на перви чных учетн ых докум ен- тах60. На основ ании прави льно офор млен ных учетн ых докум ентов соста вля- ются сводн ые учетн ые докум енты, регис тры бухга лтерс кого учета, все хо- зяйст венны е опера ции отраж аются на счета х бухга лтерс кого учета (в соот- ветств ии с требо вания ми текущ его закон одате льств а), групп ирую тся в реги- страх и журн алах- ордер ах, на основ ании котор ых соста вляет ся Главн ая книга и бухга лтерс кая отчет ность .

Доку мент ы бухга лтерс кого учета - это письм енные акты, фикс ирую щие совер шенн ые хозяй ствен ные опера ции или дающ ие право на их совер шени е в соотв етств ии с требо вания ми прави л, закре пленн ых в норма тивны х право вых актах .

Единс твенн ым основ анием для отраж ения хозяй ствен ных опера ций в бухга лтерс ком учете являю тся перви чные учетн ые докум енты6 1.

Все хозяй ствен ные опера ции, прово димы е орган изаци ей, долж ны офор млять ся оправ дател ьным и докум ентам и. Эти докум енты служа т пер- вичн ыми учетн ыми докум ентам и, на основ ании котор ых ведет ся бухга лтер- ский учет. Перви чные учетн ые докум енты прин имаю тся к учету, если они соста влены по форм е, содер жаще йся в альбо мах форм перви чной учетн ой докум ентац ии, а докум енты, форм а котор ых не преду смотр ена в этих альбо -

60 Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. На основе первичных учетных документов составляются

Ш сводные учетные документы. Первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и

машинных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготовить за свой счет копии

_?’ таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по тре-

<• бованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской федерации,

суда и прокуратуры. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. .№ 129-ФЗ. Ст. 9.

^ 61 Голубятников СП., Леханова Е.С., Тимченко В.А. Судебная бухгалтерия. М., 1998. С. 27.

?*•

0

т

56

мах, долж ны содер жать обяза тельн ые рекви зиты (ст. 9 Феде раль ного закон а «О бухга лтерс ком учете »).

Перв ичны е и сводн ые учетн ые доку мент ы могут соста влять ся на бу- мажн ых и маши нных носит елях инфо рмац ии. В после днем случа е орган иза- ция обяза на изгот овлят ь за свой счет копи и таких доку менто в на бума жных носит елях для друг их участ ников хозяй ствен ных опера ций, а также по тре- бован ию орган ов, осущ ествл яющи х контр оль в соотв етств ии с закон одате ль- ством Росси йской Феде раци и.

Иска жени я в целях зани жени я данн ых о дохо дах, завы шени я расхо дов, сокр ытие друг их объек тов налог ообл ожен ия могут вноси ться в перви чные учетн ые доку мент ы, в регис тры бухга лтерс кого учета на разли чных этапа х учетн ой работ ы (сост авлен ие перви чных и сводн ых бухга лтерс ких доку мен- тов, их обра ботка , соста влени е пров одки) , а также в бухга лтерс кую и налог овую отчет ность .

Таки м образ ом, закон одате льств о о бухга лтерс ком учете дает возм ож- ность отнес ти к бухга лтерс ким доку мента м перви чные учетн ые доку мент ы, регис тры бухга лтерс кого учета и бухга лтерс кую отчет ность

Прес тупле ние совер шаетс я с прям ым умыс лом, так как, вклю чая в бух- галте рские доку мент ы завед омо иска женн ые данн ые о дохо дах или расхо дах, созна тельн о скры вая друг ие объек ты налог ообл ожен ия либо дейст вуя иным спосо бом, винов ный желае т полн ость ю или части чно укло нитьс я от уплат ы налог ов и сбор ов.

Угол овная ответ ствен ность орган изаци и налог оплат ельщ ика насту пает лишь при услов ии, если прест уплен ие совер шено в круп ном разме ре (сумм а неупл аченн ых налог ов и (или) страх овых сбор ов в госуд арств енны е вне- бюдж етные фонд ы прев ышае т одну тысяч у мини маль ных разме ров оплат ы труда ), в особо круп ном разме ре (сумм а неупл аченн ых налог ов и (или) стра- ховы х взнос ов прев ышае т пять тысяч мини маль ных разме ров оплат ы труда ).

*

57

i

Обяз атель ный приз нак налог ового прест уплен ия - насту плени е пред у- смот ренн ых закон ом обще ствен но опасн ых после дстви й, т. е. нали чие при- чинн ой связи межд у содея нным и прест упны м резул ьтато м.

Угол овная прот ивоп равн ость и обще ствен ная опасн ость явля ются ос- новн ыми и взаим освяз анны ми приз нака ми налог ового прест уплен ия. Пре- ступл ением приз наетс я такое деяни е, котор ое пред усмот рено уголо вным за- коно м62.

Осно вной, дохо дный источ ник бюдж ета любо го уров ня - налог и; сле- доват ельно , налог овые прест уплен ия повле кут неисп олнен ие дохо дной части бюдж етов. Резул ьтат этого - расхо ды на нужд ы госуд арств а, муни ципа льны х образ овани й, а в цело м обще ства не будут полн ость ю прои зведе ны (несв ое- време нные выпл аты зараб отной плат ы работ ника м бюдж етной сфер ы, со- кращ ение фина нсир овани я меди цинск их учре жден ий, школ и т.д.), что дока- зывае т обще ствен ную опасн ость налог овых прав онар ушен ий. Напр имер, налог овые дохо ды в феде раль ном бюдж ете на 2000 г. соста вляю т 6750 39,1 млн руб. - 84,7 % от всех дохо дов бюдж ета , дохо дная часть феде раль ного бюдж ета 1999 г. на 84,3 % состо ит из налог овых плате жей64, дохо дная часть феде раль ного бюдж ета 1998 г. на 83,5 % состо ит из налог овых плате жей65. По данн ым Мин фина Росси и, из- за сокр ытия дохо дов и объек тов налог ооб- ложе ния в консо лиди рова нный бюдж ет стран ы не посту пает ежего дно от 30 до 50% налог ов66.

Укло нение от уплат ы сбор ов в госуд арств енны е внеб юдже тные фонд ы повле чет сокра щени е фина нсир овани я здрав оохр анени я, социа льно й сфер ы, т. е. при совер шени и налог овых прест уплен ий
прич иняет ся матер иальн ый

62 Общественная опасность и противоправность - это две неразрывные характеристики (социальная и юридическая) преступления, ни одна из которых не может в отрыве от другой характеризовать деяние как преступное и уголовно наказуемое. Рарога А.И. Уголовное право. Общая часть. М., 1998. С. 37.

63 О федеральном бюджете на 2000 г.: Закон Российской Федерации от 31 декабря 1999г. №227-ФЗ i //Рос. газ. 2000. 5 янв.

™ м О федеральном бюджете на 1999 г.: Закон Российской Федерации от 22 февраля 1999г. №36-Ф3

,„. //Рос. газ. 1999. 25 фев.

G* О федеральном бюджете на 1998 г.: Закон Российской Федерации от 26 марта 1998г. № 42-ФЗ

//Рос. газ. 1998.31 марта. ^t ** Пансков В.Г. Налоговое бремя Российской налоговой системы // Финансы. 1998. № 11. С. 18-23.

*

г

58

вред интер есам госуд арств а и обще ству в цело м. След овате льно, приз наки, позво ляющ ие отлич ить налог овое прест уплен ие от всех иных, выра жают ся в закон одате льно й моде ли - соста ве прест уплен ия:

дейст вия или безде йстви я субъе кта прест уплен ия напр авлен ы прот ив опре делен ной груп пы обще ствен ных отно шени й (нало говы х), склад ываю щихс я по пово ду исчис ления , удер жани я, переч ислен ия, предс тавле ния от- четно сти и контр оля за налог ами, а равн о сбора ми в госуд арств енны е вне- бюдж етные фонд ы;

умы шлен ное дейст вие (безд ейств ие), напр авлен ное на укло нение от уп- латы налог ов и сбор ов в круп ном или особо круп ном разме ре;

субъе ктами прест уплен ия явля ются физи чески е лица и орган изаци и;

Таки м образ ом, ст. 198, 199 УК РФ устан овлен а ответ ствен ность за ук- лонен ие от уплат ы налог ов и сбор ов налог оплат ельщ икам и - граж дана ми и орган изаци ями - при том, что это укло нение , совер шенн ое в круп ном разме ре, осущ ествл яется опре делен ным спосо бом: для физи чески х лиц - путем непре дстав ления декла раци и о дохо дах в случа ях, когда пода ча декла раци и являе тся обяза тельн ой, либо вклю чения в декла раци ю завед омо иска женн ых данн ых о дохо дах или расхо дах либо друг им спосо бом; для орган изаци й - путем вклю чения в бухга лтерс кие доку мент ы завед омо иска женн ых данн ых о дохо дах или расхо дах либо иным спосо бом.

Особ ый интер ес предс тавля ет вопр ос о том, когда данн ое прест уплен ие счита ется окон ченн ым.

Соста вы указа нных прест уплен ий явля ются матер иальн ыми и при этом кажд ое из них долж но быть отнес ено к числу длящ ихся.

П. Яни, основ ываяс ь на поста новле нии Плен ума Верх овног о Суда ССС Р от 4 март а 1929г . (в редак ции поста новле ния от 14 март а 1963г .) дает следу ющее опре делен ие: «Для щееся прест уплен ие можн о опре делит ь как дейст вие или безде йстви е, сопря женн ое с после дую щим длите льны м невы- полне нием
обяза нност ей, возло женн ых на винов ного закон ом под угроз ой

*

59

*

уголовного преследования. Длящееся преступление начинается с момента совершения преступного действия (бездействия) и кончается вследствие действия самого виновного, направленного к прекращению преступления, или наступления событий, препятствующих совершению преступления (например, вмешательство органов власти)». Пленум констатировал также, что «срок давности уголовного преследования в отношении длящихся преступлений исчисляется со времени их прекращения по воле или вопреки воле ви-

fa новного (добровольное выполнение виновным своих обязанностей, явка с

повинной, задержание органами власти и др.)»67

Все налоговые преступления с материальным составом считаются длящимися. Кроме того, «материальность» основывается на содержащейся в законе количественной характеристике последствий: все посягательства на экономические отношения признаются преступными, если они совершаются

%

| не менее чем в крупном размере, который определен в УК РФ вполне кон-

кретно.

Непредставление либо представление искаженной декларации в налоговые органы еще нельзя квалифицировать как налоговое преступление, потому что нет связи с моментом окончания преступления, т. е. с фактической

н

неуплатой налога в установленные для каждого налога сроки68.

Следовательно, для признания налогового преступления оконченным следователь и суд должны установить не только сам факт непредставления (или представления искаженных) отчетных документов (деклараций) в установленный для этого срок, но и находящийся в прямой причинной связи с этими действиями факт неуплаты налога.

Б. Волженкин считает, что преступления, предусмотренные ст. 198, 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты конкрет-

Яни П. Длящиеся преступления с материальным составом // Российская юстиция. № 1. 1999. С. Ф 40-42.

^ По мнению Г. Борзенкова, Б. Волженкина, Н. Кузнецова, широко используемый в уголовном за-

конодательстве термин «уклонение» означает не только само действие (бездействие), но и его результат. ,^* Пастухов И., Яни П. Квалификация налоговых преступлений // Законность. 1998. С. 11-15.

60

ного вида налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, ус-

69

тановленныи налоговым законодательством .

И.И. Кучеров пишет, что если преступление совершено путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, то оно является оконченным по прошествии месячного срока с момента передачи в соответствующий территориальный орган налоговой службы деклара-

70

ции, содержащей ложные сведения о размерах доходов и расходов .

Г. Борзенков, Б. Волженкин, Н. Кузнецова и практические работники сделали весьма значимое заключение о том, что довольно широко исполь- зуемый в уголовном законодательстве термин уклонение означает не только само действие (бездействие), но и его результат. Отсюда был сделан и вывод, что налоговое преступление заключается именно в фактической неуплате налога, притом, правда, что к такому результату привели направленные на его достижение действия (бездействия), перечисленные в ст. 198 и 199 УК РФ71.

Пленум Верховного Суда Российской Федерации от 4 июля 1997 г. «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» дает разъяснение: уклонение физического лица от уплаты налога признается оконченным преступлением с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством72.

Кроме того, из постановления Пленума следует, что в случае представ- ления органам налоговой службы полной и достоверной информации об объекте налогообложения фактическая неуплата налога с такого объекта не влечет уголовной ответственности по ст. 198 и 199 УК РФ. Не являются преступными действия в том случае, если лицо фактически перечисляет го-

Волженкин Б.В. Экономические преступления. СПб., 1999. С. 228. 70 Кучеров И.И. Налоговые преступления. М., 1997. С. 65.

’ И. Пастухов, П. Яни. Квалификация налоговых преступлений // Законность. № 1. 1998. С. 11-15. 72 Сборник постановлений Пленумов Верховных Судов СССР и РСФСР (Российской федерации) по уголовным делам. М., 1997. С. 558.

Ik

61

^ сударству правильно определенную им сумму налоговых выплат, однако от-

четную документацию в налоговые органы не представляет.

По нашему мнению, указанное в ст. 198 УК РФ деяние - уклонение фи зического лица от уплаты налога - является оконченным преступлением с 16 июля года, следующего за отчетным. Это можно обосновать, ссылаясь на подп. «в» п. 1 ст. 13 и ст. 19 Закона Российской Федерации «О подоходном налоге с физических лиц», согласно которому разница между суммой налога, 0 уплаченной (удержанной) и исчисленной за отчетный год, и перечисленной

суммой налога с совокупного фактического годового дохода подлежит взы сканию с плательщиков или возврату им налоговыми органами не позднее 15 июля года, следующего за отчетным. { К этому следует добавить, что до истечения срока представления декла-

! рации уклонения от уплаты налога в уголовно-правовом аспекте быть не мо-

жет, потому что лицо имеет полное право не подавать декларацию.

щ По нашему мнению, заведомое искажение любого бухгалтерского доку-

’ мента, повлекшее искажение данных о доходах или расходах, либо повлек-

шее сокрытие различных объектов налогообложения может квалифициро ваться в соответствии со ст. 198 и 199 УК РФ. Кроме того, к должностным Ь лицам организаций возможно применение административной ответственно-

сти в соответствии со ст. 165/9 КоАП РСФСР.

По мнению И. Пастухова и П. Яни, если после представления лицом в налоговые органы отчетных документов, содержащих заведомо искаженные сведения об объектах налогообложения, данный факт был установлен, но срок уплаты налога еще не наступил, содеянное - при доказанности направ ленности умысла на неуплату налога - надлежит квалифицировать как поку шение на уклонение от уплаты налога по ч. 3 ст. 30 УК РФ и соответствую- , щей статье УК РФ. Таким же образом надлежит квалифицировать и действия

лица, не представившего в налоговые органы отчетную документацию в ус-

62

тановленный срок, если данный факт установлен до наступления срока уплаты налога и если доказано, что бездействие лица имело целью его неуплату73.

Особый интерес при уголовно-правовой квалификации налоговых пре- ступлений вызывает п. 2 примечания к ст. 198 УК РФ, в соответствии с ко- торым, лицо, впервые совершившее преступления, предусмотренные на- стоящей статьей, а также ст. 194 или 199 настоящего Кодекса, освобождается от ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб74.

Изучение правоприменительной практики показало, что, освобождая лицо от уголовной ответственности со ссылкой на примечание к ст. 198 УК РФ, следователи и прокуроры принимают во внимание лишь последовавший за возбуждением дела факт уплаты лицом налога, считая, что при этом все предусмотренные уголовным законом требования соблюдены.

Однако, как представляется, одного возмещения причиненного неуплатой налога ущерба недостаточно для вывода о наличии указанных в законе условий, которые должно выполнить лицо для того, чтобы быть освобожденным от ответственности за совершенное им преступление.

Критики заслуживает и тот факт, что сотрудники правоприменительных органов при освобождении лица от ответственности на основании при- мечания к ст. 198 УК РФ не принимают во внимание положения ч. 2 ст. 75 УК РФ, в соответствии с которыми лицо может быть освобождено от уголовной ответственности в случаях, специально предусмотренных соответствующими статьями Особенной части УК, только при наличии условий, предусмотренных ч. 1 ст. 75 УК РФ. В соответствии же с ч. 1 данной статьи для освобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием необходимо, чтобы лицо после совершения преступления не только загладило причиненный вред (возместило причиненный ущерб) и способствовало

73 Пастухов И., Яни П. Ответственность за налоговые преступления // Российская юстиция. 1999 .№ 4. С. 23-25.

74 Федеральный закон от 25 июня 1998г. Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. №26. Ст. 3012.

%

63

_ раскрытию преступления, но и явилось с повинной, причем все перечислен-

ные действия должны быть совершены добровольно75.

Например, уголовное дело № 92725 от 7 декабря 1998 г.; возбужденное в отношении А.В. Ушакова, прекращено в связи с деятельным раскаянием.

Налоговой проверкой было установлено, что А.В. Ушаков в 1997 г. получил вознаграждение от АОЗТ “Инцерт” за выполненные работы согласно договоренности 3% от обналиченных сумм. В ходе следствия вину свою

щ А.В. Ушаков признал полностью, в содеянном раскаялся. Факт получения

неконтролируемого дохода в 1997 г. и факт уклонения от уплаты подоходного налога подтверждается совокупностью собранных по делу доказательств. Налог в размере 36194 руб. обвиняемым А.В. Ушаковым уплачен полностью. Принимая во внимание, что А.В. Ушаков привлекается к ответственности впервые, способствовал раскрытию преступления и полностью возместил причиненный ущерб, на основании ст. 75, п. 2 примечания к ст. 198 УК РФ,

•щ руководствуясь ст. 7, 209 УПК РСФСР, уголовное дело № 92725 в отноше-

нии А.В. Ушакова производством прекратить76. Деятельное раскаяние было сделано после проведения проверки и предъявления доказательств, не в 1997 г., а в конце 1998 г.

L В данном случае один факт признания лицом вины, тем более, что это

признание сделано после того, как органам следствия стали известны об-

| стоятельства совершения преступления, не может служить доказательством

деятельного раскаяния, поскольку признание им вины было сделано под тяжестью собранных улик и, следовательно, является вынужденным.

В связи с этим мы полностью поддерживаем мнение П. Яни и предлага-

i

ем внести изменение в прим. 2 ст. 198 УК РФ: «Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное настоящей статьей, а также ст. 194 или 199

0

*? 75 Яни П. Специальный случай освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступ-

^ ления //Российская юстиция. 2000 ,№ 1. с. 44-45.

^ 6 Дело № 92725 от 7 декабря 1998 г. Краснодар. Налоговая полиция. Архив.

V

64

%

*

насто ящег о Коде кса, освоб ожда ется от уголо вной ответ ствен ности на осно- вании п. 2 ст. 75 УК РФ».

По наше му мнен ию, указа нное прим ечани е возм ожно прим енять тольк о в соотв етств ии с п. 2 ст. 75 УК РФ, т. е. Лицо, вперв ые совер шив шее пре- ступл ение, долж но добр оволь но явить ся с пови нной, спосо бство вать раскр ытию прест уплен ия, возме стить прич иненн ый ущер б или иным образ ом загла дить вред, прич иненн ый в резул ьтате прест уплен ия.

Одна ко, давая уголо вно- прав овую харак терис тику налог овым прест уп- ления м, ответ ствен ность по котор ым пред усмот рена ст. 198, 199 УК РФ, не- обхо димо отмет ить, что УК РФ содер жит некот орые норм ы, опис ываю щие прест уплен ия, тесно связа нные с налог овым и соста вами. Напр имер, незак онное пред прин имате льств о (ст. 171), незак онная банко вская деяте льнос ть (ст. 172), лжеп редп рини мател ьство (ст. 173), пред наме ренн ое банк ротст во (ст. 196), фикт ивное банк ротст во (ст. 197), укло нение от уплат ы тамо женн ых плате жей (ст. 194). На практ ике возни кают труд ности в квали фика ции таких

77

деяни й и ошиб очно й квали фика ции их как налог овых прест уплен ий .

Необ ходи мо отмет ить, что объек т налог ообл ожен ия не може т возни кнуть в резул ьтате непра воме рной деяте льнос ти, так как все сделк и, совер шенн ые в рамк ах такой деяте льнос ти, следу ет счита ть прот ивоп равн ыми.

Сдел ка, совер шенн ая с цель ю, завед омо прот ивоп равн ой основ ам прав о- поря дка или нравс твенн ости, ничто жна (ст. 169 ГК РФ).

П. Яни выска зывае т мнен ие о том, что если лицо, не зарег истри ровав свою пред прин имате льску ю деяте льнос ть, полу чает приб ыль и скры вает ее, то его деяни е следу ет квали фици роват ь по совок упнос ти прест уплен ий, по- сколь ку речь идет о совер шени и разли чных прот ивоп равн ых деяни й: неза-

? 77 Например, лицо создало организацию, получило кредиты, посредством определенных финансо-

вых операций обналичило денежные средства и после этого скрылось, не заплатив налог за проведенные операции по обналичиванию денежных средств. В этом случае правильнее будет говорить о лжепредприни-

™ мательстве, а не об уклонении от уплаты налогов, так как указанные действия лица более соответствуют

объективным и субъективным признакам состава преступления, предусмотренного ст. 173 УК РФ.

65

^1 конной предпринимательской деятельности и сокрытии прибыли уже дейст-

вующего - хотя и незаконно - предприятия.

То же самое можно сказать и в отношении лица, занимающегося пред- принимательской деятельностью, если срок лицензии на занятие последней истек.

Следует отметить, что, когда речь идет о незаконном предприниматель стве, повлекшем извлечение дохода в крупном размере и, в конечном счете, Ц неуплату налога с него, рассматриваемое деяние имеет как бы два объекта

посягательства. С одной стороны, нарушается установленный порядок и принципы предпринимательской деятельности, а с другой - наносится вред финансовым интересам государства (лицо уклоняется от уплаты налогов пу тем ведения теневой экономической деятельности). Осуществление предпри нимательской деятельности без регистрации (лицензии) -это особый способ ?’ уклонения от уплаты налогов, но ответственность за такую деятельность ye-

ll тановлена в ст. 171 УК РФ и поэтому дополнительной квалификации по
ст.

199 УК РФ не требуется.

Например, А.В. Велик в течение 1996 г. занимался предпринимательской деятельностью, имея лицензию на указанный вид деятельности, кроме того, в 10 течение 1996 г. А.В. Велик, нарушая Положение о лицензировании строи-

тельной деятельности, утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации от 25 марта 1996 г. № 351, выполнял отделочные работы в квартире под аптеку ТОО «Норд-Фарм» … без специального на то разрешения (лицензии), обязательного для строительной деятельности, и получил от этой деятельности доход в сумме 16 334 113 руб., что превышает двести минимальных размеров оплаты труда…. Исследовав материалы дела, суд считает вину подсудимого доказанной полностью. Руководствуясь ст. 301-303

*

66

УПК РСФСР, суд приговорил: А.В. Велик признать виновным по ст. 171 ч. 1 УК РФ и по ст. 198 ч. 1 УК РФ.. .Взыскать штраф 4200 руб.78.

Б. Волженкин высказывается по поводу незаконного предпринимательства: «Вообще же обращение к налоговому законодательству при уяснении содержания нормы о незаконном предпринимательстве недостаточно кор- ректно. Незаконное предпринимательство - это вовсе не налоговое преступ-

79

ление» .

Интерес вызывает вопрос о возможности вменения налогового преступления в случае получения доходов или иных объектов налогообложения преступным путем.

По мнению А. Смирнова, следует облагать налогом все средства независимо от источника и способа их получения; он аргументирует свою позицию тем, что «действующее законодательство само по себе не содержит указания

на то, что подлежат налогообложению только законно полученные средство ва» .

Д. Берова считает, что незаконное предпринимательство (независимо от сферы и вида деятельности) с позиций уголовного права является преступным само по себе. Следовательно, доход, полученный в результате этой преступной деятельности, также является преступным. Отсюда возникает вопрос - можно ли вменять в вину субъекту сокрытие преступного дохода и неуплату налогов с этих доходов. По нашему мнению, представляется, что нет. Доход, полученный преступным путем, должен не облагаться налогом, а изыматься в доход государства в полном объеме. Иное решение приведет к признанию возможности взимания налогов и с иных видов преступно полученных доходов (например, с сумм, полученных в результате хищения, незаконного оборота наркотиков, торговли оружием и т.д.). Изложенное позволя-

78 Приговор от 11 марта 1998 г. Ноябрьский суд. Тюменская обл. Сборник приговоров судов Рос сийской Федерации по уголовным делам, расследованным в отношении юридических и физических лиц по налоговым и иным экономическим преступлениям, совершенным в совокупности.

79 Волженкин Б.В. Экономические преступления. СПб., 1999. С. 94.

80 Смирнов А. О правовом регулировании бухгалтерского учета и налогообложения // Экономика и жизнь. 1995 .№ 3. 21 янв.

**

67

ет утверждать, что идеальной совокупности уклонения и незаконного пред- принимательства быть не может, реальная же совокупность вполне возможна. Например, зарегистрированное предприятие может скрывать доходы, как от разрешенной деятельности, так и неразрешенной81.

Проведя исследования уголовных дел по налоговым преступлениям, за конодательства Российской Федерации, в частности УК РФ, НК РФ, анали зируя мнение П. Яни, мы пришли к следующим выводам: м возможно обложение налогом доходов, полученных в крупном разме-

ре, от незаконной (без разрешения) предпринимательской и банковской дея- тельности;

возможность применения по совокупности санкций за данные виды преступлений, предусмотренные ст. 171 или 172 УК РФ.

Из этого следует: во-первых, уплата налога и сбора возместит ущерб, нанесенный государству, во-вторых, применение такой ответственности (в [L соответствии со ст. 171, 172) будет справедливо по отношению к тем
нало-

гоплательщикам, которые имеют разрешение на осуществление предприни мательской или банковской деятельности, но по различным причинам укло нялись от уплаты налогов и сборов, и при установлении таких фактов они S обязаны налоги и сборы уплатить в полном объеме, а также возможно при-

менение ответственности в соответствии со ст. 198, 199 УК РФ.

Давая уголовно-правовую характеристику некоторым аспектам налоговых преступлений, необходимо дать определение налогового преступления:

Налоговым преступлением является предусмотренное уголовным зако ном общественно опасное деяние, посягающее на общественные отноиле- I ния, складывающиеся по поводу уплаты налогов в бюджеты различных

j уровней, а также взносов в государственные внебюджетные фонды.

A 8I Берова Д.М. Уголовно-правовая борьба с уклонением от уплаты налогов: Дис. …канд. юрид. на-

ук. Ростов н/Д, 1997. С. 154.

*<

68

Налоговый кодекс впервые в России вводит институт «налоговое право- нарушение». В соответствии со ст. 106 НК РФ, налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законода- тельства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогопла- тельщика, налогового агента и иных лиц, за которые Кодексом установлена ответственность.

До введения в действие Налогового кодекса в российском налоговом за- конодательстве отсутствовало самостоятельное нормативное определение налогового правонарушения. В законе Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» п. 1 ст. 13, закреплено не понятие «налоговое правонарушение», а понятие «нарушение налогового законо- дательства в установленных законом случаях».

Налоговым кодексом вводятся новые составы налоговых правонарушений и устанавливаются новые меры ответственности за их совершение.

Трудности для сотрудников налоговых служб и налоговой полиции состоят в квалификации налогового правонарушения, т.е. в правовой оценке деяния, заключающегося в установлении соответствия его признаков признакам состава налогового правонарушения в соответствии с НК РФ и определения размера сокрытого или неуплаченного налога либо платежа во внебюджетные государственные фонды (это относится к правонарушениям содержащим материальный состав).

Налоговым правонарушением для физического лица является уклонение от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, если сумма неуплаченного налога и (или) страхового взноса не превышает двести минимальных размеров оплаты труда, а для организаций сумма неуплаченных налогов или страховых взносов не должна превышать одну тысячу минимальных размеров оплаты труда. В противном случае наступает уголовная ответственность.

*

69

I

В опред елени и налог ового право нару шени я нет прямо го указа ния на то, что оно являе тся общес твенн о опасн ым деяни ем, но это не означ ает, что призн ак общес твенн ой опасн ости не прису щ налог овым право нару шени ям.

Налог овые право нару шени я напра влены проти в опред еленн ой групп ы общес твенн ых отно шени й (бюд жетн ых, налог овых), что свиде тельс твует о нали чии у них таког о приз нака.

Объек тами налог ового право нару шени я являю тся общес твенн ые отно- шени я, на котор ые посяг ает право нару шите ль, т.е., в перву ю очере дь, это фина нсовы е интер есы госуд арств а, выра жаю щиеся в отно шени ях по взима нию налог ов и сборо в, возмо жност ь осуще ствле ния налог ового контр оля, а такж е друг ие блага , охра няем ые закон одате льств ом о налог ах и сбора х.

Объек тивна я сторо на налог ового право нару шени я - это систе ма преду смотр енны х норма ми кодек са призн аков, харак териз ующи х внеш ние прояв ления право нару шени я в объек тивно й дейст вител ьност и. К таким призн акам относ ится само деяни е, после дстви я, причи нная связь межд у деяни ем и по- следс твие м, моме нт совер шени я (окон чани я) прав онар ушен ия, спос об, по-

82

вторн ость .

Субъе кт налог ового право нару шени я - это лицо, совер шивш ее право на- руше ние, на котор ое по дейст вующ ему закон одате льств у може т быть возло- жена налог овая ответ ствен ность .

Субъе ктами налог овых право нару шени й являю тся налог оплат ельщ ики, налог овые агент ы и иные лица. Под иным лица ми призн аются экспе рты, пе- ревод чики, специ алист ы, свиде тели, а также лица, налог овый стату с котор ых не опред елен. Ими могут быть разли чные орган изаци и и физич еские лица, не предс тавив шие налог овому орган у сведе ния, необх одим ые для осуще ствле- ния налог ового конт роля (ст. 126, 128, 129 НК РФ).

/

82

Брызгалин А., Зарипов В. Комментарий основных положений НК РФ //Хозяйство и право. 1999 .№ 9. С. 3-22.

%

70

jk Должностные лица организаций (руководитель, главный бухгалтер и

т.п.) не являются субъектами налоговой ответственности, для них установлены другие виды ответственности (административная, уголовная, дисциплинарная)83.

Субъективная сторона налогового правонарушения может быть опреде лена как психическая деятельность лица в момент совершения налогового правонарушения или непосредственно связанная с налоговым правонаруше ние нием.

НК РФ ст. ПО предусматривает две формы вины за совершение налогового правонарушения - умышленно или по неосторожности.

Важнейшим принципом юридической ответственности был и остается принцип ответственности только за виновные деяния. Вина представляет со бой субъективное отношение лица к содеянному и выражается в оценке им характера своих действий с точки зрения соответствия их закону, а также Ш обусловленных ими последствий с точки зрения желательности и вероятно-

сти их наступления.

Данный принцип находит свое выражение в обязательном наличии в со ставе какого бы то ни было правонарушения существенного элемента - %р субъективной стороны. На необходимость исследования субъективной сто-

роны указал и Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П, согласно которому при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежит доказыванию не только факт совершения такого правонарушения, но и степень вины налогоплательщика,

: 83 В соответствии с п. 12 ст. 7 Закона «О государственной налоговой службе» налоговым органам

Ш предоставлено право налагать административные штрафы на должностных лиц предприятий, учреждений и

4

организаций, виновных в сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии (неучтении) иных объектов налогообложения и т.д., в размере от двух до пяти минимальных размеров оплаты труда на каждого виновного, а за те же действия, совершенные повторно в течение года после наложения административного взыскания,- в размере от пяти до десяти минимальных размеров оплаты труда.

%

71

так как налоговое правонарушение может быть совершено умышленно либо

84

по неосторожности .

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если: лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия); желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия) ( пп. 2, 3 ст. 110 НК РФ).

Для определения принципиальным является и такой момент, как проти-

^ воправность, что означает нарушение норм и правил, установленных законо-

дательством о налогах и сборах.

В ранее действовавшем законе «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (ст. 13) противоправным деянием в форме действия признавалось сокрытие и занижение объекта налогообложения, а в форме бездействия - неучет объекта налогообложения.

В Налоговом кодексе Российской Федерации в качестве примера актив-

Щ ного противоправного деяния называется неуплата или неполная уплата

сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога по итогам налогового периода (ст. 122 НК РФ), а примером пассивного противоправного деяния - нарушение срока представ-

^ ления налоговой декларации или иных документов.

; Следовательно, налоговое правонарушение характеризуется своей про-

тивоправностью, виновностью, наказуемостью и «общественной опасностью». Однако под общественной опасностью следует понимать как бы условную опасность, за которую предусмотрена налоговая ответственность, а не уголовная. Совокупность этих признаков и определяет состав налогового правонарушения. «Отсутствие в деянии хотя бы одного из приведенных признаков не позволяет квалифицировать соответствующее деяние как налого-

w Брызгалин А., Зарипов В. Комментарий основных положений Налогового кодекса Российской

Федерации. Ч. 1 // Хозяйство и право. 1999. № 9. С. 12.

72

вое правонарушение, тем самым не позволяет привлечь к ответственности

85

лицо, совершившее такое, даже противоправное, деяние» .

Признаки, характеризующие налоговые преступления и налоговые пра- вонарушения с материальным составом, практически одинаковые, отличаются только размером уклонения от уплаты налога или сбора, т. е. для преступлений обязательным признаком является крупный и особо крупный размер неуплаты налога или сбора.

Согласно ст. 198 УК РФ физические лица привлекаются к уголовной от- ветственности за те же налоговые “правонарушения”, но размер уклонения от уплаты налога или сбора должен превышать двести минимальных размеров оплаты труда.

Привлечение организаций к уголовной ответственности возможно, если сумма неуплаты превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда (ст. 199 УК РФ).

Анализируя соотношение текущего налогового и уголовного законодательства, мы пришли к выводу о том, что уголовно-правовые нормы ст. 198 и 199 УК РФ вытекают из налоговых правоотношений, и нарушение налогового законодательства находится как бы на грани налоговой и уголовной ответственности. Таким образом, происходит, условно говоря, перерастание налоговой ответственности в уголовную.

Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. М., 1999. С. 529.

  • 73

± §3. Криминалистическая характеристика налоговых преступлений

Уголовно-правовая классификация и характеристика налоговых престу плений, зафиксированная в уголовном праве, является обоснованной и необ ходимой. Однако в подходе к такому объекту, как преступление, материаль ное право исходит из его непосредственной служебной функции. При этом не учитываются и, следовательно, не находят отражения в уголовно-правовых ф понятиях лежащие вне его компетенции закономерности, важные в кримина-

листическом отношении.

Изучение в криминалистике уголовно-правовых родов и видов преступ лений имеет значение для решения общих вопросов их расследования. Исхо дя из этого, К. Ивенин дает определение экономическим преступлениям с « точки зрения криминалистики: это преступное деяние, совершаемое в про-

j цессе и под видом законных хозяйственных операций, которое находит обя-

ш зательное отражение в системе экономической информации86.

?

Такое криминалистическое понятие экономического преступления, как очевидно, базируется прежде всего на сходстве механизмов следообразова-ния различных по своей уголовно-правовой квалификации противоправных деяний.

Налоговые преступления - это один из видов экономических преступлений, поэтому, с криминалистических позиций, его следует считать преступным деянием, совершаемым в процессе формирования и уплаты налогов и сборов, которое находит обязательное отражение в системе экономической информации или не находит должного отражения.

Необходимо учесть, что налоговые преступления не только ослабляют доходную часть бюджетов и финансирование различных социальных про-

86 Ивенин К.Н. Выявле ние и расслед ование преступ лений, связанн ых с искажен иями отчетно сти, в условия х переход а к рыночн ым отноше ниям. Дисс. … канд. юрид. наук Н. Новгор од, 1993. С. 22.

i

74 грам м; сокр ытые от налог ообл ожен ия средс тва неред ко начи нают работ ать

87

на крим иналь ные струк туры и орган изова нную прест упнос ть .

Особ еннос тью налог овых прест уплен ий, с крим инал истич еской точки зрени я, являе тся то, что они ведут к срыв у госуд арств енны х прог рамм соци- ально - эконо мичес кого разви тия, подр ываю т матер иальн ую базу борь бы с прест упнос тью, вслед ствие чего после дстви я прио брета ют наиб олее опас- ные, подч ас мафи озны е, форм ы.

Нало говые прест уплен ия, как прав ило, не совер шают ся «сам и по себе» . Часто они сочет аются с друг ими коры стны ми прест уплен иями, явля ются своео бразн ым крим иналь ным «при датко м» к ним.

Укло нение от уплат ы налог ов обыч но связа но с нелег альн ым бизне сом, разли чным и вида ми прот ивоза конн ой деяте льнос ти, контр абанд ой, хище ниям и, корр упцие й и т.д. Взаи мосвя зь здесь двуст орон няя: укло няясь от уп- латы налог ов, пред прин имате ли созда ют фина нсову ю базу для расш ирен ия пред прин имате льств а, в том числе и незак онног о, а нара щива я обор оты в бизне се, приб егают ко все более изощ ренн ым спосо бам укло нения от уплат ы налог ов88.

Крим инал истич еская харак терис тика прест уплен ия предс тавля ет собой систе му описа ния крим инал истич ески значи мых приз наков вида, груп пы и отдел ьного прест уплен ия, проя вляю щихс я в особе нност ях спосо ба, меха низ- ма и обста новки их совер шени я, дающ ая предс тавле ние о прест уплен ии, личн ости его субъе кта и иных обсто ятель ствах , об опре делен ной прест упно й деяте льнос ти и имею щая свои м назна чение м обесп ечени е успе шног о реше-

89

ния задач раскр ытия, рассл едова ния и пред упре жден ия прест уплен ия .

Особ еннос ть налог овых прест уплен ий проя вляет ся в спосо бах и метод ах (боле е изощ ренн ых), котор ыми они осущ ествл яются , в субъе ктно м соста ве

С

87 Матушкин Н.В. Криминалистическая модель преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов и ее использование в целях выявления и раскрытия преступлений этого вида: Автореф. Дис.

t*

щ …канд. юрид. Наук. Удмурдский гос.университет, 1997. С. 4.

88 Кузнецов А.П. Уголовная политика в сфере борьбы с налоговыми преступлениями. Автореф. Дисс. … канд. юрид. Наук М., 1995. С. 4-5.

89 Яблоков Н.П., Колдин В.Я. Криминалистика. М., 1990. С. 324.

75

участников, в следообразующем факторе; объектами таких преступлений являются наиболее значительные по объему налоги, например, налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, акцизы, подоходный налог с физических лиц.

B.C. Лесков дает современную криминалистическую характеристику налоговым преступлениям: «Следователю, расследующему налоговые пре ступления, противостоит очень серьезный процессуальный противник, ж) имеющий колоссальные денежные средства, коррумпированные связи, ис-

пользующий современные технологии, не говоря уже о применении современной компьютерной техники и средств коммуникаций. Нарушителей налогового законодательства консультируют лучшие юристы и экономисты. Капитал прочно закрепляется на властных и преступных высотах»90.

Для успешного расследования таких сложных налоговых преступлений необходимо обладать профессиональными знаниями, иметь представление об щ : особенностях подготовки и соучастия в совершении преступлений, материальных следах, способах сокрытия объектов налогообложения.

По исследованным материалам налоговых проверок (1995-98г.), проведен ных работниками Государственных налоговых инспекций и сотрудниками ^ Управления Федеральной службы налоговой полиции Краснодарского края

налоговые преступления в зависимости от организационно-правовых форм деятельности налогоплательщиков распределились следующим образом:

государственные и муниципальные предприятия - 7 (5,5%);

акционерные общества закрытого типа (АОЗТ) - 9 (7%);

товарищество с ограниченной ответственностью (ТОО) - 27(21,1%);

общество с ограниченной ответственностью (ООО) - 10 (7,8;);

индивидуальные частные предприятия (ИЧП) - 10 (7,8%);

открытое акционерное общество (ОАО) - 15 (11,7%);

^ ^ Лесков B.C. Проблемы организации расследования преступлений в сфере налогообложе-

ния//Информационный бюллетень следственного комитета МВД Российской Федерации. 1998. №3(96). С.

ш 66.

76

закрытое акционерное общество (ЗАО) - 4 (3,2%); индивидуальные предприниматели без образования юридического лица - 25 (19,5%);

кооперативы, фермерские хозяйства, малые предприятия и т.д. — 15

(11,7%);

физические лица - 6 (4,7%).

Следовательно, в частной и совместной собственности находится более 70% предприятий, на которых выявлены налоговые правонарушения, кроме того, 25% налоговых правонарушений совершаются индивидуальными предпринимателями и физическими лицами.

Такая закономерность складывается потому, что право управления и осуществления внутреннего контроля на предприятиях, действующих в форме акционерных обществ, частных предприятий, в основном, принадлежит ограниченному кругу лиц.

Следует отметить, что на государственных и муниципальных предпри- ятиях налоговых правонарушений совершается намного меньше, что объясняется отсутствием заинтересованности руководителей этих предприятий в сокрытии объектов налогообложения, а также наличием жесткого контроля за их деятельностью.

Налоговые преступления совершаются в наиболее выгодных, “рентабельных”, с точки зрения получения максимальной прибыли, сферах деятельности (производство товаров и услуг), на которые есть большой общественный спрос.

По-прежнему подавляющее число налоговых правонарушений совер- шается на предприятиях торговли, где происходит быстрый оборот капитала, наличная выручка используется во внебанковском обороте, что, в свою очередь, затрудняет осуществление налогового контроля. Наиболее «престижные» виды торговли - реализация горюче-смазочных материалов, товаров народного потребления (продуктов питания), ликероводочной продукции,

?4

i

m

ft

I*

77

лекар ствен ных средс тв, оказа ние разли чных услуг насел ению (ремо нт авто- транс порт ных средс тв).

Прове денн ые иссле дован ия позво ляют сдела ть вывод , что наибо льшее числ о налог овых прав онар ушен ий - 39,3 % - совер шает ся в торго во- закуп очной деяте льнос ти; 27,3% право нару шени й совер шаетс я на предп ри- ятиях, произ водящ их разли чную проду кцию, и в строи тельс тве; 21,2% - на предп рияти ях, оказы вающ их разли чного рода услуг и; кроме того, по 6,1% нару шени й прих одит ся на кред итно- фина нсов ую сфер у и поср едни ческу ю по реал изац ии недв ижи мост и.

По данн ым Упра влен ия феде раль ной служ бы налог овой поли ции, в 1995 г. на долю предп рияти й, осуще ствля ющих торго влю проду ктами пита- ния, прихо дилос ь 24% право нару шени й; торгу ющих товар ами народ ного по- требл ения - 16%; заним ающи хся оказа нием услуг - 12%; осуще ствля ющих фина нсово - креди тные опера ции - 9%; торгу ющих недви жимо стью - 8%; произ водящ их проду кцию метал лообр аботк и и маши ностр оения - 8%; осу- щест вляю щих нефт едоб ычу и нефт епере работ ку - 6%91.

Следу ет отмет ить, что струк тура налог овых право нару шени й в разрез е сфер деяте льнос ти предп рияти й за 1995 и 1997, 1998 гг. практ ическ и не из- мени лась. Это по- преж нему предп рияти я малог о и средн его бизне са и инди- виду альн ые пред прин имат ели.

Отли чител ьной черто й крупн ых и моно польн ых предп рияти й являе тся высок ий урове нь корру пции, налич ие связе й, оказа ние влиян ия на местн ые закон одате льные и испол нител ьные орган ы власт и, созда ние опред еленн ого лобби в высш их орган ах власт и, возмо жност ь получ ения отвеч ающи х инте- ресам предп рияти й реше ний орган ов, распо ряжа ющих ся имущ ество м, связь с право охран итель ными орган ами и даже возмо жност ь их испол ьзова ния в прест упны х интер есах, возмо жност ь привл ечени я для своей защит ы хоро ших адвок атов и конс ульта нтов, иные связи .

” Статистические данные о налоговых правонарушениях //Налоговая полиция. 1996 .№ 3. С. 2.

  • 78

4ty Необходимым элементом криминалистической характеристики налого-

вых преступлений являются объекты налогообложения, которые преступники пытаются скрыть; ими остаются самые значительные по размеру налоги. Например, по исследованным материалам нами получены следующие данные:

на долю правонарушений и преступлений, связанных с сокрытием при были (доходов) приходится - 77,6%; ** уклонение от уплаты НДС - 42,4%;

налоги в дорожные фонды - 30,3%;

подоходный налог с физических лиц - 15,2%.

%

Способы, применяемые преступниками для избежания уплаты налогов или снижения их размеров, достаточно разнообразны и многочисленны; в настоящее время их насчитывается около двухсот, и это, видимо, не предел. Однако следственно - судебная практика свидетельствует, что реально налоговыми преступниками чаще всего применяются не более двух десятков способов.

Наиболее изощренные, часто встречающиеся и труднодоказуемые - пре ступления, связанные с использованием бухгалтерских документов. ^ Прежде, чем перейти к рассмотрению наиболее часто встречающихся

способов уклонения от уплаты налогов, следует остановиться на отдельных моментах учения о способе совершения преступления.

Несмотря на многочисленные исследования данных о способах совер шения налоговых преступлений, только в 60-х и 70-х гг.; когда отечествен ными и зарубежными криминалистами были произведены многочисленные исследования способов совершения преступлений с позиций системно- структурного анализа, открылась возможность выработки нового представ- ju ления о способе совершения налогового преступления. Тем не менее до сих-

пор в теории криминалистики предлагаются различные определения данного понятия.

79

Некоторые авторы считают, что способ совершения преступления свойственен только умышленным преступлениям, и представляют его как комплекс действий по совершению преступления, если это является необходимым условием его совершения и охватывается общим преступным планом92. Другие полагают, что способ совершения преступлений присущ всем преступлениям как умышленным, так и неосторожным, но указывают, что он представляет качественную характеристику преступного действия, его определенный образ, выражающийся в приемах и методах поведения лица только

93

во время совершения преступления .

В определениях третьих отсутствует указание на связь способа совершения преступления с детерминирующими факторами.

К. Ивенин считает возможным и более правильным говорить не о способе, а собственно преступной деятельности, включающей в себя конкретные действия, направленные на преобразование исходного объекта в целях дос- тижения конечной цели преступления94.

Необходимо отметить, что отдельными авторами рассматривались вопросы, связанные с исследованием некоторых способов их совершения95. Эти работы представляют для нас определенный интерес, поскольку литература по данному вопросу в настоящее время практически отсутствует.

По мнению Г. Зуйкова, способ совершения преступления определяется, как ситуационно повторяющийся комплекс взаимосвязанных действий пре- ступника, детерминированных условиями внешней среды, качествами лично-

Васильев А.Н., Мудьюгин Т.Н., Якубович Н.А. Планирование расследования преступлений. М., 1957. С. 65; Танасевич В.Г. Проблемы борьбы с хищениями государственного и общественного имущества. Автореф. дне. д-ра. юрид. наук. М., 1967. СП.

93 Кудрявцев В.Н. Объективная сторона преступления. М., 1960. С. 71.

94 Ивенин К.Н. Выявление и расследование преступлений, связанных с искажениями отчетности, в условиях перехода к рыночным отношениям. Дис. …канд. юрид. наук. Н. Новгород., 1993. С. 72.

Пышкина Н.Л. Комментарий к налоговому законодательству //Законодательство Российской Федерации о налогах. М., 1992. С. 149-166; Ларичев В.Д., Печенкина Г.В., Якушин В.И. Совершенствовать способы выявления сокрытых доходов//Финансы. 1993. №З.С. 18-25.

» 80

0н сти преступника, свойствами предмета посягательства и другими фактора-

96

ми .

И. Кучеров определяет сокрытие объектов налогообложения как любую умышленную деятельность, направленную на формирование ложного пред ставления об объектах налогообложения, с целью введения в заблуждение государства, в лице его налоговых органов, относительно истинного размера подлежащего уплате налога, с последующим использованием неуплаченных 4Ь средств по своему усмотрению97.

Одним из составных элементов способа совершения преступления является способ сокрытия преступлений, который, по мнению Р. Белкина, представляет собой деятельность, направленную на воспрепятствование расследования путем утаивания, маскировки или фальсификации следов преступ-

до

ления .

По нашему мнению, способы совершения и способы сокрытия следов

Щ$ преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов совпадают, по-

скольку и те и другие направлены на обман, введение в заблуждение работников налоговых служб.

Налоговые документы, связанные с исчислением и уплатой налогов

ж (расчеты по конкретным налогам, налоговые декларации) могут быть фаль-

сифицированы, например, путем неправильного использования льгот, неправильного применения процентов (для исчисления налогов), не искажая данные бухгалтерского учета, без которых невозможно исчислить ни один вид налога. Такое искажение можно назвать материальным подлогом без фальсификации учетных данных, выявление таких несоответствий не составит трудности для налоговых служб при проведении камеральной проверки.

#

96 Зуйков Г.Г. Развитие криминалистического учения о способе совершения преступления и про блема способа сокрытия преступления // Повышение эффективности расследования преступлений. Иркутск, 1986. С. 49.

97 Кучеров И.И. Расследование налоговых преступлений: Автореф. дисс. канд. юрид. наук. М., 1995.

С. 13. щ0 98 Белкин Р.С. Курс советской криминалистики. М., 1979. Т. 3. С. 234.

81

Наиболее изощренные способы, к которым прибегают преступники, это способы, связанные с интеллектуальным подлогом.

В соответствии с требованиями ст. 8 Закона «О бухгалтерском учете» бухгалтерский учет ведется непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких- либо пропусков и изъятий.

Следовательно, все объекты налогообложения должны найти отражение в бухгалтерском учете (на документах бухгалтерского учета). Если данные учета сфальсифицированы преступниками умышленно, значит и расчет суммы налога будет неверным. Например, расчет суммы налога не вызывает сомнения, а исходные учетные данные, перенесенные из бухгалтерских документов, заведомо были искажены неправильным отражением хозяйственных операций или вообще неотражением этих операций.

Бухгалтерские документы, а именно первичные учетные документы, ре- гистры бухгалтерского учета, сводные бухгалтерские документы, бухгалтерская отчетность, могут быть искажены, фальсифицированы на различных этапах учетной обработки с целью сокрытия объектов налогообложения.

Интеллектуальный подлог отличается продуманностью всех операций по искажению учетных данных с момента создания первичных учетных до- кументов и до составления бухгалтерской, а затем и налоговой отчетности.

Преступники хорошо разбираются в вопросах учетного процесса и ста- раются исказить все взаимосвязанные элементы метода бухгалтерского учета: создание документа; оформление бухгалтерской проводки; отражение проводки в сводных документах и регистрах бухгалтерского учета; составление Журнала-Главной; подготовка бухгалтерской отчетности (баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении капитала); составление налоговой отчетности, создают вид законной деятельности.

I*

I

82

Совр еменн ое техни ческо е осна щени е, испол ьзова ние комп ьюте рных техно логий в учетн ом проц ессе еще боль ше усло жняет проц есс отсле жива- ния следо в прест упно й деяте льнос ти. Таког о рода прест уплен ия отлич аются изощ ренн ость ю спосо бов их совер шени я. Но след ы налог овых прест уплен ий - матер иальн ые и интел лекту альн ые - оста ются на бухга лтерс ких доку мен- тах (не сфаль сифи циро ванн ых в друг их пред прият иях), на неоф ициа льны х (черн овых) запис ях на техни чески х носит елях инфо рмац ии, устан авлив аются путем допр оса свиде телей и подоз ревае мых.

Особ еннос тью налог овых прест уплен ий являе тся тот факт, что без дан- ных бухга лтерс кого учета невоз можн о исчис лить налог и, а бухга лтерс кий учет обла дает защи тной и следо образ ующе й функ цией, т. е. след прест упно й деяте льнос ти по сокр ытию объек тов налог ообл ожен ия каки м-то образ ом найде т отоб раже ние (не будет отоб раже на хозяй ствен ная опера ция) в дан- ных учета .

Поэт ому одни м из основ ных источ ников доказ атель ств по налог овым прест уплен иям и прав онар ушен иям с матер иальн ым соста вом явля ются бух- галте рские доку мент ы, особе нно перви чные, в котор ых нахо дит юрид иче- ское закре плени е люба я хозяй ствен ная опера ция. Напр имер, испол ьзова ние подл ожны х плате жных пору чений при возвр ате креди та”и разли чных нало- говы х плате жей.

В бухга лтерс ком учете невоз можн о отраз ить никак ую хозяй ствен ную опера цию без надле жаще го закре плени я ее в перви чных учетн ых доку мен- тах. На основ ании прав ильн о офор млен ных учетн ых доку менто в соста вля-

т

99 Еремин С.Г. Способы хищений денежных средств банковского кредита и их выявление с исполь- ? зованием специальных бухгалтерских познаний // Современные проблемы криминалистики: Межвузовский

сборник научных трудов / Под общ. ред. Б.П. Смагоринского. Волгоград: Волгоградский юридисеский институт МВД России, 1999. С. 136-142.

*

83

ются сводные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, все хо- зяйственные операции отражаются на счетах бухгалтерского учета (в соот ветствии с требованиями текущего законодательства), группируются в реги страх и журналах-ордерах, на основании которых составляется Главная кни га и бухгалтерская отчетность. Способы совершения налоговых преступле ний и правонарушений отличаются большим разнообразием и изощренно стью. ^ Экономические следы наиболее универсальны. Они могут порождаться

как опосредованным взаимодействием преступления и учета, когда в учете отражается уже измененная хозяйственная деятельность, так и при любом виде непосредственного влияния преступления на процесс сбора и обработки данных. Так, неполное или искаженное отражение в документах регистри руемой хозяйственной деятельности или фиксация в учете полностью вы- м мышленных хозяйственных операций, приведет к подлогам в документах

^ (документальные следы), иногда к подлогу в учетных записях (учетные сле-

ды), но при этом вызовет обязательно и изменения некоторых экономических показателей, характеризующих итоги хозяйственной деятельности данного предприятия100, например, занижение размера налогооблагаемой прибыли или объема реализованной продукции.

Другие авторы отклонения от нормального хода хозяйственного процесса, выраженные в виде учетных, экономических или документальных несоответствий, относят к «информационным следам» преступления в сфере экономики. В совокупности с иной доказательственной информацией, обусловленной криминалистической характеристикой данного вида преступления, в конкретной следственной ситуации, как указывает И.Х. Макарова, эти

т

Голубятников СП. Концепция судебно-экономической подготовки юриста в специализированном вузе (на примере судебной бухгалтерии). Н. Новгород. 1992. С. 20-24.

84

следы приобретают значение криминалистических признаков преступле- ния101.

Фальсификация, искажение, подлоги в бухгалтерских документах - наи- более распространенные способы сокрытия объектов налогообложения и размеров налогооблагаемой базы. Анализ исследованных актов налоговых проверок свидетельствует, что 90% налоговых правонарушений связано с искажением данных бухгалтерского учета.

В связи с искажением (вуалированием) данных бухгалтерского учета происходит параллельно сокрытие нескольких видов налогов, например, сокрытие объема реализации товаров повлечет уменьшение налога на прибыль, НДС, акцизов, налогов в дорожные фонды. В результате преступных действий скрываются не только отмеченные нами, но и другие, менее значительные налоги, хотя их неуплата не является самостоятельной целью преступников.

Интеллектуальные следы могут быть обнаружены не только в учетных документах, но и в специально подготовленных приказах, фиктивных договорах, иногда в преступном получении льгот и скидок по налогам.

Исследование уголовных дел, материалов налоговых проверок, налого- вого законодательства, статистических данных о налоговых преступлениях позволяет сделать вывод о значительном их росте. Так, в 1999 г. рост зарегистрированных преступлений удвоился по сравнению с прошлым годом (см. прил. 1).

И. Кучеров утверждает, что при совершении налоговых преступлений способ совершения и способ сокрытия следов преступления совпадают и не могут быть отделены один от другого .

Макарова И.Х. Использование специальных экономических познаний при расследовании преступлений в сфере экономики автомобильного транспорта: Автореф. дис. …канд. юрид. наук. Свердловск., 1991.С. П.

Кучеров И.И. Расследование налоговых преступлений. Дис. … канд. юрид. наук.. М., 1995. С. 82

tt

85

Способы совершения и способы сокрытия налоговых преступлений, по

щ

нашему мнению, совпадают, потому что они используются с одной целью — ввести в заблуждение контролирующие органы, органы, занимающиеся рас- следованием скрываемого события.

Для правильной квалификации налоговых преступлений следует рассмотреть типичные механизмы сокрытий недобросовестными предпринимателями объектов налогообложения от государственного налогового контроля, т. е. способы уклонения от уплаты налогов.

По нашему мнению, не представляется возможным (в настоящее время) до конца формализовать составы налоговых правонарушений и преступлений в силу того, что способы уклонения от уплаты налогов отличаются большим разнообразием, постоянно модифицируются и совершенствуются.

Одни и те же способы используются правонарушителями для уклонения от уплаты различных видов налогов (налог на прибыль, НДС, акцизы) но, в & то же время, один из способов по сокрытию отдельных хозяйственных опе-

раций, одних и тех же налогооблагаемых объектов приводит к уклонению от уплаты различных налогов.

В связи с этим нами проведена классификация основных действий по уклонению от уплаты налогов юридическими и физическими лицами с ис-пользованием данных бухгалтерского учета.

Очень распространенными видами корыстных побуждений является злоупотребление служебным положением и предоставленными полномочиями, сознательное искажение первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета и отчетности, завышение себестоимости продукции в целях уклонения от налогообложения и обмана деловых партнеров.

Рассмотрим некоторые способы уклонения от уплаты налогов в бюдже ты и сборов в государственные внебюджетные фонды. Ф Способы уклонения от уплаты налогов, связанные с формированием се-

ф бестоимости (издержек) производства:

86

завышение цены приобретаемых товарно-материальных ценностей;

неправомерное применение нормативов ускоренной амортизации основ- ных фондов;

включение в затратную часть оплаты по фиктивным договорам за работы и услуги, которые в действительности не выполнялись;

включение в себестоимость затрат не предусмотренных «Положением о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)», утвержденным Правительством Российской Федерации от 5 августа 1992 г. № 552;

отражение затрат на капитальные вложения, как затрат на текущий ре- монт;

бездокументальное (фиктивное) списание материалов, запасных частей и т. д. на издержки производства;

необоснованное включение в себестоимость расходов, подлежащих фи- нансированию за счет прибыли;

фиктивное увеличение командировочных расходов, нарядов на выпол- ненные работы;

включение в издержки материалов заказчика;

включение расходов будущих периодов в затраты отчетного периода;

определение фактической себестоимости материальных ресурсов, спи- сываемых в производство продукции, иным методом, чем определено в учетной политике предприятия;

включение арендных платежей, не зарегистрированных в установленном порядке, в себестоимость по договорам аренды;

включение в себестоимость расходов на командировки лиц, не состоящих в трудовых отношениях с организацией;

расходы на подготовку, переподготовку и повышение квалификации со- трудников сверх разрешенного предела;

%

87

^ включение затрат (в себестоимость) по договорам страхования от несча-

стных случаев в пользу своих работников с негосударственными фондами сверх установленных пределов;

включение в текущие издержки начисленных, но фактически не уплаченных процентов по банковским кредитам.

Способы уклонения от уплаты налогов, связанные с сокрытием выручки от реализации товаров, работ, услуг: щ ненадлежащее отражение на счетах бухгалтерского учета сумм, зачис-

ленных на расчетный счет за выполненные работы. В данном случае отражение на счетах выглядит так:

Дебет счета 51 «Расчетный счет»

Кредит счета 64 «Расчеты по авансам полученным», вместо правильных записей,

Дебет счета 51 «Расчетный счет» щ Кредит счета 46 «Реализация», затем отражение (закрытие) счета 46

«Реализация» на счет 80 «Прибыли и убытки»,

Дебет счета 46 «Реализация»

Кредит счета 80 «Прибыли и убытки» и, соответственно начисление

!

[и, налогов,

!

Дебет счета 80 «Прибыли и убытки»

] Кредит счета 68 «Расчеты с бюджетом» (налог на прибыль, НДС, ак-

1

I

цизы и т. д.) что не было сделано;

сокрытие выручки от розничной торговли:

i

а) путем подмены или уничтожения накладных и других документов по- j еле продажи товара;

I б) неоприходование наличной выручки за продукцию, реализованную

l

[ через доверенных лиц;

в) занижение объема реализованной продукции;

г) занижение фактической цены реализованных товаров;

V 88

<ш д) реализация одного товара под видом другого;

проведение взаимозачета без отражения по счету 46 «Реализация».

Способы уклонения от уплаты сборов в государственные внебюджетные фонды:

занижение фонда оплаты труда и выплата разницы за счет оформления фиктивных командировочных расходов.

Способы уклонения от уплаты налогов, связанные с нарушением поряд- Щ ка отражения финансовых результатов:

занижение прибыли и отражение ее в виде дебиторской задолженности при реализации продукции по уставной, но не основной деятельности;

неотражение на счетах бухгалтерского учета прибыли, полученной на предоставленные предприятиям и организациям кредиты;

неотражение доходов, полученных от сдачи в аренду основных средств;

излишнее начисление средств в фонды предприятия за счет налогооблагаемой прибыли;

отражение поступающих средств в специальные фонды предприятия, минуя счет 80 «Прибыли и убытки»;

неотражение на счетах бухгалтерского учета безвозмездно и временно >ф полученной помощи;

заключение организацией договоров с физическими лицами, другими организациями с заранее обусловленными штрафными санкциями;

неотражение в бухгалтерском учете в разделе «внереализационные доходы» штрафных санкций, полученных от других предприятий;

использование прибыли для покрытия убытков, связанных со списанием с баланса основных средств, нематериальных активов, запаса материалов, остатков незавершенного производства, готовой продукции и товаров, якобы утративших качество в процессе хранения и неиспользуемых при производстве продукции по заказам;

4

%

89

прям ая фальс ифик ация бухга лтерс ких балан сов и друг их форм отчет но- сти.

Спос обы уклон ения от упла ты налог ов, связа нные с непра вомер ным ис- польз овани ем льгот :

испол ьзова ние «псев доэкс порта » с цель ю реали зации товар ов (сырь я) без уплат ы НДС и акциз ов на терри тори и Росси и;

форм ально е зачис ление на работ у инвал идов и пенси онер ов с цель ю по- лучен ия льгот по налог ообл ожен ию;

деяте льнос ть пред прият ий тольк о в пери од време ни, в течен ие котор ого закон ом пред усмат ривае тся льгот а по налог ообл ожен ию.

Спос обы уклон ения физи чески х лиц от упла ты налог а или стра ховог о сбора в госуд арст венны е внебю дже тные фонд ы путе м включ ения в декла раци ю завед омо иска женн ых данн ых о доход ах или расхо дах, либо други ми спосо бами так же отли чают ся много образ ием.

Осно вные из спосо бов, кото рые чаще всего испол ьзую тся налог опла- тель щика ми это сокр ытие валов ого доход а путе м:

зани жени е объе ма реали зован ной прод укци и (това ра);

неотр ажен ие в годов ом дохо де приб ыли, полу ченно й в связи с пред ос- тавле нием креди та;

сокр ытие выру чки от реали зации прод укци и, работ и услуг при нали чии актов выпо лненн ых работ ;

завы шени е цены прио брета емого товар а в перви чных доку мента х;

зани жени е факти ческо й цены реали зации товар ов;

неотр ажен ие дохо дов, полу ченн ых за сдачу внаем или аренд у личн ого имущ ества;

обма нное отра жени е физи чески м лицо м креди та как ссуд ы, полу ченно й на прио брете ние (стро итель ство) жиль я, имит ация строи тельс тва;

вклю чение в затра тную часть разли чных фикт ивны х расхо дов по фик- тивн ым догов орам или подл ожны м доку мента м;

I

I*

90

завы шени е списа ния сырь я и матер иалов на прои зведе нную прод укци ю;

невкл ючен ие в дохо ды натур ально й оплат ы труда ;

непра воме рное испол ьзова ние льгот ;

прям ое иска жени е данн ых о дохо дах в декла раци и.

Спос обы сокр ытия налог ообл агаем ой базы по налог у на имущ ество дифф еренц ирую тся в завис имост и от вида деяте льнос ти налог оплат ельщ ика; спосо ба форм иров ания запас ов; прин ципо в делен ия имущ ества пред прият ия на внеоб орот ные и теку щие актив ы; выбо ра метод а оценк и имущ ества, вклю чаем ого в налог ообл агаем ую базу; метод а учета хозяй ствен ных опера ций на отдел ьных синте тичес ких счета х; форм иров ания показ ателе й, участ вующ их в расче те налог ообл агаем ой базы, в соотв етств ии с дейст вующ ими метод ическ ими указа ниям и.

Прив еденн ый переч ень спосо бов укло нения от уплат ы налог ов и сбор ов с испол ьзова нием данн ых бухга лтерс кого учета не носит исчер пыва ющи й харак тер. Нами переч ислен ы часто встре чающ иеся спосо бы по укло нени ю от уплат ы разли чных налог ов, в том числе юрид ическ ими и физи чески ми лица- ми, котор ые были выяв лены в иссле дован ных матер иалах налог овых прове рок.

Особ еннос тью крим инал истич еской харак терис тики налог овых прест у- плени й являе тся ее субъе ктны й соста в. В соотв етств ии с Закон ом Росси йской Феде раци и «О бухга лтерс ком учете » ответ ствен ность за его орган иза- цию несет руко водит ель, главн ый бухга лтер несет ответ ствен ность за фор- миро вание учетн ой полит ики, веден ие бухга лтерс кого учета , своев реме нное пред остав ление полн ой и досто верно й бухга лтерс кой отчет ности .

Таки м образ ом, исход я из требо ваний Закон а, субъе ктом налог овых пре- ступл ений могут быть руко водит ель и главн ый бухга лтер орган изаци и, но Пост ановл ением Плен ума Верх овног о Суда Росси йской Феде раци и от 4 июля 1997 г. № 8 «О некот орых вопр осах прим енени я суда ми Росси йской Феде- раци и уголо вного закон одате льств а об ответ ствен ности за укло нение от уп-

91

латы налогов» субъектный состав расширен: субъектами могут быть даже лица, не работающие в организации, но осуществляющие руководство по ук- лонению от уплаты налогов и сборов.

Целью сокрытия средств от налогообложения является корысть - использование средств в личных целях небольшим кругом лиц (владельцев предприятий); иногда сокрытые от налогообложения средства использовались на укрепление финансового положения предприятия и на повышение материального благополучия ее работников.

Руководителями предприятий преследуется и другая цель - сокрытие доходов не только от налогообложения, но и от других учредителей, собственников предприятия. Обычно их руководители являются фактическими владельцами. Так, по исследованным материалам налоговых проверок, в 51 случае совершения налоговых правонарушений подозревались руководители этих предприятий, в 38 случаях - руководители совместно с главными бухгалтерами, в 4-х случаях подозревалась группа участников (более двух человек), а в 4-х случаях - только главные бухгалтеры. При совершении преступления только руководителем бухгалтер о совершенных операциях в известность не ставится, денежные средства в кассу предприятия не сдаются. При совершении преступления только бухгалтером обнаруживается полная некомпетентность руководителя или в полном доверии главному бухгалтеру, так как в любом случае ему приходится подписывать бухгалтерскую и налоговую отчетность.

По исследованным материалам нами были сделаны выводы о том, что в групповых преступлениях такого рода число участников, в большинстве слу- чаев, не превышает двух человек - это руководитель и главный бухгалтер.

92

Иногда участниками преступления являются их заместители, продавцы, кассиры103, в исключительных случаях встречаются лица, не работающие на предприятии, но являющиеся организаторами преступления или его непосредственными участниками.

Для таких групп характерны: устойчивость, тщательная конспирация, сохранение коммерческой тайны, большая протяженность преступной дея- тельности во времени и в пространстве. Члены преступной связи, как правило, имеют внутренние связи (дружеские, супружеские), а также обширные внешние связи среди работников исполнительных, в том числе правоохранительных органов, налоговых инспекций, банковской системы.

Подводя итоги анализа исследованных дел, мы пришли к выводу: ини- циаторами по большинству налоговых преступлений являются руководители предприятий, это составляет 96% от общего числа налоговых преступлений на предприятиях, а главные бухгалтера - исполнители, иногда соучастники этих преступлений.

Особенности совершения налоговых преступлений обусловлены тем, что субъекты преступления (руководители предприятий) наделены особыми организационно-распорядительными функциями, а также обладают специ- альными познаниями, реализующимися в их профессиональной деятельности, что вызывает определенные трудности при выявлении и расследовании данных преступлений.

Исследование материалов проверок налоговых инспекций и налоговой полиции показывает, что внешняя среда находит отражение в событии налоговых преступлений, в частности, влияя на выбор того или иного способа их совершения и механизмов образования следов, которые они оставляют в сис-

Представляется, что эти лица в зависимости от обстоятельств могут нести ответственность за сокрытие объектов налогообложения лишь в качестве соучастников преступления на основании п. 4. Ст .9. Федерального Закона «О бухгалтерском учете». Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти докумен- ты. О бухгалтерском учете. Федеральный закон от 21 ноября 1996г. № 129-ФЗ. Ст. 9.

93

теме экономической информации. В связи с этим необходимо выделить со- вокупность тех факторов внешней среды, которые, на наш взгляд, влияют на специфику преступной деятельности при совершении налоговых преступлений:

действующая налоговая система;

дефекты бухгалтерского учета, финансово-экономического и налогового контроля;

дефекты законодательной системы, несовершенство уголовного и нало- гового законодательства;

ошибки и недостатки правоохранительных органов;

определившийся тип нарушителей закона, чьи корыстные интересы приобрели устойчивый и целенаправленный характер;

психологическая атмосфера в хозяйственной среде, негативное отношение к налогам;

специфика документооборота;

экономическая нестабильность.

Налоговые преступления находятся в тесной связи с причинами и спо- собами их совершения.

Преступники для уклонения от уплаты налогов используют различные средства: коммуникации, связь, литературу, документы, средства фиксирования, накопления и систематизации необходимых данных (информация), бланки документов, финансовые средства, транспорт, помещения на протяжении всей преступной деятельности.

Кроме того, используются знание-навыковые качества, включающие в себя: знание общих возможностей преступной деятельности соответствую- щего вида; возможностей руководства функционированием преступной группы; знание налогового и уголовного законодательства; конъюнктуры рынка; систему учета и отчетности; достаточно четкое представление о действиях правоохранительных органов, налоговой инспекции и полиции; уме-

ft

ft»

94

ние обра щать ся и устан авлив ать конта кты с нужн ыми людь ми; оцени вать си- туаци ю и выби рать вариа нты укло нения от уплат ы налог ов.

Как показ ываю т резул ьтаты иссле дован ий, прест упны й замы сел при со- верш ении налог овых прест уплен ий начи нает реали зовы ватьс я имен но на учетн ой стади и, а подл ожны е сведе ния в отчет ности явля ются уже следс твием совер шенн ого прест уплен ия.

Субъ екты прест уплен ия начи нают польз овать ся средс твами , котор ые долж ны посту пить в дохо д госуд арств а в виде налог ов, как свои ми, тем са- мым нанос я матер иальн ый ущер б.

След овате льно, субъе кты налог овых право нару шени й и прес тупле нии подго тавл иваю т план уклон ения от упла ты налог ов с учет ом всех услов ий совре менно й дейс твит ельно сти, выби рают время , объек ты налог ообло же- ния и спосо бы уклон ения, от упла ты налог ов.

Рассм атрив ая налог овые прест уплен ия, нам предс тавля ется необх оди- мым остан овить ся на особе ннос тях лично сти налог ового право нару шите ля как элеме нте крим инали стич еской харак тери стик и.

Данн ой проб леме уделя лось вним ание мног ими учен ыми10 4 с точки зре- ния уголо вно- прав овой и крим инол огиче ской позиц ий. Значе ние данн ой проб лемы опре деляе тся тем, что прест уплен ие, буду чи актом созна тельн ой волев ой челов еческ ой деяте льнос ти, в значи тельн ой мере обусл овлен о сущ- ность ю и особе нност ями лица, изби раю щего подо бную форм у повед ения. Знан ие личн ости прест упни ка, умен ие выяв ить основ ные харак териз ующ ие ее приз наки и свойс тва явля ются непре менн ым услов ием орган изаци и и осущ ествл ения пред упре жден ия прест уплен ий105.

По наше му мнен ию, совре менн ый прест упни к, совер шаю щий налог овые прест уплен ия, обла дает новы ми качес твами , котор ые еще недос таточ но ис-

104 Дагель П.С. Учение о личности преступника. Владивосток. 1970., Личность преступника /Под * ред. Б.С. Волкова. Казань, 1972; Лейкина Н.С. Личность преступника и уголовная ответственность. Л., 1968;

*• Филимонов В.Д. Общественная опасность личности преступника. Томск, 1970.

105 Сахаров А.Б. Учение о личности преступника и его значение в профилактической деятельности органов внутренних дел. М., 1984. С. 3.

  • 95

tL следованы, знание этих качеств имеет значение при расследовании соответ-

ствующих преступлений.

Проблема личности преступника106 всегда находилась в центре внимания ученых- криминалистов.

По мнению К. Ивенина, важное значение для решения криминалистических вопросов имеет криминологическая информация о том, какие категории лиц чаще всего совершают те или иные преступления, как они характеризу-

% ются. Поэтому в порядке интеграции знаний ее следует использовать в кри-

миналистических исследованиях более активно. Не случайно, решая вопрос о содержании криминалистической характеристики преступлений, некоторые авторов, в том числе И.Ф. Герасимов, предлагают включить в нее момент только криминологического характера: распространенность преступлений данного вида, особенности места, условий, наиболее часто используемое время для совершения тех или иных деяний107.

Щ Однако криминологическая информация о личности преступника ис-

пользуется, главным образом, в целях предупреждения преступлений, т. е. из поля зрения криминологической науки выпадает чисто криминалистический аспект, связанный с использованием указанной информации в целях выявле-

4ц ния и расследования, в том числе и налоговых преступлений.

Данные криминалистической характеристики преступника для методики расследования налоговых преступлений могут иметь двоякое значение: для классификации свойств личности преступника, изучаемых криминалистикой, можно назвать социальные и психологические свойства и качества личности.

«Личность преступника» - это личность человека, совершившего преступление и тем самым вступившего в уголовно-правовые отношения с государством. Наличие таких правоотношений и то, что ф данное лицо является их субъектом, - это «формальное» и наиболее существенное, имеющее уголовно-

правовое значение отличие «личности преступника» от личности всех других членов общества». Мельни- т ков Ю.Б. Личность преступника и индивидуализация уголовного наказания // Сов. государство и право.

  1. №8. С. 106.

107 Ивенин К.Н. Выявление и расследование преступлений, связанных с искажением отчетности, в ^ условиях перехода к рыночным отношениям. Дис. …канд. юрид. наук. Н. Новгород., 1993. С. 51.

*

%

96

К числу первы х следу ет отнес ти: место работ ы, долж ностн ое поло же- ние, функ циона льные обяза нност и, образ овани е, трудо вой стаж, налич ие или отсут ствие суди мост и, возра ст и т. д.

К психо логич еским свойс твам и качес твам лично сти относ ятся следу ющие крим инали стиче ски значи мые и сущес твенн ые призн аки, котор ые долж- ны входи ть в «субъ ектив ный блок» крим инали стиче ской харак терис тики прест упны х дейст вий: мотив - психи ческо е явлен ие (внут ренне е состо яние лично сти), прояв ляющ ееся в тех или иных услов иях побу жден ием к опред е- ленно й деяте льнос ти108; цели1 09 прест уплен ия как ближ айши е, так и более отдал енные 110; устан овка на прест упну ю деяте льнос ть111; разли чные основ ания (идео логич еские, морал ьные, полит ическ ие) оцено к субъе ктом окру- жаю щей дейст вител ьност и и ориен тация в ней; стиль лидер ства; свойс тва ха- ракте ра.

Отде льны е личн ости, таки м образ ом, вмещ ают в себя (прис ваива ют) лишь каку ю-то часть этих общес твенн ых отно шени й. Опре делен ную роль здесь играю т, во- первы х, индив идуал ьный жизне нный путь люде й, разно образ ная окру жаю щая среда; во- вторы х, лично сть, вклю ченна я в систе му общес твенн ых отно шени й, - не пасси вный элеме нт, тольк о как их носит ель, она еще и субъе кт общес твенн ых отно шени й, т. е. творе ц их и преоб разов атель собст венн ых качес тв.

Приз нание индив идуал ьного разно образ ия лично стных вариа ций в од- ной класс овой обще ствен ной систе ме объяс няет прич ины появ лени я лиц с

Платонов К.К. О системе психологии. М., 1972. С. 152.

108

109 В психологии под целью понимается осознанный образ предвосхищаемого результата, на дос тижение которого направлено действие человека. Психология: Словарь /Под общ. ред. А.В. Петровского , М.Г. Ярославского. М., 1990. С. 440.

110 При криминалистическом подходе к понятию «цель» представляется обоснованным отнесение к этой категории и понятия «мотив», поскольку цель - представление о результате, который должен быть достигнут, а мотив - то, ради чего достигается этот результат, т. е. более отдаленная цель. Образцов В.А. М„ С. 89.

111 В самом общем виде установка на преступную деятельность может быть определена как такое единство личности и мотивации ее поведения, которое при соответствующих условиях закономерно приво дит к совершению преступления. Игошев К.Е. Типология личности преступника и мотивация преступного поведения. Горький, 1974. С. 104.

97

антиобщественными взглядами, влекущими, при соответствующих условиях, совершение преступления”2.

Несмотря на равные условия, люди ведут себя по-разному - одни со- блюдают законы, другие нарушают их. Это дает основание полагать, что лица, избирающие в определенной ситуации антиобщественный вариант поведения, поступают так в силу некоторых личностных особенностей, способствующих такому выбору.

Для личности преступника существенны прежде всего характер и те общественные отношения, участником которых он является и под воздействием которых формируется. Личность преступника, как и всякая человеческая личность, включает в себя определенную систему нравственно-психологических свойств: взгляды, убеждения, побуждения, установки, жизненные цели и ожидания, интеллектуальные, эмоциональные и волевые особенности.

Под личностью преступника следует понимать совокупность социальных и социально значимых свойств, признаков, связей и отношений, харак- теризующих лицо, виновно нарушающее уголовный закон, в сочетании с иными (неличностными) условиями и обстоятельствами, влияющими на его антиобщественное поведение”3.

Следовательно, социальная структура личности «налогового» преступ- ника предстает как внутренне преобразованная индивидуальная форма общественных отношений, а потому основным в исследовании личности преступника, является выяснение тех отношений, которые обусловили формирование индивидуалистических, частособственнических, корыстных черт и качеств его нравственно-психологического склада.

Н. Селиванов, характеризуя личность преступника, пишет: «Участники групп, совершающих преступления в сфере экономической деятельности, в

112 Ларьков А.Н. Изучение личности расхитителя и предупреждение хищений на предварительном следствии и в суде. Автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 1969. С. 14.

” Сахаров А.Б. Учение о личности преступника и его значение в профилактической деятельности органов внутренних дел. М., 1984. С. 4.

щ.

98

большинстве своем тоже мужчины, однако доля женщин здесь заметно вы ше. Чаше всего это лица в возрасте от 30 до 50 лет, имеющие, как правило, высшее или незаконченное высшее образование, преимущественно экономи ческое, юридическое или техническое. Ярко выраженными чертами их ха рактера являются алчнесть, страсть к обогащению, склонность к приобрете нию недвижимости, предметов роскоши, заграничным поездкам, внебрачным связям. Группы второго типа формируются обычно на основе служебных, м дружеских, приятельских либо родственных связей»114.

По результатам исследования материалов налоговых проверок, прове денных налоговой службой и подразделениями налоговой полиции по Крас нодарскому и Ставропольскому краям, Республики Адыгея, нами получены следующие данные: инициаторами и руководителями налоговых преступле ний в 96% были первые должностные лица предприятий (директор, замести тель директора, президент компании, главы фермерских хозяйств), причем в ^ 93 случаях это были мужчины. Индивидуальными предпринимателями и

физическими лицами, скрывшими свои доходы от налогообложения, в 24 случаях также были мужчины, лишь в 11 (8,6%) случаях самостоятельными субъектами налоговых правонарушений были женщины.

Следует отметить, что из 93 случаев соучастниками налоговых право-нарушений были главные бухгалтера - 35 человек. Это были женщины, потому что традиционно должности, связанные с ведением бухгалтерского учета и представлением отчетности, занимаются женщины.

Изощренность налоговых преступлений свидетельствует о том, что нарушители налогового законодательства отличаются высоким образовательным уровнем: 52,6% подозреваемых имели высшее образование, 7,9% - неполное высшее образование, 23,7% - среднее специальное образование.

(#

<* Селиванов Н.А. Некоторые особенности расследования преступлений, совершаемых организо-

ванными группами // Прокурорская и следственная практика. М., 1997. С. 98-110.

%

99

Отли чител ьной особе нност ью совре менн ых нару шите лей налог ового за- коно дател ьства являе тся их возра ст: средн ий возра ст, по иссле дован ным ма- териа лам, соста вил - 37,8 лет, прич ем моло же 20 лет нару шите лей не встре чалос ь. Это свиде тельс твует о том, что совер шить указа нный вид прав она- руше ний возм ожно с соотв етств ующ им образ овани ем или с испол ьзова нием опыт а в практ ическ ой деяте льнос ти. Низк ий образ овате льны й урове нь не по- зволя ет совер шать налог овые прест уплен ия.

Возр астна я шкал а налог овых прав онар ушит елей выгл ядит следу ющи м образ ом:

до 30 лет -
18,4 %;

до 40 лет -
34,2 %;

до 50 лет -
44,8 %;

свыш е 50 лет -
2,6%.

Это свиде тельс твует о том, что средн ий возра ст нару шите лей соста вляет от 30 до 50 лет. Нару шите ли имею т доста точн ый жизн енны й опыт, а также
опыт в практ ическ ой деяте льнос ти.

По данн ым Глав ного инфо рмац ионн ого центр а МВД Росси и, выяв лено лиц, совер шив ших укло нение от уплат ы налог ов в 1999 г. всего 6063, в том числе по возра сту:

14-15 лет - 0 чел.; 16-17 лет -
1 чел;. 18-24 года - 135 чел;. 25-29 лет - 589 чел;. 30- 49лет -5338 чел.;

По социа льно му соста ву субъе кты, совер шив шие налог овые прест упле- ния, расп редел ились следу ющи м образ ом:

рабо чие - 662 чел.;

служ ащие - 2700 чел.;

работ ники сельс кого хозяй ства - 48 чел.;

щ

100

j^ предприниматели без образования юридического лица - 2303 чел.;

работники органов государственного управления - 92 чел.;

работники кредитно-финансовой и банковской системы - 805 чел.;

учащиеся и студенты - 4 чел.;

лица без постоянного источника дохода - 273 чел.115 Анализ статистических данных позволяет сделать аналогичный вывод о том, что подавляющее большинство - это лица, обладающие достаточным жиз- jt ненным опытом, образованные и имеющие высокое социальное положение.

Преступниками в большинстве случаев являются руководители бывших ныне преобразованных государственных предприятий, имеющих связи с го- сударственными контролирующими органами, либо их родственники, близкие, знакомые и т.д.

Другая категория «налоговых» преступников «новые русские» (выход цы чаще всего из «теневой» экономики), коррумпированные чиновники и ш иногда ранее не допускавшаяся в легальный бизнес «братва».

Характеризуя личность современного налогового преступника следует отметить высокий образовательный уровень, высокое социальное положение, опыт в практической деятельности, организаторские способности, коррумпи- ф рованные связи.

Что касается психологических свойств и качеств личности современного налогового преступника, то к ним следует отнести такие криминалистически зачимые признаки, как мотив - психическое явление (внутреннее состояние), побуждение к определенной деятельности, направленной на определенную цель, - быстрое обогащение за счет неуплаты налогов и сборов в крупном размере.

Основной причиной налоговой преступности, по нашему мнению, является нравственно-психологическое состояние налогоплательщиков. В данном

115 Возрастной и социальный состав лиц, совершивших экономические преступления в 1999 г.// Экономика и жизнь. 2000. Март. № 10.

%

101

Т^*

случа е следу ет выдел ить: негат ивное отно шени е к сущес твую щей налог овой систе ме; низки й урове нь право вой культ уры; корыс тная мотив ация.

102

ГЛАВА 2. ФОРМЫ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ СПЕЦИАЛЬНЫХ БУХГАЛТЕРСКИХ ПОЗНАНИЙ ПРИ РАССЛЕДОВАНИИ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ.

§ 1. Понятие специальных бухгалтерских познаний и значение их использования при расследовании налоговых преступлений

Рост экономической, в том числе налоговой, преступности приобретает все более опасные, изощренные формы, пресечение и расследование кото- рых требует более широкого использования в следственной практике достижений научно-технического прогресса и быстро увеличивающегося объема новых специальных знаний.

Вопросы использования специальных познаний при расследовании пре- ступлений постоянно находились в поле зрения ученых-юристов, эти про- блемы нашли отражение в трудах таких процессуалистов и криминалистов, как: А.Д. Арсеньева, Р.С. Белкина, А.Н. Васильева, А.И. Винберга, И.Ф. Герасимова, В.И. Гончаренко, Г.И. Грамовича, Г.А. Густова, Л.Я.Драпкина, А.В. Дулова, Е.И. Зуева, Г.Г. Зуйкова, О.В. Евстегнеевой, П.П. Ищенко, М.К. Каминского, Л.Л. Каневского, В.В. Клочкова, А.А. Ковалева, А.Н. Колесни-ченко, И.И. Кучерова, И.Ф.Крылова, В.А. Ледащева, А.Ф. Лубина, В.К. Ли-сиченко, И.М. Лузгиа, В.А. Образцова, Ю.К. Орлова, И.Ф. Панюшкина, И.Л. Петрухина, Н.А. Селиванова, А.А. Сидорова, З.М. Соколовского, И.Н. Соро-котягина, Ю.Д. Федорова, С.А. Шейфера, В.И. Шиканова, Ю.Т. Шуматов, А.А. Эйсмана, Н.П. Яблокова и др.

Использование специальных бухгалтерских познаний в расследовании экономических преступлений также рассматривалось многими учеными- криминалистами: Г.А. Атанесяном, Н.Т. Белухой, СП. Голубятниковым, В.И. Гуреевым, В.А. Дубровиным, A.M. Дьячковым, С.Г. Ереминым, Н.В. Кудрявцевой, И.Х. Макаровой, Я.В. Орловым, Б.И. Пинхасовым, З.К. Пошюна-

103

сом, В.Г. Танасевичем, Е.А. Тришкиной, СП. Фортинским, но использование специальных бухгалтерских познаний в расследовании налоговых преступ- лений и правонарушений в связи с введением НК РФ, на наш взгляд, недос- таточно разработано и представляет особый интерес.

Несомненно, работы ученых, исследовавших проблемы использования специальных познаний, заключают в себе результат огромного и самостоя- тельного развития теоретической мысли и являются весомым вкладом в общее развитие уголовного процесса.

Налоговые правонарушения и преступления совершаются в основном с использованием документов бухгалтерского учета.

Анализ статистических данных позволяет отметить неуклонный рост налоговых преступлений в доле экономических преступлений, несмотря на их очень высокую латентность (см. прил. 2).

Государственный контроль за своевременным, полным и правильным исчислением налогов и сборов и их перечислением, а также выявление, пре- сечение и расследование налоговых правонарушений и преступлений осуще- ствляется специальными государственными органами Российской Федерай- ции: Государственной налоговой службой; Федеральной службой налоговой полиции; Государственным таможенным комитетом; Министерством внут- ренних дел; органами государственных внебюджетных фондов.

Основной задачей следственных подразделений федеральных органов налоговой полиции является обеспечение экономической безопасности госу- дарства путем быстрого и полного производства расследования по уголовным делам, отнесенным законом к ведению федеральных органов налоговой полиции, привлечение к уголовной ответственности лиц, совершивших пре- ступления. Следователи, должны иметь соответствующую специальную под-

*

104

готовку в области экономики, бухгалтерского учета, но такой подготовки многие сотрудники не имеют116.

Сотрудники налоговых служб также недостаточно подготовлены, стаж работы на должностях, требующих соответствующего экономического, бухгалтерского образования, едва ли составляет три года.

Налоговая преступность, рассмотренная в первой главе, это вид эко номической преступности, совершаемая наиболее изощренными способами с щ использованием данных бухгалтерского учета, труднодоказуемая, осуществ-

ляется в 90% (анализ исследованных материалов налоговых проверок прил. 4) людьми подготовленными, высокопрофессиональными, разбирающимися в вопросах бухгалтерского учета, экономики, технологических процессах производства продукции, в вопросах права, имеющих организационно- руководящий опыт.

Кроме того, вопросы доказательства вины налогоплательщика, возложе- щ ны на налоговые органы, следовательно, необходима достаточная доказа-

тельственная база, которую возможно получить лишь с помощью более вы сокого уровня специальной подготовки следственных и проверяющих работ ников государственных служб, чем у налоговых правонарушителей и пре- , ступ ников.

В связи с этим нам представляется необходимым для более быстрого и качественного обеспечения доказательственной базы разработать прядок ис- пользования специальных бухгалтерских познаний и познаний сведущих лиц в расследовании и пресечении налоговых правонарушений и преступлений.

Ответственность налогоплательщика, налогового агента и других лиц, в обязанности которых входит исполнение налоговых обязательств, наступает, если виновность его будет доказана и установлена судом.

ЛесковВ.С. Проблемы организации расследования преступлений в сфере налогообложения// Информационный бюллетень следственного комитета МВД России. № 3 (96). С. 66-78.

105

Доказательствами по уголовному делу являются любые фактические данные, на основе которых в определенном законом порядке орган дознания, следователь и суд устанавливает наличие или отсутствие общественно опасного деяния, виновность лица, совершившего это деяние.

Эти данные устанавливаются: показаниями свидетеля, показаниями потерпевшего, показаниями подозреваемого, показаниями обвиняемого, заключением эксперта, актами ревизий и документальных проверок (ст. 69 УПК РСФСР)117.

Лицо, производящее дознание, следователь, прокурор и суд вправе для решения вопроса вызывать любое лицо для допроса или для дачи заключения в качестве эксперта (ст. 70 УПК).

Следовательно, при производстве расследования по налоговым преступлениям, когда необходимы специальные познания в науке, технике, искусстве или ремесле, назначается экспертиза (ст. 78 УПК).

В ст. 133/1 УПК устанавливается возможность участия специалиста в производстве следственного действия.

Специалист, используя свои специальные знания и навыки, содействует следователю в обнаружении, закреплении и изъятии доказательств.

Решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за налоговое правонарушение, должно основываться на обстоятельствах совершенного правонарушения, установленного проведенной проверкой (ст. 101 НК РФ).

Статья 31 НК РФ закрепляет право налоговых органов привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков.

Специалисты привлекаются при проведении осмотра (ст. 92 НК РФ), истребовании документов (ст. 94 НК РФ), выемке документов (ст. 94 НК РФ), экспертизе (ст. 95 НК РФ), оказании содействия в осуществлении налогового контроля (ст. 96 НК РФ).

V

117 В дальней шем- УПК.

*

%

106

HK РФ не опре деляе т, какие знани я явля ются специ альн ыми, огран ичи- ваясь тем, что специ алист долж ен обла дать специ альн ыми знани ями и на- выка ми и не долж ен быть заинт ересо ван в исход е дела (ст. 96 НК РФ).

Угол овно- проц ессуа льное закон одате льств о указ ывает на сфер у прим е- нения специ альн ых позна ний: науку , техни ку, искус ство, ремес ло (ст. 78 УПК) . В проек те УПК РФ пред усмот рено испол ьзова ние специ альн ых по- знани й при рассл едова нии, раскр ытии и доказ ыван ии прест уплен ий, но оп- редел ение понят ия специ альн ых позна ний нет.

Межд у тем нет едино го мнен ия, что пони мать под специ альн ыми по- знани ями; это созда ет опре делен ные труд ности в их испол ьзова нии.

Неко торы е вопр осы особе нност ей позна ния при устан овлен ии истин ы по уголо вном у делу разра баты валис ь учен ыми- проц ессуа листа ми и крим и- налис тами1 18, котор ые отмеч али дейст вие негат ивны х факто ров, связа нных с прим енени ем специ альн ых позна ний из-за дефи цита доказ атель ствен ной ин- форм ации, поско льку лишь часть ее попа дает в поле зрени я следо вател я.

В следс твенн ой практ ике возни кают новы е проб лемы, связа нные с рос- том дости жени й науки и техни ки, прим енени е котор ых возм ожно с помо щью специ альн ых позна ний «свед ущих лиц».

Впер вые упом инан ие о «свед ущих людя х», встре чаетс я в Свод е закон ов уголо вных “9, понят ие об экспе ртизе появи лось в УПК РСФ СР 1922 г., а затем в УПК РСФ СР 1923 г.

118 Якубович Н.А. и др. Теория доказательств в советском уголовном процессе. М., 1973. С. 289- 290; Ратинов А.Р. Судебная психология для следователей. М., 1967. С. 41—43.; Якубович Н.А. Роль философ ских категорий в познании природы судебных доказательств // Вопросы борьбы с преступностью. М, 1967. № 5. С. 95-116.; Белкин Р.С. Курс советской криминалистики. Т. 1. М., 1967. С. 36-63.; Лузгин И.М. Мето дологические проблемы расследования. М., 1973. С. 18-84.

119 Устав уголовного судопроизводства 1864 г. - отменил формальный подход к оценке доказа тельств, ввел суд присяжных, состязательные начала в судебный процесс. Устав воспроизвел с небольшими изменениями из Свода законов уголовных основания для вызова сведущих людей к мировым судьям (ст. 112) и к судебным следователям (ст. 326); подробнее регламентировал участие сведущих людей на предва рительном следствии и в суде. Были названы основные виды сведущих людей: “врачи, фармацевты, профес сора, учителя, техники, художники, ремесленники, казначеи и лица, продолжительными занятиями по ка кой-либо службе или “части приобретшие особую опытность” (ст. 326). Согласно ст. 315 “Осмотр и освиде тельствование производится или непосредственно судебными следователями или через сведущих людей”. Махов В.Н. Теория и практика использования знаний сведущих лиц при расследовании преступлений: Дис. … д-ра юрид. наук. M., 1993. С. 24.

107

Следователь использует ограниченный круг знаний о сохранившихся следах преступной деятельности; о закономерностях их образования, существования; о методах их обнаружения, полного и правильного их использования в целях получения доказательственной информации.

Все знания, которые использует следователь при расследовании престу- плений, можно подразделить на два вида. Первый вид - это профессиональные знания следователя, полученные им в процессе обучения. Второй вид -когда он овладевает основами специальных познаний в области экономики, судебной бухгалтерии, судебной медицины и т. д., но эти знания недостаточны, чтобы использовать их в расследовании конкретных видов преступлений. Данный вид знаний используется следователем для оценки полученной информации, оценки заключений экспертов, выводов ревизора, общего исследования учетных документов, необходимости привлечения других специалистов.

Даже если следователь, обладая специальными познаниями на уровне профессиональных, в силу требований закона не имеет права подменить специалиста или эксперта, он не может оценить результаты такого исследования {осуществить такого рода исследования),, потому что они должны быть получены из независимых источников120.

Основной причиной следственных ошибок, по мнению А. Соловьева, яв- ляется отсутствие профессиональных знаний у следователя121.

Повышению уровня профессионального мастерства способствует спе- циализация следователей по видам преступлений (такая специализация су- ществует в органах дознания, например, ГИБДД, пожарная инспекция).

Расследованием налоговых преступлений занимается Федеральная служба налоговой полиции Российской Федерации, расследованием налого-

В связи с этим закон запрещает совмещение в одном лице функций следователя и специалиста или эксперта. См.: Петрухин И.Л. Экспертиза как средство доказывания в советском уголовном процессе. М., 1964.; Теория доказательств в советском уголовном процессе. Часть особенная. М., 1967. С. 188-235. 121 Соловьев А.Б. Причины следственных ошибок // Вопросы укрепления законности и устранения следственных ошибок в уголовном судопроизводстве: Сборник научных трудов. М., 1988. С. 31.

108

вых правонарушений - Государственная налоговая служба Российской Федерации. Следовательно, знания, которые используются при расследовании преступлений следователями, работниками дознания, сотрудниками налоговой полиции, являются профессиональными для данной категории лиц. Знания, выходящие за пределы профессиональных знаний следователя, восполняемые привлечением к расследованию других субъектов (специалистов, сведущих лиц), для которых такие знания являются профессиональными, можно отнести к знаниям второй группы.

На наш взгляд, непременным условием успешного расследования нало- говых преступлений является активная аналитическая работа с бухгалтер- скими документами и документами налогового учета и отчетности лица, непосредственно осуществляющего расследование.

Кроме того, уголовно-процессуальные нормы предусматривают ис- пользование специальных познаний не только в форме экспертиз, но и в форме участия специалистов в следственных действиях.

По мнению А.А. Эйсмана, специальные знания - это знания не обще- известные, не общедоступные, не имеющие массового распространения; это знания, которыми располагает ограниченный круг специалистов, причем очевидно, что глубокие знания в области, например, физики, являются в указанном смысле специальными для биолога и наоборот122.

В.Н. Махов высказывает мнение о том, что это одно из первых опреде- лений специальных знаний, данных после принятия ныне действующего УПК, является отправным в работах, где анализируется указанное понятие. В приведенном определении, верно, подмечен существенный признак специальных знаний - они являются не общедоступными, не общеизвестными. Кроме того, А.А. Эйсман здесь же в целом правильно указал, что «познания в области законодательства и науки права», иначе юридические знания не относятся к специальным знаниям в том смысле, в каком это понятие употреб-

122 Эйсман А.А. Заключение эксперта. Структура и научное обоснование. М„ 1967. С. 91.

109

ляется в законе (ст. 78 УПК): «состав и уровень специальных знаний под- вижны»; им обращено внимание на отграничение специальных знаний от профессиональных знаний и опыта самого следователя .

По мнению И.Х. Макаровой, нельзя признать удачными формулировки определений этого понятия, данные через отрицания, такие как «знания не общеизвестные, не общедоступные, не имеющие массового распростране- ния» или определение В.И. Шиканова: «за вычетом общеизвестных, а также исключающие познания в области права»124.

Определение одного явления через отрицание другого требует расшиф- ровки понятия, противоположного отрицанию, т.е. указания на то, что есть знания общедоступные, общеизвестные.

Предпочтительнее те определения, в которых специальные познания связываются с профессиональной деятельностью . Специальность - ком- плекс приобретенных путем специальной подготовки и опыта работы знаний, навыков и умений, необходимых для определенного вида деятельности в рамках той или иной профессии126.

В уголовно-процессуальном значении специальные познания надлежит определить как «совокупность знаний в науке, технике, искусстве, ремесле, полученных в результате специальной подготовки или профессионального опыта и применяемых для получения доказательственной оперативно- розыскной и иной информации, необходимой для раскрытия и расследова-

127

ния» .

З.М. Соколовский высказывает свою точку зрения: «Понятие специальных знаний нельзя ставить в зависимость от того, обладают ли ими кон-

Махов В.Н Теория и практика использования знаний сведущих лиц при расследовании преступлений: Дис. … д-ра. юрид. наук. М., 1993. С. 43.

124 Шиканов В.И. Актуальные вопросы уголовного судопроизводства и криминалистики в условиях современного научно-технического прогресса. Иркутск, 1978. С. 23.

125 Макарова И.Х. Использование специальных экономических познаний при расследовании преступ лений в сфере экономики автомобильного транспорта. Дис. … канд. юрид. наук. Свердловск, 1991. С. 32.

126 БСЭ. 3-е изд. М., 1976. Т. 24. С. 23.

127 Сорокотягин И.Н. Специальные познания в расследовании преступлений. Ростов н/Д, 1984. С. 5.

%

110

г

кретн ые лица »128. Под специ альн ыми знани ями следу ет пони мать совок уп- ность сведе ний, полу ченн ых в резул ьтате проф ессио нальн ой специ ально й подго товки , созда ющи х для их обла дател я возм ожно сть реше ния вопр осов в какой -либо облас ти129.

Суще ству ют мнен ия друг их автор ов, котор ые под специ альн ыми знани ями в судоп роизв одств е пони мают прове ренн ые практ икой проф ессио нальн ые знани я комп етент ных лиц, их умен ие польз овать ся науч но- техни чески ми средс твами и прие мами для обна руже ния, фикса ции и иссле дован ия доказ а- тельс тв в ходе следс твенн ого дейст вия130 .

П.К. Пош юнас счита ет, что приз нако м специ альн ых знани й, испол ьзуе- мых в уголо вном судоп роизв одств е, являе тся и проф ессио нальн ая подго товка сведу щих лиц для реше ния специ альн ых вопр осов, возни кающ их при рас- следо вании уголо вных дел131 .

Так, в Боль шой Совет ской энцик лопед ии (2 изд.) отмеч алось , что «све- дуще е лицо по совет ском у прав у - обла дающ ее специ альн ыми знани ями и прив лечен ное… для прои зводс тва экспе ртиз ы»132. В совре менн ом русск ом языке «свед ущий » - имею щий боль шие сведе ния, позна ния в какой - нибу дь облас ти133.

След ует обрат ить вним ание на выво ды В.Н. Махо ва: «Для устан овлен ия истин ы по делу сведу щими лица ми не прим еняю тся теоре тичес кие поло же- ния, невне дрен ные в практ ику. Даже в ходе экспе ртны х иссле дован ий - той форм ы испол ьзова ния специ альн ых знани й, котор ая связа на с наиб олее уг- лубле нным и специ альн ыми метод ами работ ы, имеет место не теоре тичес кое, а практ ическ ое иссле дован ие на основ е уже имею щихс я в данн ой сфере дея-

128 Соколовский З.М. Проблема использования в уголовном судопроизводстве специальных знаний для причинной связи явлений: Дис. … д-ра юрид. наук. Харьков, 1968. С. 116-117.

129 Соколовский З.М. Понятие специальных знаний // Криминалистика и судебная экспертиза. Киев, 1969. №6. С. 202.

130 Закатов А.А., Оропай Ю.Н. Использование научно-технических средств и специальных знаний в расследовании преступлений. Киев: РИО МВД УССР, 1980. С. 81.

1,1 Пошюнас П.К. Научные основы судебной ревизии и судебно-экономической экспертизы: Дис. … д-ра юрид. наук. Вильнюс, 1989. С. 23.

132 БСЭ. 2-е изд. М., 1955. Т. 38. С. 193.

133 Ожегов СИ., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. М., 1997. С. 700.

%

111

IV

тельн ости прав ил, моде лей, образ цов реше ния иссле доват ельск их задач , т.е. пара дигм ы»134 (здес ь испол ьзую тся практ ическ ие прие мы, метод ы, котор ые закре плен ы теоре тичес кими поло жени ями - инстр укция ми, указа ниям и и т.д.).

Мы согла сны с мнен иями А.А. Эйсм ана (спец иальн ые знани я - «это знани я не обще извес тные, не обще досту пные, не имею щие массо вого рас- прост ранен я» и З.М. Соко ловск ого («под специ альн ыми знани ями следу ет пони мать совок упнос ть сведе ний, полу ченн ых в резул ьтате проф ессио наль- ной, специ ально й подго товки »).

Одна ко для рассл едова ния налог овых прест уплен ий, явля ющи хся поро й очень слож ными , с испол ьзова нием иска жени й в данн ых бухга лтерс кого учета , не доста точно тольк о проф ессио нальн ой подго товки , необх одим опыт практ ическ ой работ ы, специ альн ые навы ки.

Для обозн ачени я всех лиц, обла дающ их специ альн ыми знани ями, оказ ы- вающ их содей ствие следо вател ю и суду, В.Н. Махо в пред лагае т испол ьзо- вать терм ин «свед ущие лица ». Упот ребле ние терм ина «свед ущие лица » пред лагае тся для всех тех лиц, обла дающ их специ альн ыми знани ями, кото- рые в случа ях и поря дке, устан овлен ном закон ом, оказ ываю т содей ствие сле- доват елю и суду в устан овлен ии истин ы по делу1 35.

Все лица, прив лекае мые к доказ ыван ию, явля ются субъе ктами и в той или иной форм е несут ответ ствен ность за резул ьтаты своег о содей ствия .

Данн ый выво д следу ет из класс ифик ации субъе ктов, прив лечен ных к доказ ыван ию, котор ую пред ложи ла Н.А. Якуб ович1 36.

Кром е того, некот орые сведу щие лица - экспе рт, специ алист , перев о- дчик - обла дают соотв етств ующ ими права ми и обяза нност ями, указа нным и в закон е. Их прин ято счита ть участ ника ми проц есса, как субъе ктов, прив ле-

*•

134 Махов В.Н Теория и практик а использ ования знаний сведущ их лиц при расслед овании преступ лений: Дис. … д- раюрид. наук. М., 1993. С. 53.

135 Махов В.Н Теория и практик а использ ования знаний сведущ их лиц при расслед овании преступ лений: Дис. … д- раюрид. наук. M., 1993. С. 65.

136 Якубов ич Н.А. и др. Теория доказат ельств в советск ом уголовн ом процесс е. М., 1973. Гл. 8. С. 494-

495.

t

112

*

каем ых к доказ ыван ию. При этом экспе рты отнес ены к лица м - источ ника м сведе ний о факта х, а специ алист ы и перев одчи ки - к лица м, выпо лняю щим подсо бно вспо могат ельну ю роль в дозна нии
.

В.Н. Махо вым пред ложе но опре делен ие сведу щих лиц: «Све дущи е ли- ца в уголо вном проц ессе - лица, обла дающ ие специ альн ыми знани ями и на- выка ми их прим енени я, не заинт ересо ванн ые в исход е дела, призв анны е сле- доват елем, судо м для оказа ния содей ствия в устан овлен ии истин ы по делу в случа ях, форм ах и поря дке, опре делен ных судо м» .

Угол овно- проц ессуа льны е норм ы при рассл едова нии прест уплен ий за- крепл яют испол ьзова ние не тольк о специ альн ых знани й, но и навы ков.

Стать ей 131/1 УПК закре плена обяза нност ь специ алист а участ воват ь в прои зводс тве следс твенн ого дейст вия, испол ьзуя свои специ альн ые позна ния и навы ки, а в ст. 78 УПК, посвя щенн ой экспе ртизе , отсут ствуе т терм ин «на- выки ». «Нав ык - умен ие, созда нное упра жнен иями, прив ычко й»139.

Знан ия без навы ков и навы ки без знани й недос таточ ны для их испол ьзо- вания . Поэт ому нельз я согла ситьс я с мнен ием о том, что «спец иальн ые по- знани я вклю чают в себя навы ки и умен ия»140 .

Ю.Т. Шум атов дает опре делен ие специ альн ым позна ниям в уголо вном проц ессе: позна ния, испол ьзуем ые разн ыми вида ми проф ессио нальн ой дея- тельн ости при рассл едова нии прест уплен ий и рассм отрен ии дел в суде, кро- ме проф ессио нальн ых позна ний следо вател я и судьи , в целях содей ствия бы- стро му и полн ому раскр ытию и рассл едова нию прест уплен ий141.

Учен ые в разли чных своих работ ах по крим инал истик е и уголо вном у проц ессу дают опре делен ия «спец иальн ым знани ям» и «спец иальн ым по- знани ям», вклад ывая в эти понят ия, по суще ству, один аков ый смыс л.

Якубович и др. Указ. Соч. С. 494-495.

137

138 Махов В.Н Теория и практика использования знаний сведущих лиц при расследовании преступле ний: Дис. … M., 1993. С. 67. * П9 Ожегов СИ., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. M., 1997. С. 377.

140 Сорокотягин И.Н. Специальные познания в расследовании преступлений. Ростов н/Д., 1984. С. 5.

141 Шуматов Ю.Т. Использование специальных познаний на предварительном следствии: Дис. … Щ/ канд. юрид. наук. М., 1996. С. 25.

^ 113

? Это связано с тем, что в основе этих понятий лежат сведения, получен-

ные в результате научной и практической деятельности в определенной отрасли человеческого познания и зафиксированные в накопленном ею опыте. Однако между ними есть различия.

Знания - это совокупность закрепленных в сознании и мышлении фактов действительности, относящихся к той или иной ее области142.

Познания - это приобретение знания о закономерностях объективного % мира143. Следовательно, познание включает в себя комплекс знаний в какой-

либо области и по своему объему шире, чем просто знание.

%

Специальные познания, применяемые в уголовном судопроизводстве, имеют под собой научную основу, что и обеспечивает их использование в уголовном процессе. Это - знания, разработанные наукой, полученные в процессе специальной подготовки и внедренные в практическую деятель ность. Таким образом, профессиональные знания находятся в соответствии с общепринятыми представлениями о том, что «современная профессиональ ная деятельность специалистов аккумулирует в себе опыт, знания, приемы и методы всех предшествующих поколений работников данной профессии»144. Мы согласны с мнением И.Х. Макаровой, В.Н. Махова, И.Н. Сорокотяги- ^ на, Ю.Т. Шуматова в том, что специальные познания или познания «сведу-

щих лиц» - это не только знания., полученные в процессе профессиональной подготовки, но и знания, приобретенные в процессе практической деятельности в конкретных отраслях, на конкретных должностях, требующих именно таких профессиональных знаний, т. е., это профессиональные знания плюс опыт практической работы (навык).

Однако, познания в области законодательства и науки права в том смысле, в каком это понятие употребляется в законе (ст. 78 УПК), иначе юридические, к специальным познаниям не относятся.

щ ш Ожегов СИ., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. М., 1997. С. 231.

14J Ожегов СИ., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. М., 1997. С. 548. 144 Кропинская O.K. и др. Становление специалиста. Л., 1989. С. 15.

% 114

jfc Рассматриваемая нами проблема заключается в том, можно ли бухгалтер-

ские познания при расследовании налоговых правонарушений и преступлений отнести ко второй группе познаний - специальные познания?

До недавнего времени на предварительном следствии экономические вопросы в основной своей массе, решались специалистом-бухгалтером и для их решения было достаточно знаний «общей теории бухгалтерского учета, анализа финансово- хозяйственной деятельности предприятий, контроля и реви-

? зии, криминалистики и судебно-бухгалтерской экспертизы»145.

В современных условиях, когда под воздействием реформ изменились формы собственности, изменилась система управления экономикой, налоговая система, расширены права предприятий, меняется система учета и отчетности, обновляется налоговое законодательство, появились новые виды экономических преступлений (налоговые), раскрытие и расследование которых

. требует обеспечения правоохранительных органов принципиально новыми

W” методами специальных экономических, бухгалтерских исследований.

Шестьдесят - семьдесят лет назад базу использования специальных бухгалтерских познаний в деятельности правоохранительных органов выполняла «судебная бухгалтерия», состоящая в кратком описании основ бух-

•0 галтерского учета, организационно-процессуальных вопросов участия спе-

циалиста-бухгалтера в следственных действиях, в основном, проведение ревизий и судебно-бухгалтерских экспертиз.

По мнению СП. Голубятникова: - «Оставаясь прикладной дисциплиной, судебная бухгалтерия обязана изучать и опирающиеся на защитные функции учета закономерности прогнозирования, обнаружения и преобразования в доказательства признаков предполагаемых противоправных деяний»146.

л

145 Пошюнас П.К. Применение бухгалтерских познаний при расследовании и предупреждении пре ступлений. Вильнюс, 1977. С. 15-16. (ф i И6 Голубятников СП., Леханова Е.С., Тимченко В.А. Судебная бухгалтерия. М., 1998. С. 7.

  • 115

, Дальнейшее развитие научной мысли привело к тому, что методы ис-

пользования специальных познаний для получения доказательственной информации стали рассматриваться в качестве самостоятельных специфических методов расследования преступлений в сфере экономики147.

Необходимо установить объем специальных бухгалтерских познаний, необходимых для эффективного расследования преступлений.

П.К. Пошюнас считает, что в содержание понятия «специальные эко- ^ номические познания на предварительном следствии» должны входить «зна-

ния в области специальных экономических наук (бухгалтерский учет, финансы и кредит, экономика труда, планирование народного хозяйства, экономическая статистика), отраслевых экономических наук, контроля, уголовного (гражданского) процесса, криминалистики, судебной ревизии и судебных

? in

экономических экспертиз» .

Однако, на наш взгляд, надо учитывать, что специальные экономиче- |ф ские, бухгалтерские познания сведущих лиц, привлекаемых к расследованию,

различны. Они зависят от полученной специальности, года окончания вуза, стажа работы по специальности, самообразования, повышения квалификации. Познания специалиста, имеющего стаж экспертной или ревизионной работы, отличается от познаний практических бухгалтерских работников, непосредственно занятых в конкретных отраслях хозяйства. Результаты работы этих специалистов (сведущих лиц) на предварительном следствии оцениваются по-разному и носят субъективный характер. В большинстве случаев помощь специалиста-практика в области бухгалтерского учета является необходимой из-за дефицита практического опыта следователя-профессионала налоговой полиции или проверяющего налоговой службы в отдельных отраслях хозяйства.

47 Шумак Г.А. Бухгалтерский анализ как метод расследования преступлений. Минск, 1985. С. 93.

148 Пошюнас П.К. Научные основы судебной ревизии и судебных экономических экспертиз. Вильнюс, 1977. С. 23-24.

*

116

Необходимость применения специальных познаний специалистов (сведущих лиц) возникает при проведении налоговых проверок, встречных проверок. Это зависит от особенностей формирования себестоимости в отдельных отраслях хозяйства, порядка отражения реализации готовой продукции, учетной политики, принятой на конкретном предприятии, межотраслевых связей и т.д.

Например, перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяется Законом Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27 декабря 1991 г.№ 2116-1 в редакции от 3 марта 1999 г. и «Положением о составе затрат и по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли», утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. № 552 (с учетом последующих изменений).

Кроме того, не разработана единая методика бухгалтерского учета операций по выявлению финансовых результатов на счетах бухгалтерского учета (для бухгалтерской отчетности) и формирования выручки от реализации и валовой прибыли для целей налогообложения.

Министерством финансов Российской Федерации приняты для отдельных отраслей методические рекомендации по учету затрат, включаемых в издержки обращения, положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками, страховщиками и т.д.

Анализ материалов налоговых проверок показывает, что нередко бухгалтеры занижают (скрывают) налогооблагаемую прибыль, завышая (вольно или невольно) себестоимость продукции (работ, услуг), включая в нее затраты, которые не подлежат отнесению на текущие издержки производства и обращения.

117

В различных отраслях и производствах - свои специфические затраты и методики (способы) их отражения на счетах бухгалтерского учета, особый технологический учетный процесс, разобраться в котором сложно даже имеющим специальную подготовку сотрудникам налоговых служб и налоговой полиции.

Сокрытие объектов налогообложения осуществляется с использованием различных упущений в законодательстве, недостатков в организации и постановке учета, а зачастую преднамеренными действиями по вуалированию учетных данных.

Задачи налоговых проверок и следствия по налоговым преступлениям не ограничиваются установлением подлога только в первичных документах, а заключаются в том, чтобы проверять и дальнейшее отражение информации из первичных учетных документов в сводные, в учетные регистры, в бухгалтерскую и налоговую отчетность и выявлять всех лиц, причастных к налоговому преступлению или правонарушению.

Следовательно, новый концептуальный подход к разрешению этих проблем должен заключаться в смысловой оценке документальных данных; выявлении взаимосвязи и взаимозависимости различных учетных, документальных и экономических несоответствий и способов совершения и сокрытия налоговых преступлений и правонарушений; закономерностей формирования бухгалтерской информации; состояния оперативного и бухгалтерского учета, порядок документооборота и других обстоятельств, обусловленных криминалистической характеристикой налоговых преступлений.

Следователи налоговой полиции обладают профессиональными знаниями в области уголовного права, уголовного процесса, криминалистики и специальными познаниями в области экономики, бухгалтерского и налогового учета. Эти специальные познания должны быть на уровне
«профес-

*

118

i

сиона льны х», но не все следо вател и и опера тивн ые работ ники налог овой по- лици и имею т эконо мичес кое образ овани е149.

Поэт ому при прове дении следс твенн ых дейст вий (выем ка доку менто в, обыс к), появл яется необх одим ость в прив лечен ии специ алист ов, сведу щих лиц для дачи квали фици рова нных консу льтац ий в облас ти учета .

В данн ом случа е это специ альн ые позна ния второ го вида, испол ьзова ние котор ых закре плено норм ами УПК (ст. 78, 131/1 ).

Экспе рт - это лицо, обла дающ ее специ альн ыми позна ниям и и навы ками, осущ ествл яющи й свою деяте льнос ть по задан ию следо вател я или суда в соотв етств ии с требо вания ми УПК, незав исим ое проц ессуа льное лицо.

Одна ко, следо вател ь долж ен убеди ться в комп етент ности лица, котор ому пору чаетс я прои зводс тво экспе ртиз ы (ст. 184,1 89 УПК) . Треб овани е о комп етент ности специ алист а закре плено ст. 133/1 УПК.

Комп етент ность пред полаг ает, что лицо являе тся знаю щим, освед ом- ленн ым, автор итетн ым в какой - нибу дь облас ти150, т.е. в той отрас ли специ альн ых знани й, котор ые возни кла необх одим ость испол ьзова ть151.

Испо льзов ание специ альн ых позна ний и навы ков с бухга лтерс кой (эко- номи ческо й) специ фико й не прот иворе чит общи м прин ципа м уголо вного проц есса: закон ности , публ ичнос ти, полн оты, всест орон ности и объек тивно сти иссле дован ия обсто ятель ств дела, презу мпци и невин овнос ти, уваж ения личн ости.

И.Н. Соро котяг иным были сфор мули рова ны прин ципы прим енени я специ альн ых знани й на предв арите льно м следс твии: «Ана лиз общи х и спе-

*

149 Подобному потенциалу мы можем противопоставить тщательно разработанные и примененные на практик е методик и расслед ования налогов ых и иных преступ лений в сфере экономи ки, использ ование ком пьютер ных техноло гий, высоку ю квалифи кацию следова телей, владею щих не только правов ыми, но и эко номичес кими знаниям и, их преданн ость интерес ам службы и неподку пность. Около сотни следова телей по лучили второе - экономи ческое - образов ание. Лескова B.C. Пробле мы организ ации расслед ования престу плений в сфере налогоо бложен ия // Информ ационн ый бюллет ень следств енного комитет а МВД России. 1998. №3(96). С. 66- 78.

150 Ожегов СИ., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. М., 1997. С.288. *
1Я Ростовц ев М.Н. Особен ности специал ьных знаний, определ яющие возмож ность участия эксперт а в

уголовн ом процесс е при проведе нии комплек сных кримин алистич еских исследо ваний // Процесс уальны е аспекты судебно й эксперт изы. М., 1986. С. 62.

%

119

цифи чески х отрас левы х прин ципо в позво ляет к числу прин ципо в испол ьзо- вания специ альн ых знани й на предв арите льно м следс твии отнес ти следу ю- щие:

прим енени е специ альн ых позна ний тольк о упол номо ченн ыми на то лица- ми (след овате лем, работ нико м дозна ния, специ алист ом, экспе ртом) ;

испол ьзова ние специ альн ых позна ний в строг ом соотв етств ии с закон ом (прин цип социа листи ческо й закон ности ), собл юден ие этиче ских норм;

собл юден ие прав и закон ных интер есов обви няем ого и друг их участ ников уголо вного проц есса;

быст рое и эффе ктивн ое прим енени е специ альн ых позна ний;

непос редст венно е испол ьзова ние следо вател ем, специ алист ом, экспе ртом и друг ими сведу щими лица ми специ альн ых позна ний;

взаим одейс твие следо вател я и специ алист а, экспе рта при испол ьзова нии специ альн ых позна ний;

оценк а резул ьтато в испол ьзова ния специ альн ых позна ний по внутр енне- му убеж дени ю лица, прои зводя щего рассл едова ние;

обесп ечени е безоп асны х услов ий испол ьзова ния специ альн ых позна ний для всех участ ников уголо вного проц есса» 152.

Одна ко нельз я согла ситьс я с прин ципо м испол ьзова ния специ альн ых по- знани й упол номо ченн ым на то лицо м (след овате лем, опера тивн ым работ ни- ком налог овой поли ции), так как буква льное толко вание данн ого прин ципа прив одит к выво ду, что следо вател ь може т высту пать в деле в качес тве спе- циал иста или экспе рта, но УПК (ст. 59, 64) не допус кает такой возм ожно сти.

Обще приз нанн о, что прин ципы - это исход ные, основ опол агаю щие на- чала, руко водя щие идеи о наиб олее суще ствен ных свойс твах и закон омер но- стях уголо вного проц есса в цело м и кажд ой его стади и153.

« “2 Сорокотягин И.Н. Специальные познания в расследовании преступлений. М., 1984. С. 43.

153 См., например: Курс советского уголовного процесса. Общая часть. / Под ред. А.Д. Бойкова и И.И. Карпеца. М., 1989. С. 136; Советский уголовный процесс / Под ред. Л.М. Карнеевой, П.А. Лупинской, И.В. Тыричева. М., 1980.С. 65; Уголовный процесс / Под ред. П.А. Лупинской. М., 1995. С .88.

120

След овате льно, испол ьзова ние специ альн ых позна ний с бухга лтерс кой (экон омич еской ) специ фико й не прот иворе чит норм ам теку щего закон ода- тельс тва и прин ципа м уголо вного проц есса, даже когда специ алист ы нало- говой поли ции и налог овых служ б долж ны ими обла дать.

Анал из норм теку щего закон одате льств а, специ ально й литер атур ы, практ ики испол ьзова ния специ альн ых позна ний, прив одит к выво ду о необ- ходи мости выра ботки едино го подх ода к пони мани ю сущн ости специ альн ых позна ний, к четко му закон одате льно му закре плени ю опре делен ия специ аль- ных позна ний в дейст вующ ие Угол овно- проц ессуа льны й и Нало говы й ко- дексы .

В связи с этим пред лагае м внест и разъя снени я в ст. 34 УПК и допо лнить опре делен ием специ альн ых позна ний: специ альн ые позна ния - это проф ессио нальн ые позна ния сведу щих лиц в конкр етны х видах деят ельно сти, кром е проф ессио нальн ых позна ний судьи , проку рора, следо вател я и лица, произ водя щего дозна ние, испол ьзуем ые для быст рого и полно го рассл е- дован ия прес тупле ний и право нару шени й.

Для более полн ого и эффе ктивн ого испол ьзова ния знани й и навы ков специ алист а в следс твенн ых дейст виях, по наше му мнен ию, необх одим о ст. 133/1 УПК допо лнить абзац ем следу ющег о содер жани я: следо вател ь вправ е допр осит ь специ алис та, по обст ояте льств ам испол ьзова ния его специ аль- ных позна ний в следс твенн ых дейс твия х, как свиде теля.

По наше му мнен ию, возм ожно участ ие сведу щего лица в прове дении налог ового контр оля и в дейст виях по рассл едова нию налог овых прест упле- ний, с испол ьзова нием специ альн ых позна ний в облас ти бухга лтерс кого уче- та, по усмот рени ю следо вател я и суда, если это прям о не закре плено зако- ном.

*

121

§2 Процессуальная форма использования бухгалтерских познаний в расследовании налоговых преступлений.

В процессе раскрытия и расследования налоговых преступлений и пра- вонарушений, в судебном разбирательстве уголовных, арбитражных и граж- данских дел нередко возникают вопросы, решение которых требует специальных познаний в области экономического анализа и бухгалтерского учета.

Эти вопросы решаются с помощью сведущих лиц, наделенных в конкретных

Щ

ситуациях должностными полномочиями.

Специальные познания могут использоваться как в процессуальной, так и в непроцессуальной формах.

Субъектами их использования являются: следователь; лица, произво дящие дознание; начальник следственного отдела; прокурор-криминалист; прокурор в стадии возбуждения уголовного дела и предварительного рассле- ыь дования; специалисты; эксперты; лица, обладающие познаниями в области

науки, техники, искусства или ремесла, но не наделенные процессуальными правами эксперта или специалиста; оперативные работники154.

Процессуальные формы использования специальных познаний различны. Во- первых, это использование следователем своих собственных позна-нии, применяемых непосредственно при обнаружении, фиксации, предварительном изучении, оценке доказательств, решении вопроса об их допустимости и правильной квалификации содеянного, а также определении предмета и пределов доказывания, качественного проведения процессуальных действий, организация взаимодействия со сведущими лицами (специалистами, экспертами) в процессе расследования и раскрытия преступлений. Все это, безусловно, требует применения и собственных познаний следователя в области

  • “4 Аверьянова T.B., Белкин Р.С., Корухов Ю.Г., Российская Е.Р. Криминалистика / Под общ. ред.

Р.С. Белкина. М., 1999. С. 388.

*

122

бухгалтерского учета. Во-вторых, это использование специальных познаний сведущих лиц в рамках Уголовно-процессуального кодекса.

Следователь, обладая профессиональными знаниями и некоторыми специальными познаниями, полученными в процессе обучения в вузе, ис- пользует их на различных этапах расследования преступлений.

В следственных действиях используются специальные познания специа- листа (ст. 133/1 УПК). Специалист может привлекаться к участию в любом следственном или судебном действии с целью оказания содействия органу дознания, следователю, суду в работе с доказательствами. Специальные познания используются по решению следователя, суда (ст. 78, 133, 288 и др.). Если закон не дает прямого указания, специальные познания используются по собственной инициативе, а также по ходатайству участников уголовного процесса, участники судебного рассмотрения вправе ходатайствовать перед судом об использовании специальных познаний в той или иной форме. Использование специальных познаний при проведении дознания и предварительного следствия может осуществляться по прямому указанию прокурора (ст. 212 УПК).

Использование специальных познаний в формах, не предусмотренных законом, ведет к игнорированию форм, установленных законом, их нарушению. Появляется возможность утраты доказательственного значения важных для дела данных, которые трудно, а порой невозможно восполнить. Поэтому следует признать ошибочными рекомендации привлекать в нарушение норм УПК специалистов к допросам свидетелей, потерпевших, обвиняемых,155 поручать производство экспертизы лицу, участвовавшему в деле в качестве специалиста156.

Ведущей процессуальной формой использования специальных познаний в судопроизводстве, является судебная экспертиза.

135 Кобзаренко П. Использование специальных познаний при расследовании нарушений правил строительных работ.//Соц.законность. 1976. № 10. С. 57.

156 Кабанов П.П. Совершенствовать практику использования специальных знаний при расследовании преступлений // Следственная практика. 1985. № 148. С. 115.

*

123

i

Экспе рт (лат.е хреП из - опыт ный) - лицо, обла дающ ее специ альн ыми позна ниям и и прив лекае мое орган ами рассл едова ния, судо м, арбит раже м для прове дения экспе ртиз ы.

Суде бная экспе ртиза - родо вое понят ие иссле дован ий, пров одим ых в соотв етств ии с уголо вно- проц ессуа льны м или граж данск о- проц ессуа льны м закон ом лицо м, обла дающ им специ альн ыми позна ниям и в науке , техни ке, искус стве, ремес ле в целях устан овлен ия обсто ятель ств (факт ическ их дан- ных), имею щих значе ние для дела1 57.

Экспе ртиза назна чаетс я в случа ях, когда при прои зводс тве дозна ния, предв арите льног о следс твия и при судеб ном разби рател ьстве необх одим ы специ альн ые позна ния в науке , техни ке, искус стве или ремес ле (ст. 78 УПК) . Эта форм а, во- перв ых, приг одна для реше ния специ альн ых вопр осов, по котор ым иные форм ы вовле чения специ альн ых позна ний в уголо вном судо- прои зводс тве недос таточ ны; во- втор ых,
регла менти рова ны дейст вующ им

158

уголо вно- проц ессуа льны м закон одате льств ом .

Экспе ртиза - это иссле дован ие и реше ние опыт ными специ алист ами, учен ыми вопр осов, требу ющи х специ альн ых знани й в облас ти науки , техни ки, эконо мики, искус ства или ремес ла по задан ию прав оохр аните льны х орга- нов вещес твенн ых доказ атель ств и друг их матер иалов с цель ю устан овлен ия факти чески х обсто ятель ств, имею щих суще ствен ное значе ние для прав иль- ного реше ния дела в рамк ах УПК. Данн ое опре делен ие обще е и подх одит для всех экспе ртиз.

Суде бно- бухга лтерс кие экспе ртиз ы - это разно видн ость судеб но- эконо мичес ких экспе ртиз, опре делен ие котор ым дал П.К. Пош юнас: проц ес- суаль ное дейст вие, прои зводи мое в устан овлен ном закон ом поря дке экспе ртом- крим инал истом и закл ючаю щееся в специ ализи рова нном иссле дован ии

157 Белкин Р.С. Криминалистическая энциклопедия. М., 1997. С. 264-265.

158 Гордон Э.С. Правовые и организационные проблемы судебно-медицинской экспертизы в советском уголовном процессе: Дис. … д-ра юрид. наук. М., 1991. С. 19; Значительный вклад в разработку проблемы судебной экспертизы внесли Л.Е. Ароцкер, Р.С. Белкин, А.И. Винберг, Г.Л. Грановский, В.Я. Колдин, СП. Митричев, М.Я. Сегай, Н.А. Селиванов, B.C. Митричев, В.В. Терзиев, А.Р. Шляхов, А.А.Эйсман и другие ученые.

124

собра нных доку менто в хозяй ствен ного учета с цель ю устан овлен ия выво дным путем факти чески х данн ых о совер шени и хозяй ствен ных опера ций, вы- полне нии план овых эконо мичес ких показ ателе й, нали чии или отсут ствии хозяй ствен ных средс тв159.

Т.Н.
Белу
ха
дает
свое
опре
делен
ие
судеб
но-
бухга
лтерс
кой
экспе
ртизе
«Суд ебно- бухга лтерс кая экспе ртиза являе тся эконо мичес ким иссле дован ием конф ликтн ых ситуа ций в хозяй ствен ной деяте льнос ти, котор ые стали объек том рассл едова ния прав оохр аните льны ми орган ами, с цель ю их устра нения и пред упре жден ия повто рения в дальн ейше м»160.

Экспе ртизу може т назна чить следо вател ь - на стади и предв арите льног о рассл едова ния по возбу жден ному делу, суд и арбит раж - в проц ессе рас- смот рения дела. Судь я и арбит р имею т прав о назна чать экспе ртизу в поря дке обесп ечени я доказ атель ств на стади и подго товки дела к слуш анию.

В опре делен ии, данн ом Т.Н. Белу ха, нет указа ния на то, что это проц ессу- ально е дейст вие. Мы счита ем, что приве денно е опре делен ие к судеб ной дея- тельн ости отно шени я не имеет .

В юрид ическ ой литер атуре нет суще ствен ных разно гласи й в опре деле- нии понят ия судеб ной экспе ртиз ы.

Суде бно- бухга лтерс кая экспе ртиза - это проц ессуа льно- прав овая форм а прим енени я экспе ртно- бухга лтерс ких знани й в целях полу чения источ ника доказ атель ств по уголо вным (арби траж ным) дела м1 .

Пред мето м судеб но- бухга лтерс кой экспе ртиз ы явля ются хозяй ствен ные опера ции, отра женн ые в доку мента х и став шие объек том рассл едова ния и судеб ного разби рател ьства. Систе ма бухга лтерс кого учета постр оена таким образ ом, что в состо янии выра баты вать показ атели реаль ной стоим ости имущ ества орган изаци й, показ атели приб ыли и добав ленно й стоим ости, т. е. объек тов налог ообл ожен ия.

*

» 59 Пошюнас П.К. Судебные ревизии и судебно-экономические экспертизы. Вильнюс, 1990. С. 38.

160 Белуха Т.Н. Судебно-бухгалтерская экспертиза. М, 1993. С. 29.

161 Болдова Н.К. и др. Судебно-бухгалтерская экспертиза: Справочник / Под общ. ред. Я.А. Куника, , В.И. Рябикина. М., 1993. С. 6.

125

Налоговый учет ведется на основе данных бухгалтерского учета или иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих на- логообложению либо связанных с налогообложением. Следовательно, одной из главных форм использования специальных бухгалтерских познаний при расследовании налоговых преступлений является судебно- бухгалтерская экспертиза.

Проведение экспертизы - это процессуальное действие, которое состоит в исследовании экспертом по заданию правоохранительных органов вещественных доказательств и других материалов с целью установления фактического состояния и обстоятельств, имеющих существенное значение для правильного решения дела (конфликтных ситуаций), возникшего в процессе налоговых правоотношений.

Однако различные авторы выделяют неодинаковые признаки судебной экспертизы. Так, М.С. Строгович не ограничивает понятие экспертизы логическими операциями, а усматривает ее специфику в проведении исследования на основе специальных познаний162.

По мнению И.Л. Петрухина, экспертиза представляет собой разновид- ность научного исследования, в котором можно выделить и обособить ин- дуктивный и дедуктивный метод и возражает против определения юридической природы экспертизы через ее логическую природу163.

Специфику экспертизы представляют в указании следователю и суду опытных положений из области специальных знаний, под которые экспертом подводятся определенные факты дела и таким путем устанавливается новое доказательство; такой точки зрения придерживаются М.А.Чельцов и Н.В. Чельцова164.

Строгович М.С. Курс советского уголовного процесса. М., 1968. Т. 1. С. 433, 437-438.

163 Петрухин И.Л. Экспертиза как средство доказывания в советском уголовном процессе. M., 1964. С. 21-22.

164 Чельцов М.А., Чельцова Н.В. Проведение экспертизы в советском уголовном процессе. М., 1954. С. 17.

126

А.А. Эйсм ан вклю чает в опре делен ие экспе ртиз ы три приз нака - при- менен ие специ альн ых позна ний, иссле дован ие, дачу показ аний1 65.

Кром е того, Ю.К. Орло в добав ляет указа нный переч ень приз нака ми проц ессуа льно й форм ы и специ ально го субъе кта иссле дован ия166.

По наше му мнен ию, можн о выде лить следу ющие приз наки экспе ртиз ы:

1)

испол ьзова ние специ альн ых позна ний, когда без их испол ьзова ния не возм ожно устан овить истин у;

2) проведение исследований в целях установления обстоятельств, имею щих значе ние для дела;

3) в качес тве лица, выпо лняю щего иссле дован ия, высту пает экспе рт; 4) 5) экс перти за пров одитс я в опре делен ной проц ессуа льно й форм е; 6) 7) экс перт являе тся самос тояте льны м проц ессуа льны м лицо м; 8) 9) рез ульта ты экспе ртног о иссле дован ия офор мляю тся специ альн ым про- цессу альн ым доку менто м - закл ючен ием экспе рта, котор ое являе тся само- стоят ельн ым источ нико м доказ атель ств (ст. 69 УПК) . 10) Особ ым специ фичес ким приз нако м судеб но- бухга лтерс кой экспе ртиз ы являе тся испол ьзова ние специ альн ых позна ний с бухга лтерс кой специ фико й и иссле дован ие учетн ых доку менто в.

Взят ые в совок упнос ти, эти приз наки харак териз уют судеб ную экспе ртизу как с проц ессуа льно- прав овой, так и с логик о- гносе ологи ческо й сторо н. Они дают наиб олее полн ое предс тавле ние о дина мике этого проц ессуа льног о дейст вия, начи ная с назна чения судеб ной экспе ртиз ы и закан чивая анали зом и оценк ой ее резул ьтато в167.

След ует опре делит ься с содер жани ем основ аний прои зводс тва экспе ртиз; выде ляют факти чески е и юрид ическ ие основ ания.

Ф*

165 Эйсман А.А. Заключение эксперта (структура и научное обоснование). М., 1967. С. 89.

166 Орлов Ю.К. Производство экспертизы в уголовном процессе. М., 1993. С. 4-5.

167 Шуматов Ю.Т. Использование специальных познаний на предварительном следствии: Дис. .. канд. юрид. наук. М., 1996. С. 54.

*

127

Фактические основания - это потребность в специальных познаниях, необходимых для разрешения конфликтных ситуаций, ставших предметом разбирательства правоохранительными органами.

Юридическим основанием является постановление следователя (ст. 184 УПК), в котором указываются основания для назначения экспертизы.

Экспертиза производится экспертами соответствующих учреждений либо иными специалистами, назначенными лицом, производящим дознание, следователем, прокурором и судом. В качестве эксперта может быть вызвано любое лицо, обладающее необходимыми познаниями для дачи заключения.

Специальные познания, необходимые при производстве экспертизы, могут относиться к любой отрасли знания - науке, технике, искусству или ремеслу. Исключением являются правовые знания, которыми должны обладать следователи и судьи (Пленум Верховного Суда СССР от 16 марта 1971 г.).

Федеральные органы налоговой полиции вправе проводить судебно-экономические и связанные с исследованием документов криминалистические экспертизы по делам о преступлениях, отнесенных законодательством к их ведению168.

В проведении дознания и предварительного следствия федеральные органы налоговой полиции руководствуются положениями УПК.

Например, 26 апреля 1996 г., третьим отделом Оперативной службы совместно с отделом налоговых проверок УФСНП Российской Федерации по Санкт- Петербургу была проведена документальная проверка соблюдения налогового законодательства по исчислению налога на добавленную стоимость и специального налога за 4-й квартал 1995 г. и 1-й квартал 1996 г. в АОЗТ «Жаклюн», ООО «Веско», ООО «Спайдер» г. Санкт-Петербурга.

« 168 О федеральных органах налоговой полиции: Закон Российской Федерации от 24 июня 1993 г. №

5238-1 (с изм. и доп., внесенными Федеральным законом от 17 декабря 1995 г. № 200-ФЗ)… Ст.11. п. 13 // Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федера-

. ции. 1993. № 29. Ст. 1114; Собрание Законодательства Российской Федерации. 1995. № 51. Ст. 4973.

  • 128

^ В результате проверки были выявлены крупные суммы неуплаченных

налогов. Руководители и главные бухгалтеры указанных предприятий при влечены к ответственности за уклонение от уплаты налогов с организаций путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах, расходах и путем сокрытия других объектов налогообложения, совершенных в крупном размере, неоднократно, группой лиц по предвари тельному сговору: % СВ. Шевцов (27 лет) - обвинение предъявлено по статьям - 33 ч.З, 35

ч.2,199 ч.2, 35 ч.2, 327 ч.2 УК РФ; организатор;

А.А. Хоменко (27 лет) - обвинение предъявлено по статьям - 35 ч. 2, 199 ч.2 УК РФ; директор, главный бухгалтер;

И. Л. Трушников (26 лет) - обвинение предъявлено по статьям - 35 ч.2, 199 чЛ УК РФ; главный бухгалтер, директор;

4

Г.Л. Трушников (21 год) - обвинение предъявлено по статьям - 35 ч.2, 199 чЛ УК РФ; главный бухгалтер.

Виновность преступников была доказана, выводы документальной проверки подтверждены судебно-бухгалтерской экспертизой, которой уточнен ущерб, нанесенный государству и круг лиц причастных к преступлению (см. прил. 4)169.

Налоговые преступления отличаются своей сложностью и изощренностью совершения: используются специально продуманные операции по сокрытию объектов налогообложения; искажаются учетные данные; изготавливаются подложные документы; уничтожаются учетные документы; бухгалтерский учет или отсутствует полностью, или отражает финансово-хозяйственную деятельность не в полном объеме и др.

При производстве экспертизы по налоговым преступлениям, необходимо установить, в результате каких нарушений произошло занижение сумм

169

Дело №1- 576/98 от 4 февраля 1998 г. Архив. С- Петербу рг. Фрунзе нский районн ый суд.

&

129

налог ов, подле жащи х уплат е, какая сумм а не переч ислен а в бюдж ет, с ис- польз овани ем каких учетн ых доку менто в совер шали сь прест уплен ия.

В Типо вой инстр укци и о прои зводс тве судеб но- бухга лтерс ких экспе ртиз в экспе ртны х учре жден иях Мини стерс тва юсти ции ССС Р (п. 5) указа но, что объек тами иссле дован ия судеб но- бухга лтерс кой экспе ртиз ы явля ются перви чные доку мент ы, учетн ые регис тры и доку мент ы бухга лтерс кой отчет ности .

Пров едени е судеб но- бухга лтерс кой экспе ртиз ы по дела м о налог овых прест уплен иях возм ожно в тех случа ях, когда на пред прият иях, на котор ых допу щено нару шени е налог ового закон одате льств а, бухга лтерс кий учет вел- ся, и перви чные доку мент ы и учетн ые регис тры сохра нилис ь в полн ом объ- еме, и когда выво ды налог овых прове рок вызы вают сомне ния или опро тесто- выва ются предс тавит елям и пред прият ия, на котор ом выяв лены нару шени я налог ового закон одате льств а, а также если в рамк ах повто рной налог овой прове рки невоз можн о устра нить содер жащи еся в сведе ниях прот иворе чия или полу чить ответ ы на отдел ьные вопр осы.

П.С. Яни, отмеч ал, что экспе ртное закл ючен ие по данн ой катег ории дел являе тся необх одим ым звено м в цепи доказ атель ств170.

Втор ой проц ессуа льно й форм ой испол ьзова ния специ альн ых позна ний являе тся испол ьзова ние позна ний специ алист а (ст. 133/1 УПК) .

Резул ьтат деяте льнос ти специ алист а имеет доказ атель ствен ное значе ние, офор мляе мое через прот окол соотв етств ующе го следс твенн ого дейст вия, а испол ьзую щиес я в предв арите льно м рассл едова нии справ ки, акты и закл ючен ия несуд ебны х экспе ртиз, содер жащи е данн ые, полу ченн ые с при- менен ием специ альн ых позна ний, явля ются разно видн ость ю иных доку мен- тов, а не самос тояте льны м видо м доказ атель ств171.

170 Яни П.С. Актуальные проблемы уголовной ответственности за экономические и должностные пре- ступления: Дис. … д-раюрид. наук. М., 1996. С 296.

171

Орлов Ю.К. Заключение эксперта и его оценка по уголовным делам. М., 1995. С. 4-5.

130

Следователь вправе вызвать для участия в производстве следственного действия специалиста, не заинтересованного в исходе дела. Требование следователя о вызове специалиста обязательно для руководителя предприятия, учреждения или организации, где работает специалист (ст. 133/1 УПК).

Специалист принимает участие в следственных действиях, роль его за- ключается в оказании помощи следователю в обнаружении, закреплении, изъятии и фиксации обстоятельств, которые могут иметь доказательственное значение.

Одним из основных признаков, определяющих процессуальное поло- жение специалиста, является его совместная деятельность со следователем, но специалист, в отличие от эксперта, работает под непосредственным руководством следователя.

Процессуальное использование специальных познаний в форме прове- дения экспертиз и в следственных действиях с участием специалиста имеют существенные отличия:

1) помощь специалиста имеет вспомогательное значение, она является составной частью деятельности следователя, сотрудника налоговой службы. Эксперт - это самостоятельное процессуальное лицо, уста- навливающее новые факты; 2) 3) специалист, применяя специальные познания, устанавливает факты не только непосредственно воспринимаемые, но и очевидные для всех участников следственного действия. Экспертиза производится не всегда в присутствии участников процесса; 4) 5) специалист может высказывать предварительное мнение относительно механизма образования тех или иных фактов, но эти суждения не фиксируются в протоколе. Эксперт свои выводы фиксирует в от- 6)

*

131

I

дельн ом проц ессуа льно м акте - закл ючен ии, имею щем харак тер ис- точни ка доказ атель ств172. Спец иалис т вправ е делат ь подле жащи е занес ению в прот окол заявл ения, связа нные с обна руже нием, закре плени ем и изъят ием доказ атель ств. Уго- ловн о- проц ессуа льны й кодек с РСФ СР устан авлив ает исчер пыва ющи й пере- чень следс твенн ых дейст вий, в котор ых имеет прав о прин имать участ ие спе- циал ист.

Стать я 141 УПК также пред остав ляет прав о специ алист у делат ь замеч ания, подле жащи е внесе нию в прот окол.

Одна ко необх одим ость в испол ьзова нии позна ний специ алист а може т вы- ходит ь за рамк и этого переч ня.

Важе н вопр ос об участ ии специ алист а в допр осах, пред мето м котор ых явля ются обсто ятель ства, мало досту пные пони мани ю следо вател я из- за от- сутст вия у него специ альн ых позна ний и навы ков. При допр осе свиде телей , потер певш их, подоз ревае мых, обви няем ых следо вател ю, даже прош едше му специ альну ю подго товку , но не имею щему доста точно го практ ическ ого опы- та, труд но орие нтир овать ся в особе нност ях проф ессио нальн ого труда , без чего невоз можн о резул ьтати вно прове сти допр ос.

Допр ос являе тся обяза тельн ым следс твенн ым дейст вием при рассл едова нии всех видов прест уплен ий. Цель ю этого следс твенн ого дейст вия являе тся полу чение от лица показ аний, имею щих значе ние для дела1 73.

Необ ходи мо учит ывать особе нност ь допр осов лиц, обви няем ых (подо зре- ваем ых) в совер шени и налог овых прест уплен ий. В боль шинс тве случа ев эти лица имею т высо кий образ овате льны й урове нь, обла дают доста точн ыми зна- ниям и в облас ти права , эконо мики, бухга лтерс кого учета и спосо бны пра- вильн о оцени ть доказ атель ствен ную силу пред ъявля емых
на допр осе доку-

1^ 172 Орлов В.М. Экспертиза на предварительном следствии и прокурорский надзор за законностью ее

проведения: Дис. … канд. юрид. наук. М., 1973. С. 35-36. Ш 173 О. Баев определял допрос, как следственное действие, заключающееся в получении от лица и фик-

сации в установленной процессуальной форме показаний о фактах и обстоятельствах, имеющих или могущих иметь значение для установления истины по расследуемому уголовному делу См.: Баев О.Я. Тактика следственных действий. Воронеж, 1992. С. 91.

132

ментов. Поэтому на допросе они стараются запутать следователя различными доводами с использованием своих познаний в вопросах учета и документооборота, отвести от себя возникшее подозрение, ссылаясь на исправительные записи, неумышленные ошибки в учете или незнание требований нормативных актов. В таких ситуациях предъявлять документы, подтверждающие их вину, следует с участием специалиста- бухгалтера.

Специфика отражения в бухгалтерском учете разных хозяйственных операций, особенности отражения их на счетах бухгалтерского учета, исправительные записи, специфика ведения бухгалтерского учета в различных отраслях (сельское хозяйство, торговля, строительство, страховая деятельность), которые могут использовать преступники для сокрытия объектов налогообложения, вызывают необходимость участия специалиста-бухгалтера при допросах подозреваемых (обвиняемых), свидетелей.

В.Н. Махов по поводу участия специалиста при допросе пишет: «Следователь не всегда правильно понимает допрашиваемых из-за его неосведомленности в специальных вопросах, подлежащих выяснению, из- за незнания некоторых терминов, употребляемых свидетелями»174.

За участие специалистов в допросах взрослых по специальным вопросам высказываются многие ученые-юристы175.

Присоединяясь к мнению о целесообразности участия специалистов в допросе отметим, что из 211 опрошенных нами следователей и работников дознания, 187 однозначно высказались за привлечение специалистов к участию в допросах. Остальные 24 работника мотивировали отказ в привлече-

174 Махов В.Н. Участие специалиста в расследовании преступлений // Соц. законность. 1969. № 5. С. 25.

175 См.: Лузгин И.М. Участие специалиста-криминалиста а допросе, очной ставке и уточнении пока заний на месте // Криминалистическая экспертиза. М., 1966. Вып. 1; Пошюнас П.К. К вопросу о формах участия специалистов в области бухгалтерского учета в расследовании уголовных дел // Криминалистика на службе следствия. Вильнюс, 1967. С. 45; Глотов О. Формы использования специальных познаний в совет ском уголовном процессе должны быть расширены // Вопросы экспертизы в работе защитника. Л., 1970. С. 47-52; Григорян А.С. Расследование поджогов. М., 1971. С. 73; Яблоков Н.П. Расследование и предупреж дение преступных нарушений правил охраны труда и техники безопасности. М., 1971. С. 114; Руководство для следователей // Под ред. Н.В. Жогина. С. 39. Однако А.Н. Васильев и Л.М. Карнеева высказывались против приглашения специалиста, т.к. в законе нет на это соответствующего указания. См.: Васильев А.Н., Карнеева Л.М. Тактика допроса при расследовании преступлений. М., 1970. С. 64.

133

нии специалистов отсутствием на то указания в законе. 63% опрошенных следователей и работников дознания периодически, в случае необходимости, привлекают специалистов различного профиля к участию не только в допросах, но и других следственных действиях, даже если участие соответствующего специалиста не закреплено нормами УПК176.

Однако доказательства, полученные с нарушением закона, признаются не имеющими юридической силы и не могут быть положены в основу обви- нения, а также использоваться для доказывания обстоятельств, перечисленных в ст. 68 УПК, они могут использоваться для информации.

К сожалению, нет процессуального закрепления допроса специалиста по следственным действиям с использованием его познаний. Закрепление та- кой возможности в УПК обеспечило бы фиксацию выводов специалиста по вопросам, имеющим специальный характер, являлось бы следственным по правилам допроса свидетеля.

Использование специальных познаний и процессуальное положение спе- циалиста по-прежнему остается спорным и актуальным по ряду причин:

1) разногласия по поводу процессуального значения их действий; 2) 3) пределы и формы использования специалиста окончательно не уста- новлены; 4) 5) противоречия в понимании и использовании прав и обязанностей спе- циалиста. 6) По нашему мнению, нет необходимости ограничивать возможность уча- стия специалиста только в указанных следственных действиях, специалист может быть приглашен в любом другом случае, когда следователь, лицо, производящее дознание, прокурор сочтут это необходимым.

В непроцессуальной форме возможно проведение этих действий, но тогда эти сведения не будут иметь доказательственного значения.

Шуматов Ю.Т. Использование специальных познаний на предварительном следствии. Дис. … канд. юрид. наук. М., 1996. С. 87.

?

4

134

Недостаток статьи 133/1 УПК РСФСР устранен Проектом УПК РФ (ст. 178), которая гласит: «Следователь вправе вызывать для участия в производстве следственного действия специалиста, не заинтересованного в исходе дела. Требование следователя о вызове специалиста обязательно для руководителей организаций или их объединений, где работает специалист».

Кроме того, для закрепления в УПК возможности допроса специалиста мы предлагаем дополнить ст. 133/1 новой частью и дополнить новым пунк-том 6 статью 54 Проекта УПК РФ: «Специалист может быть допрошен по обстоятельствам использования его специальных познаний в следственных действиях».

Выше мы приводили пример о невозможности производства судебно- бухгалтерской экспертизы в связи с отсутствием учетных документов, и не возможности установления вины преступника без доказательственной базы (первичных учетных документов). Ык Совершение налоговых преступлений связано с искажением учетных

документов, с заменой их на подложные, вообще неотражением в данных учета и отчетности хозяйственных операций. В таких ситуациях подлинные документы могут припрятываться, храниться не в помещениях бухгалтерии; возможно отражение операций только в черновых записях. Для получения источника доказательств, крайне важно участие специалиста в производстве обыска и выемки таких документов.

Анализируя материалы налоговых проверок, мы пришли к выводу, что большинство налоговых правонарушений и преступлений были совершены с использованием учетных документов, например, приговором Полевского суда Свердловской области от 29 января 1998 г. установлено:

«Подсудимый А.Е. Павлов совершил уклонение от уплаты налогов с

организаций в крупном размере путем включения в бухгалтерские докумен-

^ ты заведомо искаженных данных о доходах предприятия, а также путем со-

135

крытия других объектов налогообложения при следующих обстоятельст- вах…»177.

Пример. В.Н. Хотько, имея свидетельство о государственной регистрации предпринимателя без образования юридического лица, осуществлял торгово-закупочную деятельность. При заполнении декларации о доходах, полученных от предпринимательской деятельности за 1996 г. В.Н. Хотько умышлено с целью завышения расходов, связанных с предпринимательской деятельностью, использовал заведомо подложные документы на приобретение угля, парового котла, а также увеличил сумму оплаты за электроэнергию.

По результатам проверки декларации В.Н. Хотько и дополнительной проверки доходов, В.Н. Хотько включил в поданную декларацию за 1996 г. заведомо искаженные данные о расходах, увеличив их на 165 823 145 руб. (неденоминированных), занизив тем самым облагаемый доход на 134 823 145 руб. и уклонился тем самым от уплаты подоходного налога в сумме 45 810 085 руб178.

Таким образом, преступники стараются скрыть следы своей преступной деятельности, а подлинные учетные документы, подтверждающие эту деятельность, пытаются фальсифицировать, либо вообще не отображать хозяйственные операции по учету, уничтожают первичные учетные документы, скрывают записи неофициального учета, используют подложные документы.

В связи с этим крайне важно участие специалиста в производстве обыска и выемки таких документов.

Целенаправленное и полное изъятие бухгалтерских документов - действие достаточно сложное и не всегда выполнимое. Следователь в состоянии лишь примерно определить, какие документы должны быть изъяты179.

177 Дело № 81345/ 98 от 29 января 1998г. Архив Полевского суда Свердловской области.

m Дело №1576/98 от 14 сентября 1998г. Архив Шумихинского суда Крганской области. 179 Аверьянова T.B., Белкин Р.С., Корухов Ю.Г., Росинская Е.Р. Криминалистика / Под общ. ред. Р.С. Белкина. М., 1999. С. 789.

% 136

JL Специалист, обладающий специальными познаниями и
навыками,

имеющий опыт практической работы в конкретных отраслях хозяйства (пищевая, нефтедобывающая промышленность, банковская деятельность и т.д.), окажет помощь следователю налоговой полиции, сотруднику налоговой службы в установлении и изъятии необходимых документов для осуществления налоговой проверки, подскажет, какие из них могут быть фальсифици-рованны, поможет определить их доброкачественность, скажет, в каких

А структурных подразделениях могут находиться копии таких документов.

При расследовании налоговых преступлений и правонарушений выемка производится в целях изъятия документов, находящихся в учреждениях, ор- ганизациях, на предприятиях, о местонахождении которых известно следователю или устанавливается с помощью специалиста-бухгалтера.

Своевременное проведение выемки лишает правонарушителей и преступников возможности скрыть от проверки и следствия или уничтожить доку-

Ш менты, имеющие доказательственное значение.

Выемки следует производить не только в помещении бухгалтерии, но и в кабинетах руководящих работников, на складе, в архиве, секретариате. До- кументы учета операций по счетам в банках следует запрашивать, направ-

ф ляя в них официальные запросы.

В процессе выемки, как правило, изымаются: регистрационные документы (учредительный договор, протокол общего собрания, устав, свидетельство о регистрации); документы бухгалтерского учета и отчетности (первичные учетные документы, регистры, отчетность); приказы, служебная переписка, книга учета доверенностей, книги регистрации платежных поручений, счетов, приходных и расходных кассовых ордеров.

Специалист-бухгалтер, участвующий при выемке документов, окажет не- заменимую помощь в определении необходимых для проверки документов, подскажет количество выполненных экземпляров (копий) и вероятное их местонахождение.

4

&

137

В связи с комп ьюте ризац ией учетн ого проц есса необх одим о снять ко- пии файл ов с комп ьюте рных прог рамм склад ского , бухга лтерс кого учета и отчет ности . В памят и комп ьюте ра хран ится инфо рмац ия о фина нсово - хозяй ствен ной деяте льнос ти пред прият ия, закл ючен ных догов орах, ценах реали зации , делов ая переп иска, прик азы, распо ряже ния, иные доку мент ы, имею щие отно шени е к рассл едуем ому собы тию. Изъя тие такой инфо рмац ии следу ет осущ ествл ять с помо щью специ алист а- прог рамм иста и бухга лтера .

Так, выяв ление нару шени я на како м-то этапе строг о пред писан ного марш рута доку мента , несоо тветс твия вводн ой инфо рмац ии выхо дным дан- ным могут свиде тельс твова ть о фальс ифик ации данн ых учета .

В услов иях испол ьзова ния комп ьюте рной техни ки в бухга лтерс ком учете усло жняет ся весь проц есс прове дения прове рки. Необ ходи мо прове рить как вход ные данн ые, так и выхо дные, а также прог рамм у, котор ая ис- польз уется на данн ом пред прият ии.

Р. Шми д пише т, что специ ально нацел енное и осмы сленн ое изъят ие бухга лтерс ких доку менто в в данн ом случа е затру днено и следо вател и исхо- дят из девиз а «Для начал а возьм ем все, а там видн о будет »180.

Изым аться долж ны подл инны е доку мент ы, иногд а допус каетс я замен а их копия ми, соотв етств ующ им образ ом завер енны е.

Одна ко не всегд а с помо щью выем ок удает ся изъят ь все необх одим ые доку мент ы. Нало гопла тель щики , налог овые агент ы, зная о налог овой про- верке стара ются спрят ать доку мент ы, свиде тельс твую щие о совер шени и прест уплен ия.

В этих услов иях обна ружи ть и изъят ь важн ые доказ атель ства возм ожно тольк о при прове дении обыс ков.

180 См.: Schmid R. Forsch ungsvor haben Bilanzkr iminalita t// Kriminal istik. 1974. .№ 11 // Сб. - к перевод у № 274. ВНИИ МВД СССР, 1975. С. 75-76.

А

т

138

При рассл едова нии налог овых прест уплен ий обыс ки прои зводя тся с це- лью обна руже ния и изъят ия доку менто в, содер жащи х сведе ния о фина нсово - хозяй ствен ной деяте льнос ти.

Одна ко лица, совер шив шие налог овое прест уплен ия всегд а пыта ются скры ть след ы прест уплен ий, совер шают специ ально прод уман ные дейст вия.

Подл инны е учетн ые доку мент ы могут хран иться в друг их поме щени ях: в частн ых домо владе ниях, в личн ых автом обил ях, возм ожно испол ьзова ние личн ого комп ьюте ра бухга лтера , ведет ся двой ной учет, неоф ициа льны й (черн овой) учет.

На основ ании изъят ых черн овых и неоф ициа льны х учетн ых запис ей возм ожно устан овить обсто ятель ства совер шени я фина нсово - хозяй ствен ных опера ций. Сопо ставл ение данн ых неоф ициа льног о учета с данн ыми бухга л- терск ой и налог овой отчет ности позво лит обна ружи ть и доказ ать прест уп- ную деяте льнос ть по сокр ытию объек тов налог ообл ожен ия.

Доку мент ы неоф ициа льног о учета могут содер жать сведе ния о хозяй ствен ных опера циях; сделк ах, котор ые не нашл и долж ного отра жени я в бух- галте рских доку мента х; реали зации товар а (прод укци и), и оказа нии услуг ; посту плени и на склад товар а; разме рах полу ченно й выру чки. Данн ые из до- куме нтов неоф ициа льног о (черн ового ) учета позво лят полн ость ю прос ледит ь фина нсово - хозяй ствен ную деяте льнос ть пред прият ия даже тогда , когда бух- галте рский учет не велся или велся ненад лежа щим образ ом. Возм ожно с по- мощь ю неоф ициа льног о учета устан овить факт ы завы шени я цен реали зации , прод ажи неучт енны х товар ов.

Необ ходи мо учит ывать , что согла сно ст. 88 УПК сведе ния, содер жа- щиес я в черн овых запис ях, дневн иках и неоф ициа льны х бухга лтерс ких до- куме нтах, не относ ятся к катег ории доку менто в- источ ников доказ атель ств, так как изло женн ые в них обсто ятель ства и факт ы, имею щие значе ние для дела, не удост овере ны пред прият иями (орга низац иями) , руко водит елям и или граж дана ми. Одна ко сущн ость непр оцесс уальн ой инфо рмац ии, содер жаще й-

fr 139

^Л ся в перечисленных носителях, предопределяет необходимость ее примене-

ния для достижения целей раскрытия и расследования преступлений181.

Выемку учетных документов целесообразно проводить непосредственно после возбуждения уголовного дела. Для полного и быстрого изъятия бухгалтерских документов следует привлекать специалиста-бухгалтера, имеющего опыт практической работы.

Проблема использования документов неофициального учета заключа-

Ш ется в определении их относимости и допустимости. С целью установления

относимости таких материалов следует проводить их осмотр, предъявление

для опознания или в ходе допросов, назначения почерковедческой эксперти-

зы182.

%

Следует также учесть, что документы неофициального учета не имеют реквизитов, которые присущи официальным документам, поэтому при помощи бухгалтера- специалиста и определяется их относимость с аналогичными записями других работников предприятия или с данными бухгалтерского учета.

В ходе налоговой проверки, проводимой должностным лицом Федеральной службы налоговой полиции, осуществляется такое процессуальное действие как осмотр территорий, помещений, документов, предметов налогоплательщика (ст.70 УПК).

При проведении таких осмотров могут участвовать и специалисты, они оказывают помощь в осмотре документов: определяют вид документа, когда и кем он изготовлен, обращают внимание на его доброкачественность, наличие реквизитов, подчисток, исправлений, содержание хозяйственной операции, ее законность и целесообразность, на наличие подписей должностных

181

См.: Бедняков Д.И. Непроцессуальная информация и расследование преступлений. М„ 1991. С. 127.

1*2

См: Бедняко в Д.И. Непроц ессуаль ная информ ация и расслед ование преступ лений. M., 1991. С. 132.

140

лиц и исполнителей операции. Кроме того, лица участвующие в осмотре, вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол.

Протокол об осмотре имеет доказательственную силу при производстве по делу о налоговом преступлении, а также при рассмотрении дела в суде, если он составлен надлежащим образом.

Законодательство прямо предусматривает и регламентирует только две основные формы участия лиц, обладающих специальными познаниями, в стадии расследования по уголовным делам: 1) назначение и производство судебных экспертиз (ст. 78 УПК); 2) участие специалиста в следственных действиях (ст. 133/1 УПК). Кроме того, УПК указывает, но не регламентирует контрольно-справочную деятельность специалиста, осуществляемую по требованию следователя в порядке ст. 70 УПК, в частности, назначение и производство ревизий. Однако теория и практика использования специальных познаний по своим формам намного шире и разнообразнее.

I*

141

§3 Особенности непроцессуальной формы использования бухгалтерских познаний при расследовании налоговых преступлений

Проблема совершенствования форм использования специальных бухгалтерских познаний в расследовании и предупреждении налоговых престу-

0- плений занимает особое место.

Установлено, что специальные познания могут использоваться при возбуждении, расследовании и судебном рассмотрении уголовных дел в различных формах, но анализ специальной литературы и следственно-судебной практики свидетельствует, что по формам использования специальных познаний не выработано единого мнения, а имеющиеся взгляды так противоположны, что представляют трудность в систематизации и выделении какой-

<!ф либо тенденции. Единое мнение заключается в том, что формы использова-

ния специальных познаний в стадии предварительного расследования должным образом не урегулированы законодательством183.

Непроцессуальная форма использования специальных познаний не ре-

^ гулируется нормами УПК, а осуществляется лишь согласно ведомственным

инструкциям, либо по усмотрению следователя (организационно-тактические действия)184.

183 См.: Шейфер С.А. Собирание доказательств в советском уголовном процессе. Методические и правовые проблемы. Саратов, 1986. С. 126; Шляхов А.Р. Использование достижений научно-технической революции в социалистическом правосудии // ХХУ съезд КПСС и дальнейшее укрепление социалистиче ской законности: Сб. науч. тр. M., 1970. С. 55; Шиканов В. Актуальные вопросы уголовного судопроизвод ства и криминалистики в условиях современного научно-технического прогресса. Иркутск, 1973. СП; Со- рокотягин И.Н. Специальные познания в расследовании преступлений. Ростов н/Д., 1984. С. 18; Махов В.Н. Участие специалистов в следственных действиях. М., 1975. С. 3; Морозов Г.Е. Об участии специалиста в советском уголовном процессе // Теория и практика криминалистики и судебной экспертизы: Межвуз. сб. науч. тр. Вып. 2. Саратов, 1978. С. 75; В.Д. Арсеньев и В.Г. Заблоцкий считают, что “круг сведущих лиц и ф связанных с их деятельностью форм использования специальных знаний не получили достаточно полного

отражения в уголовно-процессуальном законе. Поэтому нет четкого представления о них”. Арсеньев В.Д., Заблоцкий В.Г. Использование специальных знаний при установлении фактических обстоятельств дела. Красноярск, 1986. С. 6.

184 Махов В.Н. Участие специалиста в следственных действиях. Автореф. дис…. канд. юрид. наук. М., 1972. С. 12.

142

Руководствуясь ст. 20 УПК суд, прокурор, следователь и лицо, произ- водящее дознание, обязаны принять все предусмотренные законом меры для всестороннего, полного и объективного исследования обстоятельств дела, выявления как уличающих, так и оправдывающих обвиняемого, а также смягчающих его ответственность обстоятельств. Требование всесторонности, объективности и полноты относится к проверке и оценке всех собранных по делу доказательств и закреплено в УПК (ч. 1 ст. 69, ч. 3 ст. 70, ч. 1 ст. 71, ст. 343).

Исходя из этого, следователь, лицо, производящее дознание вправе са- мостоятельно решить вопрос об использовании познаний сведущих лиц для консультативной и справочной деятельности. Однако следует отметить, что результаты такого использования специальных познаний доказательственного значения не имеют, поскольку содержатся в источниках, не предусмотренных УПК, но широко применяются как ориентирующая информация при установлении способа совершения и сокрытия объектов налогообложения, выявлении признаков готовящегося или совершенного преступления.

Производство по налоговым преступлениям осуществляется в порядке, предусмотренном Уголовно-процессуальным кодексом РСФСР.

Организационные вопросы предварительного следствия урегулированы приказом Федеральной службы налоговой полиции от 22 апреля 1996 г. № 128 «О следственном аппарате федеральных органов налоговой полиции».

В рамках данного направления деятельности в соответствии со ст. 11 Закона Российской Федерации «О федеральных органах налоговой полиции» органы налоговой полиции вправе: осуществлять дознание и предварительное следствие по делам о преступлениях, отнесенных законодательством к ведению федеральных органов налоговой полиции, проводить судебно-экономические и связанные с исследованием документов криминалистические экспертизы (п. 13)

143

Основной задачей федеральных органов налоговой полиции в соответствии со ст. 2 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 г. № 5238-1 (с последующими изменениями и дополнениями) «О федеральных органах на- логовои полиции» является выявление, предупреждение и пресечение на- логовых преступлений и правонарушений.

К непроцессуальной форме использования специальных познаний можно отнести использование познаний ревизора при проведении ревизий документальных проверок, восстановлении бухгалтерского учета, но в законах и нормативных актах, регламентирующих деятельность органов Госу- дарственной налоговой службы Российской Федерации и Федеральных органов налоговой полиции, ревизия как форма контроля не упоминается. По ре- зультатам документальных проверок соответствующими органами составля- ются не акты ревизий, а акты проверок соблюдения налогового законода- тельства.

При судебном разбирательстве судьи не принимают акт налоговой проверки как источник доказательства, требуя акт ревизии. Проект УПК РФ устраняет этот недостаток (ст. 80).

Для быстрого и качественного проведения расследования преступлений необходимо максимальное и эффективное использование профессиональных знаний следователей, а также использование специальных познаний сведущих лиц на всех этапах расследований и проверок.

Использование специальных познаний сведущих лиц на первоначальном (доследственном) этапе расследования налоговых правонарушений и преступлений поможет избежать ошибок в установлении доказательственной базы (определение размера сокрытых объектов налогообложения), а также более аргументированно отстаивать свою позицию при возможных возраже- ниях и разногласиях с налогоплательщиком.

Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1993. .№ 29. Ст. 1114; Собрание законодательства Российской Федерации. 1995 . № 51.Ст. 4973.

144

Некоторые авторы отмечают, что недостаточно описать процедуры, предписываемые нормами уголовно-процессуального права, потому что такое деление будет являться не криминалистическим, а скорее всего процессуальным. Криминалистическая структура расследования должна быть связана с отражением прежде всего информационно-познавательной стороны этого процесса: обнаружение источников информации о расследуемом событии; извлечение информации о расследуемом событии из источников; формирование частных информационных систем и установление отдельных обстоятельств расследуемого события; формирование общей информационной системы и установление фактической структуры расследуемого события .

А.Ф. Лубин предлагает следующую структуру расследования, согласно которой выделяет пять этапов: обнаружение первичной информации о преступлении; формирование версий; разработка версий; планирование; pea-

187

лизация плана расследования .

По нашему мнению, для расследования налоговых преступлений более приемлемой является структура, предложенная Р.С. Белкиным. Согласно ей, весь процесс расследования принято подразделять на несколько этапов: начальный (интенсивный поиск, обнаружение и закрепление доказательств в условиях дефицита времени, неотложного характера предпринимаемых действий); последующий (развернутое, последовательное методическое доказывание) и заключительный. На заключительном этапе осуществляются процессуальные действия по
завершению расследования, дополнительные и

188

повторные следственные действия .

Однако зачастую при установлении следов преступлений, связанных с сокрытием доходов (прибыли) и иных объектов налогообложения, следователь оказывается в ситуациях, которые нельзя назвать следственными. На-

Колдин В.Я., Полевой Н.С. Информационные процессы и структуры в криминалистике. М., 1985. С. 5-6.

187 Лубин А.Ф. Криминалистическая характеристика преступной деятельности в сфере экономики: понятие, формирование, использование: Учеб. пособие. Н. Новгород., 1991. С. 22-26.

18 Белкин Р.С. Криминалистическая энциклопедия.М.,1997. С.271.

145

пример, при получении оперативной информации, акта документальной проверки от налоговой инспекции, часто являющихся поводом к возбуждению уголовного дела, следователь в соответствии с п. 3 ст. 108 УПК на стадии, предшествующей возбуждению уголовного дела, должен включиться в процесс поисково-проверочной деятельности. Таким образом, деятельность следователя по раскрытию налоговых преступлений начинается еще до возбуждения уголовного дела.

Подготовительный доследственный этап заключается в проверке полу- ченных материалов (актов налоговых проверок от налоговых служб, оперативной информации о налоговых преступлениях).

В связи с этим, заслуживает внимания предложение, обязывающее следователя уже на стадии предварительной проверки поступивших мате- риалов принимать все меры, необходимые для раскрытия преступлений. Привлекать сведущих лиц для дачи консультаций по наиболее сложным преступлениям в конкретных отраслях хозяйства, например, строительство, банковская деятельность, сельское хозяйство.

По мнению И.Ф. Герасимова, нельзя признать оправданным тот факт, что в отношении органов дознания такое указание в законе имеется (ст. 118 УПК), а в отношении следователей, ведущих расследование наиболее опас-

189

ных и трудных, с точки зрения раскрытия преступлении, дел, отсутствует
.

Следует согласиться с его предложением дополнить ст. 127 УПК указание на обязанность следователя принимать все предусмотренные законом меры в целях раскрытия преступлений (в том числе и налоговых).

По нашему мнению, на подготовительном этапе расследования налоговых преступлений необходимо использование познаний специалиста- бухгалтера в непроцессуальной форме по усмотрению следователя, так как сложная иерархия следов, остающихся в системе бухгалтерского учета в результате налоговых преступлений и правонарушений, высокий уровень их

Герасимов И.Ф. Некоторые проблемы раскрытия преступлений. Свердловск, 1975. С. 49-58.

%

146

I

латен тност и (скры тност и), вуали рова ние, подл оги, непра вильн ая корр еспон денци я счето в бухга лтерс кого учета всегд а пред полаг ают поиск приз наков прест упны х дейст вий имен но с испол ьзова нием специ альн ых позна ний све- дущи х лиц.

Хара ктер тех или иных дейст вий следо вател я, реали зующ ихся в ос- новн ом в форм е прове рочн ых дейст вий, на данн ом этапе обусл овлив ается конк ретно й следс твенн ой ситуа цией1 90. Под после дней в насто ящее врем я пони маетс я совок упнос ть услов ий, в котор ых в данн ый моме нт осущ ествл яется рассл едова ние, т. е. та обста новка , в котор ой проте кает проц есс дока- зыва ния191 .

Испо льзов ание специ альн ых позна ний в непр оцесс уальн ой форм е про- дикто вано слож ивше йся обста новко й (влия нием внеш ней сред ы) и являе тся в данн ой ситуа ции необх одим ым, но это не долж но прот ивост оять поиск у и утвер жден ию друг их проц ессуа льны х форм испол ьзова ния позна ний экспе рта и специ алист а.

В
крим
инал
истич
еской
литер
атуре
выска
зыва
лись
пред
поло
жени
я счи-
тать
показ
ания
специ
алист
ов на
предв
арите
льно
м
следс
твии
самос
тояте
ль-
ной
форм
ой
испол
ьзова
ния
специ
альн
ых
позна
ний,
но
И.Н.
Соро
котяг
ин по
этому
пово
ду
пише
т
иначе
«Так ая помо щь сведу щего лица являе тся спра- вочн ой деяте льнос тью, и свои выво ды и пред ложе ния он излаг ает не в справ ке, а в прот околе допр оса»1 92.

След ует отмет ить, что ст. 133/1 УПК, не пред усмат ривае т допр ос спе- циал иста. Спец иалис т не може т делат ь выво ды, котор ые подле жат занес ению в прот окол; дейст вующ ее уголо вно- проц ессуа льное закон одате льств о пре- дусм атрив ает допр ос экспе рта и тольк о по суще ству данн ого им закл ючен ия.

\ ,9° Криминалистов в последнее время привлекает проблема исследования следственной ситуации (см.,

1 например: Герасимов И.Ф. Принципы построения методики раскрытия преступлений // Вопросы методоло-

ф гии и методики расследования. M., 1973. С. 82-83; Селиванов Н.А. Криминалистические характеристики и

следственные ситуации в методике расследования // Соц. законность. 1977. № 2. С .58-59. ?4ьг 191 Белкин Р.С. Следственная ситуация и ее тактическое решение. Курс советской криминалистики.

Т. .3. М., 1979. С. 70.

192 Сорокотягин И.Н. Криминалистические проблемы использования специальных познаний в рас- L следовании преступлений: Дис… д-ра .юрид. наук. Екатеринбург, 1992. С. 106.

%

147

и

В связи с этим нельз я счита ть самос тояте льно й форм ой специ альн ых позна ний показ ания специ алист а; таку ю деяте льнос ть целес ообр азно счита ть консу льтац ионн ой, явля ющей ся разно видн ость ю справ очно й по интер есую- щим следо вател я вопр осам, относ ящей ся к непр оцесс уальн ой форм е испол ь- зован ия специ альн ых позна ний.

В юрид ическ ой литер атуре подче ркива лось, что основ ным крите рием допус тимос ти внедр ения в следс твенн ую практ ику науч ных знани й, средс тв и метод ов являе тся проц ессуа льны й аспек т, обесп ечива ющи й «даль нейш ее совер шенс твова ние и усиле ние систе мы проц ессуа льны х гаран тий»1 93.

Цель консу льтат ивно й и справ очно й деяте льнос ти сведу щего лица за- ключ ается в перед аче следо вател ю некот орой предв арите льно й инфо рмац ии, позво ляющ ей прав ильн о орие нтир овать ся в созда вшей ся обста новке .

Особ енно эффе ктивн а такая помо щь при прове рке перви чных матер иа- лов, связа нных с приз нака ми эконо мичес ких, в том числе и налог овых, пре- ступл ений, подго товке к прове дени ю допр осов, верси й совер шени я прест уп- лений . Конс ульта ции по пово ду испол ьзова ния комп ьюте рных прог рамм для осущ ествл ения бухга лтерс кого учета , присв оения кодов тем или друг им хо- зяйст венн ым опера циям, доку мента м, по вопр осам техно логич еской обра- ботки учетн ой инфо рмац ии, более уязви мых для фальс ифик ации участ ков учетн ой обра ботки .

Конс ульта цион ная деяте льнос ть предс тавля ет собой полу чение следо вател ем предв арите льно й, важн ой для рассл едова ния инфо рмац ии. Таку ю инфо рмац ию дает лицо, имею щее специ альну ю подго товку , котор ое обла дает специ альн ыми позна ниям и, проф ессио нальн ым опыт ом в опре делен ной деяте льнос ти, навы ками, умен иями испол ьзова ния науч но- техни чески х средс тв и специ альн ых позна ний, по прось бе следо вател я, орган а дозна ния, прок урату ры и суда объяс няет сущн ость пред метов , явлен ий и показ ывает

193 Шиканов В.А. Актуальные вопросы уголовного судопроизводства и криминалистики в условиях научно-технического прогресса. Иркутск, 1973. СП.

148

эффективные направления применения достижений научно- технического

194

прогресс .

На договорной основе возможно использование познаний сведущих лиц из числа аудиторов, членов клуба профессиональных бухгалтеров компе- тентных в конкретных отраслях хозяйства (п. 19 ст. 11 Закона Российской Федерации «О федеральных органах налоговой полиции»).

Консультации сведущих лиц помогут следователю в осуществлении криминалистического анализа поступившей оперативной информации и в моделировании версии совершения преступления с учетными документами.

В криминалистике отмечается, что оперативно-розыскная информация является разновидностью социальной информации и представляет собой сведения об обстоятельствах, подлежащих доказыванию, полученные органами дознания с помощью оперативно-розыскных, преимущественно негласных сил, средств и методов195.

Достаточно часто полученная оперативная информация о преступлении характеризуется своей неполнотой, фрагментарностью и расплывчато- стью сведений, то вполне очевидно, что эту информацию необходимо под- вергнуть исследованию с помощью криминалистического анализа.

Криминалистический анализ оперативной информации должен включать в себя мысленное моделирование преступных действий по налоговым преступлениям, прогнозирование вероятностных следов, в которых могли отобразиться эти действия, и фактических данных, с помощью которых эти следы могут быть установлены, разрабатывается несколько вероятностных моделей возможных преступных действий. При обнаружении следов преступной деятельности находят подтверждение предположительные версии.

Законом «О федеральных органах налоговой полиции» (ст. 11) преду- смотрена возможность, привлекать граждан с их согласия к сотрудничеству

194 Сорокотягин И.Н. Криминалистические проблемы использования специальных познаний в рас- следовании преступлений: Дис. … д-ра юрид. наук. Екатеринбург, 1992. С. 103-104.

193 Ратинов А.Р. Взаимодействие следователей прокуратуры и милиции при расследовании преступлений // Практика применения нового уголовно-процессуального законодательства. С.86-89.

%

149

;

для выявл ения форм и метод ов совер шени я прест уплен ий и нару шени й в об- ласти налог ового закон одате льств а.

Справ очная деяте льнос ть заклю чаетс я в письм енны х вопро сах следо ва- теля соотв етств ующе му специ алист у, котор ый дает ответ в виде справ ки, не прово дя специ ально го иссле дован ия. Как прави ло, это вопро сы, не требу ющие вывод ов и заклю чений . В проти вном случа е речь долж на идти о назна чени и экспе ртиз1 96.

Одна ко непро цессу альна я форм а участ ия специ алист ов и экспе ртов не регул ирует ся норма ми УПК, поэто му требу ет необх одим ости особо регул и- роват ь поряд ок деяте льнос ти этих лиц вне рамок следс твенн ого дейст вия197.

И.Н.С ороко тягин выска зал предл ожен ие допол нить дейст вующ ий УПК

198

новы м участ нико м уголо вного проце сса - консу льтан том , мы согла сны с пред ложе нным допо лнен ием.

Анал изиру я матер иалы арбит ражн ой практ ики, следу ет отмет ить, что судеб ная практ ика допус кает испол ьзова ние мнен ия сведу щих лиц при рас- смот рени и дела по касса ции и в поря дке надзо ра.

К жалоб е и проте сту на реше ние суда могут быть прило жены письм енные матер иалы, подтв ержда ющие довод ы обра щени я. Этим и матер иалам и могут быть справ ки либо сооб щени я сведу щих лиц, в том числе специ али- стов- бухга лтеро в, относ ящиес я к иссле дован ным в деле обсто ятель ствам.

Лицо, подде ржива ющее свои исков ые требо вания, либо ответ чик по де- лу и их пред стави тели, а такж е лицо, обви ненн ое в совер шени и прест упле-

196 В этой связи представляется неправильным мнение о том, что специалисты могут давать заключения о свойствах предметов и т. д. См.: Советская криминалистика: теоретические проблемы. М., 1978. С. 37.

щ 197 Такое предложение справедливо высказано рядом авторов. См.: Морозов Г.Е. Указ. Раб.; Зуев

Е.И. непроцессуальная помощь сведущего лица на предварительном следствии // Труды ВНИИСЭ СССР. >* Вып. 26. М.,1973.; Воробьева И.В. Тактические и практические проблемы взаимодействия следователя с

контролирующими органами в борьбе с преступностью: Дис. … канд. юрид. наук. Саратов. 1984 и др.

1 8 Сорокотягин И.Н. Криминалистические проблемы использования специальных познаний в рас- ^ следовании преступлений: Автореф .докт. юрид наук. Екатеринбург Л 992. С. 17.

150

ния, и его представитель вправе проявить инициативу и обратиться за разъяснением к сведущему лицу по своему выбору199.

Сведущее лицо может высказывать свое мнение по поставленным перед ним вопросам в области бухгалтерских познаний как в официальном порядке, так и на основании обращения к ним граждан, их представителей либо должностных лиц прокурорских и судебных органов.

Мнения сведущих лиц в области бухгалтерского учета используется на практике для оценки достоверности и обоснованности полученной на предыдущих стадиях судебного рассмотрения дела судебно- бухгалтерской экспертизы. Иногда это мнение может запрашиваться и в связи с другими обстоятельствами, имеющими отношение к области бухгалтерского учета.

Однако заключение сведущего лица, представленное в кассационные и надзорные инстанции, не имеет того доказательственного значения, которое присуще заключению судебной экспертизы.

Пленум Верховного суда СССР от 16 марта 1971 г. № 1 отмечал, что представленные в качестве дополнительных материалов к кассационным и надзорным жалобам и протестам мнения сведущих лиц не могут заменить заключения эксперта и служить основанием к изменению или отмене приговора с прекращением дела. При наличии сомнений в правильности заключения эксперта, имевшего существенное значение для вынесения приговора, суд в кассационном или надзорном порядке может отменить приговор и направить дело на новое расследование или новое судебное разбирательство, дав мотивированное указание о необходимости производства повторной экспертизы.

В случае, когда мнение сведущего лица вскрывает в кассационной или надзорной инстанции обстоятельства, не подвергавшиеся ранее экспертно- му исследованию, при возвращении дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции или для производства дополнительного расследования, суд может

Крылова З.Г., Крылов В.В. Справочник / Судебно-бухгалтерская экспертиза. Под общ. ред. Я. А. Куника, В.И. Рябикина. М., 1993. С. 190.

151

назначить производство судебно-бухгалтерской экспертизы. Причем в качестве эксперта для производства экспертизы может быть приглашено лицо, дававшее свое заключение в надзорную или кассационную инстанцию.

К непроцессуальной форме использования специальных познаний можно отнести использование познаний ревизора при проведении ревизий, но в законах и нормативных актах, регламентирующих деятельность органов Государственной налоговой службы Российской Федерации и Федеральных органов налоговой полиции, ревизия как форма контроля не упоминается. По результатам документальных проверок соответствующими органами составляются не акты ревизий, а акты проверки соблюдения налогового законодательства.

Главным в расследовании налоговых преступлений является не только установление лиц, участвовавших в преступлении, но и доказывание на основе документальных данных вины каждого участника.

Решение указанных задач связано с использованием комплексного анализа экономической (бухгалтерской) информации о хозяйственных процессах предприятия, использование познаний сведущих лиц в данной области знаний, может способствовать более полному и быстрому раскрытию налоговых правонарушений и преступлений.

  • 152

§4. Понятие и правовая классификация документов, как объектов исследования с использованием специальных бухгалтерских познаний

Доказательствами по уголовному делу являются любые фактические данные, на основе которых в определенном законом порядке орган дознания, следователь и суд устанавливают наличие или отсутствие общественно опас ного деяния, виновность лица, совершившего это деяние. Эти данные уста- Ф навливаются заключениями эксперта, актами ревизий и документальных

проверок.

При планировании налоговых проверок, расследовании уклонений от уплаты налогов и сборов в государственные внебюджетные фонды путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о до ходах или расходах необходимо иметь в виду, что действия правонарушите ля, хотя и носят внешне скрытый характер, обычно находят отражение в раз- ф личных финансово-хозяйственных документах, составленных нередко с на-

рушением порядка ведения бухгалтерского учета.

Налоговые преступления, совершаемые с использованием бухгалтерских документов, являются наиболее сложными в расследовании из-за изощрен- ш ности и продуманности действий нарушителей.

Доказательственную базу по таким преступлениям составляют первичные и сводные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, а также бухгалтерская и налоговая отчетность.

Бухгалтерские документы являются важным источником сведений о преступлениях против собственности и могут использоваться в качестве доказательств по уголовному делу200.

Первичный учетный документ представляет собой письменное свидетельство о совершенной хозяйственной операции, имеющее правовое (дока-%

S

200 Голубятников СП., Кравченко Ю.М., Меджевский А.А. Основы судебной бухгалтерии. Н. Новгород, 1994. С. 15.

153

зательное) значение201.

Объектами налоговых проверок являются данные налогового учета, но так как налоговый учет ведется на основе данных бухгалтерского учета или иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением, то объектами проверок является и данные бухгалтерского учета. Доказательствами по уголовному делу являются сведения о фактах, входящих в предмет доказывания, получаемые при проведении в соответствии с законом процессуальных действий, а также из протоколов следственных и судебных действий, заключений экспертов, иных документов и предметов.

Опираясь на такое понимание доказательства, попытаемся раскрыть по- нятие документа.

Документы являются одним из источников доказательств по уголовным делам, однако относительно их процессуальной природы в юридической литературе нет единого мнения.

Часть 2 ст. 69 УПК предусматривает три группы документов:

1) акты ревизий и документальных проверок; 2) 3) протоколы следственных и судебных действий; 4) 5) иные документы. 6) В законе нет родового понятия документа, что усложняет работу с этим видом источников доказательств.

Термин «документ» (documentum) латинского происхождения и означает доказательство, свидетельство.

В «Словаре русского языка» СИ. Ожегова документ определяется как: «1. Деловая бумага, подтверждающая какой-нибудь факт или право на что- нибудь; 2. То, что официально удостоверяет личность предъявителя (паспорт и т.д.); 3. Письменное свидетельство о чем-нибудь»202.

’ Бухгалтерский учет / Под ред. П.С. Безруких. М., 1996. С. 25.

12 Ожегов СИ., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. М., 1997. С. 172.

154

Ученые- юристы едины во мнении, что понятие документа в уголовно процессуальном смысле имеет несколько иное содержание, но в то же время определяют его неоднозначно.

По вопросу о понятии документа в процессуальной литературе имеются в основном две различные точки зрения. Представители одной из них под документами понимают только письменные акты. К числу этих процессуалистов относятся В.П. Резепов, М.А. Чельцов, A.M. Ларин, СП. Фортинский, В.М. Галкин и многие другие.

В. П. Резепов определяет понятие документов как письменных актов, с помощью которых удостоверяют или опровергают факты, имеющие юридическое значение203.

По определению А. М. Ларина, «…к документам, как письменным дока- зательствам, относятся акты, составленные соответствующими, главным образом, должностными лицами специально для удостоверения или изложения определенных фактов. Такие акты могут составляться как в связи с уголовным делом, так и независимо от него.

Это в первую очередь справки, официальные выписки или копии, акты ревизий, сличительные ведомости или инвентаризационные описи и т. д. Для того, чтобы эти материалы были пригодны в качестве письменных доказательств, в них должны содержаться определенные сведения о цели, времени, месте составления документа, об источнике содержащихся в документе сведений, и сами эти сведения должны быть изложены конкретно, в форме, не допускающей двоякого истолкования удостоверяемых фактов»204.

В.М. Галкин еще более сужает содержание понятия документа. К числу документов-доказательств он относит только письменные тексты, имеющие связанное содержание205.

Вторая точка зрения не связывает документ в обязательном порядке с

203 Резепов В.П. Документы как доказательства в советском уголовном процессе. Дис. …канд. юрид. наук. Саратов, 1947

Ларин A.M. Работа следователя с доказательствами. М., 1966. С. 64. 205 Галкин В.М. Средства доказывания в уголовном процессе. М., 1967. С. 39.

155

письменным актом. Такой позиции придерживаются В.Д. Арсеньев, А.И. Винберг, Б.И. Пинхасов, Ю.Н. Прокофьев, Л.Д. Кокорев, Н.П. Кузнецов, А.Н. Копьева, Л.В. Воронина, А.А. Леви, Н.А. Кузнецова и другие.

По определению В.Д. Арсеньева, «… документ представляет собой предмет материального мира, на котором искусственно зафиксирован опре- деленный факт»206.

По мнению Б.И. Пинхасова, документ - это «материальный объект, со- держащий сведения о событиях и фактах, изложенных с помощью письменных и иных знаков, которые однозначно передают человеческую мысль, либо однозначно закреплены и воспроизводимы при посредстве технических средств в виде изображении или устной речи»207.

Ю.Н. Прокофьев под документами понимал «специально изготовленные предметы материального мира, сохранившие следы целенаправленной дея-

‘У ал

тельности, предназначенной для сохранения и передачи информации» .

Нам представляется более правильной позиция тех авторов, которые не считают письменную форму неотъемлемым свойством документа.

Проект УПК РФ закрепляет как письменную, так и иную форму фиксации сведений (ст. 77).

Документ по своей сути является способом закрепления информации для передачи ее во времени и в пространстве, поэтому в условиях высокой развитости различных способов сохранения и передачи информации абсолю- тизация письменной формы документов является явно ошибочной. К тому же Федеральный закон «Об информации, информатизации и защите информа- ции» (Собрание законодательства Российской Федерации. 1995. № 8. Ст. 609) дает понятие документа как зафиксированной на материальном носителе информации (сведений о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и

206 Арсеньев В.Д. Понятие документов и значение их как доказательств в советском уголовном процессе//Труды ИГУ. Т. 13. Сер. юридическая. Иркутск, 1955. С. 140.

207 Пинхасов Б.И. Использование документов в доказывании. Ташкент, 1977. С. 5.

208 Прокофьев Ю.Н. Понятие и сущность документов в доказывании как доказательств в советском уголовном процессе. Иркутск, 1978. С. 13.

156

процессах) с реквизитами, позволяющими ее идентифицировать.

Сведение понятия документа к понятию письменного документа имело своей основой ранее действовавший УПК РСФСР 1923 г., где о документах говорилось только как о письменных доказательствах. Закрепление подобного положения консервативным законодателем в то время вполне объяснимо, но не допустима аналогичная трактовка документов сегодня, когда уровень научно-технического прогресса достиг больших высот.

В современном русском языке под словом «документ» следует понимать материальный носитель записи (на бумаге, кино- и фотопленке, магнитной ленте, перфокарте и т.п.) с зафиксированной на нем информацией, предна- значенной для передачи ее во времени и в пространстве209.

Рассмотрим случаи, когда протоколы очных ставок, выемок и протоколы судебного заседания служат дополнительным источником фактов при ис- следовании материалов уголовного дела.

При исследовании преступлений следователю, лицу, производящему дознание, сталкиваться с понятием документа. Знание особенностей доку- ментов позволит повысить правовую культуру сотрудников правоохрани- тельных органов, правильно оценить имеющуюся информацию и тем самым на практике избежать некоторых ошибок.

Так, в уголовно-процессуальном и гражданском праве документы имеют значение в одних случаях как письменные, а в других - как вещественные доказательства по делу. Поэтому возникает потребность четко различать по этому признаку особенности документов.

В понятие «документ» в разных отраслях науки вкладывается различное значение. Так, например, в бухгалтерском учете документ - это письменное свидетельство о фактическом совершении или о праве на совершение хозяй-ственной операции , в правоведении - форма удостоверения юридических

Советский энциклопедический словарь. М., 1983. С. 403. 210 Безруких П.С. Бухгалтерский учет. М., 1983. С. 42.

157

Oil

фактов , в делопроизводстве - средство фиксации в письменном виде сведений о фактах, событиях, явлениях, объективной действительности и мыслительной деятельности человека, в информатике - вид информации.

В процессуальном праве термин «документ» понимается как вид источника доказательства212.

Разнообразное понимание документа обусловлено прежде всего спецификой предмета и метода исследования конкретной отрасли науки и практики.

Вместе с тем, давая характеристику сущности документа, принято выделять в нем и такие существенные признаки, как форма, содержание и волевой характер213.

По своей форме документ является письменным актом, в котором находят отражение определенные юридические факты.

Документ по своему содержанию всегда является результатом определенной волевой деятельности составившего его лица. Обязательным реквизитом документа, как исходящего от государственной или общественной ор- ганизации, так и составленного гражданином, является подпись лица, от имени которого он исходит. Исключением из этого правила являются только те документы, форма и содержание которых точно установлены специальными нормативными актами и не предусматривают подписи юридического лица, от которого он исходит (например, избирательные бюллетени, всевозможные билеты и т.п.). Во всех остальных случаях письменные акты любого содержания, в том числе письма, записки, заявления и т. п., не имеющие под- писи, документами считать нельзя.

Таким образом, из выше изложенного следует, что основными призна-

211 Пинхасов Б.И. Проблемы борьбы с подлогами документов: Автореф. дис. …д-ра юрид. наук М., 1970. С.

212 Фортинский СП. Судебно-бухгалтерская экспертиза. М.. 1962. С. 50.; Теория доказательств в со ветском уголовном праве. М., 1973. С. 654.

213 Яковлев Я.М. Понятие и классификация документов в советском праве. Душамбе, 1960. С. 12-

13.

*

158

ками документа, характеризующими его общее понятие, являются форма до- кумента, его содержание, волевой характер документа.

«Следует иметь в виду, что сведения могут быть закреплены не только с помощью письменности, но и иными средствами передачи информации (например, с помощью магнитной звукозаписи, кино-, фотосъемки и других), которые в настоящее время непрерывно расширяются»

В хозяйственной деятельности предприятий (объединений) документы ^ являются носителями как экономической, так и юридической информации.

Носителями экономической информации документы становятся в силу того, что посредством документов осуществляется первичное наблюдение и первичная регистрация хозяйственных операций. Кроме того, цифровые по казатели, сгруппированные и обобщенные по определенной системе и зафик сированные в соответствующих документах, дают возможность оценивать эффективность хозяйственной деятельности, конечные результаты выпол- •1^ нения плана и т. д.

Следовательно, экономическая информация документа представляет собой сведения о движении материальных ценностей и денежных средств, т. е. в документах отражается динамика собственности.

К документам, отражающим динамику собственности, можно отнести большое количество письменных актов, в том числе и такие, как платежное требование, чек, товарно-транспортная накладная, расходный кассовый ордер, платежная ведомость и др.

Носителями правовой информации документы становятся в силу того, что как материальные объекты они содержат сведения, необходимые для получения исчерпывающего представления о совершенной операции и обеспечения их доказательственной силы.

Документ будет иметь доказательственное значение только тогда, когда % он облечен в установленную законодательством форму.

  • Хотя после принятия ныне действующего процессуального закона мно-

*

159

гие юристы по инерции продолжали считать документами лишь письменные акты, другие процессуалисты быстро пришли к правильному пониманию понятия «документ». Так, СП. Голубятников отмечал, что документом является «каждый предмет, на котором с помощью слов или иных общедоступных обозначений любым способом зафиксированы сведения о фактах, имеющих значение для правильного разрешения уголовного дела»214.

Рассматривая вопрос об использовании в доказывании документов, под- готавливаемых средствами электронно-вычислительной техники, Верховный Суд СССР указал, что «документ, представляемый в суд в качестве доказательства, должен содержать общепонятную информацию, объяснения к цифровому материалу и иметь полную расшифровку закодированных данных. Без такой расшифровки содержащиеся в документе факты не могут быть проверены и оценены судом…»215.

Для учетных документов Закон «О бухгалтерском учете» установил: «Первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготовить за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры»216.

Следовательно, далеко не каждый документ может быть источником доказательств по уголовному делу, а только тот, который соответствует требованиям закона к доказательствам вообще и к данному виду доказательств, в частности.

В соответствии со ст. 88 УПК: «Документы являются доказательствами,

214 Голубятников СП. Учетные документы как доказательства при расследовании хищений государ ственного и общественного имущества: Автореф. дис. …канд. юрид. наук. М., 1965. С. 5.

215 Использование в качестве доказательств документов и заключений экспертов, подготавливаемых средствами электронно-вычислительной техники: Обзор судебной практики //Бюллетень Верховного Суда СССР. 1982. №6. С. 22,23.

216 О бухгалтерском учете. Федеральный закон Российской Федерации от 23 февраля 1996г. // Библиотечка Рос. газ. 1996. № 9.

160

если обстоятельства и факты, удостоверенные или изложенные предпри- ятиями, учреждениями, организациями, должностными лицами и гражданами, имеют значение для уголовного дела».

В приведенном положении закона четко закреплены два основных тре- бования к документам для признания их доказательствами:

1) документ должен исходить от определенного юридического или фи- зического лица; 2) 3) документ должен содержать сведения, имеющие значение для уголов- ного дела. 4) Все документы, имеющиеся в уголовном (арбитражном) деле, с позиции правовой их классификации и значимости (доказательственности) можно подразделить следующим образом: а) доброкачественные, т. е. обеспечи- вающие доказательственную силу, и недоброкачественные, т. е. не обеспечивающие доказательственную силу; б) бухгалтерские; в) другие материалы дела.

Доброкачественный документ - это документ, который по форме и со- держанию соответствует правилам, отраженным в законодательстве, и обеспечивает доказательственную силу.

Например, эксперт-бухгалтер исследует только те документы, отра- жающие хозяйственные и финансовые операции, которые признаны следователем (судом) доказательствами. Доброкачественные документы служат основанием для суждения о реальности и объеме совершенной операции.

Недоброкачественным считается документ, который не отвечает требо- ваниям законодательства и не обеспечивает доказательственной силы.

Недоброкачественные документы в литературе принято подразделять на документы, недоброкачественные по форме и по существу отраженных в них операций (подложные). К недоброкачественным по форме документам принято в литературе относить «неоформленные и неправильно оформленные, но при условии, что и те, и другие отражают реальные операции в неиска-

*

161

Ф женном виде и объеме. Такого рода документы, если эксперт-бухгалтер на

основании других данных установит их недоброкачественность лишь по форме, также принимаются как бесспорные доказательства совершения отраженной в них операции»217.

Документы, неправильно отражающие произведенные операции, явля ются подложными и подразделяются на две группы: фальсифицированные и документы, содержащие ложные сведения. Фальсифицированными являются fe те документы, в которых имеются подчистка и другие искажения (чек с под-

дельной подписью, платежная ведомость с подложной распиской в получении по ней денег и т. п.). В этих случаях фальсификации подвергался материал документа, такую фальсификацию устанавливает эксперт-криминалист. Если подобные документы следователь предъявляет эксперту-бухгалтеру, последний должен быть осведомлен об их подложности.

Документы, содержащие ложные сведения, - это такие документы, ко- Ш торые оформлены правильно, но содержат ложные сведения о характере,

объеме и подробностях операции (счет организации с указанными в нем за вышенными ценами или платежная ведомость увеличенной суммой заработ ной платы, начисленной и выданной организатору хищения или его сообщ- ? нику, и т. п.).

СП. Голубятников дает следующую группировку учетных документов: неправильно оформленные (нарушения по заполнению реквизитов); документы, отражающие незаконные операции; документы, отражающие вымышленные операции (в действительности не существующие)218.

Подложные документы, содержащие заведомо ложные сведения, принято подразделять на бестоварные и безденежные.

В литературе и на практике часто подложные документы называются

фиктивными. Процессуальный закон говорит о подложном документе. Доку-Ф

I •

i #

217 Фортинский СП. Судебно-бухгалтерская экспертиза. М, 1962. С 55.

218 Голубятников СП., Кравченко Ю.М., Меджевский А.А. Основы судебной бухгалтерии. Н. Нов- ^ город, 1994. С. 21.

162

^ мент может отражать несуществующую (фиктивную) операцию, но сам от

этого не становится фиктивным, а является подложным219.

По-другому обстоит дело с официальными документами. Для того что бы они стали полноценными источниками доказательств, необходимо нали чие у них комплекса реквизитов. Под реквизитами следует понимать обще принятые или установленные нормативным актом необходимые для данного документа обязательные признаки, касающиеся его формы либо содержания, 1% которые придают документу удостоверительное значение.

Именно качество оформления документа, т. е. наличие в нем всех необходимых реквизитов, устанавливает пригодность документа для доказывания определенных обстоятельств. Несоблюдение установленных правил оформления обесценивает доказательственное значение документа.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они со ставлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм пер- <И винной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих

альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

наименование документа;

дату составления; м. наименование организации, от имени которой составлен документ;

содержание хозяйственной операции;

измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции, и правильность ее оформления;

личные подписи лиц.

Кроме того, могут быть и дополнительные реквизиты, например, печать, платежные реквизиты, подписи руководителя и главного бухгалтера.

Отсутствие одного или нескольких реквизитов, необходимых для данно-

Ф

Фортин ский СП. Судебн о- бухгалт ерская эксперт иза. М., 1962. С. 56.

%

163

^ го документа, делает документ сомнительным, а в установленных законом

случаях - не имеющим никакого доказательственного значения.

Но «не всякое отступление от порядка оформления документа делает его ничтожным, следует учитывать причину данного отступления и возможность устранения некоторых недостатков, имеющихся в документе»220. Как пра вильно отмечают Г.М. Миньковский и В.Т. Танасевич, нарушение формы официального документа отнюдь не во всех случаях свидетельствует о не- % правильности его содержания.

При назначении судебно-бухгалтерской экспертизы, при оценке заключений эксперта следователь, судья должен определить, какие документы являются в конкретном случае необходимыми для исследования.

Объектами судебно-бухгалтерской экспертизы (СБЭ) согласно п. 5 Ин струкции о производстве СБЭ являются первичные и сводные документы бухгалтерского учета, налогового учета, отчетность, регистрационные доку- Ш менты, внутренние нормативные документы, содержащие фактические дан-

ные, необходимые для дачи заключения.

Документы бухгалтерского учета - это письменные акты, фиксирующие совершенные хозяйственные операции в соответствии с требованиями пра- ^ вил, закрепленных нормативных правовых актах, документах и документо-

обороте.

Бухгалтерские документы в работе предприятий (объединении) служат средством обоснования учетных записей. Кроме того, они используются для руководства и управления хозяйственной деятельностью, т. е. используются для передачи распоряжений от распорядителей к исполнителям. На основе бухгалтерских документов контролируется правильность совершенных операций, ведется текущий анализ выполняемой работы, устанавливаются причины тех или иных хозяйственных нарушений, т. е. документация выполняет

Кокорев Л.Д., Кузнецов Н.П. Уголовный процесс: доказательства и доказывание. Воронеж, 1995. С.215.

164

контрольно-аналитические функции.

Правовое значение бухгалтерских документов проявляется в том, что с их помощью подтверждается правильность зарегистрированных в учете фак- тов, и тем самым они служат доказательством при спорах, возникающих между предприятиями (объединениями), организациями, учреждениями. Их используют органы следствия, суды, арбитраж при решении вопросов о различных претензиях, исках, проверках полноты выполнения обязательств и т. д. Однако необходимую правовую силу документы получают только тогда, когда они составлены и оформлены в соответствии с требованием законодательства.

К бухгалтерским документам принято относить такие документы, как, например, платежные требования, платежные поручения, чек, приходный кассовый ордер, расходный кассовый ордер, ведомость на выдачу заработной платы, накладная, калькуляция, отчеты, учетные регистры, акты на списание ценностей и др.

Рассмотрим некоторые характерные признаки, присущие бухгалтерским документам.

Основанием для записей в бухгалтерском учете служат надлежаще оформленные оправдательные документы.

Оправдательные документы могут быть как разовыми, предназначенными для оформления отдельных хозяйственных операций, так и накопитель- ными (групповыми), предназначенными для оформления ряда однородных хозяйственных операций за определенный период (п. 4 Положения о доку-ментах и документообороте в бухгалтерском учете) .

Надлежаще оформленные оправдательные документы характеризуются тем, что они составлены своевременно и содержат все предусмотренные реквизиты для данного вида документов.

Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации. Приказ Минфина. № 34Н 29.07.99..

165

Реквизиты - это установленная законодательством совокупность эле- ментов, обеспечивающих экономическую, юридическую и другую информацию.

Все документы имеют соответствующую форму. В словаре русского языка слово «форма» означает «внешнее очертание, наружный
вид

000

предмета» . Стало быть, форма документа - это внешние особенности материального объекта. Особенности документа проявляются в размере документа, его конфигурации, способе изготовления (машинный, ручной) и реквизитах.

В зависимости от назначения бухгалтерские документы в литературе обоснованно принято подразделять на распорядительные, оправдательные (исполнительные)223, комбинированные; по степени обобщения - на первичные и сводные; по количеству отраженных в них операций - на разовые и накопительные; по месту составления - на внутренние и внешние224.

Юридическое значение первичных документов состоит в том, что они впервые отражают финансовую или хозяйственную операцию, а потому являются одним из источников доказательств, если изложенные в них фактические данные имеют значение для уголовного или гражданского дела.

Среди документов бухгалтерского учета особое значение имеют учетные регистры.

Они определяются в литературе как документы аналитического (синте- тического) учета, в которых в соответствии с законодательством осуществляется группировка данных о наличии товарно-материальных ценностей, денежных средств и операциях с ними, зафиксированных первичными документами. К учетным регистрам относят бухгалтерские книги, карточки, сводные листы (ведомости). Такое подразделение учетных регистров обу-

Ожегов СИ., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. М., 1997. С. 855.

223 Голубятников СП., Кравченко Ю.М., Меджевский А.А. Основы судебной бухгалтерии. Н. Нов город. 1994. С. 17.

224 Атанесян Г.А., Голубятников СП. Судебная бухгалтерия. М., 1989. С 83.

166

словливается формой.

Учетные регистры имеют особую значимость для эксперта-бухгалтера в силу того, что позволяют (к примеру, с помощью бухгалтерских книг и др.) вскрыть (установить) злоупотребление, возникшее на основе изменения уже сделанных учетных записей, поскольку страницы в книгах нумеруются, а на обороте последней страницы книги за подписью главного (старшего, если он исполняет функции главного) бухгалтера или лица, им на то уполномоченного, делается надпись: «В настоящей книге всего пронумеровано… страниц (листов)». Это обеспечивает сохранность каждого листа и не допускает замены одного листа другим. А если будет допущена замена листа или же его вырвут из книги, то это будет легко установить (обнаружить).

При уяснении понятия документальных источников доказательств нельзя оставить без внимания вопрос о соотношении документа и его копии, до- кумента и его перевода, документа и его черновика, документа и приложений к нему. На наш взгляд, подлинник документа и его копия соотносятся как первоначальное и производное доказательство, т.е. копии документов также являются источниками доказательств.

Б. И. Пинхасов правильно пишет, что «копию можно использовать для проверки достоверности и точности подлинника, замены отсутствующего или утраченного подлинника»225. Вопрос о допустимости и доказательственном значении копии документа должен решаться отдельно в каждом конкретном случае с учетом всей совокупности имеющихся по делу доказательств.

Документ может иметь несколько подлинников. Например, документ может быть выполнен в нескольких экземплярах под копирку, будь то в ручную, на печатной машинке или принтере, голос человека может быть записан одновременно на несколько аудиокассет или лазерных дисков с помощью одного или нескольких записывающих устройств, одни и те же действия мо-

Цинхасов Б.И. Использование документов в доказывании. Ташкент,1977. С.10.

167

гут быть одновременно записаны на несколько видеокассет, лазерных дисков и т. п. Придание в подобных случаях лишь одному из этих документов статуса подлинника, а другим - копий, является неправильным.

Таким образом, с точки зрения судебно-бухгалтерской экспертизы под документом следует понимать письменный акт, содержащий определенные реквизиты и отражающий хозяйственные операции или дающий право на их соверщение и другие факты, с которыми закон связывает наступление экономико-правовых последствий.

Черновики документа, нерасшифрованные стенографические записи по общему правилу не используются в доказывании, если имеется сам документ. В случае же его необнаружения или утраты эти материалы приобретают характер документа. Их использование при доказывании необходимо и в том случае, если имеется сомнение в точности и полноте документа. По указанному уголовному делу при обыске наряду с бланками доверенностей, накладных, расчетами по уплате налогов были изъяты черновые записи с указанием сумм, уплаченных за приобретенные товары, долгов и остатков. Данный документ способствовал уяснению предназначения изъятых незаполненных бланков, а также установлению несоответствия отраженных в расчетах по уплате налогов сумм с фактической прибылью.

Таким образом, под документами как источниками доказательств сле- дует понимать материальные носители доказательственной информации, исходящей от официальных и частных лиц.

В инструкции о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз указано, что в процессе исследования могут использоваться сведения, содержащиеся в актах документальных ревизий, заключениях экспертов других специальностей, показаниях обвиняемых, свидетелей и других материалах дела, если эти сведения представляются в качестве исходных данных и использование их связано с исследованием бухгалтерских документов.

При этом необходимо отметить, что показания свидетелей и обвиняемых

*

168

^ отражаются в протоколах, оформляемых следователями.

Следовательно, такие документы, как акты документальных ревизий, заключения экспертов, протоколы допросов, связанных с исследованием бухгалтерских документов, выполняют функцию дополнительных средств дознания и исследования предмета судебно-бухгалтерской экспертизы.

Дополнительными средствами судебно-бухгалтерской экспертизы вы шеназванные документы являются потому, что в них содержатся дополни- ф. тельные данные об объектах исследования. Эти документы служат для ха-

рактеристики исследуемых хозяйственных операций или для определения времени и места возникновения документов, обстоятельств составления, первоначального назначения, порядка их использования и т. п.

Одним из материалов исследования эксперта-бухгалтера являются за ключения эксперта в другой области знания, имеющие общий с судебно- бухгалтерской экспертизой предмет исследования, например, заключение 0 эксперта по исследованию письма о доброкачественности или подложности

текста документа, подписей и т.п., заключение технического эксперта о фак тическом составе и состоянии предметов, материалов или товаров, операции с которыми исследуются по документам экспертом-бухгалтером. | _ В процессе исследования материалов уголовного (арбитражного) дела

эксперт-бухгалтер исследует и протоколы показаний обвиняемых, свидетелей, поскольку из них можно получить дополнительные сведения о хозяйственной операции. Обвиняемые и свидетели сообщают иногда о времени, месте, объеме совершенной операции, обстоятельствах, подтверждающих, опорочивающих или подвергающих сомнению документ, который подлежит исследованию. Это дает возможность эксперту-бухгалтеру получить новые материалы для исследования.

Эксперт-бухгалтер изучает и исследует протоколы показаний обвиняе-мых и свидетелей, если они непосредственно связаны с документом, которым оформлена.

Ф

169

«Протоколы очных ставок как подсобный материал для эксперта- бухгалтера могут быть или объектами исследования эксперта по документам, или же иногда рассматриваются как дополнительный источник освещения тех хозяйственных операций, которые исследуются им по документам, но их нельзя положить в основу заключения. Протокол выемки позволяет дать иногда правильное и исчерпывающее заключение по фактам и обстоятельствам, исследуемым встречным путем. Операцию, которая проводилась в двух различных организациях, во всей ее полноте эксперт-бухгалтер может исследовать и отразить только в случае, когда он знает, откуда поступил в дело каждый документ или каждый экземпляр документа. Протокол судебного заседания эксперт-бухгалтер изучает, если на экспертизу поступает дело, возвращенное на доследование судом второй инстанции. Для эксперта приобретают значение показания обвиняемых и свидетелей, зафиксированные в протоколе, их ходатайства о приобщении к делу дополнительных документов, проверка отдельных фактов и т. д. Ходатайства обвиняемых о необходимости дополнительных проверок, если они имеют отношение к судебно-бухгалтерской экспертизе, эксперт должен учесть при исследовании им ма-териалов дела и даче заключений» .

Кроме перечисленных документов, при расследовании налоговых преступлений необходимо изымать и исследовать документы налогового учета, уставы предприятий, приказы, материалы по установлению учетной политики на предприятии, договоры, книги регистрации доверенностей, регистрацию приходных и расходных кассовых ордеров, журнал регистрации счетов-фактур, журнал регистрации бланков строгой отчетности, записи неофициального учета, снять информацию с жестких дисков компьютеров. Приведенный перечень документов изымается и исследуется не во всех случаях.

Следователь имеет право использовать познания сведущего лица,

Фортинский СП. Судебно-бух1 алтерская экспертиза. М., 1962. С. 88.

170

который даст более подробную информацию о необходимых для сследования документах, либо использовать свои собственные познания вобласти бухгалтерского и налогового учета.

В проекте УПК РФ, опубликованном в Юридическом вестнике, нет оп- ределения понятия «документ». В ч. 1 ст. 77 говорится лишь о том, что «документы признаются доказательствами, если сведения, изложенные или удостоверенные в них предприятиями, учреждениями, организациями, должностными лицами и гражданами, имеют значение для уголовного дела».

На наш взгляд, ч. 1 ст. 77 проекта УПК РФ и ч. 1 ст. 88 действующего УПК необходимо дополнить определением понятия «документ», после чего указанные нормы будут иметь следующую редакцию: «Исходящие от предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц и граждан сведения на материальных носителях (документы) являются доказательствами, если имеют значение для уголовного дела».

Однако следует признать, что ч. 2 ст. 77 проекта УПК РФ способна в случае получения силы закона окончательно разрешить вопрос о способах и средствах закрепления документальной информации. Здесь, в частности, установлено, что «документы могут содержать сведения, зафиксированные как в письменной, так и в иной форме. К документам могут относиться, в том числе, материалы фото- и киносъемки, звуко- и видеозаписи…».

Дополнение ст. 77 проекта нового УПК предложенным нами определе- нием документа облегчило бы, на наш взгляд, работу с документальными источниками доказательств и предотвратило бы возможность появления новых дискуссий относительно понятия «документ».

171

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Экономическая преступность сегодня представляет серьезную опасность для социально-экономических реформ в России.

Проведенное исследование позволяет сделать вывод о том, что особую остроту в настоящее время приобрела проблема собираемости налогов и уклонение от них. Наблюдается значительный рост налоговых преступлений и правонарушений, темп роста налоговых преступлений превышает в несколько раз общий рост всей преступности. Кроме того, латентность налоговых преступлений, по оценкам специалистов налоговых органов, составляет более 80 % от количества фактически совершаемых налоговых преступлений.

Преступления в сфере налогообложения приобретают в современной си- туации особый социально значимый характер. В основе подобной ситуации лежит целый комплекс взаимосвязанных причин: экономических, социальных, правовых, моральных иногда политических.

Основной причиной роста налоговых преступлений является неоправ- данно высокий уровень налогового бремени, что подталкивает налогопла- тельщика скрывать доходы от налогообложения и использовать сокрытые средства, в лучшем случае, для дальнейшего продолжения деятельности (производственной, торговой и т. д.), а иногда для финансирования криминальных структур.

Нестабильность и несовершенство налогового законодательства также влияют на рост правонарушений и преступлений. Кроме того, нестрогие санкции за налоговые преступления не препятствуют их росту.

Социальная причина заключается в том, что основная часть налогового бремени ложится на средний и малый бизнес, и, в конечном счете, на потребителя. Разумеется, связь между тяжестью налога и стремлением уйти от него существует, но она не идет ни в какое сравнение с прямой зависимостью уклонений от возможности избежать налога: если такая возможность есть,

172

налогоплательщик уйдет от налога безотносительно от того, велик налог или мал.

Моральные причины кроются, по нашему мнению, в воспитательном уровне населения. Не платить налоги стало «модным» и не вызывает всеобщего осуждения, т. е. «украсть у государства - это не значит, что украсть».

Сложность борьбы с налоговыми преступлениями обусловливается не только объективными причинами, т. е. (недостатками, существующими в законе), но и субъективными, выражающимися в неприменении или недостаточном применении положений законодательных актов соответствующими налоговыми органами в борьбе с преступлениями.

Созданы мощные по своим правам правоохранительные органы: Госу- дарственная налоговая служба, Федеральные органы налоговой полиции, органы государственных внебюджетных фондов, которые осуществляют налоговый контроль.

Налоговый контроль осуществляется специалистами структурных под- разделений налоговой полиции и налоговых служб с использованием новых методик и разработок, современной техники, но, в связи с недостаточностью практического опыта и специальных знаний, работа налоговых органов еще малоэффективна.

Налоговые преступления отличаются своей продуманностью и изо- щренностью, сложностью и труднодоказуемостью, что требует от правоохранительных органов слаженной и эффективной работы, направленной на расследование и раскрытие преступлений данного вида.

Важным обстоятельством, способствующим повышению эффективности борьбы с уклонением от уплаты налогов, должна стать координация действий в этой сфере между налоговыми органами, Федеральной службой налоговой полиции, правоохранительными органами МВД России, органами государственных внебюджетных фондов.

173

Трудность расследования налоговых преступлений обусловлена тем, что субъекты преступлений обладают высоким образовательным уровнем и практическим опытом работы, кроме того, они наделены организационно- распорядительными функциями, имеют связи с государственными структурами и правоохранительными органами, имеют значительные суммы денежных средств, которые используют на подкуп сотрудников контролирующих органов.

Одним из условий успешного решения многих задач по раскрытию и расследованию налоговых преступлений в различных отраслях промышленности, торговле, кредитно-банковской сфере является не только получение и применение исходной, основной и дополнительной информации, но и использование на первоначальном этапе расследования этих преступлений специальных бухгалтерских познаний.

Использование познаний сведущих лиц, специалистов в процессуальной, а также в непроцессуальной формах является важнейшим направлением активизации предварительного расследования, способствует своевременному и быстрому установлению следов преступной деятельности, формированию доказательственной базы, установлению вины правонарушителей налогового законодательства.

Практические трудности, связанные с использованием специальных по- знаний требуют внесения определения специальных познаний в действую- щий Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР.

В связи с этим предлагаем внести разъяснение в ст. 34 УПК дополнить определением специальных познаний следующего содержания: Специальные познания - это профессиональные познания сведущих лиц в конкретных видах деятельности, кроме профессиональных познаний судьи, прокурора, следователя и лица, производящего дознание, используемые для быстрого и полного расследования преступлений.

174

Использование специальных познаний сведущих лиц на предварительном (доследственном) этапе расследования налоговых преступлений поможет избежать ошибок в установлении доказательственной базы (определение размера сокрытых объектов налогообложения), а также более аргументировано отстаивать свою позицию при возможных возражениях и разногласиях с налогоплательщиком.

Процессуальное закрепление использования специальных познаний яв- ляется одной из главных задач в обеспечении доказательственной базы в расследовании налоговых преступлений, в связи с чем, в УПК предлагается ввести положения о возможности привлечения специалиста к участию в необходимых случаях, когда следователь придет к выводу о необходимости использования специальных познаний.

В связи с этим предлагается внести изменения и дополнения в первую часть ст. 133/1 действующего УПК: «Следователь вправе при необходимости вызывать для участия в производстве следственного действия специалиста, не заинтересованного в исходе дела. Требования следователя о вызове специалиста обязательно для руководителя предприятия, учреждения или организации, где работает специалисту). Указанное изменение зафиксировано в проекте УПК РФ.

Для более полного и эффективного использования знаний и навыков специалиста в следственных действиях, по нашему мнению, необходимо ст. 133/1 УПК дополнить абзацем следующего содержания: следователь вправе допросить специалиста по обстоятельствам использования его специальных познаний в следственных действиях как свидетеля.

Непроцессуальная форма использования специальных познаний в уго- ловном процессе является отражением потребности практики, она не может подменять основную форму (процессуальную), но является необходимой в качестве консультационной, справочной перед проведением экспертиз, выемок документов, обследованием документации и т.д.

175

Анализ норм текущего законодательства и практики его применения по- зволил сформулировать новое определение налога.

Налог — это обязательный, экономически обоснованный (подоходно- поимущественный), индивидуально безвозмездный, безвозвратный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований, не носящий характер наказания.

Несовершенство статей, предусматривающих уголовную ответственность за уклонения от уплаты налогов и сборов физическими и юридическими лицами, вызывает затруднения при установлении ответственности за пре- ступные деяния, поэтому эти нормы уголовного законодательства требуют внесения в них изменений.

Для исключения противоречий по поводу освобождения от ответственно- сти за налоговые преступления необходимо внести изменение в примечание 2 ст. 198 УК РФ: «Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное настоящей статьей, а также ст. 194 или 199 настоящего Кодекса, освобождается от уголовной ответственности на основании п. 2 ст. 75 УК РФ».

В работе исследованы возможности применения санкций по совокупности за налоговые преступления и преступления, связанные с незаконной предпринимательской и банковской деятельностью, и внесены следующие предложения:

1) о возможности обложения налогом доходов полученных в крупном размере от незаконной (без разрешения) предпринимательской и банковской деятельности; 2) 3) о возможности применения по совокупности санкций за такие виды преступлений, предусмотренные ст. 171 УК РФ «Не законное предпринимательство» и ст. 172 УК РФ «Незаконная банковская деятельность». 4) Это позволит решить несколько проблем: во-первых, уплата налога и сбора возместит ущерб, нанесенный государству, во-вторых, применение та-

*

176

кой ответственности (в соответствии со ст. 171, 172 УК РФ) будет справедливым по отношению к тем налогоплательщикам, которые имеют разрешение на осуществление предпринимательской или банковской деятельности, но по различным причинам уклонялись от уплаты налогов и сборов, и при установлении таких фактов они обязаны налоги и сборы уплатить в полном объеме, а также возможно применение ответственности в соответствии со ст. 198, 199 УК РФ.

Проанализировав документальные доказательства по налоговым преступлениям, необходимо дать определение документа под документами как источниками доказательств следует понимать материальные носители доказательственной информации, исходящие от официальных, юридических и физических лиц, если они имеют значение для дела.

По нашему мнению, необходимо ч. 1 ст. 88 действующего УПК и ч. 1 ст. 77 Проекта УПК дополнить определением понятия «документ».

Раскрывая уголовно-правовую характеристику налоговых преступлений, даем определение налогового преступления.

Налоговым преступлением является предусмотренное уголовным законом общественно опасное деяние, посягающее на общественные отношения, складывающиеся по поводу уплаты налогов в бюджеты различных уровней, а также взносов в государственные внебюджетные фонды.

Подводя итог исследований, изложенных в диссертационной работе, следует отметить, что проблемы раскрытия и расследования налоговых преступлений и правонарушений не были полностью рассмотрены, уделялось внимание лишь проблеме использования именно бухгалтерских познаний в данной области. Предложены изменения и дополнения в статьи действующего УПК РСФСР и Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующие порядок использования познаний сведущих лиц и специалистов в раскрытии и расследовании налоговых правонарушений и преступлений.

*

177

т ЛИТЕРАТУРА

  1. Законы, нормативные акты и другие официальные документы

1.1. Конституция Российской Федерации: Принята 12 декабря 1993г. М, 1996.

1.2. Арбитражно-процессуальный кодекс Российской Федерации от 5 апреля 1995г. //Собрание законодательства Российской Федерации. 1995. №

    1. Ст. 1709.

1.3. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть первая //Собрание законодательства Российской Федерации. 1994. № 32. Ст. 3301. Часть вторая //Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. № 5. Ст. 411. 1.4. 1.5. Гражданско-процессуальный кодекс РСФСР от 11 июня 1964 г. 1.6. * //Ведомости Верховного Совета РСФСР. 1964. № 24. Ст. 407.

Ш

1.5. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть
первая

//Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. № 31. Ст. 3824; 1999. № 14. Ст. 1649, № 28. Ст. 3187; изм. Федеральный закон Российской Федерации № 13-ФЗ от 2 января 2000г. //Финансовая газета № 3. 2000. Янв. “** 1.6. Уголовный кодекс Российской Федерации от 24 мая
1996г.

//Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. № 25. Ст. 2954.

1.7. Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР от 27 октября 1960 г. //Ведомости Верховного Совета РСФСР. 1960. № 40. Ст. 593. 1.8. 1.9. Об основах налоговой системы в Российской Федерации: Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. //Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1992. № 11. Ст. 527; № 34. Ст. 1976; 1993. № 4. Ст.118; № 23. Ст. 824. 1.10. I Собрание законодательства Российской Федерации. 1994. № 10. Ст. 1108.

*# 1.9. О бухгалтерском учете: Закон Российской Федерации // Собра-

ние законодательства Российской Федерации. 1996. № 35. Ст. 4144.

178

1.10. Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства: Закон Российской Федерации от 29 декабря 1995 г. № 222-ФЗ. 1.11. 1.12. О милиции: Закон Российской Федерации // Российская газета 1991. 16 мая. 1.13. 1.14. Об оперативно-розыскной деятельности: Закон Российской Фе- дерации от 5 июля 1995 г. // Собрание законодательств Российской Федерации. 1995. №33. Ст. 6132. 1.15. 1.16. О федеральном бюджете на 2000 г.: Закон Российской Федерации от 31 декабря 1999г. № 227-ФЗ. // Российская газета. 2000. 5 янв. 1.17. 1.18. О федеральном бюджете на 1999 г.: Закон Российской Федерации от 2 февраля 1999 г. № 36-ФЗ. //Российская газета. 1999. 25 фев. 1.19. 1.20. О федеральном бюджете на 1998 г.: Закон Российской Федерации от 26 марта 1998 г. № 42-ФЗ. // Российская газета. 1998. 31 март. 1.21. 1.22. О государственной налоговой службе РСФСР: Закон РСФСР от 21 марта 1991 г. № 943-1 с изм. и доп. //Ведомости Съезда народных депута- тов РСФСР и Верховного Совета РСФСР. 1991. № 15. Ст. 492; Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1992. № 33. Ст. 1912; № 34. Ст.1966; 1993. № 12. Ст. 429; Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. № 25. Ст. 2958. 1.23. 1.24. О федеральных органах налоговой полиции: Закон Российской Федерации от 24 июня 1993 г. № 5238-1 с изм. и доп., внесенными Федеральным законом от 17 декабря 1995 г. № 200-ФЗ. // Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации. 1993. № 29. Ст. 1114; Собрание законодательства Российской Федерации. 1995. № 551. Ст. 4973. 1.25. 1.26. О подоходном налоге с физических лиц: Закон Российской Фе- дерации от 7 декабря 1991 г. // Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1992. № 1.27.

179

  1. Ст. 527; Собрание законодательства Российской Федерации. 1994. №
  2. Ст. 3654.

1.19. О тарифах страховых взносов в пенсионный фонд Российской Федерации, фонд социального страхования Российской Федерации, фонд занятости населения Российской Федерации и в фонд обязательного медицинского страхования на 1998г.: Федеральный закон. // Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. № 2. Ст. 225. 1.20. 1.21. О мерах по повышению собираемости налогов и других обяза- тельных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения: Указ Президента Российской Федерации от 18 августа 1996 г. № 1212с изм. и доп., внесенными Указом Президента Российской Федерации от 28 февраля 1997 г. № 139. // Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. № 35. Ст. 4144; 1997. № 9. Ст. 1091. 1.22. 1.23. Положение о Пенсионном фонде Российской Федерации: Утвер- ждено Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. // Ведомости Верховного Совета РСФСР. 1992. № 5. Ст. 180. 1.24. 1.25. О фонде социального страхования Российской Федерации: По- становление Правительства Российской Федерации от 12 февраля 1994 г. // Собрание актов Президента и Правительства Российской Федерации. 1994. № 8. Ст. 559. 1.26. 1.27. Положение о Федеральном фонде обязательного медицинского страхования: Утверждено Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 24 февраля 1993 г. // Российская газета. 1993. 2 сент. 1.28. 1.29. Положение о государственном фонде занятости населения: Ут- верждено Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 8 июня 1993 г. // Ведомости Верховного Совета Российской Федерации. 1993. №25. Ст. 911. 1.30. 1.31. Положение о Федеральной службе налоговой полиции Российской Федерации: Утверждено Постановлением Совета министров - Прави- 1.32.

180

тельства Российской Федерации от 11 октября 1993 г. № 1073 //Собрание актов Президента и Правительства Российской Федерации. 1993. № 47. Ст. 4530; Собрание законодательств Российской Федерации. 1995. №51. Ст. 5078; 1996. № 29. Ст. 3497.

1.26. О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов: Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федера- ции от 4 июля 1997 г. № 8 // Российская газета. 1997. 19 июля. 1.27. 1.28. О федеральных органах налоговой полиции: Постановление Кон- ституционного Суда Российской Федерации от 17 декабря 1996 г. № 20-П по делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 г. // Собрание законодательства Российской Федерации. 1997. № 1. Ст. 197. 1.29. 1.30. Положение о Следственном управлении Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации: Утверждено приказом Феде- ральной службы налоговой полиции Российской Федерации от 22 апреля 1996 г. № 128. 1.31. 1.32. Об утверждении порядка назначения выездных налоговых про- верок: Приказ Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 8 октября 1999 г. № АП-3-16/318 //Финансовая газета. 1999. № 49. С. 2. 1.33. 1.34. Сборник постановлений Пленумов Верховных Судов СССР и РСФСР (Российской Федерации) по уголовным делам. М., 1997. 1.35. 1.36. Инструкция о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях системы Министерства юстиции СССР: Утверждена Министерством юстиции СССР по согласованиюс Прокуратурой СССР, Верховным судом СССР и МВД СССР 2 июля 1987 г. № К-8-463. 1.37. 1.38. Инструкция о порядке изъятия должностным лицом государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от 1.39.

181

налогообложения, у предприятий, учреждений, организаций и граждан: Утверждена письмом Министерства финансов РСФСР от 26 июля 1991 г. № 16/176.

1.33. Инструкция о порядке приема, регистрации, учета и рассмотрения в федеральных органах налоговой полиции заявлений и сообщений о преступлениях: Утверждена приказом Департамента налоговой полиции Российской Федерации от 16 мая 1994 г. № 206.

  1. Монографии, учебники и учебные пособия.

2.1. Аверьянова Т.В., Белкин Р.С., Корухов Ю.Г., Российская Е.Р. Кри- миналистика. /Под ред. Р.С. Белкина. М, 1999. 2.2. 2.3. Аверьянова Т.В., Белкин Р.С. Особенности расследования престу- плений организованных преступных сообществ. // Криминалистическое обеспечение деятельности криминальной милиции и органов предварительного расследования. М., 1997. 2.4. 2.5. Арсеньев В.Д., Заблоцкий В.Г. Использование специальных знаний при установлении фактических обстоятельств дела. Красноярск, 1986. 2.6. 2.7. Арцишевский Г.В. Выдвижение и проверка следственных версий. М, 1978. 2.8. 2.9. Атанесян Г.А., Поташник Д.П. Криминалистическое и судебно- бухгалтерское исследование документов при расследовании хищений социалистического имущества. М., 1986. 2.10. 2.6. Атанесян Г.А., Голубятников СП. Судебная бухгалтерия. М., 1989.

2.7. Баев О.Я. Тактика следственных действий. Воронеж, 1992.

2.8. Бедняков Д.И. Непроцессуальная информация и расследование

182

преступлений. М., 1991.

2.9. Безруких П.С. Бухгалтерский учет. М, 1996.

2.10. Белкин Р.С. Курс советской криминалистики: В 3 т. М., 1977 -1979. 2.11. 2.12. Белкин Р.С. Курс криминалистики: В 3 т. М., 1997 2.13.

2.12. Белкин Р.С. Очерки криминалистической тактики. Волгоград, 1993. 2.13. 2.14. Белкин Р.С. Криминалистическая энциклопедия. М, 1997. 2.15. 2.16. Белуха Н.Т. Судебно-бухгалтерская экспертиза. М., 1993. 2.17. 2.18. Бобкова И.Н., Гвоздев А.И. Проблемы борьбы с преступностью в сфере экономики. Минск, 1991. 2.19. 2.20. Болдова Н.К., Голубева А.А., Гуреев В.И., Крылова З.Г., Крылов В.В., Куник Я.А., Рябикин В.И. Судебно-бухгалтерская экспертиза. Справочник. /Под общ. ред. Я.А. Куника, В.И. Рябикина. М, 1993. 2.21. 2.22. Брызгалин А.В. Налоговые споры. Судебно-арбитражная практика. М., 1998. 2.23. 2.24. Бэкон Ф. Опыт или наставления нравственные и политические. Соч. Т. 2. М., 1972. 2.25. 2.26. Васильев А.Н., Карнеева Л.М. Тактика допроса при расследовании преступлений. М, 1970. 2.27. 2.28. Васильев. А.Н., Мудьюгин Г.Н., Якубович Н.А. Планирование расследования преступлений. М, 1957. 2.29. 2.30. Васильев А.Н. Тактика отдельных следственных действий. М., 1981. 2.31. 2.32. Ведерников Н.Т. Изучение личности преступника в процессе рас- 2.33.

183

следования. Томск, 1969.

2.23. Возгрин И.А. Общие положения методики расследования отдельных видов преступлений. Л., 1976. 2.24. 2.25. Волженкин Б.В. Экономические преступления. СПб., 1999. 2.26. 2.27. Волков Б.С. Личность преступника. Казань, 1972. 2.28. 2.29. Гаухман Л.Д., Максимов СВ. Уголовная ответственность за пре- ступления в сфере экономики. М., 1996. 2.30. 2.31. Герасимов И.Ф. Некоторые проблемы раскрытия преступлений. Свердловск, 1975. 2.32. 2.33. Голубятников СП., Кравченко Ю.М., Меджевский А.А. Основы судебной бухгалтерии. Н. Новгород, 1994. 2.34. 2.35. Голубятников СП., Леханова Е.С, Тимченко В.А. Судебная бух- галтерия. М., 1998. 2.36. 2.37. Голубятников СП. Концепция судебно-экономической подготовки юриста в специализированном вузе (на примере судебной бухгалтерии). Н.Новгород, 1992. 2.38. 2.39. Горбунова О.Н. Финансовое право. М., 1996. 2.40. 2.41. Грачева Е.Ю., Куфакова Н.П., Пепеляев С.Г. Финансовое право России. М., 1995. 2.42. 2.43. Григорьев В.Н., Кучеров И.И. Налоговая полиция. Правовое регу- лирование деятельности. М., 1998. 2.44. 2.45. Григорян А.С Расследование поджогов. М., 1971. 2.46. 2.47. Гуров А.И. Профессиональная преступность. Прошлое и совре- менность. М., 1990. 2.48. 2.49. Дагель П.С Учение о личности преступника. Владивосток, 1970. 2.50.

  • 184

2.37. Деревягин Б.Г., Гаритовская Э.В., Толеубекова Б.Х. Участие спе- циалиста-бухгалтера в проведении следственных и непроцессуальных дейст вий по делам о хищениях социалистического имущества. М., 1989.

2.38. Драпкин Л.Я. Основы теории следственных ситуаций. Сверд ловск, 1987.

2.39. Закатов А.А., Цветков СИ. Тактика допроса при расследовании _ преступлений, совершаемых организованными преступными группами. М.,

1996.

2.40. Здравомыслов Б.В. Уголовное право. М., 1996.

2.41. Зеленский В.Д. Организация расследования преступлений, (кри миналистические аспекты). /Отв. ред. Ю.Н. Лукин. Ростов н/Д, 1989.

2.42. Ивенин К.Н. Выявление и расследование преступлений, связан- ; w ных с искажением отчетности, в условиях перехода к рыночным отношени ям. Н. Новгород, 1993.

2.43. Игошев К.Е. Типология личности преступника и мотивация пре ступного поведения. Горький, 1974.

*** 2.44. Козырин А.Н. У истоков финансового права. М., 1998.

2.45. Колдин В.Я., Полевой Н.С. Информационные процессы и структура в криминалистике. М, 1985. 2.46. 2.47. Колесниченко А.Н., Коновалова В.Б. Криминалистическая характеристика преступлений. Харьков, 1985. 2.48. 2.49. Кретэс И., Самыгин Л.Д. Поиск источников криминалистической информации. //Криминалистика социалистических стран. /Под ред. В.Я. Кол- 2.50. » дина.// М, 1986.

2.48. Криминалистика. Учеб. для вузов МВД России. Т. 2. Техника,

185

тактика, организация и методика расследования преступлений. / Ред. кол.: П.Б. Смагоринский (отв. ред.); А..Ф. Волынский, А.А. Закатов, А.Г. Филиппов. Волгоград, 1994.

2.49. Криминалистика: Учеб. для вузов / И.Ф. Герасимов, Л.Я. Драп-кин, Е.П. Ищенко и др.; Под ред. И.Ф. Герасимова, Л.Я. Драпкина. М., 1994. 2.50. 2.51. Криминалистика: Учеб. / Под ред. А.Г. Филиппова., А.Ф. Волын- ского. М., 1998. 2.52. 2.53. Кропинская O.K. и др. Становление специалиста. Л., 1989. 2.54. 2.55. Кудрявцев В.Н. Объективная сторона преступления. М., 1960. 2.56. 2.57. Кузнецова Н. Ф., Шелли Л., Козлов Ю.Г. Изучение организованной преступности: российско-американский диалог. М., 1997. 2.58. 2.59. Кучеров И.И., Марков А.Я. Расследование налоговых преступлений: Учеб. пособие. М., 1995. 2.60. 2.61. Кучеров И.И. Налоговые преступления. М, 1997. 2.62. 2.63. Ларьков А.Н. Расследование и предупреждение должностных преступлений. М, 1976. 2.64. 2.65. Ларин A.M. Расследование по уголовному делу. Планирование, организация. М., 1970. 2.66. 2.67. Леви А.А., Михайлов А.И. Обыск. М., 1983. 2.68. 2.69. Лейкин Н.С. Личность преступника и уголовная ответственность. Л., 1968. 2.70. 2.71. Ливщиц Е.М., Белкин Р.С. Тактика следственных действий. М., 1997. 2.72. 2.73. Лубин А.Ф. Криминалистическая характеристика преступной дея- тельности в сфере экономики: понятие, формирование, использование: Учеб. 2.74.

186

пособие. Н. Новгород, 1991.

2.62. Лузгин И.М. Методологические проблемы расследования. М., 1973.

2.63. Максимов СВ. Эффективность общего предупреждения преступ- лений. М., 1992. 2.64. 2.65. Махов В.Н. Участие специалиста в следственных действиях. М., 1975. 2.66. 2.67. Мельников Ю.Б. Личность преступника и индивидуализация уго- ловного наказания. //Сов. государство и право. М., 1972. 2.68. 2.69. Налоговый кодекс Российской Федерации: Постатейный коммен- тарий / В.И. Слом, СИ. Айвазян, И.И. Воронцова, С.А. Герасименко, Л.А. Голомазова, А.П. Юденков. /Под общ. ред. И.И. Слома. М., 1999. 2.70. 2.71. Орлов Ю.К. Производство экспертизы в уголовном процессе. М., 1993. 2.72. 2.73. Орлов Ю.К. Заключение эксперта и его оценка по уголовным делам. М., 1995. 2.74. 2.75. Пантелеев И.Ф. Методика расследования преступлений. М., 1975. 2.76. 2.77. Пепеляев СГ. Финансовое право России. М., 1995. 2.78. 2.79. Пепеляев С. Г. Основы налогового права. М., 1995. 2.80. 2.81. Петрухин И.Л. Экспертиза как средство доказывания в советском уголовном процессе. М., 1964. 2.82. 2.83. Петрухин И.Л. Теория доказательств в советском уголовном про- цессе. Часть Особенная. М., 1967. 2.84. 2.85. Пинхасов Б.И. Использование документов в доказывании. Ташкент, 1977. 2.86.

^ 187

2.75. Платонов К.К. О системе психологии. М., 1972.

2.76. Планирование расследования преступлений отдельных видов /Под ред. СМ. Самоделкина. Волгоград, 1987.

2.77. Пошюнас П.К. Применение бухгалтерских познаний при рассле довании и предупреждении преступлений. Вильнюс, 1977.

2.78. Пошюнас П.К. Судебные ревизии и судебно-экономические экс-.
пертизы. Вильнюс, 1990. 2.79. 2.80. Рарога А.И. Уголовное право России. Общая часть. М., 1998. 2.81. 2.82. Ратинов А.Р. Судебная психология для следователей. М, 1967. 2.83.

2.81. Российская Е.Р. Судебная экспертиза в уголовном, гражданском, арбитражном процессе. М., 1996. 2.82. 2.83. Сахаров А.Б. Учение о личности преступника и его значение в 2.84. л*1

ш профилактической деятельности органов внутренних дел. М., 1984.

2.83. Селиванов Н.А., Сметков В.А. Руководство для следователей. М., 1998.

2.84. Сологуб Н.М. Налоговые преступления: методика и тактика рас- ^ следования. М., 1998.

2.85. Сорокотягин И.Н. Специальные познания в расследовании преступлений. Ростов н/Д., 1984. 2.86. 2.87. Сорокотягин И.Н. Системно-структурная характеристика специальных познаний и формы их использования в борьбе с преступностью. Свердловск, 1983. 2.88. 2.87. Степанов В.В. Предварительная проверка первичных материалов ф преступлений. Саратов, 1972.

^ 2.88. Строгович М.С. Курс советского уголовного процесса. Т. 1. М.,

188

1968.

2.89. Топорин Б.Н., Батурин Ю.М., Орехов Р.Г. и др. Комментарий к Конституции Российской Федерации 1993 г. М., 1994. 2.90. 2.91. Трайнин А.Н. Должностные и хозяйственные преступления: Уго- ловное право. Особенная часть. М., 1938. 2.92. 2.93. Федоров Ю.Д. Специальные познания и формы их использования при расследовании преступлений // Тр. Ташкентской высшей школы МВД СССР. Ташкент, 1976. 2.94. 2.95. Филимонов В.Д. Общественная опасность личности преступника. Томск, 1970. 2.96. 2.97. Химичева Н.И. Финансовое право. М., 1995. 2.98. 2.99. Хмыров А.А. Косвенные доказательства. М., 1979. 2.100. 2.101. Цыпкин С.Д. Доходы государственного бюджета СССР. Правовые вопросы. М., 1973. 2.102. 2.103. Чельцов М.А., Чельцова Н.В. Проведение экспертизы в советском уголовном процессе. М., 1954. 2.104. 2.105. Черник Д.Г. Налоги. М., 1996. 2.106. 2.107. Чувильский Н.П. Использование счетов бухгалтерского учета в выявлении хищений государственного и общественного имущества; Учеб. пособие. Волгоград, 1975. 2.108. 2.109. Чувильский Н.П. Использование учетных регистров при рассле- довании хищений. Волгоград, 1977. 2.110.

2.100. Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. М., 1999. 2.101. 2.102. Шейфер С.А. Собирание доказательств в советском уголовном 2.103.

189

процессе. Методические и правовые проблемы. Саратов, 1986.

2.102. Шиканов В.И. Актуальные вопросы уголовного судопроизводства и криминалистики в условиях современного научно-технического про- гресса. Иркутск, 1978. 2.103. 2.104. Шумак Г.А. Бухгалтерский анализ как метод расследования пре- ступлений. Минск, 1985. 2.105. 2.106. Эйсман А.А. Заключение эксперта (структура и научное обосно- вание). М., 1967. 2.107. 2.108. Энгельс Ф. Происхождение семьи, частной собственности и го- сударства // Маркс К., Энгельс Ф. Собр. соч. Т. 21. 2.109. 2.110. Яблоков Н.П. Расследование и предупреждение преступных на- рушений правил охраны труда техники безопасности. М., 1971. 2.111. 2.112. Яблоков Н.П. Криминалистическая методика расследования. М., 1985. 2.113. 2.114. Яблоков Н.П., Колдин В.Я. Криминалистика. М., 1990. 2.115. 2.116. Якубович Н.А. Теоретические основы предварительного следствия. М., 1971. 2.117. 2.118. Якубович. Теория доказательств в советском уголовном процессе. М., 1973. 2.119. 2.120. Яни П. Экономические и служебные преступления. М., 1997. 2.121. 3. Научные статьи

3.1. Алмазов С.Н. Налоговая реформа: общественная оценка путей и способов осуществления // Финансы. 1995. № 12. 3.2. 3.3. Амосов С. Обязанности по доказыванию в арбитражном процес- 3.4.

Ъ 190

се // Хозяйство и право С.48-52.

3.3. Балабин В. Разрешение споров о применении налоговых льгот // Хозяйство и право. 1998. № 3. С. 72-82; № 4. С. 58-66. 3.4. 3.5. Белинский Е.С. Вопросы вины в налоговом законодательстве //Государство и право. 1996. № 6. С. 48-56. 3.6. 3.7. Белкин Р.С., Быховский И.Е., Дулов А.В. Модное увлечение или новое слово в науке? Еще раз о криминалистической характеристике престу-пления // Социалистическая законность. 1987. № 9. С. 56-57. 3.8. 3.9. Белкин Р.С., Винберг А. И. Системы и классификации в криминалистике // Криминалистика. Общетеоретические проблемы. М., 1973. С. 183-211. 3.10. 3.7. Брызгалин А. Актуальные вопросы применения ответственно- ^ сти за нарушение налогового законодательства: теория и практика // Хозяй ство и право. 1997. № 7. С. 112-122; № 8. С. 52-58.

3.8. Брызгалин А., Зарипов В. Комментарий основных положений Налогового кодекса Российской Федерации (Часть первая) // Хозяйство и

  • право. 1999. № 1-10.

3.9. Брызгалин А. Презумпция невиновности в налоговых отношениях: сущность и вопросы практического применения // Хозяйство и право. 1999. № 9. С. 52-62. 3.10. 3.11. Бутурлин А. Принципы налогообложения и субъекты фиска // Закон. 1998. № 12. С. 46-53. 3.12. 3.11. Васильева Т. Уголовная ответственность за налоговые наруше- t ния // Налоги. 1998. № 21. С. 4.

? 3.12. Винберг А.И., Малаховская Н.Т. О принципах классификации

t 191

A объектов в судебно-бухгалтерской объектологии // Теоретические и методо-

логические вопросы судебной экспертизы: Сб. науч. Тр. ВНИИСЭ. 1985.

3.13. Возгрин И.А. О структуре методики расследования отдельных видов преступлений // Вопросы теории и практики борьбы с преступностью. Л., 1974. С. 82.

3.14. Волков Б.С. Нравственные начала в назначении наказания // ^ Правоведение. 2000. № 1. С. 121-127.

3.15. Гаджиев Н. Современная экономическая преступность: эксперт-но-ревизионные аспекты // Российская юстиция. 1995. № 11. С. 11-13. 3.16. 3.17. Гаджиев Н., Гаджикасумов С. Использование специальных познаний аудитора в судебно-следственной практике // Российская юстиция. 1997. №5. С. 20-21. 3.18. ‘Ф 3.17. Герасимов И.Ф. Принципы построения методики раскрытия пре-

ступлений // Вопросы методологии и методики расследования. М., 1973. С. 82- 83.

3.18. Герасимов И.Ф. Криминалистическая характеристика преступлений в методике расследования // Методика расследования преступлений (общие положения). М, 1976. С. 93-97. 3.19. 3.20. Гладких С. О совершенствовании налогового законодательства // Хозяйство и право. 1996. № 10. С. 157-161. 3.21. 3.22. Глотов О. Формы использования специальных познаний в совет-ском уголовном процессе должны быть расширены //Вопросы экспертизы в работе защитника. Л., 1970. С. 47-52. 3.23. * 3.21. Горский И.В. Налоговая политика и экономический рост // Фи-

нансы. 1999. № 1. С. 22-26.

  • 192

^ 3.22. Горский И.В. Еще раз о налогах и налоговом законодательстве

//Налоговый вестник. 1999. № 12. С. 40-43.

3.23. Грамович Т.И. О совершенствовании правового регулирования i применения специальных знаний и научно-технических средств // Проблемы

совершенствования уголовно-процессуального законодательства БССР. I Минск, 1984.

ф 3.24. Густов Г.А. Понятие и виды криминалистической характеристи-

ки преступлений // Криминалистическая характеристика преступлений. М., 1984. С. 44-^9.

3.25. Демин А. Общие принципы налогообложения // Хозяйство и право. 1998. № 2. С. 95-101; № 3. С. 82-88.

3.26. Драпкин Л.Я. Предмет доказывания и криминалистическая ха- Щ рактеристика преступлений // Криминалистические характеристики в мето дике расследования преступлений. Свердловск, 1978. С. 17-25.

3.27. Еремин С.Г. Способы хищений денежных средств банковского кредита и их выявление с использованием специальных бухгалтерских познаний // Современные проблемы криминалистики: Межвузовский сборник научных трудов / Под общ. ред. Б.П. Смагоринского. Волгоград. ВЮИ МВД РФ, 1999. С. 136-142. 3.28. 3.29. Завидов Б. Вина и ее доказывание в налоговых, гражданских и уголовных правонарушениях // Право и экономика. 1999. № 7. С.46-53; № 9. С. 19-21. 3.30. 3.31. Зуев Е.И. Сущность специальных познаний // Труды ВНИИОП. 3.32. 9 М., 1968. Вып. 13.

А*

3.30. Зуев Е.И. Непроцессуальная помощь сведущего лица на предва-

рительном следствии // Труды ВНИИСЭ СССР. М., 1973. Вып. 26.

3.31. Зуйков Г.Г. Развитие криминалистического учения о способе совершения преступления и проблема способа сокрытия преступления // Повышение эффективности расследования преступлений. Иркутск, 1986. С. 49. 3.32. 3.33. Зуйков И., Зуйкова Л. Устранение коллизии сократит количество судебных разбирательств по налоговым платежам // Хозяйство и право. 3.34. Ф 1998. №7. С. 79-81.

3.33. Кабанов П.П. Совершенствовать практику использования специ альных знаний при расследовании преступлений // Следственная практика. 1985. №148. С. 115.

3.34. Кобзаренко П. Использование специальных познаний при рас- I* следовании нарушений правил строительных работ // Социалистическая за-

ш

конность. 1976. № 10. С. 57.

3.35. Ковалев А.А. Теоретические вопросы участия специалиста в производстве следственных действий // Актуальные вопросы советской юри-

4 дической науки. Саратов, 1978. Ч. 2.

3.36. Крылов Г. Налоговые споры и налоговое законодательство // Хозяйство и право. 1994. № 6. 3.37. 3.38. Кузнецов А.П. Уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений // Налоговый вестник. 1996. № 8 С.16-28. 3.39. 3.40. Куксин И. Н., Смирнов М.П. Духовно-нравственное состояние общества и налоговая преступность в России // Духовность. Правопорядок. 3.41. Ь Преступность. М., 1996. С. 162-169.

3.39. Курбатов А. Вопросы применения финансовой ответственности

194

за нарушение налогового законодательства. По материалам судебно-арбитражной практики // Хозяйство и право. 1995. № 1 С. 63-74; № 2 С. 44-53.

•tf

3.41. Ларичев В.Д., Печенкина Г.В., Якушин В.И. Совершенствовать способы выявления сокрытых доходов // Финансы. 1993. № 3. С. 18-25. 3.42. 3.43. Ларичев В.Д. Уголовная ответственность за нарушение налогового законодательства.// Государство и право. 1997. № 7. С. 41-48. 3.44. 3.45. Ларьков А.Н., Кривенко Т.Д., Куранова Э.Д. Расследование новых видов экономических преступлений / НИИ проблем укрепления законности и правопорядка при Генеральной прокуратуре РФ. М., 1995. 3.46. 3.47. Лесков B.C. Проблемы организации расследования преступлений в сфере налогообложения // Информационный бюллетень следственного комитета МВД России. 1998. №3 (96). С. 66. 3.48. 3.49. Лесков B.C. Нельзя работать по-новому со старыми законами (взгляд на проблему) // Налоговый вестник. 1999. № 7. С. 108-110. 3.50. 3.46. Липатова И.П. Связь и разделение бухгалтерского и налогового * учета // Финансы. 1999. № 7. С. 29-30.

3.47. Лисиченко В.К., Циркаль В.В. Формы использования специальных познаний и виды участия специалистов на предварительном следствии // Применение специальных познаний в борьбе с преступностью. Свердловск, 1983. 3.48. 3.49. Лузгин И.М. Участие специалиста-криминалиста в допросе, очной ставке и уточнении показаний на месте // Криминалистическая эксперти- 3.50. .%

» за. М., 1966. Вып. 1.

3.49. Макаров Д.Г. Уголовный кодекс в борьбе с теневой экономикой.

*

195

Проблемы и перспективы // Налоговый вестник. 2000. № 1. С. 152-159.

tf

3.50. Макарьева В.И. Проверка предприятий и организаций налоговыми органами (методика и способы проведения проверки, ответы на вопросы) // Экономико- правовой бюллетень. М., 1997. Вып. 3(84) С. 5-247. 3.51. 3.52. Махов В.Н. Участие специалиста в расследовании преступлений // Социалистическая законность. 1969. № 5. С. 25. 3.53. 3.54. Медведев А. Аргументы налогоплательщиков при оспаривании решений налоговых органов в арбитражных судах // Хозяйство и право. 1998. № 5 С. 70-76. 3.55. 3.56. Меретуков Г.М. Судебные экспертизы (справочное пособие для следователей и судов). Краснодар, 1993. 3.57. 3.58. Методические рекомендации по привлечению специалистов-бухгалтеров при расследовании дел о хищениях социалистического имуще- 3.59. I ства (по материалам ВНММ МВД СССР) // Бюллетень ГСУ МВД СССР. № 3

l

! (52). 1987. С. 58-64.

3.55. Морозов Г.Е. Об участии специалиста в советском уголовном процессе // Теория и практика криминалистики и судебной экспертизы: Меж-вуз. сб. науч. тр. Саратов, 1978. Вып. 2. С. 75. 3.56. 3.57. Никонов А. О применении льгот, не закрепленных в налоговом законе // Хозяйство и право. 1998. № 9. С. 79-84. 3.58. 3.59. Павлов И. Основания возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям // Российская юстиция. 1999. № 12. С. 27-28. 3.60.

3.58. Пансков В.Г. Налоговое бремя в российской налоговой системе // t
Финансы. №И. 1998. С.18-23. 3.59. 3.60. Пастухов И., Яни П. Квалификация налоговых преступлений // 3.61.

196

Законность. 1998. № 1. С. 11-15; № 2 С. 11-16.

3.60. Пастухов И., Яни П. Ответственность за налоговые преступления // Российская юстиция. 1999. № 4. С. 23-25. 3.61. 3.62. Пепеляев С. Налоговый кодекс и налоговая практика // Закон. 1998. №12. С. 44^16. 3.63. 3.64. Платонова Л.В. Криминологическая характеристика преступлений в сфере налогообложения // Юрист. 1997. № 3-4. С. 51-56; № 5. С. 39-45. 3.65. 3.66. Подгорин Ю. Ответственность налогоплательщика за нарушение порядка исчисления налога на прибыль // Финансовая газета. 1999. № 28. 3.67. 3.68. Пошюнас П.К. К вопросу о формах участия специалистов в области бухгалтерского учета в расследовании уголовных дел // Криминалистика на службе следствия. Вильнюс, 1967. С. 45. 3.69. 3.70. Пошюнас П.К. Вопросы совершенствования практики применения бухгалтерских познаний при расследовании уголовных дел // Актуальные вопросы судебно- бухгалтерской экспертизы: Сб. науч. тр. Вып. 34. М.: ВНИИСЭ, 1978. 3.71. 3.72. Пышкина Н.Л. Комментарий к налоговому законодательству // Законодательство Российской Федерации о налогах. М., 1992. С. 149-166. 3.73. 3.74. Пушкарева В.М. Налоговая реформа как фактор рыночного развития // Финансы. № 11.1999. С. 27-29. 3.75. 3.76. Ратинов А.Р. Взаимодействие следователей прокуратуры и милиции при расследовании преступлений // Практика применения нового уголовно процессуального законодательства. С. 86-89. 3.77. ь*

|> 3.69. Решетников Ф., Кузнецова М. Налоговые преступления в зару-

бежных странах // Закон. 1992. № 10. С. 77.

i* 197

3.70. Ростовцев М.Н. Особенности специальных знаний, определяющие возможность участия эксперта в уголовном процессе при проведении комплексных криминалистических исследований // Процессуальные аспекты судебной экспертизы. М., 1986. С. 62. 3.71. 3.72. Селиванов Н.А. Некоторые особенности расследования преступлений, совершаемых организованными группами // Прокурорская и следст- 3.73. ц» венная практика. М., 1977. С. 98-110.

3.72. Селиванов Н.А. Криминалистические характеристики и следственные ситуации в методике расследования // Социалистическая законность. 1977. №2. С. 58-59. 3.73. 3.74. Сманов Р. Долги надо платить // Трудовое право. 1997. № 4. С. 70-75. 3.75. Ф 3.74. Смирнов А. О правовом регулировании бухгалтерского учета и

налогообложения // Экономика и жизнь. СПб. 1995. №3.21 янв.

3.75. Соловьев А.Б. Причины следственных ошибок // Вопросы укрепления законности и устранения следственных ошибок в уголовном судопроизводстве: Сб. науч. тр. М., 1988. С. 31. 3.76. 3.77. Соловьев И.Н. О налоговых правонарушениях и преступлениях, совершаемых индивидуальными предпринимателями без образования юридического лица // Налоговый вестник. 1999. № 9. С. 110-114. 3.78. 3.79. Толеубекова Б.Х. Использование специальных познаний следователя при оценке документов, исполненных средствами электронно-вычислительной техники // Проблемы предварительного следствия и дозна- 3.80. ? ния: Сб. науч. тр. М: ВНИИ МВД СССР. 1988. С. 40-45.

3.78. Хмыров А.А. Криминалистическая характеристика преступления

198

и пути косвенного доказывания по уголовному делу // Правоведение. 1978. № 3. С. 59-62.

3.79. Шараев С. Проблемы правового регулирования деятельности федеральных органов налоговой полиции // Хозяйство и право. 1998. № 2. С. 89-95. 3.80. 3.81. Шляхов А.Р. Использование достижений научно-технической революции в социалистическом правосудии // XXV съезд КПСС и дальней шее укрепление социалистической законности: Сб. науч. тр. М.,1970. С. 55. 3.82. 3.83. Штундюк В.Д. Требуется переоткрытие закона Налогового переложения // Финансы. 1999. № 8 . С.31. 3.84. 3.85. Шумак Г.А. Правовая регламентация оснований и форм применения следователем и судом бухгалтерских познаний // Актуальные проблемы судебных экспертиз: Сб. тр. М., 1988. С. 114-134. 3.86. 3.87. Эйсман А.А. О содержании понятия криминалистической характеристики преступлений // Криминалистическая характеристика преступлений. М., 1987. 3.88. * 3.84. Яблоков Н.П. Криминалистическая характеристика преступлений

и типичные следственные ситуации как важные факторы разработки методики расследования преступлений // Вопросы борьбы с преступностью. М, 1979. С. 110- 122.

3.85. Яблоков Н.П. Структура способа совершения преступления как элемент его криминалистической характеристики // Способы сокрытия сле дов преступлений и криминалистические методы их установления. М., 1984.

.*

t С. 42-45.

3.86. Якубович Н.А. Роль философских категорий в познании природы

199

судебных доказательств // Вопросы борьбы с преступностью. М., 1967. № 5. С. 95-116.

3.87. Ялбулганов А.А. Правовое регулирование деятельности налоговой полиции // Бухгалтерский учет. № 4. 1999. С. 88-94. 3.88. 3.89. Яни П. Налоговое законодательство: проблемы ответственности // Законность. 1993. № 9. С. 5-10. 3.90. 3.91. Яни П. Длящиеся преступления с материальным составом. К во- просу о квалификации преступного уклонения от уплаты налогов // Российская юстиция. 1999. № 1. С. 40-42. 3.92. 3.93. Яни П. Специальный случай освобождения от уголовной ответ- ственности за налоговые преступления // Российская юстиция. 2000. № 1. С. 44-45. 3.94. 3.95. См.: Schmid R. Forsch ungsvorhaben Bilanzkriminalitat // Krimi- nalistik. 1974. № 11 // Сб. - к переводу № 274. ВНИИ МВД СССР. 1975. С. 75-76. 3.96. 4. Диссертации и авторефераты диссертаций

4.1. Ашмарина Е.М. Совершенствование системы налогов, взимаемых с юридических лиц, как условие успешного выполнения доходной части бюджетов Российской Федерации. Автореф. дис. …канд. юрид. наук. М., 1998. 4.2. 4.3. Атанесян Г.А. Формы применения специальных бухгалтерских познаний в советском уголовном процессе: Автореф. дис. …канд. юрид. наук. М., 1977. 4.4. 4.5. Белоусова С.С. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов: Дис. …канд. юрид. наук. М., 1996. 4.6.

200

4.4. Белоусова С.С. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов: Автореф. дис. …канд. юрид. наук. М., 1996. 4.5. 4.6. Берова Д.М. Уголовно-правовая борьба с уклонением от уплаты налогов: Дис. …канд. юрид. наук. Ростов н/Д., 1997. 4.7. 4.8. Берова Д.М. Уголовно-правовая борьба с уклонением от уплаты налогов: Автореф. дис. …канд. юрид. наук. Ростов н/Д., 1997. 4.9. 4.10. Бецуков А.З. Документы как источник доказательств по уголовным делам о преступлениях в сфере экономики: процессуальные и кримина- листические аспекты: Автореф. дис. …канд. юрид. наук. Краснодар, 1999. 4.11. 4.12. Ботвинкин М.Ю. Уголовная ответственность за преступления в сфере налогообложения: Дис. …канд. юрид. наук. М, 1996. 4.13. 4.14. Ботвинкин М.Ю. Уголовная ответственность за преступления в сфере налогообложения: Автореф. дис. …канд. юрид. наук. М., 1996. 4.15. 4.16. Витвицкий А.А. Уголовно-правовые аспекты ответственности за уклонение от уплаты налогов: Дис. …канд. юрид. наук. М., 1995. 4.17. 4.18. Воробьева И.В. Тактические и практические проблемы взаимо- действия следователя с контролирующими органами в борьбе с преступностью: Дис. …канд. юрид. наук. Саратов, 1984. 4.19. 4.20. Гамолин И. Д. Документы учета как средство доказывания при расследовании хищений государственного и общественного имущества: Автореф. дис. …канд. юрид. наук. М., 1970. 4.21. 4.22. Гордон Э.С. Правовые и организационные проблемы судебно- медицинской экспертизы в советском уголовном процессе: Дис. .. .д-ра юрид. наук. М., 1991. 4.23. 4.24. Дементьева А.С. Проблемы борьбы с экономической преступностью и коррупцией: Автореф. дис. …канд. юрид. наук. Н. Новгород, 1997. 4.25. 4.26. Дъячков A.M. Применение специальных бухгалтерских познаний при расследовании хищений (криминалистические аспекты): Дис. …канд. юрид. наук. Волгоград, 1996. 4.27.

201

4.16. Евдокимова Н.С. Расследование хищений, связанных с преступным использованием методов учета: Автореф. дис. …канд. юрид. наук. Свердловск, 1973. 4.17. 4.18. Евдокимова Н.С. Расследование хищений, связанных с преступным использованием методов учета: Дис. …канд. юрид. наук. Свердловск, 1973. 4.19. 4.20. Евстегнеева О. В. Использование специальных познаний в дока- зывании на предварительном следствии в российском уголовном процессе: Автореф. дис. …канд. юрид. наук. Саратов, 1999. 4.21. 4.22. Ивенин К.Н. Выявление и расследование преступлений, связанных с искажением отчетности, в условиях перехода к рыночным отношениям: Дис. …канд. юрид. наук. Н. Новгород, 1993. 4.23. 4.24. Ивенин К.Н. Выявление и расследование преступлений, связанных с искажением отчетности, в условиях перехода к рыночным отношениям: Автореф. дис. …канд. юрид. наук. Н. Новгород, 1993. 4.25. 4.26. Камышин В.А. Иные документы как “свободное” доказательство в уголовном процессе. Автореф. дис…канд.юрид.наук. Ижевск, 1998. 4.27. 4.28. Костенко Р.В. Достаточность доказательств в российском уголовном процессе: Автореф. дис. …канд. юрид. наук. Краснодар, 1998. 4.29. 4.30. Кот А.Г. Уголовная ответственность за преступления в сфере налогообложения (по материалам России, Беларуси, Литвы и Польши): Автореф. дис. …канд. юрид. наук. М., 1995. 4.31. 4.32. Кузнецов А.П. Уголовная политика в сфере борьбы с налоговыми преступлениями: Автореф. дис. …канд. юрид. наук. Н. Новгород, 1995. 4.33. 4.34. Кузнецова Н.А. Собирание и использование документов в качестве доказательств по уголовным делам: Дис. .. .канд. юрид. наук. М., 1996. 4.35. 4.36. Кучеров И.И. Расследование налоговых преступлений: Дис. …канд. юрид. наук. М., 1995. 4.37.

202

4.27. Кучеров И.И. Расследование налоговых преступлений: Автореф. дис. …канд. юрид. наук. М., 1995.

4.28. Ларьков А.Н. Изучение личности расхитителя и предупреждение хищений на предварительном следствии и в суде: Автореф. дис. …канд. юрид. наук. М., 1969.

4.29. Ларьков А.Н. Проблемы предупреждения и расследования должностных преступлений в сфере экономики (криминологический и криминалистический аспект): Автореф. дис. …д-ра юрид. наук. М., 1990. 4.30. 4.31. Леханова Е.С. Криминалистический анализ учетного процесса в методике выявления и расследования преступлений: Дис. …канд. юрид. наук. Н. Новгород, 1996. 4.32. 4.33. Магомедов А.Ю. Прекращение уголовного дела в связи с деятельным раскаянием в стадии предварительного расследования: Автореф. дис. …канд. юрид. наук. Омск, 1999. 4.34. 4.35. Мазуренко П.Н. Относимость и допустимость объектов крими- налистической значимости, используемых при расследовании преступлений: Автореф. дис. …канд. юрид. наук. Ижевск, 1999. 4.36. 4.37. Матушкин Н.В. Криминалистическая модель преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов и ее использование в целях выявления и раскрытия преступлений этого вида: Дис. …канд. юрид. наук. Ижевск, 1997. 4.38. 4.39. Матушкин Н.В. Криминалистическая модель преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов и ее использование в целях выявления и раскрытия преступлений этого вида: Автореф. дис. …канд. юрид. наук. Ижевск, 1997. 4.40. 4.41. Макарова И.Х. Использование специальных экономических познаний при расследовании преступлений в сфере экономики автомобильного транспорта: Автореф. дис. …канд. юрид. наук. Свердловск, 1991. 4.42.

203

^ 4.36. Макарова И.Х. Использование специальных экономических по-

знаний при расследовании преступлений в сфере экономики автомобильного транспорта: Дис. …канд. юрид. наук. Свердловск, 1991.

4.37. Махов В.Н. Теория и практика использования знаний сведущих лиц при расследовании преступлений: Дис. …д-ра юрид. наук. М., 1993. 4.38. 4.39. Махов В.Н. Участие специалиста в следственных действиях: Ав-тореф. дис. …канд. юрид. наук. М., 1972. 4.40. *# 4.39. Меликян М.Н. Процессуальные и криминалистические аспекты

предварительной проверки заявлений и сообщений о преступлениях: Авто-реф. Дис. …канд. юрид. наук. Краснодар, 1998.

4.40. Михаль О.А. Классификация преступлений: Автореф. дис. …канд. юрид. наук. Омск, 1999. 4.41. 4.42. Орлов В.М. Экспертиза на предварительном следствии и прокурорский надзор за законностью ее проведения: Дис. …канд. юрид. наук. М., 4.43. Щ 1973.

4.42. Орлов М.Ю. Основные вопросы теории налогового права: подот расли финансового права: Автореф. дис. …канд. юрид. наук. М., 1996.

4.43. Пинхасов Б.И. Проблемы борьбы с подлогами документов: Ав- ,щ тореф. дис. …д-ра юрид. наук. М., 1970.

4.44. Платонова Л.В. Криминологическая характеристика преступлений в сфере налогообложения: Дис. …канд. юрид. наук. М.,1997. 4.45. 4.46. Платонова Л.В. Криминологическая характеристика преступлений в сфере налогообложения: Автореф. дис. …канд. юрид. наук. М.,1997. 4.47. 4.48. Пошюнас П.К. Применение специальных бухгалтерских познаний при расследовании уголовных дел: Дис. …канд. юрид. наук. Ленинград, 1970. 4.49. 4.50. Резепов В.П. Документы как доказательства в советском уголовном процессе: Дис. …канд. юрид. наук. Саратов, 1947. 4.51.

«

204

4.48. Сальников А.В. Уголовно-правовые проблемы ответственности за неуплату налогов и обязательных платежей: Дис. …канд. юрид. наук. СПб., 1995. 4.49. 4.50. Сальников А.В. Уголовно-правовые проблемы ответственности за неуплату налогов и обязательных платежей: Автореф. дис. …канд. юрид. наук. СПб., 1995. 4.51. 4.50. Селина Е.В. Экспертиза как средство доказывания в суде первой ф, инстанции по уголовным делам: Автореф. дис. …канд. юрид. наук. Красно дар, 1997.

4.51. Середа И.М. Уклонение от уплаты налогов: уголовно-правовые и криминологические аспекты: Автореф. дис. …канд. юрид. наук. Иркутск, 1998. 4.52. 4.53. Сидоров А.А. Организация и уголовно-процессуальные вопросы участия специалиста в расследовании: Автореф. дис. …канд. юрид. наук. 4.54. dl Краснодар. 2000.

4.53. Сорокотягин И.Н. Криминалистические проблемы использования специальных познаний в расследовании преступлений: Дис. …д-ра юрид. наук. Екатеринбург. 1992. 4.54. 4.55. Сорокотягин И.Н. Криминалистические проблемы использования специальных познаний в расследовании преступлений: Автореф. дис. …д-ра юрид. наук. Екатеринбург. 1992. 4.56. 4.57. Танасевич В.Г. Проблемы борьбы с хищениями государственного и общественного имущества: Автореф. дис. …д-раюрид. наук. М., 1967. 4.58. 4.59. Тришкина Е.А. Методика расследования преступлений в сфере налогообложения: Автореф. дис. …канд. юрид. наук. Волгоград, 1999. 4.60. 4.61. Финогенов А.Г. Предмет доказывания при производстве по гражданскому иску в уголовном процессе: Автореф. дис. …канд. юрид. наук. 4.62. * Краснодар, 1998.

205

4.58. Шишов Е. Е. Использование специальных познаний при рассле- довании краж грузов из подвижного состава железнодорожного транспорта: Автореф. дис. …канд. юрид. наук. Волгоград, 1999. 4.59. 4.60. Штромас А.Ю. Деятельность сведущих лиц в советском уголовном процессе: Дис. …канд. юрид. наук. М., 1963. 4.61. 4.62. Шуматов Ю.Т. Использование специальных познаний на предва- рительном следствии: Дис. …канд. юрид. наук. М., 1996. 4.63. 4.64. Яни П.С. Актуальные проблемы уголовной ответственности за экономические и должностные преступления: Дис. …д-ра юрид. наук. М., 1996. 4.65. 5. Статистические сборники. Справочники

5.1. БСЭ. 3-е изд. М, 1976. 5.2. 5.3. Информационный бюллетень следственного комитета МВД России. 1998. № 3 (96); 1999. № 1 (98). 5.4. 5.5. Краткий анализ состояния преступности в России (январь - декабрь 1998 года). Пресс-центр МВД России // Российская юстиция. 1999. № 5. С. 35. 5.6. 5.7. Ожегов СИ., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. М., 1997. 5.8. 5.9. Обзор практики подготовки и назначения судебно-бухгалтерских и судебно-экономических экспертиз в судебно-экспертных учреждениях Министерства юстиции Российской Федерации// Информационный бюллетень следственного комитета МВД России. 1999. № 1 (98). С. 73-89. 5.10. 5.11. Психология: Словарь / Под общ. ред. А.В. Петровского, М.Г. Ярославского М., 1990. 5.12. 5.13. Советский энциклопедический словарь. М., 1983. С. 403. 5.14.

206

5.8. Статистика налоговых преступлений. // Российская газета. Ве- домственное приложение “Экономический союз” 1997. 5 июля. 5.9. 5.10. Статистические данные о налоговых правонарушениях. //Налоговая полиция. 1996. № 3. С. 2. 5.11. 5.12. Юридический энциклопедический словарь. М: Советская энцик- лопедия. 1984. 5.13.

207

П Преступность в экономике 1993 -1999 гг. Количество зарегистрир

преступлений (в сумме, в тыс)

!% от обще го кол- ва

350

*#

to

2 OS

Приложение 2 График роста налоговых преступлений в общем росте экономических преступлений

750

700

650

600

550

500-

200

?налог, преет. -все преет.

X 450 ф

Э

т н о 400 о

2 О 350 X

1-

X ф 300 J

о

а

с 250 0 -50

1993 1994 1995 1996 iT99 7”- “TS9 8 1999

*

?09

Прил График роста осужденных по делам, связанным с нарушением н законодательства, на территории России (1994-1998гг.

1400

1994

1995

1996

1997

Ф

% %

yj NJ

Г г 1*

Пургин

Александр

Анатольевич Велик

Андрей

Васильевич Наз аро вич Кокое Фрид он К) Ф.И.О.

ЧО чо U» ЧО

as

U) ЧО UJ Год рождения

вые. ВЫС.

н/в *> Образование

нет нет

нет У Прежние судимости

ООО «Смена» приобретени е недвижимос т и Индивид. предприним ат ель
торгово-зак. деят.

ГОО« Фрис» горгов о- закупо ч ная деятельн ост] рч Предприятие организация, форма собственности

Директ ор Индив. предпр

заготов итель ^а Занимаемая должность

Г, -J L^ чо

— ОО

^ 00 00 Обвинительный приговор (ст. УК РФ)

1 я о я g о

и о Я go ЧО Меры пресечения

1996 1996

1993 О Период преступной деятельности

28.04.98г. Богдановиче кий суд Свердловско йобл. 11.03.98г.

Ноябрьский

суд

Тюменская

обл. Рес пуб лик а - Ад ыге я 20.0597 г. Майко пский гор.
Суд

Дата судебного решения (каким судом)

оз 03

fa

оз N) Признание вины

Штраф 4.7. тыс. руб. Штраф 42 руб.

6 мес. л/свобо

ДЫ UJ Мера наказания

(основная,

дополнительная)

У3 а °^ 43 Н ?-*

*< Е -J

Р^ Р о ? Сумма ущерба

(деноминированные

рубли)

нет нет

нет L/1 Арест на имущество

03 03

нет р\ Применение амнистии 3 * (MS 3103

«К о О w

о\ Е в Р Е

S Р

? Услов но ст.

73 ;-J Примечание

О о>

w

О

?о п

оч

=

а

тз я “1 о со о

о ев

W

ЧО ЧО

i

чо чо

о •

“О &5 ^

я о е-
о

5 *

65 (Г

yd

43 В

и

о и о

?а О

ее

о

н

В S3 ?а

О

“1 о о о\

о

я

Я

so со я

a a

Е

  • Я ? •д

Е4 О

*

Я

я о

2U

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13.

. Вишняков

Рустам

Сулеймано

ВИЧ 1951

47 вые. нет Предпринима тель, торгово- закупочная деятельность предпр инимат ель 198

ч.2

171

ч.2

п.

«б» Под.

о

нев. 1996 17.09.98г. Октябрьский суд г. Владимир да л/своб ды срок. г.

. Субботин

Александр

Николаевич 1964 34 н/в. нет АОЗТ

«Дасан» Исп.

директ

ор 198

4.1

199 ч.2 Под.

о

нев. 1996 - 97 24.07.98г.

Стерлитамак

ский суд

Рее.

Башкортоста

н Да нет Штра 25.0 тыс. руб.

. Хатько

Вениамин

Николаевич 1960 38 ере

Д нет Предпринима тель,

дорожные работы предпр инимат ель 171

4.1

159

ч.З

п.

«б»

327

ч.З

198

ч.2

174

ч.З Под стра жу 1996 14.09.98г. Шумихинск ий суд Курганской области да л/своб ды 4 6 мес. Штра 3.8 т.р

. Павлов

Александр

Ефимович 1951 47 сред тех. нет ТООЗПБН «Полевской» (розлив вина) директ ор 199

4.1 Под.

0

нев. 1996 29.01.98г. Полевской суд

Свердловско й области да л/своб ды 1 6 мес.

. Мачалов

Олег

Игоревич 1963 35 вые. нет ТОО Антарис,

производство

мебели директ ор 199

4.1

324

327 4 иЗ Ден. зал. 1993 2.02.98г. Октябрьский суд г. Красноцрр да л/своб ды 2 8 мес

21?

. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. . Шевцов

Сергей

Владимир

ович 1971

27 сред нет организатор 33

ч.З

35 ч.

3

199

ч.2

327

ч.2

Хаменко 1971 вые. нет АОЗТ Гл. 35

Антон 27

«Жаклюн» бухгал ч.2

Александр ович

ООО «Веско» тер Ген. директ ор 199 ч.2

Трутников 1972 вые. нет АОЗТ Ген. 35 ч.

Игорь Людвигович 26

«Жаклюн» ООО «Веско» Директ ор Гл. бух. 2 199

4.1

Трутников 1976 н/в нет ООО директ 35

Глеб Людвигович 21

«Спайдер» ор ч.2 199

4.1 0. Ташкин 1961 сред нет Предпринима Предпр 198

Анатолий 36

тель, торгово- инимат ч.2

Юрьевич

закупочная ель 327 ч.2 327 ч.З

9. 10. 11. 12. 13.

Под 1993 4.02.98г. да л/своб

стра -95г Фрунзенски

ды 1

жей

й суд г. Санкт- Петербург

6 мес

Под.

да л/своб

0

ды 1

нев.

6 мес Лиш. заним комер ией 1

Под.

да л/сво

о нев.

ды 1г

Под.

да л/сво

о

ды 1г

нев.

Под. 1996 26.05.98г. да л/сво

0

Шолоховски

ды2г

нев.

й суд

Ростовской

области

  • 4

*

ОЧ 1—4

у» ? u» to >-* г Димитрища к

Игорь

Николаевич Авдеев

Николай

Анатольеви ч Казаков

Владимир

Иванович Кладова

Людмила

Афанасьевн а Карембае в

Рамшан

Салимов ич Комнатный

Борис

Федорович к> U> I—»

К) ЧО

ОЧ

ОЧ 1— чо <~н чО

ОЧ Ji. ЧО

4/1 00 ЧО

о 4*. ~-

ч/< (-о сред тех. выс. выс. выс. сред тех. выс. 4*. § нет нет нет нет нет У1 ИЧП «Диса» МП «Забота» АООТ

«Агрохимик» ТОО

«Жигули» ТОО

«Сервис- авто» ПТК

«Марвик» ОЧ директ ор директ ор директ ор директ ор директ ор Ген.

директ

ор ^J • ЧО

~ чо чо

ЧО io чо • чо г-1 ч©
чо чо

*^ чо 00 » g я о a 2 о я о я 2 о Р
fa я о я S о я о я 2
о ?° fa я о я 2 о Е° fa ЧО 1996 1994 -96 1996 -97 1995 -96 1994 -95 1994 -96 о 30.03.98г. Тимашевски й суд

Краснодарск о го края 24.03.98г.

Кызылский

суд

Республика

Тыва. 4.03.98г. Чудовский суд

Новгородско й области. 27.02.98г. Синарский суд

Свердловск о й области 17.02.98г. Октябрьс кий суд
г. Иваново 6.02.98г. Курганинск и й
суд Краснодарс к ого края - § fa to fa to fa to § s to л/свобо дыЗг. л/свобо дыЗг. Лиш.

права

зан.

рук.

долж. 3

г. Лиш.

зан.

рук.

деят.

5л. л/свобо ды2г. Лиш. зан. пред. деят.
3 г.

191.0

тыс.

руб. 13 Н W

ОЛ О ^

чо Т5 Н К)

«< pi u> О о w

’ К) 43 Н >—»

СГ> о чо О 13 Н <_л

ч; Е ос 9х Р ^ 13 Н OS v; g
О J^ нет нет нет нет § нет У1 нет § fa to fa to fa to е 1—4 ОЧ Услов но ст. 73

УК Услов но 1 г.

:т. 73

УК

<1

214

. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13.

7. Сахаутдинов

Салават

Маратович 1966 31 сред нет ТОО «Сакк»

реализация

ГСМ директ ор 199

4.1 Под.

0

нев. 1994 30.03.98г. Октябрький суд г. Уфа да л/своб дыЗг

8. Петров Сергей Георгиевич 1961 37 вые. нет ТОО «Интермед» директ ор 199

4.1 Под.

о

нев. 1994 1.04.98г. Ленинский суд г. Кемерово да л/своб ды 1 бмес

9. Хрусталев Андрей

Владимир ович 1971 26 вые. нет ТОО

«Интерторгсо

юз» директ ор 199

4.1 Под.

0

нев. 1995 - 96 9.04.98г. Ворошилоск ий суд г. Волгоград да л/сво ды 2г

0 Попов

Николай

Иванович 1955 44 сред тех. нет ИЧП

«Альянс» директ ор 147

ч.З

199

4.1

222

4.1 Под.

о

нев. 1996 - 97 15.04.98г. Новоуринго йский суд Тюменской облатси да Лиш.

зан.

пред.

деят.

г.

1. Артюхин Владимир

Александр ович 1950 48 сред спец нет Кооператив «Авангард» предсе датель 199

4.1 Под.

0

нев. 1996 - 97 17.04.98г. Дмитровгра дский суд Ульяновской области да л/сво ды 2г

2. Семенова

Вера

Леонидовна

Синьков

Олег

Геннадьевич 1961 37

1963

35 вые. вые. нет нет Коммерчески й
банк «Ураллига» предсе датель

Зам.

предсе

Д. 162- 2ч.2 Под.

о

нев. 1994 - 95 23.04.98г. Центральны й суд г. Челябинск да л/сво ды 2г

    • *# *

ч

ю ю

ю ю

К)

ю

00 -о

рч у\

45.

и> •

Чукалк иг

Никола й

Алексе ев Баранчен

Валерий

Владим

ович Юсупо ви Яма лов Гази нура Набитскк Виктор

Михайло

Фомин

Андрей

Сергее ви Скиртач

Петр

Яковлеви ю

я ь5 *

43 0 л

я »

Л Л

  1. и- *. —

4». ,— 45. *-

U) н-‘

  1. ?—

U) ЧО ОЧ 43

О чо чл чо

as чо

  1. О UJ

1У1 L/1

1» <-rt

о\

LA

чл К)

00 W

К)

4*.

ft ю д сред спе ft ft

ю

00

ред Е о

Я 43 ft ft

Я fa

s

Е 45.

я я

я Я

я

я

ft н 3

3

5

3

Н Н А

о н

!=l SH H

О X >

о

^ ? о

О

О з >3

О о

ИЗО

U)

«Вант» оэлектро ология»

«Ко лос» «Искра»

оциант

»

Т «БИ С» ОЧ

%Ъ о fa ?о я

3§ •SS

през ент о

43 1 ^

•8

* S

1? * -J

5 3

3 3

fa

3

л “— Л — JJ _

JS >— Л WJ -

Л ~

л —

ЧО fo -J

ЧО NJ ?— U чо ~ чо

^s к> ^-4°,

L- чо чо

I— чо чо ОО

Я О “I

ft ff «II1

v- fa нев. 0 Я о fa я о а S
о “ fa

if нев. о а >°

1 - .’«. ‘-

_ . ,

, ,

, ,

«S о S О

ЧО ЧО

чо

чо 1—»

“?J чо СТ\ VQ

чо ЧО

чо

чо о

ON IV1

Оч ?и.

u>

-U

13.07. олера-г. Cap 16.06.

Зерно

ий

Росто

облас елнин суд. 9.06. 98г. Набе реж ноч 1.07.98г. Ольский суд Магаданс ко й области 4 SP

ft 25.05. Октяб

суд суд Му рм 8.05. 9 Октя б

98г.Пр

гский

анск 98г. градск суд вской ги ский

жнб ур 43 чо S
оо ft Г>

Я Г1 Яс S

о ?!

|-1 43 2Р ft

я

Яс

fa fa

fa fa

fa

fa , ,

03 оз

оз 03

03

03 (О

л/своб ды 5л. л/своб ды 1г. зан. рук. дол. 2г. л/св об ды Зг л/своб ды2г Г1 Н Лиш.

зан.

рук. мес. л/сво б

ДЫ OJ

о о

J О о

OS О

43 н ю 43 Н — 43 н «-* 95.0 тыс. руб.

43 Н Оч 43 d 0

у а \о *< Е ю *< Е °°

х 2 оо ><: Е °о

р\ о оо

чо 0> ft ON

О о» О ОЛ

О

Р1 9 о о\ 9 о 1—* 45.

я Я

Я я

я

я

3 3

3 3

3

3 U)

я я

fa fa

fa

я ,
.

3 ft

н

03 оз

оз

3 рч ? я ^ о о
3

? Т З woo

~о е Н СО

UJ UJ UJ К) UJ UJ

© 29. г Оразаев

Хасанди

Исмаилович Рафиков Тимергалий Билалетдин ов ич Дусаев

Фарит

Ильдусович Никулин

Алексей

Геннадьевич

Веселов

Алексей

Валерьевич Шутов

Александр

Витальевич К) О NO

00 <_Л NO

ui

UJ О NO U*l

00 N1 .— К) |—’

ON NO ON NO UJ NO

ui un UJ сред вые. вые. сред тех.

сред тех. вые. 4*. нет нет нет я я н н нет У1 Фирма «Коин» 000 «Нарат» ИЧП
«ДФ Колор ЛТД» ТОО

«Сладим»

ОАО

«Молокозаво

Д» 000

«Сердобски й

мебельный

комбинат» ON директ ор директ ор директ ор директ ор

директ ор директ ор ^J ~ NO я —

• NO NO я •-* U-. ^о

NO ЮЛ U4 * Я Л «МД -

Г -vj » » Wi- u NO Я UJ Л —

io N> ;_ NO

^ ‘?J NO 00 Я О Я

S о w fa я о а

S о 93 fa ss ° я

8 о

5” fa 3if

05 fa Я о я

8 о 5я fa NO 1996 -97 1997 1995 -96 1995 -96 1996 -97 © 28.10.98г. г. Нальчик 16.09.98г. Ишимбайск ий суд республика Татарстан 4.09.98г. Зеленодольс кий
суд Республика Татарстан 25.07.98r. Фрунзенски й
суд г. Владимир 16.07.98г.

Ресдобский

суд

Пензенской

области

§

За fa ё NJ л/свобо

ды 2г.

л/зан

ком.

деят.

2г. л/свобо ды 2г. л/свобо ды 2г. л/свобо

ды 1 г.

л/зан.

ком.

деят.

2г. л/свобо ды 2г. UJ тэ н NO Р* 8 ON ТЗ н ил

«: Е ?*>?

С\ о **

UJ 43 Н ON Ч Е
*>•

Р* Р о «тз Н — Ч Е и*< а» о ю

о X) Н >—

< Е “?>

Ol о Ю

? о

нет нет нет нет нет yi нет нет fa нет fa ON Условн о1гСт.

73 УК РФ

Условн

0 СТ.

73 УК РФ

Условн

0 СТ.

73 УК РФ ^J

217

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13.

4. Хачикян 1972 сред нет Предпринима предпр 198 Под 1996 27.08.98г. да л/своб

Армен Рафикович 26

тель инимат ель 4.1 о нев. -97 Армавирски й суд Краснодарск ого края

ды2г

-* *

р

  • А.
    _
    v