lawbook.org.ua - Библиотека юриста




lawbook.org.ua - Библиотека юриста
March 19th, 2016

Матушкина, Наталья Владимировна. - Криминалистическая модель преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов и ее использование в целях выявления и раскрытия преступлений этого вида: Дис. ... канд. юрид. наук :. - Ижевск, 1997 214 с. РГБ ОД, 61:99- 12/74-3

Posted in:

Министерство общего и профессионального образования Российской Федерации Удмуртский государственный университет

На правах рукописи

МАТУШКИНА Наталья Владимировна

Криминалистическая модель преступной деятельности по

уклонению от уплаты налогов и ее использование в целях

выявления и раскрытия преступлений этого вида

Специальность: 12.00.09 - Уголовный процесс; криминалистика;

теория оперативно-розыскной деятельности

ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени кандидата юридических наук

/, , Научный руководитель-

1/1 с^-гггг^, - доктор юридических наук,

профессор Каминский М.К.

Ижевск 1997

2

ОГЛАВЛЕНИЕ

Введение с. 3

Глава 1. Системно-деятельностная модель преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов

  1. Состав, строение и структура системно-деятельностной модели преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов с.11
  2. Функционирование и развитие деятельности по уклонению от уплаты налогов с.38
  3. Система следов преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов и их информатика с.76
  4. Глава 2. Пути использования криминалистической модели преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов в процессе выявления и раскрытия конкретных преступлений этого вида

  5. Использование криминалистической модели преступной деятель ности по уклонению от уплаты налогов для анализа исходных дан ных в процессе выявления и раскрытия преступлений этого

вида с.94

  1. Использование криминалистической модели преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов для выдвижения версий и планирования раскрытия преступлений этого вида с. 122
  2. Криминалистическая модель преступной деятельности по укло- нению от уплаты налогов как источник тактических решений с.145
  3. Заключение с.178

Библиографический список использованной литературы с.188

Приложения с.203

I.

3

Введение.

Актуальность темы исследования. Как известно, налоги составляют основу доходной части бюджета. Переход к рыночной экономике, развитие предпринимательства, возникновение новых организационных структур предприятий и многообразие форм собственности повлекли активное развитие налогового законодательства и формирование налоговых правоотношений. Вместе с тем появился новый вид преступлений - уклонение от уплаты налогов.

Актуальность темы исследования обусловливается решающей ролью эффективного функционирования налоговой системы для обеспечения потребностей государственного бюджета. В федеральном бюджете на 1996 год налоговые поступления составили почти 80 % доходной части.1

Проблеме неуплаты налогов уделяется значительное внимание на всех уровнях государственной власти. В частности, в докладе заместителя Председателя Верховного суда РФ P.M. Смакова, на Пленуме Верховного Суда Российской Федерации 4 июля 1997 года отмечено, что «проблема собираемости налогов является в настоящее время одной из самых острых проблем, стоящих перед государством. На конец 1996 года задолженность по налогам в федеральный и местный бюджеты достигла почти 130 триллионов рублей. Неуплата гражданами и организациями налога подрывает устойчивость бюджетной политики, провоцирует социальную напряженность и политическую нестабильность в обществе»2.

Об актуальности исследования свидетельствует тот факт, что для работы с крупными предприятиями-неплательщиками 1996 году была создана ВЧК- Всероссийская чрезвычайная комиссия по ликвидации задолженности в бюджет. На уровне городов и районов также образованы подобные органы, в состав которых вошли
представители органов

Бабаева Э., Поливода В Возбуждение уголовных дел о сокрытии доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения// Законность, 19’.’ № 10, С. 22.

*0 некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов: Постановление № 8 Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 4 июля 1997 года// Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации. 1997. №9 С Л

4

исполнительной власти, налоговой службы, государственных внебюджетных фондов, органов прокуратуры и внутренних дел. Кроме того, одной из причин бюджетного кризиса в начале 1997 года, повлекшего секвестр расходной части бюджета, также являются неплатежи и уклонение от уплаты налогов.

Следует учесть, что налоговые преступления не только ослабляют доходную часть бюджета и финансирование различных социальных программ, скрытые от налогообложения средства нередко начинают работать на криминальные структуры, на организованную преступность. В силу этого возрастает важность борьбы с уклонением от уплаты налогов, в том числе уголовно-правовыми средствами.

Анализ правоприменительной практики показывает, что большая часть из возбужденных дел прекращается за отсутствием состава преступления. Так, в Москве в 1995 году службой расследования Управления Федеральной службы налоговой полиции по ст. 162-2 УК возбуждено 64 уголовных дела (25 - в 1994 году), из которых 16 прекращены за отсутствием состава преступления, 7 - вследствие применения амнистии, в суд направлено - 2.3

В Удмуртской Республике в 1996 году возбуждено 156 уголовных дел по статьям 162-1, 162-2,162-3 УК РСФСР, из них по указанным статьям соответственно 11, 49, 96. В суд направлено 96 уголовных дел, из них 8-по ст. 162-1 УК РСФСР; 14- по ст. 162-2 УК РСФСР; 74- по ст. 162-3 УК РСФСР. За 9 месяцев 1997 года принято к производству 36 уголовных дел, из них-13 по ст. 198 УК РФ; 23 по ст. 199 УК РФ; в суд направлено 18 уголовных дел, в том числе 5 и 13 по указанным статьям соответственно.

В Республике Марий Эл принято к производству в 1994г.- 4; в 1995-м - 18; в 1996-м -38; за 9 месяцев 1997 г. - 24 уголовных дела. В суд направлено в 1994 г.-1; в 1995-м - 4; в 1996-м - 6; за 9 месяцев 1997 г. - 13 уголовных дел по налоговым преступлениям.

Бабаева Э., Поливода В. Возбуждение уголовных дел о сокрытии доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения//Законность. 19% № 10 С 22

5

После принятия Закона РФ “О внесении изменений и дополнений в Закон РФ “О федеральных органах налоговой полиции” и УПК РСФСР” от 15.11.95 г. в соответствии с которым в Федеральной службе налоговой полиции был создан свой следственный аппарат, количество возбужденных и направленных в суд дел возросло. Несмотря на это, эффективность правоприменительной деятельности по статьям, предусматривающим ответственность за налоговые преступления, остается низкой. Одной из серьезных причин этого является недостаточная разработка методики выявления и раскрытия налоговых преступлений.

В последние годы опубликован ряд работ, посвященных налоговым преступлениям, - учебное пособие “Налоговая полиция” (1994); учебник “Криминалистика: расследование преступлений в сфере экономики” (1996), монографии А.П. Кузнецова “Налоговая политика” (1995), И.И. Кучерова “Налоговые преступления” (1997); диссертационные исследования: по уголовному праву А.П. Кузнецова “Уголовная политика в сфере борьбы с налоговыми преступлениями (Нижний Новгород, 1995), А.А. Витвицкого “Уголовно-правовые аспекты ответственности за уклонение от уплаты налогов” (Москва, 1995) и А.Г. Кот “Уголовная ответственность за преступления в сц. фе налогообложения (по материалам России, Беларуси, Литвы и Польши) (Москва, 1995); по уголовному процессу М.П. Полякова “Налоговая полиция как орган дознания” (Нижний Новгород, 1995); по криминалистике К.М. Ивенина “Выявление и расследование преступлений, связанных с искажением отчетности, в условиях перехода к рыночным отношениям” (Нижний Новгород, 1993).

Следует отметить, что уголовное законодательство в связи с вступлением в действие нового Уголовного кодекса с 1 января 1997 года претерпело изменения; налоговое законодательство, как и способы совершения и сокрытия налоговых преступлений, постоянно совершенствуется, в связи с чем возникает необходимость в дальнейшей разработке проблем криминалистической методики выявления и раскрытия преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов.

6

Таким образом, актуальность проблемы уклонения от уплаты налогов, а также противоречие между потребностью правоохранительных органов в выявлении и раскрытии налоговых преступлений, с одной стороны, и недостаточной разработанностью криминалистической методики выявления и раскрытия преступлений данного вида, с другой стороны, определили цель исследования - разработать и методологически обосновать криминалистическую модель преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов и исследовать пути ее использования при выявлении и раскрытии преступлений данного вида.

Указанная цель диссертационного исследования обусловила постановку следующей системы задач:

• анализ методологических оснований и теоретических предпосылок разработки криминалистической модели преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов; • • обоснование и анализ с позиций системно-деятельностного подхода компонентного состава, строения и структуры преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов; • • выявление функционирования и развития преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов путем ее фазового анализа; • • исследование и классификация системы следов преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов, выявление их информатики; • • определение путей использования криминалистической модели преступной деятельности при криминалистическом анализе исходных данных об уклонении от уплаты налогов; • • разработка схем использования криминалистической модели преступной деятельности при выдвижении версий и планировании расследования; • • анализ путей использования криминалистической модели преступной деятельности при принятии тактических решений. •

7

Объект и предмет исследования. Объектом исследования явилась преступная деятельность по уклонению от уплаты налогов и деятельность по выявлению и раскрытию преступлений этого вида, взятые во взаимодействии.

В качестве предмета исследования выступает совокупность информационно-отражательных и системно-деятельностных

закономерностей взаимодействия преступной деятельности и деятельности по выявлению и раскрытию налоговых преступлений, используемых для построения криминалистической модели преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов.

Методология и методика исследования. Методологическим основанием настоящего диссертационного исследования служат положения диалектического материализма, из содержания которых в интересах исследования выделены следующие основные методологические идеи: отражение как объективное свойство материи, системность, деятельностный анализ, теоретико-информационный анализ.

В процессе исследования был использован комплекс теоретических и эмпирических методов: метод моделирования, анкетирования, интервьюирования, математические методы обработки информации; логические схемы анализа, синтеза, индукции, дедукции, обобщения, сравнения. Диссертантом использованы возможности абстрагирования и классификации; проведено изучение литературных, нормативных и инструктивно-методических источников, уголовных дел, материалов документальных проверок.

В методическом отношении сначала было выполнено теоретическое исследование предпосылок моделирования преступной деятельности с тем, чтобы обосновать модельное представление о преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов. Далее в результате сбора и научного обобщения эмпирического материала были выдвинуты гипотезы, подвергнутые затем проверке. После целенаправленного сбора нового эмпирического материала, синтеза полученных знаний были сформулированы теоретические выводы и практические рекомендации.

8

Теоретическую основу исследования составили работы: по вопросам криминалистической методики расследования - Р.С. Белкина, А.Н. Васильева, И.Ф. Герасимова, ГА. Густова, Л.Я. Драпкина, М.К. Каминского, Л.Л. Каневского, В.В. Клочкова, А.Н. Колесниченко, И.И. Кучерова, И.Ф. Крылова, В.А. Ледащева, А.Ф. Лубина, И.М. Лузгина, СП. Митричева, В.А. Образцова, И.Ф. Пантелеева, Н.А. Селиванова, Л.А. Сергеева, В.И. Шиканова, Н.П. Яблокова; по вопросам использования специальных познаний при выявлении и раскрытии преступлений в сфере экономической деятельности - СП. Голубятникова, Н.Т. Белухи, В.А. Дубровина, Я.В. Орлова, З.К. Пошюнаса, В.Г. Танасевича, Г.А. Шумака и

др.

Научная новизна и практическая значимость результатов исследования. Научная новизна диссертационного исследования заключается в том, что впервые с системно-деятельностных позиций изучена проблема моделирования преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов, построена трехуровневая модель этого вида преступной деятельности, отражающая как ее состав и строение, так и функционирование, развитие. На этой основе оказалось возможным построить типологию следов преступной деятельности, в соответствии с фазами ее развития, с одной стороны, задачами маскировки преступной деятельности и организации противодействия расследованию, с другой. Полученные результаты позволили разработать систему мер по использованию модели преступной деятельности при принятии решений и обосновании типовых действий по раскрытию налоговых преступлений.

Новизна исследования, кроме того, обусловлена изменением с ] января 1997 года составов налоговых преступлений, постоянным совершенствованием налогового законодательства, в том числе принятием в первом чтении Налогового кодекса РФ.

Теоретические выводы, сформулированные в диссертации, по мнению автора, вносят определенный вклад в развитие криминалистической науки,

9

в частности, в учение о моделировании преступной деятельности, в методику расследования налоговых преступлений.

Системно-деятельностный подход при моделировании преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов позволил обнаружить ряд закономерных связей, которые могут быть использованы в целях совершенствования выявления и раскрытия преступлений данного вида, построения компьютерных программ расследования.

Практическая значимость исследования заключается в конкретных методических рекомендациях по решению задач выявления и раскрытия налоговых преступлений. Теоретические и практические рекомендации по результатам исследования могут быть использованы в следственной и оперативной практике органов налоговой полиции, внутренних дел, налоговой службы, а также в учебном процессе, разработке учебно-методического и лекционного материала.

Основные положения, выносимые на защиту:

• разработка методики раскрытия отдельного вида преступлений, в частности уклонения от уплаты налогов, должна опираться на криминалистическую модель преступной деятельности, которая в отличие от криминалистической характеристики, представляет собою системное выражение процесса возникновения и развития преступной деятельности данного вида; • • методологическими основаниями для построения криминалистической модели уклонения от уплаты налогов выступают: всеобщее свойство материи - отражение; принцип системности, в соответствии с которым система преступной деятельности рассматривается в единстве строения, функционирования, развития и информатики; деятельностный подход; • • компонентный состав преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов образуют, социальный субъект этой деятельности, побуждающий эту деятельность мотив, цель, детерминирующая направление и содержание этой деятельности; совокупность действий и •

10

средств, с помощью которых преобразуются состояния людей, ценностей, документов, информации;

• преступная деятельность по уклонению от уплаты налогов функционирует циклично: в 4 фазах развития, причем в каждой фазе решаются специфически присущие ей задачи, а также общие для всех фаз развития задачи маскировки и противодействия расследованию; • • закономерное функционирование порождает объективное возникновение следов в каждой отдельной фазе преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов, существует конечный типологический ряд этих следов; • • криминалистическая модегь преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов служит основой для криминалистического анализа исходной информации; • • задача выдвижения версий решается путем конкретизации криминалистической модели преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов в конкретном случае раскрытия преступлений; • • поэтапная конкретизация криминалистической модели преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов открывает возможность обоснованного прогноза поведения и действий субъекта этой преступной деятельности и, таким образом, выступает в качестве основания выбора тактики проведения отдельных следственных действий;

Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы диссертационного исследования положены в основу доклада на научно-практической конференции «Проблемы правового регулирования в современных условиях», проведенной Удмуртским государственным университетом (Ижевск, 1997), IV межвузовской научной студенческой конференции «Государство и право на рубеже XX-XXI вв.: актуальные проблемы современности», проведенной Марийским Государственным университетом (г. Йошкар-Ола, 1997).

Результаты исследования нашли отражение в опубликованных работах, использовались при проведении занятий по криминалистике.

11

Глава 1. Системно-деятельностная модель преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов

/. Состав, строение и структура системно-деятельностной модели преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов

Как известно, налоги составляют основу доходной части государственного бюджета. В 1986 юду в Уголовный кодекс введена ст. 162-1, предусматривающая ответственность за уклонение от подачи декларации о доходах. Законом РФ от 2 июля 1992 г. введены еще две статьи 162-2 УК РСФСР - сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения и 162-3 УК РСФСР - противодействие или неисполнение требований налоговой службы в целях сокрытия доходов (прибыли) или неуплаты налогов; редакция статьи 162-1 была изменена. Новый Уголовный кодекс РФ, вступивший в силу 1 января 1997 г., содержит два состава преступления: ст. 198 УК РФ - уклонение гражданина от уплаты налогов и ст. 199 УК РФ - уклонение от уплаты налогов с организаций, которые близки по диспозиции со ст. 162-1, 162-2 УК РСФСР соответственно.

Указом Президента Российской Федерации № 262 от 18 марта 1992 года создано Главное управление налоговых расследований при Государственной налоговой службе Российской Федерации и его подразделения на местах. Законом Российской Федерации «О внесении дополнений и изменений в Закон РФ «Об оперативно-розыскной деятельности в Российской Федерации», Закон РСФСР «О государственной налоговой службе РСФСР», Уголовный кодекс РСФСР, Уголовно- процессуальный кодекс РСФСР» от 2 июля 1992 года подразделения, службы налоговых расследований преобразованы в
Департамент

налоговой полиции. Департамент налоговой полиции получил статус органа дознания, что значительно изменило его компетенцию и сферу деятельности. Законом РФ “О внесении изменений и дополнений в закон РФ “О федеральных органах налоговой полиции” и УПК РСФСР” от 15 ноября 1995 года Департамент налоговой полиции преобразован в Федеральную службу налоговой полиции. Статус
органов налоговой

полиции снова изменился, полномочия значительно расширились. Главные изменения связаны с тем, что Федеральной службе налоговой полиции предоставлено право осуществлять предварительное следствие по делам о налоговых преступлениях, а также полномочия проводить судебно-экономические и связанные с исследованием документов криминалистические экспертизы.

В странах с развитой рыночной экономикой уклонение от уплаты налогов признается одним из наиболее опасных видов правонарушений в финансовой сфере. Эти действия рассматриваются как тяжкие преступления и влекут за собой длительное тюремное заключение и крупные разорительные для неплательщиков штрафы. По оценкам зарубежных экспертов, западные предприниматели все же скрывают от налогообложения от 10 до 30 % своих доходов. 4 По мнению специалистов Государственной налоговой службы, у нас этот показатель значительно выше.

Преступная деятельность по уклонению от уплаты налогов приобрела значительный размах. Тем не менее при выявлении и раскрытии налоговых преступлений возникают значительные сложности, большая часть возбужденных уголовных дел прекращается до направления в суд, около половины уголовных дел возвращается из судебных инстанций на дополнительное расследование. Согласно результатом анкетирования основные проблемы правоприменительной практики связаны с рядом причин:

? несовершенство уголовного и уголовно- процессуального законодательства - указали 83 % опрошенных; ? ? несовершенство системы налогообложения- 80 %; ? ? отсутствие методики выявления и раскрытия налоговых преступлений с учетом специфики данной категории дел - 32%; ? ? отсутствие необходимой практики по их расследованию - 38%; ? “Преступность - угроза России //С ирсватсль. Информационно - аналитический еженедельник, (специальный выпуск). М, 199:?. № 1 (6). С. 45.

п

И недостатки специальной экономической подготовки в системе высших юридических учебных заведений - 27 %.5

Поэтому повышение эффективности работы правоохранительных органов является комплексной проблемой, решение которой связано со всесторонним изучением и разработкой вопросов налогового, уголовного законодательства, а также методики выявления и раскрытия налоговых преступлений.

Разработка методики расследования какой-либо категории уголовных дел традиционно начинается с вопросов криминалистической характеристики преступления. В настоящем диссертационном исследовании с позиций системно-деятельностного подхода предложено и обосновано понятие криминалистической модели
преступной

деятельности.

Моделирование рассматривается материалистической диалектикой как одно из средств отображения и познания действительности, способствующее раскрытию закономерностей природы и общества. Моделирование основывается на всеобщем свойстве материи - отражении. Несмотря на различие в подходе исследователей к описанию метода моделирования, его сущность понимается однозначно: при моделировании для изучения какого-либо объекта (процесса, явления) используется не сам объект, а замещающая его модель. Она является средством получения информации об объекте- оригинале, заменяет его при постановке опытов и в иных познавательных процедурах6.

«Под моделью, - пишет В.А. Штофф, - понимается такая мысленно представляемая или материально реализованная система, которая, отображая или воспроизводя объект исследования, способна заменить его так, что ее изучение дает нам новую информацию об этом объекте» .

В криминалистике применяются 1) предметное или материально реализованное моделирование (при производстве экспертиз, следственных экспериментов, реконструкции места происшествия);
2) логическое

5 Использованы результаты анкетирования, проведенного среди сотрудников налоговой полиции в

Республике Марий Эл. (анкета приводится в Приложении к настоящей работе).

й Лучгин ИМ. Моделирование при расследовании преступлений. М: Юрид. лит., 1981. С.4.

1 Штофф В.А. Моделирование и философия - Л., 1966. С. 197.

14

(мысленное) моделирование (при построении версий,
планировании расследования, воссоздании преступной деятельности).

Природа мысленного моделирования достаточно сложна. Теория отражения не исключает, а, наоборот, предполагает идеальное моделирование в качестве особой мысленной формы отражения объективной действительности. Развитие любого знания трактуется как теоретическое моделирование.8 В качестве мысленных моделей рассматриваются образные представления, научные теории, гипотезы. Применительно к задачам расследования интерес представляет рассмотрение мысленной модели в качестве образного информационного представления, имеющего определенное сходство с действительностью.9 Мысленная модель по своей форме - это психический образ; в гносеологическом плане - средство получения нового знания, и в то же время она отражает определенный его уровень.10

Осуществляя моделирование преступной деятельности, следует учитывать основные признаки модели. Соответствие построенной модели этим признакам является условием дальнейшего успешного использования модели.

Основные признаки мысленной модели, по нашему мнению, можно определить следующим образом:

? вводится с целью получить с ее помощью новое знание об оригинале, который она замещает; формируется для решения специальной познавательной задачи; ? ? подобно материальной модели является системой, но системой мысленных элементов; может быть материализована в виде схемы, плана, рисунка, макета, формулы, описани ? ? структура модели процесса, явления должна иметь соответствие (в частности подобие) со структурой моделируемого процесса, явления; ? ? предоставляет наибольшие, по сравнению с оригиналом, возможности и удобства оперирования, изменения ее
состояний, ее ? 8БСЭ,т. 16. М.( 1974. С. 396.

9 Лучгин ИМ, Моделирование при расследовании преступлений. М: Юрид. лит., 1981. С.74.

10 ЛузгинИМ. Там же. С.75.

15

преобразования: в форме мысленного эксперимента, сравнения с чувственно воспринимаемыми фрагментами действительности, анализа, синтеза и т.д.;

? познавательная роль модели принципиально ограничена, что связано с природой самой аналогии. Мысленная модель, основанная на структурной аналогии с оригиналом, на тождественности некоторых отношений, помогает изучить те свойства оригинала, которые одинаковы со свойствами модели. Но свойства и отношения, не входящие в аналогию и являющиеся специфическими для оригинала, в аналоговых моделях не воспроизводятся.’’

Пожалуй, главной отличительной особенностью мысленных моделей как формы и способа мышления надо считать их свойство быть аналогами некоторых еще не познанных обстоятельств, скрытых связей. Отсюда перенос знания по законам аналогии с мысленной модели на реальную ситуацию, ее исследование с учетом модельного объяснения.

Мысленное моделирование с целью воссоздания преступной деятельности субъектом расследования существует объективно, независимо от осознания им этого факта. Иначе он не смог бы выдвигать возможные версии и планировать расследование. Начало теоретического осмысления мысленного моделирования преступной деятельности связано с разработкой понятия криминалистической характеристики преступления.

Понятие криминалистической характеристики преступления неоднократно становилось предметом монографических исследований, докторских и кандидатских диссертаций, научных статей. Криминалистическая характеристика преступления заняла заметное место в теории криминалистики, но само понятие продолжает оставаться дискуссионным.

Еще до того момента, как впервые был употреблен термин “криминалистическая характеристика преступления” в
частных

11 См. О признаках модели -Тюхтин В.СОфажение.Системы.Кибсрнетика.М .1972. С. 119-123; о мысленной модели -Лузгин ИМ. Моделирование при расследовании преступлений. М: Юрид. лит.. 1981. С.74-75.

16

криминалистических методиках упоминались отдельные ее элементы и подчеркивалась их роль для выбора направления и организации расследования. К числу таких элементов относились способ совершения и сокрытия преступления, обстановка совершения преступления: время, место, иные условия, данные о личности вероятного преступника, характер исходной информации.

Авторство термина “криминалистическая характеристика преступления” ряд криминалистов относят к А.Н. Колесниченко12, другие - к Л.А. Сергееву13. A.M. Колесниченко писал, что поскольку преступления одного вида имеют ряд общих черт криминалистического характера, постольку и наиболее существенные общие положения методик их расследования составляют их криминалистическую характеристику14. Но более подробно на анализе понятия он не остановился.

Л.А. Сергеев дал первое развернутое представление о криминалистической характеристике преступления. Он включил в ее содержание 7 элементов: способы совершения преступления, условия, в которых совершается преступление, и особенности обстановки, обстоятельства, связанные с непосредственными объектами преступных посягательств, с субъектами и субъективной стороной преступлений, связи конкретного вида преступлений с другими преступными и отдельными действиями, не являющимися уголовно-наказуемыми, но имеющими сходство с данными преступлениями по некоторым объективным признакам, взаимосвязи между вышеуказанными группами обстоятельств15.

Позже о криминалистической характеристике преступления в связи с криминалистической методикой упомянул СП. Митричев. Он включил в

12 См. Возгрин И.А. Криминалистическая методика расследования преступлений. Минск: Изд-по Вышсйша школа,1983. С.205; Белкин PC. Курс советской криминалистики. Том 3. Криминалистические средства, приемы, рекомендации. М.: РИО Академии МВД СССР, 1979. С. 183.

13 Криминалистика : Расследование преступлений в сфере экономики: Учебник/ Под ред. В.Г. Грабовского, А.Ф. Лубина. Нижний Новгород: Нижсгор. ВШ МВД России, 1995. С.48.

14 См. Колесниченко АН. Научные и правовые основы расследования отдельных видов преступлений. Автореферат дисс. … док-раюрид наук Харьков, 1967. С. 10-14.

15 См. Сергеев Л.А. Расследование и предупреждение хищений, совершаемых при производстве строительных работ. Авторсф. дисс. … канд. юрид. паук. М.,1966. С.4 - 5.

17

содержание этого понятия типичные признаки преступления, особенности данного вида преступлений, выражающиеся в способах совершения преступления, характерных следах, оставляемых на месте преступления, в преступных связях, профессиональных и преступных навыков преступников16.

По мнению И.Ф. Пантелеева, в содержание криминалистической характеристики входят характеристика типичных ситуаций данного вида преступлений, наиболее распространенных способов их совершения, применяемых преступниками технических средств, источники получения этих средств, характеристика типичных материальных следов преступления, могущих иметь значение вещественных доказательств, наиболее вероятных мест их обнаружения, тайников, способов сокрытия следов преступления и других средств маскировки преступников, характеристика их преступных навыков, преступных связей17.

В.Г. Танасевич включал в приведенное им понятие криминалистической характеристики преступления “такие

взаимосвязанные элементы, как: способ совершения преступления, обстановка совершения преступления; непосредственный предмет преступного посягательства; условия его охраны от посягательства (включая характеристику лиц, связанных с обеспечением неприкосновенности блага, на которое произведено покушение); личность субъекта преступления; маскировка, направленная на сокрытие преступного деяния и виновных лиц, осуществляемая как в процессе совершения преступления, так и после него”18.

По концепции Н.А. Селиванова, содержание криминалистической характеристики составляет система таких элементов, как данные, относящиеся к объекгу преступного посягательства, способу и обстоятельствам преступления, его последствиям, объективной стороне и личности преступника.

1’ Митричсв СП. Методика расследования отдельных видов преступлений// Криминалистика и

судебная экспертиза. Киев,1973. Вып.К) С 28.

1 Пантелеев И.Ф. Методика расследования преступлений. М.,1975. С. 9-10.

18 Танасевич В.Г. Теоретические основы методики расследования преступлений// Сов. государство и

право. 1977. №6. С.92.

18

Все элементы соединяются между собой закономерными связями, в одних случаях - однозначными (динамическими), в других - вероятными (статистическими)19.

Эти авторы одними из первых уделили внимание криминалистической характеристике преступления и предложили свое определение изучаемого понятия. Позднее практически все ученые криминалисты подключились к дискуссии и высказали свою точку зрения по данной проблеме.

Вклад в разработку этого понятия также внесли И.И. Артамонов, Р.С. Белкин, А.Н. Васильев, И.А, Возгрин, В.К. Гавло, И.Ф. Герасимов, Г.А. Густов, Л.Я. Драпкин, А.В. Дулов, М.К. Каминский, В.В. Клочков, И.Ф. Крылов, В.А. Ледащев, А.Ф. Лубин, И.М. Лузгин, В.А. Образцов, А.А. Хмыров, В.И. Шиканов, Н.П, Яблоков и др. Наиболее полно результаты дискуссии по проблемам криминалистической характеристики представляет, на наш взгляд, тематический сборник трудов, подготовленный в 1984 году президиумом Координационного бюро по криминалистике Научного совета «Закономерности развития государства, управления и права» АН СССР и Всесоюзным институтом по изучению причин и разработке мер предупреждения преступности. В этот сборник вошли статьи не всех, но большинства ученых-криминалистов, активно участвовавших в разработке проблем криминалистической характеристики.

Проводя анализ различных концепций, следует отметить, что определения понятия криминалистической характеристики исходят из того, что она представляет собой систему данных об определенной категории преступлений, знание которых способствует раскрытию и расследованию этих преступлений. При этом понятие определяется как “научно разработанная система”(И.И. Артамонов)20, “система сведений

19 Селиванов НА. Криминалистические характеристики преступлений и следственные ситуации в методике расследования// Социалистическая законность, 1977, №2. С56-57.

20 Артамонов ИИ. Методологические аспекты криминалистической характеристики// Криминалистическая характеристика преступлений. Сб. науч. трудов / Под ред. Клочкова В.В. М.: Всесоюзн, ин-т по туч. причин и ра !раб. мер протупр. прсст-ти, 1984. С. 64.

19

(информации)”(В.Е. Коновалова, А.Н. Колесниченко)21, “система сведений (знаний)»22, «описание черт, присущих данному виду (группе) преступлений» (Г.А. Густов) 23,”система объективных данных”(В.А. Ледащев) 24, “научная категория, в которой описаны”(Л.Я. Драпкин)25,”научная абстракция”(В.И. Шиканов)26,”абстрактное научное понятие”(Р.С. Белкин)27, “информационная модель”(В.А. Образцов, И.М. Лузгин)28.

Авторы дефиниций обычно включают в них общий или детализированный перечень элементов криминалистической преступлений. Как правило, в него входят данные:

о способе совершения и сокрытия преступления и соответствующих ему следах преступления;

  • об особенностях обстановки (условиях, в которых совершается преступление);
  • о личности преступника (по некоторым категориям дел - и о личности потерпевшего);
  • о непосредственном объекте преступного посягательства.

Ряд авторов относят к элементам криминалистической характеристики
преступлений данные, которые не характерны для

Коновалова В.Е., Колесниченко А.Н. Теоретические проблемы криминалистической характеристики// Криминалистическая характеристика преступлений : Сб. науч. трудов/ Под ред. Клочкова В.В. М.: Всссоюзн. ин-т по туч. причин и разраб. мер предупр. прсст-ти, 1984. С. 16.

22 Густов Г.А. Понятие и виды криминалистической характеристики преступлений.// Криминалистическая характеристика преступлений. Сб. науч. трудов / Под ред. Клочкова В.В. М: Всссоюзн. ин-т по изуч. причин и разраб. мер лрелупр. прест-ти. 1984. С.43

23 Там же. С.46.

24 Ледащев В.А. Значение криминалистической характеристики преступлений для профилактической деятельности правоохранительных органов// Криминалистическая характеристика преступлений. Сб. науч. трудов / Под ред. Клочкова В.В, М: Всссоюзн. ин-т по изуч. причин и разраб. мер предупр. прсст-ти. 1984. С.61.

25 Драпкин Л.Я. Предмет доказывания и криминалистические характеристики преступлений // Криминалистические характеристики в методике расследования преступлений. Свердловск. 1978. С.11-18.

26 Шиканов В.И. О междисциплинарной характеристике отдельных видов преступлений.// Криминалистическая характеристика преступлений: Сб. науч. трудов / Под ред. Клочкова В.В. М.: Всссоюзн. ин-т по изуч. причин и разраб. мер предупр. прест-ти. 1984. С. 41.

27 Белкин Р. С. Криминалистика: проблемы, тенденции, перспективы. От теории - к практике. - М.: Юрид.лит.,1988. С.181.

28 Лузгин И.М. Некоторые аспекты криминалистической характеристики преступления//. Криминалистическая характеристика преступлений : Сб. науч. трудов / Под ред. Клочкова В.В. М.: Всссоюзн. ин-т по изуч. причин и разраб. мер предупр. прест-ти. 1984. С. 26.

20

большинства дефиниций: о следственных ситуациях (НА. Колесниченко, И.Ф. Герасимов, И.Ф. Пантелеев); о поведении преступника до и после совершения преступления (В.А. Образцов, В.Г. Танасевич); о применяемых преступником технических средствах и источниках их получения, его преступных навыках и связях (И.Ф. Пантелеев); об источниках получения доказательств (А.Н. Васильев); о распространенности преступлений данного вида (И.Ф. Герасимов, В.А. Ледащев); о состоянии и особенностях борьбы с преступностью (И.А. Возгрин); об основных направлениях расследования, классификации преступлений данного вида (А.Н. Колесниченко) и др.

Многие ученые говорят о системности криминалистической характеристики преступления, о взаимосвязях и взаимозависимостях между ее компонентами. Именно с системностью криминалистической характеристики связывается вопрос о практическом
значении

криминалистической характеристики как криминалистической категории. Р.С. Белкин пишет: “…криминалистическая характеристика как целое, как единый комплекс, имеет практическое значение в том случае, когда установлены корреляционные связи и зависимости между ее элементами, носящие закономерный характер и выраженные в количественных показателях. Данные об этих зависимостях могут служить основанием для построения типичных версий по конкретным делам. В этом заключается значение криминалистической характеристики как целого”29.

Криминалистическая характеристика преступления, с нашей точки зрения, является первым этапом ‘ разработке проблемы моделирования преступной деятельности. Ряд авторов определяет криминалистическую характеристику через понятие модели. Так, И.М. Лузгин пишет, что по своей природе криминалистическая характеристика является информационной моделью события и поэтому служит ее аналогом.3(). В.А. Образцов указывает, что криминалистическая характеристика на уровнях

29Белкин Р. С. Криминалистика: проблемы, тенденции, перспективы. От теории - к практике. - М.:

Юрид.лит.,1988. С.180.

30 Лузгин И.М. Некоторые аспекты криминалистической характеристики и место в ней данных о

сокрытии преступлений// Криминалистическая характеристика преступлений. Сб. науч. трудов /

Под ред. Клочкова В.В М : Всссоючн нн-т по изуч. причин и разраб мерпредупр. прест-ти, 1984.

С.25.

21

общего и особенного «может быть представлена в качестве типовой информационной модели, которая отражает типичные, с необходимостью повторяющиеся признаки определенного класса преступлений”31.

Можно условно согласиться с тем, что криминалистическая характеристика является простейшей статической моделью преступного события. Но такая модель весьма несовершенна. Главное отличие криминалистической характеристики от модели заключается в том, что характеристика фрагментарно отражает отдельные стороны преступной деятельности, реализуется путем описания. Криминалистическая модель представляет собой системное выражение процесса возникновения и развития преступной деятельности данного вида, что позволяет создать целостное представление об этой деятельности, ее функционировании и развитии.

Если формирование криминалистической характеристики преступления начинается с эмпирического выявления зависимостей сторон объектов, продолжается изучением определяющих их структурных связей и завершается анализом, расчленением в абстракциях преступной деятельности, то при моделировании уже в исходной точке строится, конструируется другой объект, структурный, который рассматривается как заместитель или модель исследуемого объекта. Структура модели строится самим исследователем, она известна, и поскольку она рассматривается как модель исследуемого объекта, то при соответствии модели оригиналу является познанной и структура последнего. При этом возникает вопрос о соответствии модели исходному объекту, или, иначе, вопрос об “адекватности” модели. Для его решения проводится эмпирическое исследование моделируемых объектов.

Специфика предмета диссертационного исследования обусловила разнообразие эмпирического материала.

На этапе выдвижения и разработки научных гипотез изучались материалы уголовных дел, рассмотренных судами в городах Ижевске, Сарапуле, Глазове, Можге, поселке Ува Удмуртской Республики; городе

Образцов В.А. Криминалистика: Учебное пособие. М.: Юрикон, 1994. С. 37-38.

22

Йошкар-Ола, Звенигорском районе Республики Марий Эл; Ленинском районном суде г. Нижнего Новгорода; уголовные дела, прекращенные производством; акты документальных проверок; арбитражная практика рассмотрения дел с участием органов налоговой полиции и налоговой инспекции в Арбитражном суде Удмуртской Республики.

В ходе проверки научных гипотез проводились анкетирование сотрудников Управления Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации по Республике Марий Эл; интервьюирование работников отдела дознания и следственного отдела Управления Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации по Удмуртской Республике, Республике Марий Эл, работников налоговых инспекций Удмуртской Республики, прокурорских работников, осуществляющих надзор за деятельностью органов налоговой полиции, работников органов внутренних дел, представителей аудиторских служб.

На заключительном этапе исследования собранные эмпирические материалы были систематизированы и обобщены.

В качестве методологического основания моделирования применен принцип системности. Основным содержанием этого принципа является представление познаваемых объектов как систем. “Система есть множество связанных между собой компонентов той или иной природы, упорядоченное по отношениям, обладающим вполне определенными свойствами; это множество характеризуется единством, которое выражается в интегральных свойствах и функциях множества”32

Системный подход к преступному событию неразрывно связан с деятелъностным подходом?* предложенным в конце 70-х годов М.К. Каминским. В рамках этого подхода преступление рассматривается как специфическая форма социального движения, как деятельность людей, порождающая многообразные изменения среды. На сегодняшний день

32 Тюхтин В. С. Отражение. Системы. Кибернетика. М: Иад-во “Наука”, 1972. С. 11.

33 Каминский М.К. Криминалистическая характеристика деятельности по выявлению, раскрытию и расследованию преступлений// Правовые и общественно-экономические науки и борьба с хищениями социалистического имущества: Сб. науч. тр./ Горький: Горьк. ВШ МВД СССР, 1977. Вып. 8 4.1. С. 153-158. Каминский М.К Расследование хищений государственного и общественного имущества, совершенных путем присвоения, растраты, злоупотребления служебным положением: Лскция/Горьк. ВШ МВД СССР. Горький, 1978, 16с.

23

такая позиция нашла отражение в трудах многих криминалистов . Например, в качестве обоснования состава элементо в

криминалистической характеристики преступления понятие деятельности и ее структуры мы встречаем у В.А. Образцова: «Рассматривая преступление в качестве объекта криминалистики, важно иметь в виду, что каждое из деяний данного рода является динамичной системой деятельностно-поведенческого типа. Как и всякая иная целостная система, преступление характеризуется необходимой для его функционирования стабильной совокупностью элементов, взаимодействие
которых

обусловливает наличие новых интегративных качеств, несвойственных каждому элементу, взятому в отдельности.

Ориентируясь на всеобщую, изоморфную структуру деятельности, в преступлении может быть выделена связка следующих элементов: преступник, мотив, цель, объект, средства, сам процесс (механизм) и результат преступления (следы и последствия содеянного). Совокупность этих элементов по аналогии с уголовно-правовым составом преступления можно определить как криминалистический состав преступления.» 35.

Таким образом, понятие преступления начинает рассматриваться криминалистической наукой с позиций деятельностного подхода.

Деятелыюстный подход предполагает изучение предмета исследования с позиций философского понятия деятельности, исходя из ее всеобщей изоморфной структуры. Научные основы этого подхода базируются на теории деятельности, исходные позиции которой были разработаны К. Марксом. Он, в частности, считал, что деятельность как определенная система включает в себя ряд компонентов: субъекта деятельности, предмет деятельности, ее цель, определенную совокупность операций, необходимых для достижения цели, средства деятельности и ее результат36. Наряду с этим к компонентам деятельности, по мысли К.

34 Полевой НС. Криминалистическая кибернетика. М. Изд-во МГУ, 1989. С. 11; Образцов В.А. Криминалистика: Учебное пособие. М: Юрикон, 1994. С.39-40; Криминалистика ; Учебное пособие // А.В. Дулов, Г.И. Грамович, А В. Лапин и др./ Под ред. А.В. Дулова. Мн.: НКФ “Экоперспектива”, 1996. С.5; Криминалистика: Учебник для вузов. / Под ред. Н.П. Яблокова- М.: Изд-во БЕК, 1996. С. 19.

35 Образцов В.А. Криминалистика: Учебное пособие. М.: Юрикон, 1994. С.39-40. Зй См. Маркс К., Энгельс Ф. Соч. Т.23 С.50,

24

Маркса, относятся материальные условия: как те, которые люди “находят уже готовыми, так и те, которые созданы их собственной деятельностью” . Деятельность как социологическая реальность является объектом изучения многих наук. В широком смысле под деятельностью понимается всякого рода практическая активность, направленная на достижение поставленной цели. При этом обычно исходят из того, что данным понятием охватывается и материально- практические и интеллектуальные, духовные операции, и внутренние процессы, что деятельностью является работа мысли в той же мере, как и работа руки, процесс познания в той же

ТО

мере, как и человеческое поведение .

Кроме того, в 70-х годах меняется подход к понятию преступления как объекту исследования криминалистической науки. Осуществляются попытки выйти на новое представление о преступлении с точки зрения криминалистического познания, которые первоначально подвергались категоричной критике: “Сама постановка вопроса о возможности выработки криминалистикой “своего” понятия преступления, отличного от уголовно-правового, в научном плане некорректна”3).

Но криминалисты не добиваются специфического “своего” понятия преступления. По мнению Л.Ф. Дубина, речь идет о необходимости взглянуть на него с диалектико-материалистических позиций: « истинным предметом обществознания вообще и правовых наук в частности (включая, разумеется и криминалистику) должна быть человеческая деятельность - своего рода методологический ключ к познанию общества и личности»40.

Преступная деятельность представляет собой
сложную

материальную динамическую систему, функционирующую под воздействием определенных факторов во взаимодействии с другими процессами, событиями, явлениями. Реально - это движения,
действия,

37 Маркс К., Энгельс Ф. Соч. Т.З. С 18.

38 Каган М.С. Человеческая деятельность (опыт системного анализа). М.,1975. С.5.

39 Кабаков П.П. О так называемом «криминалистическом» понятии преступления// Вопр. боьбы с преступностью. М, 1987. Вып. 45. С. 137-П9.

1,0 Лубин Л.Ф. Криминалистическая характеристика преступной деятельности в сфере экономики: понятие, формирование, использование: Учеб. пособие Н Новгород: Нижсгор. ВШ МВД РФ, 1991. СЮ

25

операции конкретных людей, т.е. определенный тип человеческой деятельности с ее средствами и процедурами, которые с позиций уголовного права признаются противозаконными.

Преступная деятельность является объектом исследования уголовно- правовой, уголовно-процессуальной наук, криминалистики, криминологии, психологии и т.д. Но предмет исследования этих наук различен. Уголовно-правовая наука изучает преступную деятельность с точки зрения юридической квалификации расследуемого события; уголовно-процессуальная - установления обстоятельств, подлежащих доказыванию по уголовному делу, особенностей принятия тех или иных процессуальных решений; криминологическая - уяснения причин и условий, способствующих преступной деятельности; психологическая - с точки зрения особенностей психических процессов и состояний, проявления психических свойств личности в условиях подготовки и совершения преступного деяния, криминалистическая - воссоздания преступной деятельности с целью раскрытия преступления.

Если исходить из того положения, что развитие любого знания трактуется как теоретическое моделирование,41 то следует заключить, что все вышеупомянутые юридические науки моделируют преступную деятельность, руководствуясь собственными задачами. Т.е. эти науки изучают определенный срез преступной деятельности, исследуют обстоятельства, существенные с точки зрения предмета науки. Полученная таким образом модель определяется как преступление.

Все эти науки используют термин “преступление”, но в каждой их них так или иначе содержание этого термина различно. Например, если в науке уголовного процесса изучают обстоятельства, подлежащие доказыванию по любому уголовному делу, то в криминалистике изучаются те же категории (способ, место, время, личность виновного и т.д.) с другой точки зрения - какова специфика названных обстоятельств для конкретной категории преступлений и какую роль они играют в их раскрытии. Так, способ совершения преступления г ходит в предмет доказывания потому,

БСЭ.т. 16. М., 1974. С. 3%.

26

что он является важнейшим компонентом объективной стороны преступления, в криминалистике же способ исследуется прежде всего для того, чтобы уяснить, какие следы остались в окружающей среде, где и как их нужно искать и т.д. Субъект преступления входит в предмет доказывания, так как необходимо установить, что расследуемое деяние совершено именно данным лицом, а не другим, что это лицо достигло возраста уголовной ответственности и вменяемо, что оно (когда это необходимо) обладает признаками специального субъекта и т.д., определить степень его общественной опасности, а следовательно, характер и размер наказания. Криминалистика также исследует личность виновного, но с точки зрения признаков, которые могут помочь отыскать и правильно оценить следы лица, совершившего преступление: неотъемлемые физические свойства, наличие определенных профессиональных и иных навыков, стойких привычек и т.д. Аналогично и о потерпевшем: в предмет доказывания включаются обстоятельства, индивидуализирующие конкретного потерпевшего, в необходимых случаях - факт пребывания его в беспомощном состоянии или факт неправомерного поведения потерпевшего, во всех случаях - характер и размер причиненного ему ущерба. Криминалистами изучаются иные данные: круг связей и знакомств потерпевшего, привычный образ его жизни, те данные о нем, которые могли отразиться на преступнике (например, следы зубов, микрочастицы одежды и т.п.)

Кроме того, понятие “престуыюй деятельности” шире по объему, чем понятие “преступление”. Во-первых, преступная деятельность включает в себя мыслительный этап стадии приготовления преступления, который не может квалифицироваться кяк начальная стадия совершения преступления или покушение на него, так как не охватывается составом преступления. Во-вторых, она включает в себя также действия или бездействия, не образующие состава преступления* но непосредственно связанные с ним, на что справедливо указывают многие криминалисты, в частности В.А. Образцов42.

12Образцов В.Л. Криминалистика: Учеб. пособие. М : Юрикон. 1994. С.39-40.

27

Таким образом, криминалистическая модель, несомненно, опирается на уголовно-правовую и криминологические концепции, описывающие преступление и преступность как социальное явление. Однако она не дублирует уголовно-правовое понятие преступления, она значительно шире его, включает описание фактов, не существенных для квалификации деяния, но важных для раскрытия преступления.

Следует сделать вывод, что криминалистическая наука изучает не “преступление” в уголовно-правовом смысле, а деятельность субъекта, которая впоследствии может квалифицироваться уголовным правом как преступление. Поэтому в нашей работе употребляется термин “криминалистическая модель преступной деятельности”, а не “криминалистическая характеристика преступления”.

Объединение принципа системности и деятельностного подхода как методологических основ научного исследования образует системно- деятельностныи подход, на основании которого разрабатывается модель преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов. При этом криминалистическую модель преступной деятельности возможно рассматривать системно на трех уровнях ее разработки:

1) изучая компонентный состав, строение и структуру преступной деятельности; 2) 3) исследуя ее функционирование и развитие (фазовый анализ); 4) 5) исследуя информационные процессы в преступной деятельности и связи ее с окружающей средой, в том числе следы преступной деятельности и их информатику. 6) Как было отмечено ранее, преступная деятельность по уклонению от уплаты налогов является разновидностью человеческой деятельности и поэтому имеет соответствующие состав, строение и структуру.

Состав характеризуется определением числа и качественного различия компонентов и (или) подсистем и уровней данной системы.43 Между компонентами множесгпа именуемого системой, существуют системообразующие связи и отношения, благодаря которым реализуется

41 Тюхтин B.C. Отражение. Системы. Кибернетика М : И $д-во ‘Наука”. 1972. С. 17.

28

специфическое для системы единство. Они составляют строение деятельности.

Компонентный состав и строение деятельности.

гл Scp’

Пр=По ~ W - Ц (о-и); (зн-н) Ои —Ок

М V 31 д, оп, дв

R1

32

Зп

R2

Для того чтобы деятельность развивалась, необходим субъект деятельности (на схеме - V), то есть специальная связь людей с их потребностями (на схеме - По).

Потребность всегда удовлетворяется предметом (на схеме - Пр): идеальным (например, степень уважения); или материальным (например, владение вещью). Между потребностью и предметом складываются противоречивые отношения, они - то и образуют сущность мотива деятельности. Мотив деятельности (на схеме- М), таким образом, есть противоречие между потребностью и ее предметом.

Мотив побуждает деятельность, но направляет ее цель (на схеме -Ц) - осознанный, желаемый результат, к которому стремится субъект деятельности. Достигается цель путем решения задач (на схеме - 31, 32,…Зп), то есть выполнения действий, операций (способов действий) и движений (на схеме - д, оп, дв) частей тела человека, направленных на преобразование исходного объект? ‘на схеме- Ои) в конечный (на схеме -Ок).

Так как результат деятельности никогда полностью не совпадает с целью, то творчество субъекта состоит в том, что он владеет

рефлексией (на схеме - R), то есть может установить причину своих неудач

или достижении и на этой основе совершенствовать
деятельность

44

44 См. Каминский М.К., Лубин А Ф. Криминалистическое руководство для стажеров службы БХСС: Учеб. пособие/ Горьк. ВШ МВД СССР. Горький. 1987. С. 17.

29

Итак, деятельность - такая форма организации жизни социального субъекта, при которой его активность побуждается мотивом, определяется целью, реализующейся (достигающейся) путем воздействия на исходные состояния окружающих его объектов. Это воздействие реализуется путем решения задач или ситуационной ориентацией и осуществляется операционализмами: действиями, операциями, движениями с помощью системы средств (орудийно - инструментальных и знание - навыковых). Преобразуя объект, субъект получает продукт деятельности, т.е. конечное состояние объекта воздействия. Он (продукт) может совпадать с целью полностью или частично или не совпадать, т.е. результат может неоднозначно соотноситься с целью. Анализ мотива и результата требует от субъекта рефлексии.45

Опираясь на понятие, компонентный состав и строение деятельности вообще, можно построить модель преступной деятельности (далее - ПД), в том числе преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов (См. схему на стр. 30).

Состав преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов включает в себя перечень компонентов (элементов) преступной деятельности и их содержание.

Говоря о строении преступной деятельности, мы подразумеваем закономерные связи между ее компонентами. Закономерные связи можно разделить на два вида:

? однозначная связь, когда присутствие одного элемента позволяет совершенно определенно судить о существовании другого. Такие связи называют также функциональными, когда одному значению признака соответствует строго определенное значение другого (отношения аргумента и функции)46;

Гордон Э.С., Каминский М.К., Ившин В.Г. Научно-педагогическая концепция образовательного процесса в Высшем юридическом колледже «Экономика, финансы: служба безопасности». Ижевск: Изд-во Удмуртского ун-та, 1993. С.12.

Лубин А.Ф. «Криминалистическая характеристика преступной д)})г|ЙЛьности в сфере экономики. понятие, формирование, использование: Учеб пособие, Н. Новгород: Ннжсгор. ВШ МВД РФ, 1991. С 21.

М)

Потребность

-*• Предмет потребности

1

Мотив

Условия ПД

I

Субъект ПД руководитель, главный бухгалтер, иные лица

Цель завладение финансово-материальными ценностями

I

Задачи

I

орудийно-инструментальные
и знаниево-навыковые средства

Система действий и средств	

действия, операции, движения по реализации преступного замысла (действия типа “Л”);

действия, операции,

движения по маскировке действий типа “А” (действия типа “В”)

I

Объекты (исходные)

Индивиды Предметы, вещи Документы I

Объекты (их конечные состояния),содержащие в себе следы ПД

Измененные состояния индивидов

измененные состояния предметов

Измененные состояния документов

31

? вероятностно-статистическая связь, когда установление одного элемента позволяет с большей или меньшей степенью вероятности предполагать наличие другого элемента.

В подавляющем большинстве случаев мы встречаем второй вид взаимосвязи. С помощью корреляционного анализа можно определить степень зависимости между компонентами преступной деятельности и использовать его результаты в целях выявления и раскрытия преступлений.

Литературные источники 'казывают на то, что проблема корреляции интересует ученых различных отраслей знания. В настоящее время проблема корреляционных связей привлекает большое внимание исследователей в области биологии 47, теории
вероятностей,

математической логики, общей теории систем, философской проблемы целостности48 и т.д.

Что касается правовых наук, анализу корреляционных связей уделяется пока недостаточно внимания. «Капитальных работ, раскрывающих сущность и значение корреляционной зависимости между следами преступной деятельности, в криминалистической науке нет»49. Имеются лишь отдельные попытки количественно выразить степень интенсивности корреляционных взаимосвязей между жертвами убийства, местом преступления, мотивом убийства и преступником.50

Для определения корреляционных связей, выявления вероятностно- статистических закономерностей между компонентами ПД по уклонению от уплаты налогов правоприменительная практика в настоящее время представлена недостаточно широко.

Знание состава позволяет перейти к выявлению главной характеристики системы - ее структуры, организации.

Волкова Э.В., Широканов Д.И., Филюков А.И.. Лсвко А.И. Роль категории диалектики в изучении биологических явлений. Минск, 1967. С.47.

18 См. например. Математика в социологии, моделирование и обработка информации/ Под ред. А. Апнгбсгяна, Ф.М. Бородкина, В.Капеки и др. М, 1977. 552 с. и др.

*9 Лубин А.Ф. Криминалистическая характеристика преступной деятельности в сфере экономики: понятие, формирование, использование: Учеб. пособие. Н. Новгород: Нижегор. ВШ МВД РФ, 1991. С. 14

Бидонов Л.Г, Криминалистическая характеристика убийств и система типовых версий о лицах, совершивших убийства без очевидцев: Учеб. пособие / Горьк. ВШ МВД СССР. Горький. 1978. 121с.

32

В.Г. Афанасьев пишет, что “структура - внутренняя организация целостной системы, представляющая собой специфический способ взаимосвязи, взаимодействия образующих его компонентов”.51

B.C. Тюхтин определяет, что понятие структуры отображает устойчивую упорядоченность. Структура объекта как системы есть вид композиции, или вид упорядоченности элементов, который устойчив (инвариантен) относительно вполне определенных его изменений, преобразований52. Структуры объектов (систем) того или иного класса описываются в виде законов строения, поведения и развития объектов.

Так как главным принципом, законом строения и развития преступной деятельности является ее противоправный характер, то это определяет и структуру преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов.

Генеральную, обобщенную структуру преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов образуют незаконные финансовые и (или) хозяйственные операции, проводимые под видом законных в целях уклонения от уплаты налогов. Иными словами, структуру преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов составляет видимая модель деятельности, маскирующая уклонение от уплаты налогов.

Анализ эмпирического материала позволяет выделить несколько типовых частных структур ПД:

1.Преступная группа с низким уровнем организации и преступной квалификации. Уклонение от уплаты налогов осуществляется как правило посредством утаивания финансово-хозяйственной деятельности и ее следов. Утаивание, как правило, выражается в уничтожении документов. Такая структура ПД имеет место в сравнительно небольших организациях, где бухгалтерский учет запущен. Отдельные финансово-хозяйственные операции, обычно торгово-закупочные, не отражаются в учетных документах. Первичные документы уничтожаются, прибыль скрывается. В таких случаях предприятие часто не имеет постоянного бухгалтера или его квалификация низка. Достаточно часто встречается ситуация, когда руководитель, проводя хозяйственные операции, не
представляет

51 Афанасьев В.Г. Системность и общество. - М : Политиздат, 1980. С. 107.

52 Тюхтин B.C. Отражение. Системы Кибернетика М.: Изд-во “Наука”, 1972. С. 21.

33

бухгалтеру подтверждающие их первичные документы. В таких случаях бухгалтер не входит в преступную группу.

  1. Преступная группа со средним уровнем организации и преступной квалификации. Уклонение от уплаты налогов осуществляется как правило посредством отражения вымышленной финансово- хозяйственной деятельности (измышления). Такая ситуация имеет место, когда на предприятии работает достаточно опытный бухгалтер, который “прячет” доходы путем подмены первичных бухгалтерских документов, неправильных бухгалтерских проводок, искажения финансовой отчетности, ведения «двойной бухгалтерии» и т.д.

  2. Преступная группа с высоким уровнем организации и преступной квалификации. Уклонение от уплаты налогов осуществляется путем комбинации утаивания и измышления. При осуществлении преступной деятельности часто свои усилия объединяют несколько хозяйствующих субъектов, может иметь место подкуп должностных лиц (коррупция). Средства, скрываемые от налогообложения, могут направляться в «теневой бизнес», связанный с запрещенными видами деятельности (наркобизнес, торговля оружием и т.д.).

Структура деятельности конкретного преступника характеризуется присущими данному лицу повторяющимися устойчивыми особенностями поведения, т.е. движениями, действиями, операциями, способами подготовки, совершения и сокрытия преступления.

Выявление компонентного состава, строения и структуры ПД по уклонению от уплаты налогов представляет собой первый уровень разработки криминалистической модели ПД по уклонению от уплаты налогов.

Обратимся к содержанию > онкретных компонентов преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов.

Согласно диспозиции ст. 198 УК РФ субъектом преступления является гражданин, достигший 16-летнего возраста, имеющий облагаемый налогом доход и обязанный в соответствии с законодательством представлять в целях исчисления и уплаты налога в органы налоговой службы декларацию о доходах.

34

В соответствии с Законом РФ от 7 декабря 1991 г. «О подоходном налоге с физических лиц (с последующими изменениями и дополнениями) от представления декларации освобождаются граждане, получающие доходы за выполнение трудовых и приравненных к ним обязанностей только по месту основной работы (службы, учебы), а также получающие доходы хотя и из нескольких источников, но при условии, что их годовой доход не превышает установленную налоговым законодательством сумму, исчисление налога с которой производится по минимальной ставке. Во всех остальных случаях подача декларации является обязательной. Не освобождаются от подачи декларации независимо от размера полученного дохода граждане, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, граждане, занимающиеся частной практикой, и другие указанные в Законе категории граждан.

Криминалистические признаки субъекта преступной деятельности, привлекаемого к ответственности по ст. 198 УК РФ:

  • возраст - 25 - 40 лет;
  • характерно наличие представителей обоего пола, мужчин привлекается к ответственности больше, чем женщин;
  • образование - как правило, среднее, среднее специальное или высшее;
  • судимость отсутствует (как правило);
  • если гражданин занимается пр* шринимательской деятельностью без образования юридического лица, то он не имеет другого постоянного места работы.
  • Субъектом преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, являются руководитель организации- налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации - налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах и расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения.

Под иными служащими понимаются возможные соучастники: собственник (владелец) организации, кассиры, продавцы, товароведы, иные работники предприятия, представители предприятий- контрагентов, а также должностные лица Государственной налоговой службы. Причем последние в случае умышленного содействия
сокрытию от

35

налогообложения доходов (прибыли) и иных объектов, привлекаются к ответственности за соучастие в этом преступлении и за соответствующее должностное преступление.

К организациям, о которых говорится в ст. 199 УК РФ, относятся все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов за исключением физических лиц.

Для субъектов преступной деятельности, привлекаемых к ответственности по ст. 199 УК РФ, характерны:

а) относительно высокий социальный статус;

б) прочная установка на достижение поставленной цели;

в) разветвленные социальные связи, в том числе и в преступном мире;

г) если предприятие частное и относится к категории малых, то между руководителем и главным бухгалтером часто существуют родственные или близкие дружеские отношения.

И.И. Кучеров дает такой криминологический портрет личности налогового преступника. За совершение налоговых преступлений в 1993 году осуждено 59 человек, в 1994 г. - 212, в 1995 г. - 432, а за 9 месяцев 1996 г. - 850. В 74% случаев преступниками являются мужчины. Средний возраст злостных неплательщиков составляет 38 лет. Лицами в возрасте от 21 года до 30 лет совершено 20% налоговых преступлений, от 31 года до 40 лет - 36 %, от 41 года до 50 лет - 36 %, старше 51 года - 8%. 58 % осужденных имели высшее, неполное высшее образование или ученую степень, а 22 % - среднее специальное образование. Доля ранее судимых среди налоговых преступников составляет 7%.53

Наши данные близки к этим. В 70% случаях налоговые преступления совершаются мужчинами; средний возраст привлеченных к уголовной ответственности- 34 года; доля ранее судимых составляет 5%; заметно отличается лишь уровень образования. В Удмуртской Республике большинство привлеченных к уголовной ответственности (58%) имели среднее специальное и среднее образование. На наш взгляд, такая статистика объясняется тем, что раскрываются зачастую не самые сложные

Кучеров ИИ. Налоговые преступления. Учебное пособие. М: Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР», 1997. С. 50.

36

дела, более опытным преступникам, имеющим высшее образование, удается уйти от ответственности.

Потребностью является повышение уровня жизни, решение материальных проблем семьи, стремление развивать предпринимательскую деятельность, инвестировать финансовые средства в развитие предприятия.

Предметом потребности являются финансово-материальные ценности.

Мотивом преступной деятельности служат стремление реализовать свои способности, занять более высокое место в социальной иерархии, достичь высоких результатов в бизнесе, творчестве, добиться успеха в межличностных отношениях. Мотивировка - корысть, т.е. получение материальной выгоды, но у рядовых членов преступной группы она может быть и иная: сохранить место работы, продвинуться по служебной лестнице, страх мести сообщников в случае ухода из преступной группы и т.д.

Цели определяются мотивом, средствами деятельности
и

условиями окружающей среды. Конечной целью является завладение финансовыми средствами или товарно-материальными ценностями при условии обеспечения конспирации. Но цели отдельных участников преступной группы могут быть иными в соответствии с мотивировками.

В группе преступников существуют сложные связи и отношения. Отдельные преступники или их микрогруппы выполняют различные роли и решают различные задачи. Преступная группа сплочена тем сильнее, чем успешнее преступная деятельность группы позволяет достичь индивидуальных целей отдельных участников. Преступная группа состоит из ядра (руководитель и его приближенные) и периферии. В составе группы имеются лица, удовлетворенные преступной деятельностью по уклонению от уплаты налогов и неудовлетворенные. Среди последних одни стремятся развить деятельность, другие ею тяготятся, испытывают или страх, или негативное отношение к своей личности.

Главная тактическая задача субъекта расследования в действиях против преступной группы состоит в обнаружении
личностных

37

противоречий и использовании их для раскола, расчленения преступной группы.

Следует заметить, что в соответствии с п. 19 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утвержденном Приказом Министерства финансов № 170 от 26.12.94 года в редакции Приказа МФ РФ № 130 от 19.12.95 года, ответственность за организацию бухгалтерского учета несет руководитель организации. Руководитель обязан создать необходимые условия для правильного ведения бухгалтерского учета, обеспечить неукоснительное выполнение всеми структурными подразделениями и службами, работниками организации, имеющими отношение к учету, … требований главного бухгалтера или бухгалтера, выполняющего его функции в организации, по вопросам оформления и представления для учета документов и сведений”.

Так, в деле по обвинению Бахметова М.Р. было установлено, что первоначально, в 1992 году, балансовые отчеты за подписью директора и главного бухгалтера Батановой ежеквартально представлялись в налоговую инспекцию, но со 2- го квартала 1993 года отчеты представлены не были. В ходе следствия Батанова показала, что не хотела составлять отчет, так как руководитель Бахметов требовал внести в него не соответствующие действительности сведения. Уголовное дело в отношении главного бухгалтера Батановой было прекращено.54 При расследовании ряда других дел, когда руководитель не представлял первичные документы в бухгалтерию, бухгалтер также освобождался от к уголовной ответственности ввиду того, что руководителем не были созданы условия для ведения бухгалтерского учета и представления отчетности.

Задачи, средства их реализации и следы (изменения в конечном объекте) будут различаться в зависимости от фаз
преступной

деятельности. Так как системно-деятельностная модель преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов исследуется и в последующих параграфах настоящей главы, содержание прочих компонентов преступной деятельности рассматривается ниже.

54 Архив Октябрьского суда г. Ижевска Уголовное дело № 1/ 835 по обвинению Бахметова в совершении преступления, предусмотренного ст. 162-3 УК РСФСР.

38

II. Функционирование и развитие преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов

Функционирование преступной деятельности отражается криминалистической моделью преступной деятельности (далее - ПД) путем описания субъекта ПД, фаз развития, решаемых в них задач, выполняемых с помощью средств в определенных условиях действий, операций, движений; возникающих при этом следов и содержащейся в них информации.

Криминалистическая характеристика, как было отмечено, отражает преступление в статике. М.К. Каминским был предложен фазовый подход к этому понятию55, суть которого состоит в исследовании преступной деятельности в динамике. Возможности криминалистического описания развития преступной деятельности по фазам позволяют, в отличие от элементного анализа, более содержательно изучать закономерные особенности поведения преступников.

Особое значение изучение фаз развития преступной деятельности имеет для построения криминалистической модели ПД в сфере экономики. Это объясняется тем, что экономические, в том числе налоговые, преступления носят длящийся характер, состоят из целого ряда этапов, криминалистическое описание которых и является задачей фазового анализа. Фазовый подход не противоречит традиционному, статическому, они взаимно дополняют друг друга при описании сущности преступной деятельности.

Компоненты криминалистической модели ПД определяются, исходя из диспозиции соответствующей статьи в Уголовном кодексе. В работе использованы материалы уголовных дел, возбужденных и оконченных производством по ст. 162-1, 162-2, 162-3 УК РСФСР. Поэтому, прежде чем перейти к фазовому анализу ПД по уклонению от уплаты налогов, учитывая, что с 1 января 1997 года вступил в действие новый

Каминский М.К., Лубин А Ф. Криминалистическое руководство для стажеров службы БХСС: Учеб. пособие/ Горький: Горьк. ВШ МВД СССР, 1987. 92 с.

39

Уголовный кодекс, необходимо провести сравнительный анализ составов налоговых преступлений по российскому законодательству.

Одной из основных причин низкой раскрываемости налоговых преступлений, как было отмечено выше, является несовершенство уголовного законодательства, в том числе отсутствие четко установленных критериев квалификации налоговых преступлений. Постановлением № 8 Пленума Верховного Суда РФ 4 июля 1997 года «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» разрешен ряд проблемных вопросов, даны дефиниции понятий «доход», «расход», уточнен круг субъектов налоговых преступлений, определено, с какого момента это преступление можно считать оконченным, что считать неоднократным уклонением от уплаты налогов с организаций и т.д. Тем не менее уголовное законодательство нуждается в дальнейшем совершенствовании. Анализ составов налоговых преступлений интересен с криминалистической точки зрения тем, что при изменении диспозиции нормы УК изменяется методика вы
мления и раскрытия преступления.

Проводя сравнительный анализ статей 162-1 ранее действовавшего УК РСФСР (уклонение от подачи декларации о доходах) и 198 УК РФ (уклонение гражданина от уплаты налогов), следует отметить основные отличия:

Ст.198УКРФ Ст. 162-1 УК РСФСР Субъект Гражданин, достигший 16- летнего возраста, имеющий облагаемый налогом доход и обязанный в соответствии с законодательством представлять в целях исчисления и уплаты налога в органы налоговой службы декларацию о доходах, ранее привлекавшийся к административной ответственности за уклонение от подачи декларации о доходах. Гражданин, достигший 16- летнего возраста, имеющий облагаемый налогом доход и обязанный в соответствии с законодательством представлять в целях исчисления и уплаты налога в органы налоговой службы декларацию о доходах (нет административной преюдиции). Субъективная сторона прямой умысел прямой умысел Непосред- общественные отношения, аналогично ст 162-1

40

сгтвенный объект возникающие в процессе исчисления и уплаты
налогов и иных обязательных платежей в бюджет

Объективная сторона 1) уклонения от подачи декларации,

2) несвоевременная
подача декларации;

3) включение в
декларацию заведомо ложных сведений. Уклонение гражданина от уплаты

налога путем:

1)непредставления декларации о

доходах;

2)включения в декларацию

заведомо

искаженных данных о доходах и

расходах. Квалифициру

ющие

признаки нет ч1- крупный размер - 50 МРОТ

4.2- особо крупный размер - 1000

МРОТ

специальная повторность. Главные отличия новой редакции статьи от предыдущей в том, что:

  • устранена административная преюдиция;
  • установлен квалифицирующий признак - размер неуплаченного налога.
  • Как положительный факт следует отметить, что теперь не требуется предварительное привлеч ние гражданина к административной ответственности за уклонение от подачи декларации о доходах, потому что это требование значительно усложняло порядок привлечения к уголовной ответственности. Это происходило но следующим причинам. Известно, что привлечение к административной ответственности при длящихся правонарушениях (каковым является уклонение от подачи декларации) возможно в течение 2-х месяцев со дня обнаружения. (Ст.38 КоЛП). Так как последний срок подачи декларации - 1 апреля, то административное взыскание может быть наложено только до 1 июня соответствующего года. За этот срок сотрудники налоговой инспекции должны были подготовить необходимые материалы для привлечения неплательщиков к

административной ответственности. Но в случае систематической неявки неплательщика в налоговую инспекцию протокол об административном правонарушении не составлялся, и гражданин уходил и от административной, и от уголовной ответственности. Кроме того, срок погашения административного взыскания - один год (ст. 39 КоАГТ), то есть по истечении года со дня исполнения административного взыскания лицо

/РОССИЙСКАЯ 41 ГОСУДАРСТВЕН,

^БЛИОТЕКА

считается не привлекавшимся к административной ответственности. Это вело к тому, что даже прь/ наличии административного взыскания срок подачи следующей декларации наступал лишь через год, а административное взыскание к этому моменту близилось к погашению. После же погашения административного взыскания возбудить уголовное дело было нельзя.

Анализируя объективную сторону преступления, предусмотренного ст. 162-1 УК РСФСР, следует отметить, что она фактически содержала три самостоятельных состава: уклонение от подачи декларации, несвоевременная подача декларации, включение в декларацию заведомо ложных сведений. В статье 198 УК РФ только два состава: непредставление декларации о доходах и включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах. Обоснованно, на наш взгляд, исключено из диспозиции статьи такое деяние, как несвоевременная подача декларации. Так как, если декларация не подавалась в установленный законом срок, такие действия подпадали под “уклонение от подачи декларации” i при последующем ее представлении вряд ли имелся смысл переквалифицировать действия налог оплательщика на “несвоевременную подачу декларации”. Формулировки двух других составов были усовершенствованы.

В ст. 198 УК РФ введены квалифицирующие признаки: 1) размер неуплаченного налога и 2) специальная повторность, т.е. привлекаться к уголовной ответственности по ч. 2 ст. 198 УК РФ может лицо, ранее судимое за уклонение от уплаты налога.

Установление квалифицирующего признака в виде крупного и особо крупного размера, с одной стороны, позволяет не привлекать к уголовной ответственности лиц, доходы которых сравнительно небольшие, и освобождает органы налоговой полиции от расследования незначительных по степени общественной опасности преступлений (по состоянию на сентябрь 1997 года 1 МРОТ = 83 490 руб.; соответственно 50 МРОТ = 4 174 500 руб.). Однако, с другой стороны, криминалистическая методика расследования данной категории уголовных дел усложнилась в связи с тем, что для раскрытия уголовного дела требуется установить не

42

только факт неподачи декларации о доходах или включение в нее заведомо ложных сведений, но и размер сокрытого налога. Для этого необходимо установление размера налогооблагаемой базы.

Сведения о доходах физических лиц даже в случаях их утаивания становятся известны налоговым органам и субъекту расследования, т.к. согласно ст. 11 Закона «О подоходном налоге с физических лиц» «предприятия, учреждения, организации и физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей, производившие выплаты доходов, обязаны не реже одного раза в квартал представлять налоговым органам по месту своего нахождения сведения о суммах, выплаченных физическим лицам за истекший год, доходов и удержанных с них сумм налога. … Налоговые органы учитывают эти сведения при проверке представляемых физическими лицами деклараций о полученных ими за год доходах».

Но, как правило, возникали сложности при установлении размера расходов. Если первичные документы, подтверждающие расходы, у гражданина отсутствовали (а такая ситуация естественна)
и

налогоплательщик ссылался на то, что не может указать организации и предпринимателей, у которых он приобретал товар для последующей реализации, расследование затягивалось, а в некоторых случаях заходило в тупик. Налоговая инспекция при отсутствии документов, подтверждающих расходы, рассчитывает размер подоходного налога от суммы валового дохода лица (после уменьшения дохода на вычеты, предусмотренные для всех граждан). Но при привлечении гражданина к уголовной ответственности устанавливались фактические, в том числе и документально не подтвержденные, расходы.

Позднее в Постановлении Пленума Верховного Суда № 8 от 04.07.97г. разъяснено, что под расходами понимаются “понесенные гражданином затраты, влекущие в предусмотренных налоговым законодательством случаях уменьшение налогооблагаемой базы”.56 Таким

О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов: Постановление № 8 Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 4 июля 1997 года/ Бюллетень Верховного Суда РФ. 1997.№ 9. С.З.

43

образом, при расследовании уголовного дела становится возможным определять размер дохода, не учитывая документально не подтвержденные расходы физического лица. Такая практика, на наш взгляд, поможет преодолеть значительные трудности в расследовании и позволит сделать статью 198 УК РФ «действующей».

Кроме того, постановлением № 8 Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 года закреплено расширительное толкование понятия субъекта преступной деятельности: «субъс ‘том преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, является физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства)…», в то время как диспозиция ст. 198 УК РФ содержит формулировку: «уклонение гражданина от уплаты налогов».

С нашей точки зрения, следует изменить формулировку ст. 198 УК РФ: «уклонение гражданина от уплаты налогов» на «уклонение лица, обязанного представлять декларацию о доходах».

Рассмотрим в сравнении ст. 162-2 УК РСФСР и ст. 199 УК РФ. Субъект 1) физическое
лицо, обязанное представлять декларацию о доходах;

2) руководител ь организации- налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически
выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации

налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах и расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения. Руководитель организации- налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации

налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах и расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения Субъективная сторона прямой умысел прямой умысел Непосредствен ный объект общественные отношения, возникающие в процессе исчисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей в бюджет общественные отношения, возникающие в процессе исчисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей в бюджет

44

Объективная сторона сокрытие пг тученных доходов(прибыли) или иных объектов налогообложения уклонение от уплаты налогов путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо путем сокрытия других объектов налогообложения Квалифицирую щие признаки 4.1 крупный размер - 50 МРОТ

4.2 особо крупный размер - 1000

МРОТ; специальная повторность чЛ крупный размер -1000 МРОТ; ч2 неоднократность Субъектом преступления по ст. 162-2 УК РСФСР являлись: 1)граждане, обязанные представлять декларацию о доходах и 2)руководитель организации- налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации - налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах и расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения. В соответствии со ст. 199 УК РФ граждане не могут быть субъектами преступления, предусмотренного данной статьей.

В новом УК появилось прямое указание на форму вины - прямой умысел (“заведомо искаженных данных”), раньше субъективную сторону определяли путем логического толкования термина “сокрытие”.

Изменения коснулись объективной стороны преступления. В ст. 162-2 предусматривалась ответственность за «сокрытие прибыли (доходов) или иных объектов налогообложения». Теперь формулировка ст. 199 УК РФ определяет ответственность за уклонение от уплаты налогов “путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах и расходах либо путем сокрытия других объектов налогообложения”.

В п. 9 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 года содержание объективной стороны преступления уточнено: уклонение может выражаться также «в умышленном непредставлении в налоговые органы отчетной документации о таких объектах». Таким образом, состав преступления будет иметь место как в случае представления искаженной

45

отчетности, так и в случае непредставления отчетности. На наш взгляд, такое уточнение нужно внести и в ст. 199 УК РФ и сформулировать ее следующим образом: «Уклонение о - уплаты налогов с организаций путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо путем сокрытия других объектов налогообложения, либо путем умышленного непредставления в налоговые органы отчетной документации о таких объектах, совершенное в крупных размерах».

Правоприменительная практика и теория предполагали, что уклонение от уплаты налогов начинается с момента сокрытия выручки по единичным хозяйственным операциям в первичных и учетных документах организации, продолжается в течение всего налогооблагаемого периода и заканчивается в момент направления в налоговые органы отчетных документов, содержащих недостаточную информацию о наличии и размерах подлежащих обложению налогом объектов57. Иными словами, уклонение от уплаты налогов считалось оконченным с момента передачи в соответствующие территориальные органы налоговой службы отчетных документов, содержащих ложные сведения о налогооблагаемых объектах. В п. 5 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 года определяется, что преступления, предусмотренные ст. ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством. Такая позиция становится понятной в связи с рассмотренным выше толкованием объективной стороны преступления: если отчетность не представлена совсем, то преступление имеет место и будет считаться оконченным именно с момента неуплаты налога в установленный законодательством срок. В случае обнаружения признаков заведомого искажения данных о доходах и расходах в первичных документах, учетных регистрах или отчетных документах, не представленных на момент документальной проверки в налоговую инспекцию, такие действия можно квалифицировать как покушение на уклонение от уплаты налогов.

Кучеров И.И, Налоговые преступления. Учебное пособие. М.: Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР», 1997. С. 71.

46

Изменились квалифицирующие признаки в диспозиции ст. 199 УК РФ (уклонение от уплаты налогов с организаций). Минимальный размер неуплаченного налога по ст. 199 УК РФ составляет 1000 минимальных размеров оплаты труда (на сентябрь 1997 г. 1000 МРОТ = 83 490 000 руб.), ранее по ст. 162-2 УК РСФСР составлял - 50 МРОТ. Однако гораздо больше неплательщиков, скрывающих налоги на суммы, не превышающие 1000 МРОТ. Ответственности за та> те действия закон не предусматривает никакой, хотя в совокупности эти неплатежи огромны. Поэтому, на наш взгляд, следует снизить сумму крупного размера сокрытого налога в Примечании к ст. 199 УК РФ (уклонение от уплаты налога с организаций) до 500 МРОТ.

Кроме вышеизложенного, следует отметить, что статьи 198,199 УК РФ содержат формулировку “уклонение от уплаты налогов-“, но фактически предприниматели обязаны уплачивать и неналоговые платежи. Так, с начисленной оплаты труда должны быть произведены ряд отчислений во внебюджетные фонды: Пенсионный
фонд,

Государственный фонд занятости населения, Фонд социального страхования, Фонд медицинского страхования. В Проекте Налогового кодекса проводится разграничение между понятиями “налог” и “сбор”58. Поэтому вместо “уклонения от уплаты налогов” предлагается следующая редакция статей УК: “уклонение от уплаты налогов, сборов и платежей во внебюджетные фонды “.

Ранее ст. 162-3 УК РСФСР (противодействие или неисполнение требований налоговой службы в целях сокрытия доходов (прибыли) или неуплаты налогов) предусматривала ответственность за следующие действия: а) уклонение от явки в органы государственной налоговой службы; б) отказ от дачи пояснений об источниках доходов (прибыли) или фактическом их объеме; в) непредставление документов и иной информации о деятельности хозяйствующего субъекта по требованию органов государственной налоговой службы.

В настоящее время аналогичная статья в Уголовный кодекс не включена. Уголовные дела, возбужденные по ст. 162-3 после 1 января 1997 года, прекращены судами в связи с устранением
преступности и

58 Налоговый кодекс Российской Федерации Проект М,, 1996. С. 21-23.

47

наказуемости деяния законом, вступившим в силу после его совершения59. Как показывает изучение практики применения ст. 162-3 УК РСФСР, расследование несложных уголовных дел лишь перегружает органы налоговой полиции, наказание же по ним примерно в половине случаев (!) назначалось с применением ст. 43 УК РСФСР, т.е. ниже низшего предела. Вернемся к анализу функционирования и развития ПД по уклонению от уплаты налогов. Фазовый анализ преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов представляет собой второй уровень криминалистического моделирования. Отразим его следующей схемой:

Блок субъекта

пол, возраст, состав преступной группы,

уровень преступной квалификации

I II III IV

ф ф ф ф

Блок фаз и задач деятельности

I II III IV

ф ф ф ф

Блок системы действий и средств

Действия типа “Аи- действия или бездействия по реализации преступного замысла

Действия типа “В” - противодействие расследованию, в том числе действия по маскировке деятельности “Л”

I II III IV

У У ф ф

Следовой блок

виды следов; место локализации, форма, информатика следов I II III IV

59

Например, Архив Октябрьского районного суда г. Ижевска, дело № I/ 184 по обвинению Бусыгина СВ. в совершении преступления, предушотренного ст. 162-3 УК РСФСР, дело № 1/ 193 по обвинению Хартсна ЮЛ по ст. 162-3 УК РСФСР

48

Характеристика криминалистически значимых признаков субъекта ПД по уклонению от уплаты (блок субъекта) налогов рассматривалась в первом параграфе работы, но следует отметить, что состав преступной группы при совершении преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ, как правило, изменяется в зависимости от фазы преступной деятельности.

Фазы развития ПД (см. схему):

Первая фаза - информационно-поисковый этап - сбор и оценка данных, на основе которых можно принять решение о возможности совершения преступления в создавшихся условиях.

Задача - сбор информации о перечне налогов, подлежащих уплате в бюджет, порядке их уплаты, возможных льготах по налогообложению, изучение справочной, научной и методической литературы, исследование и оценка информации, изучение приемов и опыта работы деловых партнеров или конкурирующих предприятий, учреждений, организаций, принятие решений на подготовку, выполнение и сокрытие ПД.

Вторая фаза - создание условий, способствующих реализации преступного замысла - создание модели ПД и преступной группы.

Задача - создание модели ПД, ее проверка и корректировка, создание преступной группы, вовлечение в нее нужных лиц, установление преступных связей, распределение ролей, обеспечение функционирования и руководства ПД.

Третья фаза - реализация преступного замысла.

Задача: внесение изменений в первичные документы, регистры бухгалтерского учета, занижение налогооблагаемой прибыли, сговор с руководителями других предприятий, пользующихся льготами по налогообложению, искажение бухгалтерской отчетности и т.д.; корректировка дальнейших планов развития ПД.

Четвертая фаза - воссоздание преступной деятельности -укрупнение преступной группы и круга преступных связей, расширение региона преступных действий, подкуп должностных лиц, изучение новых способов уклонения от уплаты налогов.

49

Задача - совершенствование материально-технической и организационной схемы ПД, увеличение преступных доходов.

Действия типа “А “

В первой фазе ПД - изучение документов; составление записей; получение консультаций у специалистов, из научных источников, получение советов от лиц, обладающих преступным опытом, изучение практики выявление и раскрытия преступлений данного вида вообще и в регионе в частности,

Во второй фазе ПД - установление преступных связей; обучение и самообучение; выполнение пробных преступных действий; создание реальных условий для реализации преступного замысла; принятие на работу сообщников; изменение документооборота и порядка учета и отчетности; изменение технологических норм и правил и пр.

В третьей фазе ПД - внесение изменений в первичные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерскую отчетность; заключение договоров; изготовление товарно-материальных ценностей; приобретение готовой продукции, ее перевозка, реализация через торговую сеть, посредников или лично; распределение неучтенных финансовых средств между соучастниками; использование средств, нажитых преступным путем: приобретение дорогостоящих вещей, недвижимости, использование денежных средств на личные нужды.

В четвертой фазе ПД - корректировка планов; установка неучтенных мощностей; ведение нелегальных учетов и расчетов; увеличение закупок; укрупнение преступной группы; расширение региона преступных действий; подкуп должностных лиц.

Фазы развития преступной деятельности хорошо прослеживаются на примере крупных многоэпизодных дел.

Так, Сарапульским городским судом Удмуртской Республики рассмотрено уголовное дело по с %инению Селеткова В.В., директора Сарапульского ликеро-водочного завода, и др. в
совершении

50

преступлений, предусмотренных статьями 162 - 2 ч..2, 171 ч.1, 170 ч..2, 147-1 ч. 3,170 ч..2 УК РСФСР60.

У Селеткова ВВ. в первой фазе преступной деятельности (информационно-поисковый этап) совместно с ранее знакомым ему Османгаджиевым И.М. возник умысел на совершение преступных действий. Османгаджиев И.М. предложил оформить договор аренды двух линий по розливу ликеро-водочны? изделий с научно- производственным предприятием “Мезон” (Киев,Украина) с тем, чтобы продукция, выпущенная за время действия договора аренды якобы НПП “Мезон”, на заводе не учитывалась и была сокрыта от налогообложения. Будучи директором завода, Селетков В.В., используя свои профессиональные навыки и знания, сделал вывод о возможности совершения преступных действий в создавшихся условиях.

Во второй фазе преступной деятельности Селетковым В.В была развернута деятельность по созданию средств и условий для реализации преступного замысла. Так как ЛВЗ “Сарапул ьский” являлся государственной собственностью, для сдачи в аренду его имущества необходимо было получить разрешение Госкомимущества РФ, но такого разрешения получено не было. Это повлекло впоследствии признание Высшим арбитражным судом Удмуртской Республики договора аренды недействительным с момента его заключения. Вместо этого Селетков В.В. письменно обратился в Министерство сельского хозяйства и продовольствия Удмуртской Республики с просьбой разрешить аренду двух линий по розливу водки сроком на один месяц. Вступив в сговор с заместителем начальника отдела пищевой и перерабатывающей промышленности Ж. (работником Минсельхоза УР), Селетков В.В. получил разрешение на аренду двух линий по розливу ликеро-водочных изделий в Министерстве сельского хозяйства и продовольствия УР. Затем с помощью Ж. получил в Министерстве торговли УР лицензию на право

60 Архив Сарапульского городского суда. Дело № 20/232 по обвинению Селеткова В.В,, в совершении преступлений, предусмотренных ст. ст. 162 - 2 ч.2, 171 ч. 1, 170 ч,2, 147-1 ч. 3, 170 ч.2 УК РСФСР; Мухаметовой К.Ф в совершении преступлений, предусмотренных ст. ст. 162-2 ч. 2, 170 ч.2, 143-1 ч.3,175 УК РФ; Коробейниковой М.Н. в совершении преступлений, предусмотренных ст. ст. 147-1 ч.З ; Мыльникова В.Н. в совершении преступления, предусмотренного ст. 170 ч.2 УК РФ, Жданова А.И, В совершении преступлений, предусмотренных ст. ст. 162-2 ч,2, 170 ч,2 УК РФ.

51

реализации водочных изделий за пределами Удмуртской Республики для НПП “Мезон”. Выдача этой лицензии также была незаконной, т.к. у НПП “Мезон” не имелось лицензии на право производства, розлива, хранения и реализации водочных изделий.

Затем Селетков В.В. с целью запутывания учета и отчетности запретил и.о. главного бухгалтера М., начальникам цехов и участков вести официальный учет выпускаемой и реализуемой продукции, мотивируя это тем, что продукция, выпускаемая во время действия договора аренды, принадлежит НПП “Мезон”. В этой фазе преступной деятельности была сформирована преступная группа, в состав которой, кроме Селеткова В.В., Османгаджиева И.М. и Ж., вошли также бухгалтеры М. и К. и директор магазина № 1 Сарапульского ликеро-водочного завода М.

В третьей фазе преступной деятельности реал изовы вал ся преступный замысел. Фактически BI ; работники завода работали на своих рабочих местах, завод производил продукцию в обычном режиме. На всей выпускаемой продукции - водке “Русской” - ставился товарный знак “Сарапул ликводзавод” с буквой “Р”, а не НПП “Мезон” (об этом было заключено дополнительное соглашение к договору аренды). Вся водка была произведена, отгружена и реализована, но в бухгалтерском учете было отражено лишь производство части ликеро-водочной продукции, без учета той, которая производилась на двух якобы арендованных линиях по розливу водки.

Суд, исследовав доказательства, пришел к выводу, что директором завода Селетковым В.В. и и.о. главного бухгалтера М. “был заключен заведомо незаконный договор аренды от 20.06.1994 г. за № 01 без намерения создать соответствующие этой сделке правовые последствия с целью сокрытия объектов налогообложения - водки “Русская” и уклонения от уплаты акцизов в бюджет в размере 2260688966 рублей… Суд квалифицирует действия подсудимого Селеткова В.В. и подсудимой М. по ч.2 ст. 162-2 УК РСФСР- сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в особо крупных размерах.”.61

Примечание: MPOT на июнь-июль 1994 года составлял 20500 рублей.

52

Четвертая фаза преступной деятельности в данном случае выразилась в расширении способов преступной деятельности и увеличении состава преступной группы. В ночь с 18 на 19 сентября 1994 г. из магазина № 1 Сарапульского ЛВЗ была совершена кража выручки в сумме 29 000 000 рублей. С целью скрыть недостачу, а также избежать снятия остатков в магазине и возможной документальной ревизии финансово- хозяйственной деятельности предприятия Селетков В.В., и.о. главного бухгалтера М. и заместитель директора магазина № 1 Сарапульского ЛВЗ М., вступив в сговор, направленный на сокрытие кражи и покрытие ущерба, увеличили цену на водку “Русская” путем изменения действующей калькуляции.

Для этого они вовлекли в преступную деятельность и.о. кассира предприятия К. и заведующую перевалбазой Сарапульского ЛВЗ Ч., а впоследствии и и.о. главного бухгалтера Сарапульского ЛВЗ Т.

М.,К.,Ч., а затем и Т. по указанию директора завода Селеткова В.В. первоначально выписанные накладные с завышенной ценой на каждую бутылку водки на 200 руб. и приходные кассовые ордера уничтожили, а после оприходования выручки в кассе переписали накладные на 200 рублей на каждую бутылку ниже. И.о. заведующего магазином М-ым сдавалась выручка в кассу от реализации водки по завышенной цене, после изменения остатка в кассовой книге приходные кассовые ордера К-ой уничтожались и ею же выписывались новые, которые визировались и.о. главного бухгалтера М.

Разница от реализации водки “Русская” в количестве 203710 головок за счет завышения отпускной цены составила 40756000 рублей, при этом 29000000 рублей были переданы и.о. директора магазина М-ву для погашения недостачи, 2000000 рублей переданы Ч, 500000 рублей похитила М. по личному распоряжению директора завода Селеткова В.В.

Опуская еще несколько эпизодов данного дела, отметим, что, используя свое должностное положение, Селетков В.В. незаконно выдал в виде беспроцентных ссуд сотрудникам завода 515000000 рублей, из которых 125000000 рублей - своим родственникам. Беспроцентные ссуды выдавались и лицам, не работающим на предприятии.

53

Проводя фазовый анализ преступной деятельности по данному уголовному делу, легко заметить, как расширялась и изменялась преступная группа. В каждой из фаз был свой круг субъектов, между которыми по-разному были распределены ролевые функции. Так, в первой фазе преступная группа состояла из двух человек: Селеткова В.В. и О., во второй фазе ПД к участию в совершении преступления был привлечен работник Министерства сельского хозяйства Ж., осужденный судом по ч.2 ст. 170 и ч.2 ст. 162-2 УК РСФСР, в третьей фазе - работники бухгалтерии предприятия, в четвертой - работники магазина.

В каждой фазе ПД решались определенные задачи путем собственной системы действий и средств. В каждой фазе ПД образовалась своя система следов, выявляя и декодируя которые, следственные и оперативные работники восстановили те действия, которыми были произведены эти следы, а затем определили и круг субъектов, совершивших преступные действия. Таким образом, фазовый подход позволяет более эффективно провести криминалистический анализ выявленной информации, выдвинуть и разработать версии и раскрыть преступление.

Говоря подробнее о системе действий, можно отметить, что именно через это понятие чаще всего определяется способ совершения преступления.

Так, Р.С. Белкиным определяется, что система соподчиненных действий, направленных на систему осознаваемых задач и целей, при заданных условиях и средствах их достижения образует способ совершения преступления.62

И.И. Кучеров дает сходное с предыдущим определение: “способ совершения преступления есть не что иное, как ситуационно повторяющийся комплекс взаимосвязанных действий преступника, определенных условиями внешней среды, качествами
личности

Белкин PC. Курс советской криминалистики Том 3. Криминалистические средства, приемы, рекомендации. М.: РИО Академии МВД СССР, 1979. С.

54

преступника, свойствами предмета посягательства и другими факторами”63.

Отечественная психология выделяет три “единицы” человеческой деятельности: деятельность, действие и операцию, имея в виду, что все они осуществляются посредством движений64.

Итак, преступная деятельность осуществляется путем действий, операций и движений, которые в системе образуют способ совершения преступления.

Разработка учения о способе совершения преступления переросла в частную криминалистическую теорию. Не останавливаясь подробно на всех взглядах на проблему способа совершения преступления и способа его сокрытия, отметим, что можно согласиться с классификацией способов совершения преступления, разработанной М.С. Уткиным, который разделил их на:

1) полноструктурные, или наиболее квалифицированные способы (подготовка, совершение, сокрытие преступлений);

2) менее квалифицированные, или усеченные первого типа (совершение и сокрытие преступлений); 3) 4) менее квалифицированные, или усеченные второго типа (подготовка и совершение преступлений); 5) 4) неквалифицированные, или упрощенные, состоящие только из действий по совершению преступлений65.

Само определение способа совершения преступлений, положенное М.С. Уткиным в основу его классификации, содержит все три элемента -подготовку, совершение и сокрытие преступления. Но два последних из названных им способов допускают возможность существования самостоятельного комплекса действий по сокрытию преступления, не входящих в способ совершения преступления. Это возможно,
если

Кучеров ИИ. Налоговые преступления. Учебное пособие. М.: Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР»1997. С.77.

64 См.: Леонтьев АН., Панов Ю Д Психология человека и технический прогресс // Философские вопросы физиологии высшей нервной деятельности и психологии. М., 1963. С.415, 420-422.

65 Уткин М.С. Особенности расследования и предупреждения хищений в потребительской кооперации. Свердловск, 1975. С.6.

55

действия по сокрытию преступления не связаны единым замыслом с приготовлением и совершением преступления.

Таким образом, способ совершения преступления включает в себя действия по подготовке, совершению и сокрытию преступлений, но в случае отсутствия единого замысла на вышеуказанные действия, способ сокрытия преступления может существовать самостоятельно. Перечень способов сокрытия объектов налогообложения в разных источниках насчитывает 60 и более видов, причем преступники постоянно изобретают новые способы, поэтому невозможно привести исчерпывающий список.

Классификация способов уклонения от уплаты налогов проводится по разным основаниям66. Наиболее удачными представляются следующие классификации67.

В зависимости от типа учетных и иных документов, в которых вносятся изменения (материальный или интеллектуальный подлог).

Способы действий при совершении налоговых преступлений:

а) сокрытие прибыли от налогообложения путем завышения данных о материальных затратах в первичных документах;

б) сокрытие прибыли от налогообложения путем завышения данных о материальных затратах в документах учета;

в) сокрытие прибыли от налогообложения путем завышения данных о материальных затратах в отчете о финансовых результатах;

г) сокрытие прибыли от налогообложения путем занижения выручки в первичных документах;

д) сокрытие прибыли от налогообложения путем занижения выручки в документах учета;

А. А. Витвицкий Уголовно-правовые аспекты ответственности за уклонение от уплаты налогов. Дисс. … канд юрид наук, М., 1995. С.87-88; А.Г. Кот Уголовная ответственность за преступления в сфере налогообложения (по материалам России, Беларуси, Литвы и Польши). Дисс. … канд. юрид. наук. М.,1995, с. 82.

67 Перечень способов приводится в сокращении без указания их видов внутри каждой группы способов.

56

е) сокрытие прибыли от налогообложения путем занижения выручки в документах отчетности;

ж) занижение налогооблагаемой прибыли;

з) сокрытие прибыли по сговору с руководителями других предприятий, пользующихся льготами по налогообложению;

и) различные виды неправомерной самоликвидации (без объявлений) и инсценировок- преступлений (краж, разбойных нападений и пр.);

к) иные способы действий.68

Способы совершения налоговых преступлений в зависимости от типа хозяйственных операций:

а) способы, связанные с сокрытием выручки или дохода;

б) способы, связанные с использованием фондов предприятия;

в) связанные с использованием расчетного счета;

г) путем манипуляций с издержками;

д) посредством злоупотребления в личных интересах;

е) путем формального увеличения числа сотрудников;

ж) посредством подделки документов;

з) посредством неправильного учреждения новых структур; и) путем неправомерного осуществления деятельности;

? внутри предприятия;

? предприятиями между “обой;

к) посредством несоблюдения порядка регистрации и хранения денежных средств69.

Иная классификация способов совершения налоговых преступлений предложена И.И. Кучеровым:

68 См. Налоговая полиция: Учебно-практическое пособие. Н. Новгород, 1994, С. 198-199; Криминалистика: расследование преступлений в сфере экономики: Учебник/ Под ред. Грабовского В.Д., Лубина А.Ф.- К Новгород: Нижсгор. ВШ МВД РФ, 1995. С. 225-227.

69 Перечень способов включает в себя 62 вида, разделенных на укачанные группы. См. подробнее: Кузнецов А.П. Уголовная политика в сфере борьбы с налоговыми преступлениями’* Дисс. … канд. юрид. наук. Н. Новгород, 1995 С 267.

57

  1. Полное или частичное неотражение результатов финансово- хозяйственной деятельности предприятия в документах бухгалтерского учета: осуществление сделок без документального оформления, неоприходование товарно-материальных ценностей, неоприходование денежной выручки в кассу.

  2. Использование необоснованных изъятий и скидок: отнесение на издержки производства затрат, не предусмотренных законодательством; отнесение на издержки производства затрат в размерах, превышающих установленные законодательством; незаконное использование налоговых льгот.
  3. Искажение экономических показателей, позволяющих уменьшить размер налогооблагаемой базы: завышение стоимости приобретенного сырья, топлива, услуг, относимых на издержки производства и обращения; отнесение на издержки производства расходов в размерах, превышающих действительные; отнесение на издержки производства расходов, не имевших места в действительности.
  4. Искажение объекта налогообложения: занижение объема (стоимости) реализованной продукции, работ, услуг.
  5. Маскировка объекта налогообложения: фиктивный бартер, фиктивный экспорт, фиктивная сдача в аренду основных средств, подмена объекта налогообложения.
  6. Нарушение порядка учета экономических показателей: отражение цифровых результатов финансово-хозяйственной деятельности в ненадлежащих счетах бухгалтерского учета70.

Следует заметить, что преступная деятельность по уклонению от уплаты налогов в ряде случаев очень тесно примыкает к правомерной деятельности, которая условно называется “оптимизацией” или “минимизацией” налогообложения. Как известно, уплата налогов является единственным основанием для безвозмездного изъятия собственности у законопослушных граждан. Но право собственности первично по сравнению с обязанностью платить налоги, поэтому
многие ученые

70 Кучеров И.И. Налоговые преступления: Учебное пособие. М.: Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР», 1997. С. 78-79.

58

признают право собственников на защиту своего имущества путем правомерных действий по сокращению налогового бремени. В литературе предлагаются различные системы способов снижения размеров выплат налогов и других аналогичных платежей, не противоречащих действующему законодательству71.

Анализируя способы совершения налоговых преступлений, следует проследить закономерности их возникновения.

Преступная деятельность еразрывно связана с внешней (по отношению к ней) средой. Взаимодействие события преступления с окружающей средой влечет преобразование объектов среды функционирования, которые затем становятся исходной базой криминалистического исследования, позволяя реконструировать события преступления.

Но, с другой стороны, и внешняя по отношению к преступной деятельности среда отражается на характере и способах преступных действий, влияет на них, заставляя преступников постоянно приспосабливаться при изменении внешних условий. Таким образом, между событием преступления и внешней средой существует взаимозависимость: так же, как преступная деятельность отражается во внешней среде, внешняя среда, ее условия, отражаются
в

функционировании преступной деятельности.

Среди этих условий внешней среды можно выделить такие, которые способствуют уклонению от уплаты налогов. Их можно разделить на две группы: общие и специальные.

Общие условия являются предпосылкой возникновения преступной деятельности: а) моральные; б) политические; в) технические.

Налоговое планирование на предприятиях и в организациях (оптимизация и минимизация налогообложения): Учебное пособие для руководителя и бухгалтера (рекомендации) / Под ред. Рагозина Б.А. М: Международный центр труда и трудоустройства. 1993- 229 с. ; Налоговое планирование на предприятиях и в организациях (оптимизация и минимизация налогообложения): учебное пособие для руководителя и бухгалтера (документы и материалы)/ Под ред. Рагозина Б, А. М.: Международный центр труда и трудоустройства. 1993- 308 с. ; Медведев АН. Как планировать налоговые платежи: Практическое руководство для предпринимателей. М.: ИИФРА-М.,1996. 192 с. ИДР-

59

Моральные условия. Налоговые законы не всегда соответствуют основным принципам налогового законодательства - всеобщности, постоянству и беспристрастности, что снижает престиж и авторитет этих законов. Кроме того, в условиях очень высоких налоговых ставок налогоплательщик воспринимает их как выражение подавления и считает себя вправе ему сопротивляться. Это все свидетельствует о том, что в нашем обществе еще не сформированы налоговая культура как часть правовой культуры и элемент правосознания, а также потребность быть законопослушным плательщиком и общественное порицание в отношении лиц, уклоняющихся от уплаты налогов.

Политические условия связаны с регулирующей функцией налогов. Посредством проводимой экономической и налоговой политики государство зачастую ставит налогоплательщиков в неравное положение, предоставляя налоговые льготы одним за счет увеличения налогового бремени на других. Путем уклонения от уплаты налога налогоплательщик оказывает определенное противодействие государственной налоговой политике.

Технические условия - несовершенство форм и методов контроля. Налоговые органы не в состоянии проконтролировать каждую организацию, заверить достоверность каждого бухгалтерского документа.

Специальные условия влияют на выбор форм преступной деятельности, в частности на способ совершения и сокрытия преступления. Для совершения экономических преступлений имеют значение такие условия, как

  • система экономической информации, которая включает нормы гражданского, налогового законодательства, бухгалтерского учета;
  • деятельность по выявлению и раскрытию преступлений, в том числе деятельность правоохранительных органов и контрольная деятельность налоговых инспекций.
  • Экономическая система общества (или система экономической информации) влияет на преступную деятельность следующим образом.

Деловая активность хозяйствующего субъекта может проявляться в различных хозяйственных операциях: приобретении и
использовании

60

материальных средств, производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, перемещении товаров в пространстве и во времени, получении ссуд, кредитов, производстве платежей и т.д. Эти операции меняют состояние экономических показателей предприятия и отражаются в бухгалтерском учете. Поскольку к учетному процессу предъявляются требования сплошного, непрерывного, документального и взаимосвязанного отражения всех хозяйственных операций, то принципиально невозможно избежать отражения преступлений, причиняющих имущественный ущерб или связанных с уклонением от уплаты налогов, в данных бухгалтерского учета.

Каждый способ преступных действий определяет конкретную форму взаимодействия с учетным процессом и с системой экономических показателей, само же взаимодействие носит обязательный характер. Субъект преступной деятельности, приступая к ней, отдает себе отчет о последствиях, которые повлечет осуществление стоящей перед ним цели. При этом действует механизм опережающего отражения субъектом ПД взаимодействия преступной деятельности с системой экономической информации и ДВРП. Поэтому перед субъектом ПД стоит проблема выбора способа совершения налогового преступления, что означает, в первую очередь, проблему определения и выбора его следа в системе документальной, учетной и экономической информации.

Субъект ПД выбирает способ совершения преступления, выявляя отдельные операции, не достаточно защищенные системой бухгалтерского учета. Понятие защитных свойств бухгалтерского учета исследуется в работах Г.А. Шумака, СП. Голубятникова, Е.С. Лехановой.

Термин “защитные функции бухгалтерского учета” был употреблен в криминалистической литературе Г.А. Шумаком. Затем защитные функции учета исследовались СП. Голубятниковым, предложено определение: “Защитными называют функции учета, обеспечивающие охрану имущественных интересов государства, а также других субъектов, обладающих правом собственности на материальные
и денежные

61

ресурсы”. Наиболее полно защитные функции осуществляются с помощью четырех специальных приемов (элементов метода) бухгалтерского учета: документации, счетов бухгалтерского учета, баланса, инвентаризации.73

Е.С. Лехановой эта проблема изучалась в рамках разработки теории криминалистической диагностики преступлений в сфере экономической деятельности. Защитные свойства системы бухгалтерского учета определены как «способность затруднять совершение преступлений и формировать следовую картину»74. Они обеспечивают охрану имущественных интересов государства, а также других субъектов, обладающих правом собственности на материальные и денежные ресурсы.

По отношению к событию преступления различают превентивную (предупредительную) и охранительную (следообразующую) защитные функции бухгалтерского учета. Cyib первой состоит в том, что хорошо поставленная система учета обеспечивает предварительный контроль за всеми хозяйственными операциями и тем самым затрудняет совершение преступлений. Охранительная функция срабатывает позднее. Она обеспечивается способностью системы учета в результате взаимодействия с событием преступления формировать в своей информационной среде его разнообразные признаки и следы75.

Уязвимая бухгалтерская операция- не защищенная системой учета операция, провоцирующая совершение определенных преступных действий под видом либо в процессе ее осуществления76.

Следует вывод, что способы совершения налоговых преступлений находятся в поле уязвимых бухгалтерских операций.

72 Голубятников СП., Кравченко Ю.М., Меджсвский А.А. Основы судебной бухгалтерии. Н.Новгород: Нижегород. ВШМВД РФ, 1994. С.5.

73 Голубятников СП., Кравченко Ю.М., Меджсвский А.А. Основы судебной бухгалтерии. Н.Новгород: Нижегород. ВШ МВД РФ, 1994. С12.

74Леханова Е.С. Криминалистический анализ учетного процесса в методике выявления и

расследования преступлений: Дисс. … канд. юрид. наук. H. Новгород, 1996. С. 92.

‘5 Голубятников СП., Кравченко Ю.М., Меджсвский А.А. Основы судебной бухгалтерии.

Н.Новгород: Нижегород. ВШ МВД РФ, 1994. С.5,6.

76 Леханова Е.С. Криминалистический анализ учетного процесса в методике выявления и

расследования преступлений. Автореферат дисс. … канд. юрид. наук. Н. Новгород, 1996. С. 18.

62

Развивая эту мысль, можно сформулировать понятие уязвимых налоговых норм> под которые ч понимаются нормы налогового законодательства, порождающие возможности уклонения от уплаты налогов в процессе их применения под видом применения таких норм.

Существование уязвимых налоговых норм влечет усиление защитных функций системы налогообложения. В результате этого уменьшаются возможности «легального» ухода от налогообложения, а также «нелегального» под видом применения таких норм (при заключении притворных сделок). Кроме того, облегчается процесс выявления признаков налоговых преступлений. Это можно проследить на ряде примеров.

Много злоупотреблений допускалось организациями при осуществлении совместной деятельности. Ранее средства, направленные на осуществление совместной деятельности учитывались на балансе одной из организаций - участников. При этом зачастую финансовые средства, полученные как оплата за продукцию, товары, услуги, оформлялись как средства целевого назначения для осуществления совместной деятельности. Теперь договор о совместной деятельности (договор полного товарищества) должен обязательно предусматривать учет таких средств на отдельном балансе, а руководитель должен действовать от имени полного товарищества на основании доверенности на ведение общих дел. Только в этом случае не начисляются ряд налогов на передаваемые для ведения совместной деятельности средства. Тем не менее в процессе осуществления совместной деятельности часто встречаются нарушения этих норм.

Ранее организациями допускалось много нарушений при реализации подакцизных товаров. В целях обеспечения полноты сбора акцизов и предотвращения нелегального ввоза и реализации подакцизных товаров Постановлением Правительства РФ «О введении на территории РФ марок акцизного сбора» от 14 апреля 1994 года № 319 введены марки акцизного сбора, наличие которых на товаре означает, что сбор уплачен. Количество нарушений значительно
уменьшилось, но нормы,

63

относятся к числу уязвимых. Широкую распространенность получило уклонение от уплаты налогов путем проведения финансово- хозяйственных операций с использованием наличных денежных средств. В связи с этим ограничен максимальный размер суммы операций с наличными денежными средствами. Однако в процессе проведения таких операций эта норма часто нарушается, что позт оляет отнести ее к числу уязвимых. Много финансовых нарушений встречается при проведении бартерных операций. Часто нарушаемыми, а, следовательно, уязвимыми являются нормы, регулирующие порядок отнесения затрат предприятия на себестоимость продукции (работ, услуг). Полный анализ проблемы уязвимых налоговых норм и их классификация могли бы стать предметом отдельного исследования.

Мы же сделаем вывод о том, что между ПД по уклонению от уплаты налогов, с одной стороны, системой экономической информации и ДВРП, с другой стороны, существует взаимная связь. Субъекты ПД, реагируя на уязвимые налоговые нормы и уязвимые бухгалтерские операции, выбирают способ сокрытия объекта налогообложения. Законодатель, в свою очередь, стремится усилить защитные свойства налоговой системы, устранить “легальные” способы уклонения от уплаты налогов и упростить порядок обнаружения нарушений налогового законодательства.

Этим, на наш взгляд, объясняется обилие нормативных актов в области налогообложения и бухгалтерского учета. Начиная с 1992 года система налогового законодательства пополнилась более полутора тысячью актов. Другой ее особенностью является “сверхдинамизм”и постоянная изменчивость. Так, практически в каждый налоговый закон изменения и дополнения вносятся в среднем 2 раза в год, а в инструкцию по конкретному налогу - 4-5 раз в год77. В связи с этим назрела необходимость кодификации налогового законодательства. Проект Налогового кодекса уже принят в первом чтении. На этот нормативный акт возлагаются большие надежды, связанные с упрощением
системы

77 Брызгалин А. О кодификации налогового законодательства в современных условиях // Хозяйство и право, 1997. № 4. С. 72.

64

возлагаются большие надежды, связанные с упрощением системы налогообложения, ликвидацией противоречий внутри налогового законодательства, уменьшением числа налогов, облегчением налогового бремени, возложенного на отечественных товаропроизводителей. Действительно, кодификация налогового законодательства- настоятельная потребность времени, однако новый Налоговый кодекс не будет панацеей от всех проблем. Он тоже будет совершенствоваться и развиваться, учитывая уязвимые налоговые нормы, но, несомненно, придаст стабильность налоговому законодательству.

Таким образом, к уязвимым нормам налогового законодательства, по нашему мнению, относятся те, в процессе применения или под видом применения которых осуществляется уклонение от уплаты налогов. Поэтому задача субъекта расследования заключается в выявлении уязвимых бухгалтерских операций и налоговых норм, прогнозировании возможных способов совершения преступлений.

На основании изложенного, определим наиболее часто используемые способы совершения налоговых преступлений. При проведении анкетирования были названы следующие способы:

• сокрытие прибыли от налогообложения путем завышения данных о материальных затратах в первичных документах, а именно: завышение в накладных и иных документах цен на приобретенный товар; • • покупка и реализация товарно-материальных ценностей за наличный расчет без отражения этих операций в бухгалтерском учете («черный нал»); • • оплата товаром без отражения этих операций в бухгалтерском учете («черный бартер»); • • составление подложных документов по списанию материалов на производство; • • включение в стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов стоимости основных средств; • • занижение количества и (или) цены приобретенных товаров; • • занижение цены реализации товаров; • • завышение численности работающих; •

65

• занижение выручки в главной книге и балансе; • • занижение выручки в отчете о финансовых результатах; • • завышение данных о материальных затратах в отчете о финансовых результатах; • • перечисление прибыли на предприятие, имеющее налоговые льготы; • • необоснованное (незаконное) получение налоговых льгот; • Способы совершения налоговых преступлений возможно классифицировать в зависимости от способа внесения искажений в учетные документы.

  1. Искажения, связанные с утаиванием хозяйственной деятельности. Они образуются путем неотражения в бухгалтерских документах материальных или финансовых средств или хозяйственных операций с этими средствами, которые имели место в действительности.
  2. Искажения, связанные с отражением вымышленной хозяйственной деятельности. В бухгалтерских документах отражаются материальные или финансовые средства или хозяйственные операций с этими средствами, которых не было в действительности. Такие искажения вносятся путем измышления.
  3. Комбинация двух предыдущих способов: утаивания и измышления.

Суть способов совершения налоговых преступлений сводится к тому, чтобы уменьшить размер нглюгооблагаемой прибыли или сокрыть объект налогообложения. Уменьшение налогооблагаемой прибыли возможно двумя основными путями:

а) занижением выручки;

б) завышением затрат.

При этом искажения вносятся в три группы документов:

78

  • первичные документы ;
  • регистры бухгалтерского учета79;
  • документы отчетности .
  • 78 См. ст. 9 Федерального Закона «О бухгалтерском учстс»/Собрание законодательства РФ, 19%. № 48. Ст. 5369.

79 См. ст. 10 Федерального Закона «О бухгалтерском учетс»/Собранис законодательства РФ, 1996. № 48. Ст. 5369.

66

Следует заметить несколько закономерных особенностей:81

1) если фальсифицируются первичные документы, то, как правило, будут подложными и учетные регистры, и документы отчетности (это свидетельствует, что акция по уклонению от уплаты налогов заранее спланирована); 2) 3) если фальсифицируются учетные регистры, то, вероятнее всего, будут внесены изменения в документы отчетности, но редко - в первичные; 4) 5) если фальсифицируются документы отчетности, то редко изменения вносятся в учетные регистры, еще реже- в первичные документы. 6) В последнем случае делается расчет на формальное отношение налоговых инспекторов к своему делу и отсутствие документальных проверок в организации.

Утаивание хозяйственной деятельности осуществляется путем неотражения (не полного отражения) в бухгалтерских документах реально проведенных финансово-хозяйственных операций и связано, как правило, с занижением выручки.

К наиболее часто используемым разновидностям этого способа относятся.

• неоприходование денег, поступивших в кассу предприятия или полученных наличными деньгами за реализованную продукцию (“черный нал”); • • неоприходование товара, поступившего по бартеру (“черный бартер”); • • сокрытие выручки от розничной торговли путем подмены
или • уничтожения накладных или иных документов после продажи товаров;

• бесфактурный отпуск товарно-материальных ценностей для сокрытия

фактического объема выручки, полученной от реализации;

• занижение количества приобретенных товаров (работ, услуг);

Налоговая полиция: Учсбно-прагггичсское пособие. М,, 1994. С. 199.

67

• занижение выручки путем реализации неучтенной продукции (работ, услуг) и др.

Так, при расследовании уголовного дела по обвинению М. было установлено, что обвиняемая за 9 месяцев 1995 г. и 1994 г. умышленно не отразила по бухгалтерскому учету ряд доходов, полученных наличными деньгами при совершении сделок с различными предприятиями,

С 8 по 10 июня 1994 г. директором М. в магазине получены

наличные денежные средства за сданные продукты в сумме 1157500 руб. В

бухгалтерии предприятия накладные на сдачу товаров и приход суммы в

кассу предприятия отсутствуют. В декабре 1994 г. в другой магазин М.

сдала мебель на сумму 750000 руб., в бухгалтерском учете операция не

отражена, деньги получены наличными. Таких эпизодов в данном деле ю

несколько .

В другом случае, при расследовании уголовного дела по обвинению Г. (г. Можга) установлено, что, бухгалтерский учет на предприятии не ведется, бухгалтерские отчеты и налоговые расчеты в налоговую инспекцию не представлены, налоги за 1993-96 г.г. в бюджет не внесены. Однако в ходе следствия выяснилось, что предприятием осуществлялась финансово-хозяйственная деятельность. В частности, магазином № 1 по нескольким сделкам выплачено денежных средств наличными в сумме 1 680 000 руб. В бухгалтерии предприятия первичные документы по этим операциям отсутствуют. Кроме того, с Можгинского поста Ижевской таможни поступили данные о сделке, заключенной с предприятием “А.”

(Казахстан) на сумму 1 311 593 руб., которые в бухгалтерском учете

от предприятия также не отражены .

Далее, при расследовании уголовного дела по обвинению X.,

директора предприятия “Нино.” (Звенигорский район Республики Марий

Эл), установлено, что сокрытие объектов налогообложения происходило

путем неоприходования товара, поступившего по бартеру
(“черный

Архив Можгинского городского суда. Дело № 1- 200 по обвинению Мскешкиной Г.М. в совершении преступления, предусмотренного ст, 162-2 ч 1 УК РСФСР.

83 Архив Можгинского городского суда Дело № 1- 392 по обвинению Горлова И. Г. в совершении преступлений, предусмотренных ст ст 162-3, 162-2 ч.1 УК РСФСР.

68

бартер”). Санаторий “Кленовая гора” перечислил ТОО “Хмелевод” в качестве расчетов и в счет задолженности перед ИЧП “Нино” 16000000 руб. Однако данные сделки в бухгалтерских документах ИЧП “Нино” не отражены, что повлекло сокрытие налога в размере 2 074 400 руб. В ноябре 1994г. ИЧП “Нино” закупило в зональном объединении “Картли” муку 7950 кг и реализовало ее АО “Чулпан”. Оплата произведена путем взаимозачета с ТОО “Хмелевод” на сумму 5 565 000 руб. Данная сделка также не прошла по бухгалтерским данным, что повлекло сокрытие налога на 721 500 руб. Подобных эпизодов в данном уголовном деле несколько.84

При расследовании уголовного дела по обвинению Ш. в совершении преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ установлено, что Ш., являясь предпринимателем без образования юридического лица, занимался торгово-закупочной деятельностью, от которой получал доход. Так, по договору от 20.11.1995 г. он поставил в УПТК-5 треста АООТ «Нефтезаводстрой» металлопрокат - трубы, уголок, швеллер, проволоку на сумму 987325000 рублей. В счет оплаты за поставленные изделия УПТК-5 произвело расчет с Ш. Автомобилями ГАЗ-31029 в количестве 21 автомобиля на сумму 888384000 рублей. Получив данную сумму валового дохода, Ш. в представленной декларации в Госналогинспекцию указал сумму валового дохода 276170205 рублей, а сумму совокупного дохода, подлежащую налогообложению указал 18858055 рублей85.

В ходе расследования уголовного дела по обвинению К. (г. Йошкар- Ола) установлено, что в течение 1994 года ИЧП “Илона” получало кабельную продукцию от ряда организаций. Приобретенный кабель поставлялся производственно-технической фирме “Веста” (г. Киров) производителю стиральных машин. Взамен на сданную кабельную продукцию предприятие “Илона” получило стиральные машины “Вятка-автомат -16”, “Вятка-автомат-18”, “Веста-21”. Полученные стиральные машины ИЧП “Илона” реализовывало за наличный расчет
и розничным

Архив Звенигорского районного суда Республики Марий Эл. Дело № 1-636 по обвинению X. В совершении преступления, предусмотренного ст. 162-2 ч. 1 УК РСФСР.

85 Архив Ленинского районного суда г. Нижнего Новгорода. Дело № 1-408 по обвинению Ш. в совершении преступления, предусмотренного ст. 198 ч, 2 УК РФ.

69

торговым предприятиям. В 1994 году от данного вида деятельности ИЧП “Илона” был получен доход в сумме 1050434,4 тыс. руб. В балансе ИЧП «Илона» отражен доход в сумме 196054,3 тыс. руб. Сумма сокрытого дохода составляет 854430,1 тыс. руб.86

Среди способов совершения налоговых преступлений, связанных с утаиванием финансово-хозяйственной деятельности можно назвать также следующие:

• невключение в балансовую прибыль доходов от внереализационных операций (например, процентов по депозитному вкладу, начисленных банком предприятию, но не перечисленных банком на его счет); • • невключение в учет денежных средств, которые перечисляются по поручению фирмы ее контрагенту, но со счета другой организации в порядке уступки права требования и перевода долга. • • уменьшение доходов от долевого участия в деятельности других предприятий; • • неотражение в учетных до! ументах прибыли, полученной за предоставление другим предприятиям времешгую финансовую помощь; • • уменьшение доходов от сдачи имущества в аренду; • • неполный учет взятых на складирование (хранение) за оплату товарно-материальных ценностей (например, автомобилей на стоянках, когда оплата за неучтенную часть автомобилей не отражается в бухгалтерских документах). • • уменьшение дивидендов по акциям, принадлежащим предприятию; • • уменьшение в учетных документах сумм, полученных в виде санкций и в возмещение ущерба и иных доходов, не связанных с производством и • реализацией продукции (работ, услуг);

• перечисление средств за выполненные работы (услуги) на личные счета

руководителей предприятий вместо расчетного счета самого предприятия;

86 Архив Йошкар-Олинского районного суда Республики Марий Эл. Дело № 597 по обвинению К. В совершении преступления, предусмотренпого ст. 162-2 УК РФ.

ч

70

Отражение вымышленной хозяйственной деятельности (измышление). Эта группа способов осуществляется путем отражения вымышленных финансово-хозяйственных операций и связана с завышением затрат, фактически произведенных тем или иным предприятием.

Один из самых распространенных способов - неправомерное списание на себестоимость продукции (работ, услуг) разного рода затрат и расходов, например:

а) затрат, связанных с приемкой новых предприятий и объектов в эксплуатацию;

б) дополнительных выплат, осуществляемых по решению руководителей предприятия в порядке исключения и связанных с командировками и компенсациями за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок, сверх норм возмещения, предусмотренных законом;

в) представительских расходов при отсутствии первичных документов или по фиктивным документам;

г) затрат по аннулированным производственным заказам,

е) затрат на страхование от несчастного случая в пути;

ж) расходов за пользование заемными средствами других предприятий;

з) включение в затраты предварительной оплаты за неполученную продукцию;

и) безвоздмездная передача одним предприятием другому
основных,

оборотных средств, а также денежных средств с отнесением их на

себестоимость;

к) фиктивное списание продукции, сырья, материалов в брак; отнесение

затрат на ее изготовление в себестоимость продукции;

л) других затрат.

Кроме того, к способам уклонения от уплаты налогов путем отражения вымышленной финансово-хозяйственной деятельности (путем искажения) относятся:

• необоснованное применение ускоренной амортизации
основных средств;

71

• необоснованное увеличение потерь за счет сомнительных долгов по расчетам с другими предприятиями и физическими лицами, подлежащих ревизованию в соответствии с законодательством; • • неотражение или неправильное отражение курсовых разниц по оприходованной валюте; • • неотражение или неправильное отражение результатов переоценки имущества предприятия; • • неправильное списание убытков; • • невключение в облагаемую базу внереализационных доходов, которые тем не менее нашли свое отражение в бухгалтерском учете, но не на тех балансовых счетах; • • включение в затраты материалов заказчика; • • внесение в накладные документы более высоких цен за приобретенный товар; • • включение в платежную ведомость на получение заработной платы подставных лиц; • • дописки в ведомости на получение заработной платы сумм к выдаче; • • отражение затрат будущих периодов в отчетном периоде; • • формальное зачисление на работу инвалидов с целью получения льгот при налогообложении. • Так, при расследовании уголовного дела по обвинению В.-директора предприятия “СаВо” установлено, что с августа 1992 г. по сентябрь 1993 г. В. систематически умышленно искажал сведения об объектах налогообложения, представляемых в Госналогинспекцию. Так, согласно счета № 1717 от 2.10.92 г. предприятие “С.” получило светильников на сумму 59177 руб. 30 коп. в количестве 2441 шт., однако по данным бухгалтерского учета сумма сделки составляет 710190 руб. Таким образом В. завысил сумму затрат на приобретение товара в размере 118413 руб. 70 коп.

22.06.1993 г. по квитанции Г” 601 В. умышленно с целью сокрытия выручки от налогообложения внес наличные денежные средства в размере 1100 000 руб. в счет погашения процента по просроченной ссуде в коммерческий банк. Такие действия проводились им
неоднократно.

72

Согласно п.2 Положения “О составе затрат на производство и реализацию продукции…”, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 г. №552, оплата процентов по просроченным ссудам должна осуществляться за счет прибыли предприятия и сумма в счет погашения процентов по просроченной ссуде не может быть зачтена в качестве расходов. Поэтому указанные денежные средства являются выручкой, сокрытой от налогообложения.

В. дал показания, что накладные на светильники он переписал, где указал другую цену, большую, и уменьшил их количество. Деньги, внесенные в банк в погашение кредита, не были оприходованы в ТОО и не

R7

отражены в отчете .

Комбинация утаивания и измышления. Часто предприятиями используются обе группы способов уклонения от уплаты налогов.

И.И. Кучеров пишет, что, несмотря на многообразие способов уклонения от уплаты налогов, реально преступниками применяются не более двух десятков. На основании изучения материалов уголовных дел можно убедиться, что, действительно, приговоры выносятся по однотипным, как правило, не очень ложным делам.

Но, на наш взгляд, количество способов, применяемых на практике, значительно больше, однако не всегда удается выявить, раскрыть и доказать преступление.

Большое количество дел прекращается производством, еще чаще выносятся отказы в возбуждении уголовного дела, существует огромная латентная преступность. Одной из причин низкой эффективности правоприменительной практики являются трудности в доказывании налоговых преступлений. Наибольшую трудность вызывает доказывание прямого умысла на уклонение от уплаты налогов. Например, при неправильном бухгалтерском оформлении хозяйственных операций, совершении неверных бухгалтерских проводок, применении заниженных

87 Архив Глазовского городского суда Дело № 1-126-96 по обвинению Волкова Б.В. в совершении преступлений, предусмотренных ст. 162-2 ч 1 УК РСФСР

73

ставок налогов бухгалтеры, как правило, ссылаются на ошибку или незнание законодательства. В ряде случаев умысел на совершение преступления действительно отсутствует, в других случаях руководитель и главный бухгалтер вводят в заблуждение субъекта расследования. Поэтому он должен суметь определить, решалась ли руководителем и главным бухгалтером задача сокрытия прибыли (доходов) или нет, и сделать вывод о наличии или отсутствии прямого умысла на уклонение от уплаты налогов.

Так, документальной проверкой АО “У.” были выявлены факты нарушения налогового законодательства, возникшие при проведении товарообменных операций и осуществлении взаимозачетов между предприятиями. Предприятие Б., для которого АО “У.” выполняло строительно-монтажные работы, из-за тяжелого финансового положения предложило рассчитываться за выполненные работы готовой продукцией (вином). Учитывая высокий уро^нь инфляции на тот период и невозможность получить плату за строительно- монтажные работы с предприятия Б. другим образом, директор АО “У.” предложил предприятию Б. отпускать вино У-му лесокомбинату и его торговой организации в счет погашения задолженности АО “У.” этим организациям. В то, как подобные операции оформляются в бухгалтерском учете, директор АО “У.” не вникал, полностью доверяя решение данных вопросов бухгалтеру. Умысла на сокрытие объектов налогообложения в его действиях не было.

Главный бухгалтер АО “У.” не приходовала вино в бухгалтерских документах своего предприятия, а сумму его стоимости провела по взаимозачетам. При проверке оперативных материалов сотрудниками налоговой полиции бухгалтер пояснила, что не имела опыта осуществления товарообменных операций при взаимозачетах. Так как вино, отпускаемое предприятием Б. торговой организации Увинского лесокомбината, их предприятие не получало, то бухгалтер не сочла нужным приходовать его на складе АО “У.” и отражать в бухгалтерском учете. Следователем было принято решение об отказе в возбуждении

74

уголовного дела в связи с отсутствием умысла на совершение

OR

преступления.

В другом случае в результате проведения документальной проверки АООТ “ Ува-молоко” выявлено нарушение налогового законодательства, состоящее в том, что на себе оимость продукции предприятия в нарушение п. “с” п. 2 “Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли” отнесены суммы начисленных и оплаченных процентов по кредитам банка свыше учетной ставки Центрального банка РФ, увеличенной на три пункта. Эти суммы должны были быть отнесены за счет прибыли, остающийся в распоряжении предприятия после уплаты налога, а не на себестоимость продукции. Таким образом, была занижена налогооблагаемая прибыль. Главный бухгалтер П. пояснила, что считала, что проценты по кредитам, выданным централизованно, относятся в полном объеме на себестоимость продукции, умысла на занижение объекта налогообложения (прибыли) не имела. В возбуждении уголовного дела в данном случае также было

89

отказано .

В подобных случаях возможно вынесение необоснованного отказа в возбуждении уголовного дела. Поэтому задача следователя состоит в тщательной проверке поступивших материалов, особенно объяснений бухгалтера о незнании порядка отражения в бухгалтерском учете финансово-хозяйственных операций.

Осуществление преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов возможно с помощью системы средств, используемых субъектами ПД:

  • орудийио инструментальных, с помощью которых выполняются действия субъектами преступления: компьютерной техники, средств связи, транспорта, товаров, промышленных мощностей и т.д.

Постановление об отказе в возбуждении уголовного дела. Пос. Ува Удмуртской Республики. 89 Постановление об отказе в возбуждении уголовного дела от 5.08 1996 г. Пос. Ува Удмуртской Республиики.

75

  • зианиево - павыковых, среди которых:

профессиональные знания организации производства, бухгалтерского учета, кассовых операций, технологии, экономики, товароведения и пр.;

  • знания о способах ПД, о приемах выполнения специфически преступных действий: подделки документов, фальсификация продукции, сокрытие ценностей и пр.;
  • знания о способах и приемах борьбы с преступлениями, о контрспособах и контрприемах; например, о конспирации;
  • умения выполнять действия как производственно-профессиональные, так и преступные.

Известно, что любая деятельность, исходя из теории отражения, запечатляется в объектах окружающей среды, поэтому в модели преступной деятельности важнейшим моментом с криминалистической точки зрения, является процесс запечатления преступной деятельности в конечных состояниях объектов. Поэтому следовой блок, т.е. система следов, их характер, локализация и информатика рассматриваются в отдельной главе.

76

///. Система следов преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов и их информатика.

При проведении оперативно-розыскных, следственных действий и криминалистических исследований работа ведется не с судебными доказательствами, а с информацией, в отношении которой на первом этапе расследования лишь предполагается, что она относится к событию преступления и преступник) (назовем такую информацию криминалистической) с ее носителями и непосредственными источниками.

Криминалистическая наука изучает закономерности возникновения криминалистической информации и построения наиболее оптимальной и эффективной технологии и тактики ее выявления, сбора, хранения, переработки, передачи и использования для познания события преступления и связанных с ним обстоятельств, а также об особенностях методики познания этих закономерностей с учетом характера расследуемого преступления и конкретной следственной ситуации.

Исследование указанных закономерностей и разработка на их основе наиболее совершенных средств и методов, использование которых обеспечивает раскрытие и расследование преступлений, и составляют ядро криминалистической науки, а практическая их реализация - основу одного из аспектов деятельности по раскрытию и расследованию преступлений - информационного.

Термин “криминалистическая информация” в отечественной и зарубежной юридической литературе стал употребляться с появлением работ, авторы которых, исследуя те или иные проблемы с уголовной преступностью, в частности проблемы раскрытия и расследования преступлений, стали использовать данные теории информации и кибернетики.

Поскольку в качестве методологической основы изучения информационных процессов выступает теоретико-информационный подход, выяснение сущности исходных понятий, каковыми являются “информация” и “информирование”, имеет важное значение.

77

До середины XX века термин “информация” и в обиходе и в научной литературе обычно употребляется в смысле сообщения, осведомления кого-либо о чем-либо, или, что близко к этому, в смысле сведений, передаваемых одними людьми другим людям90. С развитием технических средств передачи, восприятия и в особенности анализа различного рода сведений, а также зарождением и развитием кибернетики - науки, внесшей весомый вклад в реализацию проблемы обмена сведениями не только между людьми, но и между человеком и машиной (в частности, ЭВМ), понятие “информация” стало объектом массового и разностороннего исследования.

Одно из первых определений информации, относящихся к “кибернетическому периоду”, принадлежит Н. Винеру: “Информация - это обозначение содержания полученного из внешнего мира в процессе нашего приспособления к нему и наших чувств. Процесс получения и использования информации является процессом нашего приспособления к случайностям внешней среды и нашей жизнедеятельности в этой среде”91. В отличие от определения сущности информации как сообщения о чем-либо, что было характерно для “докибернетического” периода, в определении Н. Винера во главу уг л ставится содержание того, о чем мы получаем сообщение и что уже существует во внешнем мире. Но в его работах не показано, содержанием чего является информация, каковы ее природа и материальная основа ее возникновения.

А.Д. Урсул считает, что категория отражения оказалась тем ключом, который позволил открыть тайну природы информации; именно эта философская категория оказалась методологически плодотворной для проникновения в ее сущность. Он пишет: “В понятии взаимодействия уже констатируется не просто то, что все материальные объекты изменяются, а то, что один объект изменяется именно потому, что на него воздействует другой объект, а этот последний в свою очередь изменяется под воздействием первого объекта”. Результатом такого взаимодействия и

^БСЭ. Изд. З.Т.10, М, 1972.

91 Винер Н. Кибернетика и общество. М , 1958. С 31

92 Урсул А.Д. Отражение и информация М : Мысль. 1973. С 114,

78

являются отображения, а данные, образующие их
содержание, -информацией.

Н.С. Полевой развивает эти положения. Отражение - это свойство всей материи, состоящее в “передаче” объектом-оригиналом вовне присущих ему качеств и свойств, а точнее - характеризующих их признаков.

Отображение есть продукт взаимодействия двух (или более) материальных систем, “след” такого взаимодействия, в котором фиксируются те изменения, которые возникают в результате имевшего место контакта.

Все взаимодействующие между собой объекты по их роли в процессе конкретного взаимодействия подразделяются на два класса: на объекты, передающие свои свойства (в теории криминалистической идентификации - идентифицируемые) и на объекты, отображающие свойства воздействующего на него объекта (применительно к теории идентификации - идентифицирующие). Практически в качестве отображающей основы (объекта) могут выступать либо живая и неживая природа, либо сознание человека. Что же касается отображаемых объектов, то ими могут быть как материальные предметы и явления, так люди и их действия.

Отображение как носитель данных о свойствах и признаках отображаемого объекта в акте познания может выполнять функцию источника сведений о нем, а также о механизме самого взаимодействия.

Под собственно информацией следует понимать данные, которые характеризуют объект познания и могут быть выделены познающим субъектом в том или ином отображении познаваемого объекта93.

Иными словами, информация об объекте познания может быть воспринята познающим субъектом или техническим устройством (при соответствующей ее обработке) и тем самым как бы “отделена” от ее первоисточника- отображения объекта познания.

Полевой НС. Криминалистическая кибернетика М Изд-во МГУ, 1989. С.64.

79

Из этого следует, что она может быть перенесена в пространстве, сохранена во времени, передана другому познающему субъекту или техническому устройству (например, ЭВМ), подвергнута иным операциям, совокупность которых именуют информационными процессами .

Графически информационные процессы или информирование можно представить следующим образом:

zl

xl Klxlyl yl Klylzl

Выход

системы

«А»

Вход системы

«В»

х2 К2х2у2 у2 K2y2z2 z2

Вербальное содержание схемы: информирование - это процесс, позволяющий осуществлять взаимодействие двух (или более) систем. Он состоит в том, что между выходом системы А и входом системы В возникает канал управления, состоящий из множества сообщений: xl; х2; yl; y2; zl; z2, т.е. физически различимых состояний; преобразование состояний вида xl - х2; yl - у2; zl - z2, обозначенных 1x1x2; будем называть информацией. Для того, чтобы информация 1x1x2 могла поступить на вход системы В, она должна быть преобразована в информацию промежуточной среды 1у1у2, а затем в информацию на входе системы В, т.е. в информацию Izlz2.

Преобразования информации будем называть кодами: xl-yl=Klxlyl; yl- zl=Klylzl; x2-y2=Kx2y2; y2-z2=K2y2z2.

Таким образом, под информированием понимается процесс кодового преобразования информации между выходом одной и входом другой взаимодействующих систем94.

Любое событие преступления неминуемо сопровождается возникновением отображающих его образований. В сфере деятельности по

94Гордон Э.С., Каминский М.К., Ившин В.Г Научно-педагогическая концепция образовательного процесса в Высшем юридическом колледже «Эко. мнка, финансы, служба безопасности», Ижевск. Изд- во Удмуртского ун-та, 1993. С 14.

80

раскрытию и расследованию прес плений они выполняют одну и ту же гносеологическую функцию - служат средством познания события преступления, так как содержат в себе характеризующие его данные.

Выявление такого рода данных и есть выявление информации, характеризующей событие преступления и его отдельные элементы, т.е. криминалистической информации, а выявление объектов, ее содержащих, есть выявление непосредственных, первичных носителей и источников криминалистической информации.

Таким образом, содержанием информационных процессов в криминалистике являются закономерности возникновения, сохранения, выявления и распознавания (декодирования) криминалистической информации, т.е. информации о компонентах преступной деятельности и их взаимодействиях между собой и с окружающей средой.

Выявление и распознавание (декодирование) криминалистической информации и построение на ее основе криминалистической модели преступной деятельности осуществляется в процессе деятельности по выявлению и раскрытию преступлений (ДВРП), что отражается схемой:

ПД

it

Система следов

it

ДВРП

Так как конечные состояния объектов, преобразованных деятельностью, действиями и движениями преступников, то есть система следов преступной деятельности, хотя и запечатлевают (отражают) в себе все стороны преступной деятельности, но сами по себе ни о чем не “говорят”, их необходимо обнаружить, зафиксировать, изъять или получить копии, исследовать и систематизировать, на основе чего и возникает информационная (мысленная) модель преступной деятельности.

Следы - знания (понимание) о том, кто и как совершил конкретное преступление, полученные путем работы с натуральными основаниями следов. Натуральные основания следов - измененные
преступной

81

деятельностью состояния объектов. Например, накладные на товар с дописками и подчистками.

Следы преступления - это последствия или всей преступной деятельности (изменения уровня материальной обеспеченности), или отдельных действий (отсутствие товарно-материальных ценностей, указанных в инвентаризационной ведомости), или отдельных движений (оттиски поддельных печатей и штампов).

Следы могут выступать в двух видах: 1) либо в форме материально- фиксированных в неживой природе следов-оттисков, 2) либо в форме образов в сознании людей (животных - одорология). Первый вид следов при выявлении налоговых преступлений целесообразно разделить на два подвида: изменения в состояниях предметов (вещей) и изменения в состояниях документов.

Следы различных субъектов ПД по видам и механизмам могут быть и часто бывают одинаковыми. Например, оттиски пальцев рук как следы движений могут быть образованы и расхитителем, и убийцей, и любым другим человеком. Поэтому различие следов следует проводить не только по материальным характеристикам измененных объектов, а также по их информационному содержанию - информатике следов ПД.

Говоря об информатике следов ПД, следует указать, какая информация содержится в следах ПД. Исследование информационных структур преступной деятельности и закономерностей следообразования представляет собой третий уровень криминалистического моделирования.

Система следов и их информатика.

В зависимости от натуральных оснований следов, т.е. от объектов, содержащих информацию о преступной деятельности, следы ПД возможно подразделить на три группы. Первая группа следов - измененные состояния индивидов.

  1. Руководитель и главный бухгалтер предприятия. Эти субъекты обладают фактически полной информацией о финансово-хозяйственной деятельности предприятия вообще и преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов в частности. Задача следователя - преодолеть их противодействие и получить интересующую информацию.

82

  1. Лица (кладовщики, кассиры, товароведы, продавцы и др.), в функции которых входит учет движения товарно-материальных ценностей и денежных средств и их реализация. Они обладают информацией об указаниях руководителя предприятия или бухгалтера о различных обстоятельствах, связанных с неотражением или искаженным отражением финансово-хозяйственных операций, (например, о неоприходовании товарно-материальных ценностей и поступившей выручки от реализации). В ходе допросов указанных лиц в целях определения точного размера сокрытого объекта налогообложения, выясняются количество и размер неоприходованных товарно-материальных ценностей и денежных средств, а также затраты на их приобретение.
  2. Контрагенты - пособники в совершении налоговых преступлений. Ими могут быть покупатели, потребители, заказчики, клиенты, поставщики, составившие подложные документы: договоры, товарно- транспортные накладные, приходные кассовые ордера, справки и пр. Эти лица обладают информацией о реально произведенных финансово-хозяйственных операциях. Следует выяснить, не сохранились ли у них подлинные первичные документы или черновые записи о произведенных операциях.
  3. 4 ? Лица, наблюдавшие те или иные криминальные хозяйственные и финансовые операции, но не участвовавшие в налоговом преступлении. К ним относятся непосредственные исполнители работ (услуг) объемы которых завышены или которые вообще не производились (продавцы, водители, рабочие складов, грузчики, разнорабочие и т.д.).Они располагают информацией о том, какие виды работ (услуг) фактически выполнялись, в каком объеме и по чьему указанию, в каком размере ими получена заработная плата.

5• Лица, наблюдавшие те или иные криминальные хозяйственные и финансовые операции, но не оценивающие их как таковые. К ним относится вспомогательный персе ‘ал: секретари, техники, шоферы, работники охраны и др. Они могут сообщить о имевших место деловых встречах, о фактах перемещения товарно-материальных ценностях, об оформляемых ими документах.

83

  1. Лица, связанные с осуществлением контроля за Финансово- хозяйственной деятельностью (работники налоговых инспекций, ревизоры, аудиторы, члены инвентаризационных комиссий). Эти лица могут дать информацию о ходе проводимых ими проверок и их результатах.
  2. Лица, не работающие на данном предприятии, но располагающие сведениями о преступной деятельности (родственники, знакомые, соседи, ранее уволенные с данного предприятия лица). Они могут обладать самой различной информацией, начиная от характеристики субъектов ПД, заканчивая способами совершения налоговых преступлений.
  3. Вторая группа следов- измененные состояния предметов (вещей): 1 • Участки местности, жилые и служебные помещения, транспортные средства, тара и упаковка- содержат информацию о имевшей место производственно-хозяйственной деятельности, ее сроках и объемах.

  4. Технологическое оборудование, инструменты и приспособления. контрольные приборы, клише, пресс-формы - содержат информацию о соблюдении технологических норм и правил, объеме производственных операций.
  5. Неучтенная продукция. сырье, полуфабрикаты. готовая продукция - содержат информацию ^ факте внесения искаженных данных о имевшем место товарообороте и сокрытой выручке.
  6. Специальная бумага, красители и пр. - содержат информацию о возможных способах материального подлога.
  7. Ценности. нажитые преступным путем - косвенно свидетельствуют о размерах доходов субъекта ПД.
  8. Третья группа следов- измененные состояния документации.

Эти следы содержат наиболее ценную и достоверную информацию о налоговом преступлении. Без документального подтверждения выявленных фактов невозможно доказать налоговое преступление.

1 • Регистрационные документы: заявление, учредительный договор, Устав, протокол общего собрания, свидетельство о регистрации. Содержат информацию об учредителях организации, размере ее уставного капитала, дате регистрации, иные сведения.

84

2- Приказы. Содержат информацию о назначении на должность директора и главного бухгалтера предприятия, о приеме и увольнении работников предприятия, их численности.

  1. Договоры. Содержат информацию о проведенных производственно- хозяйственных операциях: их предмете, сроках, суммах, сторонах договора, ответственности за нарушение обязательств.
  2. Формы отчётности, а также расчёты налогов, представленные в налоговый орган: бухгалтерский баланс, отчёт о финансовых результатах и их использовании, расчёты по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость, справки об отсутствии результатов финансово-хозяйственной деятельности и др. Содержат информацию об искажениях отчётности.
  3. Документы синтетического учета: Главная книга, журналы-ордера, оборотные ведомости, мемориальные ордера, акты сверки расчётов и др. Содержат информацию о содержании отраженных в учёте операций с денежными средствами.

6- Документы учета операций по расчетному счету, к которым относятся: заявление об открытии счета; карточка с образцами подписей лиц, которым предоставлено право подписи денежных документов, и оттисками печати; чек денежныF объявление на взнос наличными; платежное требование (счет- платежное требование); платежное поручение; инкассовое поручение; платежные извещения о сумме причитающегося к уплате налога; заявление на аккредитив; выписки из банка о расчетах; реестр счетов; банковское авизо. Содержат сведения о проведенных операциях по расчетному счету, источниках денежных средств и понесенных расходах; информацию о волеизъявлении обвиняемого лица по распоряжению денежными средствами организации. Ведомости и выписки из лицевых счетов банковского учёта - содержат информацию о движении денежных средств по счетам организации в банке, подтверждают исполнение воли обвиняемого лица по распоряжению денежными средствами. 7- 8- Первичная документация кассовых операций: приходный кассовый ордер, расходный кассовый ордер, кассовая книга, платежная ведомость, журнал регистрации приходных и расходных кассовых ордеров. 9-

85

Содержат информацию о движении наличных денежных средств, их источниках и понесенных расходах; информацию о том, что обвиняемое лицо знало о наличии таких денежных средств; информацию о волеизъявлении обвиняемого лица по распоряжению денежными средствами организации.

  1. Документы учета расчетов с подотчетными лицами: авансовый отчет и приложенные к нему оправдательные документы (билеты, счета, квитанции и др.), ведомость расчетов с подотчетными лицами. Содержат информацию о расходовании наличных денежных средств, выданных в подотчет.
  2. Документы по учету заработной платы: лицевой счет на рабочего или служащего; расчетная ведомость учета заработной платы; ведомость учета заработной платы; расчетно-платежная ведомость. Содержат информацию о начисленной заработной плате и о лицах, ее получивших; о численности работников предприятия.
  3. 10.Документы по учету основных средств. малоценных и быстроизнашивающихся предметов: инвентарная карточка учета основных средств; акт о ликвидации основных средств; ведомость учета основных средств; акт о списании малоценных и быстроизнашивающихся предметов; ведомость учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов. Содержат информацию о наличии и движении основных средств, малоценных и быстроизнашивающк ся предметах.

И .Документы по учету материалов: приходный ордер поступления на склад; акт о приемке; товарно-транспортная накладная; требование при отпуске со склада; расходная накладная; лимитно-заборная карта; карточка складского учета; материальные отчеты (оборотные ведомости); ведомость учета материальных запасов. Содержат информацию о движении материалов; используются при инвентаризации.

12.Документы по учету затрат на производство: ведомость учета затрат на производство; ведомость калькуляции себестоимости. Содержат информацию о перечне затрат предприятия, отнесенных на себестоимость продукции, работ, услуг.

86

13.Документы по учету готовой продукции: ведомость (книга) учета готовой продукции; карточки складского учета; счета-фактуры; ведомости (книги) расчетов с покупателями. Содержат информацию о наличии и движении готовой продукции; используются при снятии остатков готовой продукции.

14 .Материальные носители оперативного хозяйственного (чернового) учёта: книги, тетради, журналы, магнитные носители информации (дискеты), записные книжки, ежедневники и пр. Содержат информацию о фактических операциях с денежными средствами, которая исследуется при отсутствии бухгалтерского учёта.

В зависимости от уровня взаимодействия события преступления с хозяйственной деятельностью и учетным процессом следы, содержащиеся в документах бухгалтерского учета возможно разделить также на три группы. При этом в целях более детального изучения экономических следов, из них выделяются следы более низкого уровня, соответственно, документальные и учетные. Следы, обозначенные как документальные, связаны с преобразованиями на уровне первичной регистрации хозяйственных операций, отраженных в бухгалтерских документах и материалах инвентаризаций. К учетным следам относятся преобразования на уровне бухгалтерского учета95.

К признакам документальных, учетных и экономических следов относятся различного рода несоответствия, а именно:

  • документальные - между первичными документами и реальной хозяйственной деятельностью, а также между самими первичными документами;
  • учетные - между данными учета и отчетности, между учетом и первичными документами, внутри учета (например, между аналитическим и синтетическим учетом);
  • экономические - в системе отчетных или аналитических экономических показателей.

См. Ивенин К.М. Выявление и расследование преступлений, связанных с искажением отчетности: Дисс. …канд. юрид. наук. Новгород, 1993. С.93.

87

Для выявления указанных искажений используются методы документального, бухгалтерского и экономического анализа. Кроме того, документы подвергаются криминалистическому анализу на предмет выявления исправлений: дописок, подчисток, травлений и др. Для проверки реальности отраженных в документах операций используется фактический контроль. Проводятся различные виды экспертиз: товароведческая, технологическая и др.

Среди явных следов- признаков налоговых преступлений выделяются следующие:

а) полное несоответствие реальной хозяйственной операции ее документальному отражению;

б) несоответствие записей в первичных и учетных документах;

в) несоответствие записей в отчетных документах;

г) наличие материальных подлогов в документах, имеющих отношение к расчету величины дохода (прибыли) и суммы налога.

К числу неявных признаков налоговых преступлений относятся:

а) несоблюдение правил ведения учета и отчетности;

б) нарушение правил ведения кассовых операций;

в) нарушение правил списания товарно-материальных ценностей;

г) нарушение правил документооборота;

д) нарушение технологической дисциплины96.

В каждой фазе преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов образуется определенный круг следов.

В первой фазе ПД в сознании людей могут запечатлеться факты изучения способов уклонения от уплаты налогов, консультации по этим вопросам со специалистами, записи в телефонных и записных книжках и т.д.

Во второй фазе ПД обнаруживаются такие следы, как информация о частых контактах руководителя или главного бухгалтера с кассирами, продавцами, непосредственными исполнителями работ, отдание им распоряжений о заполнении первичных документов с
нарушением

Налоговая полиция : Учебно-практическое пособие, М ,1994. С. 202.

88

установленной формы, установление сотрудничества с предприятиями, имеющими льготы по налогообложению, записи в личных документах, факсы, телефонограммы и т.д.

В третьей фазе ПД ее следы наиболее многообразны:

  • в сознании людей запечатляются факты наличия неучтенных товаров или иных ценностей, факты наблюдений сотрудников организации о реально произведенной продукции, выполненных работах, оказанных услуг, количестве реализованного товара, размере фактической заработной платы, разговоры о нарушениях порядка учета и отчетности в организации;
  • в первичных документах, учетных регистрах, отчетных документах запечатляются: исправления, дописки, подчистки; материальный и интеллектуальный подлог; отсутствие бухгалтерских документов и бухгалтерского учета полностью или частично, ведение “двойной” бухгалтерии; наличие договоров, составленных без указания существенных условий (о цене, количестве и т. д.);
  • неучтенная продукция, нарушение технологии производства изделий и пр.;
  • значительное улучшение материального положения при среднем уровне декларируемых доходов или заработной платы.

В четвертой фазе имеют место все следы предыдущей фазы.

Преступная деятельность (действия типа «А») сопровождается оказанием противодействия расследованию, частью которого являются действия по маскировке ПД (действия типа “В”).

Противодействие расследованию- это система действий (или бездействие), направленная на достижение цели сокрытия преступления путем недопущения вовлечения его следов в сферу уголовного судопроизводства и их последующего использования в качестве судебных доказательств97.

Противодействие - объективная, сквозная характеристика деятельности субъектов преступления. Если это было бы не так, тогда

97Журавлев СЮ. Противодействие деятельности по раскрытию и расследованию преступлений и тактика его преодоления: Днсс … канд. юрнд. наук Н.Новгород., 1992. С. 27.

89

необходимо согласиться с абсурдной мыслью: интересы преступников и правосудия полностью совпадают.

Можно выделить несколько форм противодействия выявлению и раскрытию преступлений.

  1. Маскировка преступной деятельности или непосредственное сокрытие следов преступления.

Маскировка следов преступной деятельности
может

осуществляться путем утаивания, измышления, обмана.

Утаивание в общении чаще всего выполняется путем умолчания об известных фактах; в текстах документов - путем подчисток, травлений; относительно материальных объектов - путем сокрытия; в потоках информации (письменные документы, магнитные записи, киноленты и пр.) - путем изъятия части информации или путем перевода ее в другие коды; утаивание может осуществляться путем физического уничтожения следов, объектов или убийства людей.

Измышление в общении чаще всего проявляется путем лжи, полуправды, искажения, самооговора, вымысла и т. п.; в документах - путем внесения заведомо ложных данных, допущения преднамеренных ошибок; в деятельности - выступление под чужой фамилией, изменение внешности, внешнего вида и номеров изделий и т.д.

Обман, то есть оперирование ложью, достигается с помощью огромного арсенала приемов, но все они решают одну задачу: убедить “противника” в том, что ложные данные являются истинными или другими словами: обман - прием представления дезинформации как правильной информации.

  1. Воздействие на субъектов раскрытия и расследования: подкуп (прямой и завуалированный), угроза, шантаж, клевета, провокация, причинение материального ущерба, терроризирование родственников и близких, оказание физического воздействия, уничтожение, похищение близких лиц.

  2. Помехи “управления”, т.е. противодействие, оказываемое работниками правоохранительных органов: процессуальные;
    служебно-

90

административные; организационные; бытовые . Помехи “управления” могут создаваться различными субъектами: руководителями налоговой полиции, ОВД, следователями, работниками прокуратуры, судьями.

Результаты проведенного анкетирования показали, что наиболее типичными мерами противодействия расследованию являются:

? уничтожение первичных и учетных документов - 100% опрошенных; ? ? утаивание источников информации и партнеров по нелегальному бизнесу - 64 % опрошенных; ? ? инсценировка несчастного случая (пожара, кражи) - 23 % опрошенных; ? ? коррупция -15 % опрошенных; ? ? иные, Вам известные. Дополнено анкетируемыми- давление на свидетелей с целью принудить их к отказу от показаний, к даче ложных показаний. ? Изучение уголовных дел и результаты анкетирования позволяют сделать вывод, что уклонение от уплаты налогов осуществляется, как правило, путем утаивания, с частности уничтожения, следов преступления. По уголовным делам об уклонении от уплаты налогов основными объектами уничтожения являются различного рода документы, на основании которых следствие и суд могут сделать вывод о характере и содержании ПД.

Уничтожаются самые различные документы - первичные, накопительные, регистрационные. Уничтожение первичных документов (квитанций, ведомостей, кассовых ордеров и пр.) наиболее характерно при поступлении неучтенной продукции, денежных средств в кассу. Важной особенностью совершаемых в связи с этим действий является разрыв по времени между составлением предусмотренных документов и учетом их в

98 См. о формах противодействия расследованию: Журавлев СЮ. Противодействие деятельности по раскрытию и расследованию преступлений и тактика его преодоления: Дисс. … канд, юрид. наук. Н.Новгород, 1992; Криминалистическое обеспечение деятельности криминальной милиции и органов предварительного расследования/ Под ред. ТВ. Аверьяновой и Р.С. Белкина. М., 1997. 400 с.

91

накопительных или сводных документах (журналах регистрации, книгах учета, сводных ведомостях и т.д.) При уничтожении второй группы документов (накопительных или сводных, регистрационных) становится возможным фальсифицировать или вообще не составлять первичные документы.

Наиболее нежелательная ситуация складывается в том случае, если уничтожена целая цепочка документов, начиная от первичных и заканчивая регистрационными, сводными и накопительными.

В большинстве случаев уничтожение документов связано с плохой постановкой бухгалтерского учета в организации. Создание новых хозяйствующих субъектов происходит высокими темпами, к образовательному уровню директоров и бухгалтеров вновь созданных предприятий не предъявляется никаких требований. В небольших организациях бухгалтер часто осуществляет свою деятельность по совместительству; иногда он отсутствует на предприятии довольно длительное время, при этом функции бухгалтера возлагаются на директора предприятия или других лиц. Уничтожая первичные документы, эти субъекты пытаются таким образом скрыть свои доходы и избежать налогообложения. В ряде случаев, имея бухгалтера, руководитель представляет ему не все первичные документы, подтверждающие хозяйственные операции.

Крупные организации, ведущие активную финансово-хозяйственную деятельность, чаще действуют путем измышления, отражения вымышленной финансово-хозяйственной деятельности.

При выявлении преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов субъект расследования сталкивается с различными видами обмана. Приведем интересный пример. При расследовании уголовного дела по обвинению Н. (директора предприятия “Р.”) в совершении преступления, предусмотренного ‘ г. 162-2 ч.2, бухгалтерские документы были изъяты сотрудниками налоговой полиции в ходе проведения документальной проверки. Для установления суммы сокрытого дохода необходимо было оприходовать неучтенную фактически полученную выручку и подготовить балансовый отчет по итогам работы за четвертый

92

квартал 1994 года. Главный бухгалтер предложила провести работу по подготовке баланса в служебном кабинете сотрудников налоговой полиции. 23.01.95г. бухгалтер Ш. работала в служебном кабинете с представленными ей документами. Закончив работу, Ш. ушла домой, наличие документов никто не проверял. На следующий день утором сотрудник налоговой полиции обнаружила, что нет книги фактического прихода товаров в предприятии “Р”, карточек складского учета, трех кассовых дневников за декабрь 1994 года. В книге прихода товара был указан весь поступивший товар, и данные о поставщиках товара; в карточках складского учета были указаны фактические остатки по товарам. Когда позднее пришла бухгалтер, она пояснила, что все документы были взяты ею по поручению директора предприятия Н. и она принесла их обратно. Но принесенные Ш. документы оказались подменены. В дальнейшем восстановить первоначальные документы не удалось.

Затем была проведена судебно-бухгалтерская экспертиза, при производстве которой использовались в числе прочих документы, принесенные Ш. Это обстоятельство было использовано адвокатом подсудимой, который заявил ходатайство о существенных нарушениях уголовно-процессуального закона органами предварительного следствия. Нарушения состояли в том, что в основу заключения эксперта были положены документы, не изымавшиеся следователем в соответствии с УПК, т.к. приобщение к уголовному делу подмененной книги фактического прихода не оформлялось процессуальными документами.(факт подмены книги был исследован и установлен в ходе судебного следствия).

Кроме того, не удалось восстановить данные (имевшиеся в подлинных первоначально изъяты> документах) о поставщиках товаров и сумму расходов на приобретение товаров и, соответственно, определить точный размер сокрытого дохода. Учитывая это обстоятельство, адвокат сослался на неполноту произведенного предварительного следствия и ходатайствовал о направлении дела на дополнительное расследование. Дело было направлено судом на дополнительное расследование, после

93

чего прекращено следователем за недоказанностью участия обвиняемой в совершении преступления (ст. 208 чЛ п.2 УПК РСФСР)99.

99 Ленинский районный суд г, Ижевска. Уголовное дело № 69/06 по обвинению Н. в совершении преступления, предусмотренного ст. 162-2 УК РСФСР.

94

Глава II. Пути использования криминалистической модели преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов в процессе выявления и раскрытия конкретных преступлений этого вида

  1. Использование криминалистической модели преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов для анализа исходных данных в процессе выявления и раскрытия

преступлений этого вида

В криминалистической науке неоднократно предпринимались попытки моделирования не только ПД (путем создания криминалистических характеристик - идеальные модели; предметов преступных посягательств, орудий совершения преступлений-материальные модели), но и ДВРП (путем создания криминалистических алгоритмов расследования).

Предметом исследования отечественных и зарубежных криминалистов в частности были: теоретические основы моделирования и особенности его применения при расследовании преступлений 1()0; логическая природа и гносеологическое значение моделирования101; применение моделирования для анализа состояния и динамики преступности , а также особенности его применения при расследовании отдельных видов преступлений103.

Эти и другие исследования выполнены на основе творческого использования данных криминалистики, теории информации, логики и кибернетики, а содержащиеся в них выводы свидетельствуют о том, что

Лузгин И.М. Моделирование при расследовании преступлений. М.,1981; Грановский ГЛ. Некоторые теоретические вопросы моделирования в криминалистике// Вопросы теории криминалистики и судебной экспертизы. М.,1969. Вып.1. С.35-38; и др.

101 Лузгин И.М. Логическая природа моделирования при изучении способа совершения преступления // Труды ВШ МВД СССР.Вып 34.

102 Вицин СЕ. Применение методов моделирования при изучении преступности // Советское государство и право. 1973. С.72-77.

,05Густов Г.А. Использование моделирования при расследовании хищений// Вопросы борьбы с хищениями государственного и общественного имущества. М.,1970. С.35-42; Летинский С.А. Моделирование дорожно-транспортных происшествий//Актуальные проблемы и перспективы развития судебной авто-технической экспертизы Минск. 1973. С.58-61 и др.

95

моделирование и алгоритмизация процесса расследования не
только теоретически возможны, но и практически необходимы.

При выявлении и раскрытии преступлений моделирование

используется в двух основных направлениях:

  • ретроспективное (обращенное в прошлое, к установлению существа преступления) - моделирование преступной деятельности;
  • перспективное (обращенное к ее выявлению и раскрытию преступной деятельности) - моделирование ДВРП.
  • Построить адекватную модель деятельности по выявлению и раскрытию преступления удается то. ько в том случае, если рассматривать преступление и его раскрытие не как две автономные системы, а как взаимосвязанные системы, образующие симметричные структуры. Следует при этом уточнить, что термин “взаимосвязанные системы” определяет, что конкретное преступление является первичной системой, вызывающей к жизни систему деятельности управомоченных законом лиц по его выявлению, раскрытию и расследованию104.

ПД неразрывно связана с ДВРП, поскольку, с одной стороны, само совершение преступлений предусматривает необходимость включения механизма противопоставленного ей вида деятельности, с другой стороны, преступник сознает неизбежность реагирования системы правоохранительных органов на совершаемое им деяние и учитывает это.

При этом следует учитывать, что как выявление преступления, так и его раскрытие и расследование прежде всего зависят от обнаружения следов преступных действий, установления связей с такими компонентами структуры преступления, как измененный объект, операции его изменения, действующий индивид, условия его деятельности.

Субъект ДВРП- всегда совокупный, так как для раскрытия преступлений по уклонению от уплаты налогов требуется решать задачи разного научно-практического содержания, применять средства различных видов деятельности. Но и с формальной стороны субъект ДВРП чаще всего

Каминский М.К. Криминалистическая характеристика деятельности по выявлению и расследованию преступлений// Правовые и общественные науки и борьба с преступлениями. Горький: ГВШ МВД СССР, 1977 Вып 8, ч 1. С. 154

%

выступает как группа лиц, в состав которой входят оперативные работники налоговой полиции и ОВД, следователь, эксперты и специалисты, другие лица.

Конечная цель ДВРП - раскрыть преступление, а затем и доказать его, обеспечив при этом выявление условий, способствовавших совершению преступлений с тем, чтобы принять конкретные меры по их предупреждению.

В ДВРП цель достигается путем решения конкретных задач различного содержания. Сущность криминалистических задач состоит в построении точной (однозначной, изоморфной) модели ПД путем обнаружения и исследования следовой информации.

Схематично процесс ДВРП можно представить следующим образом:

Д исх. ситуации

пд й—* /ок\ <лшд $ ДВРП

V V_y S следов

ИКМПД

нейтрализация ^ / Из МПД —> доказывание

противодействия расследованию

  1. Первый этап ДВРП состоит в поиске, обнаружении и проверке действиями следов совершенного или свершаемого преступления. ДВРП начинается с анализа исходной ситуации (на схеме - А исх. ситуации) путем исследования объектов, в которых запечатлена информация о ПД, - следов ПД (на схеме - Ок). В результате проведенного анализа у субъекта ДВРП формируется исходная криминалистическая модель преступной деятельности (на схеме - ИКМПД).
  2. Субъект расследования обосновывает замысел совершения преступления, строит версии, осуществляет планирование ДВРП.

97

  1. Затем выполняет поисково-познавательные действия (на схеме ППД), направленные на реализацию плана расследования.
  2. После этого субъект расследования сравнивает систему обнаруженных следов (на схеме S следов) с исходной криминалистической моделью ПД и приходит к выводу о том, что:
    • система обнаруженных следов полностью соответствует исходной криминалистической модели ПД; преступление раскрыто;
  • система обнаруженных следов не полностью соответствует исходной криминалистической модели ПД; субъект расследования, уточнив исходную криминалистическую модель ПД, продолжает поисково- познавательные действия;
  • система обнаруженных следов не соответствует исходной криминалистической модели ПД; субъект ДВРП возвращается к анализу исходной ситуации, изменяет исходную криминалистическую модель ПД и снова проводит действия, указанные в п.п. 1-4.
  • В случае совпадения системы обнаруженных следов с исходной криминалистической моделью ПД, исходную модель следует считать изоморфной (т.е. имеющей однозначное соответствие с реальной ПД) моделью ПД (на схеме - ИзМПД). Субъект расследования переходит к построению системы доказательств.

Сквозной задачей ДВРП является нейтрализация противодействия расследованию.

Важной особенностью криминалистической деятельности является ее выраженная цикличность105. В результате осуществления намеченных поисково-познавательных действий добывается новая криминалистическая информация. Она может существенно изменить исходную ситуацию и потребовать проведения других следственных и оперативно-розыскных мероприятий. ДВРП представляет последовательную смену следственных ситуаций в результате осуществляемых циклов познавательно-практических операций, поставляющих новую информацию.

” См. также: Криминалистика / Под редакцией Ч.П.Яблокова, В.Я.Колдина. М: Изд-во МГУ. 1990. С. 229.

98

В ДВРП применяются два вида действий: умственные и практические. Если с помощью умственных действий оперативный работник строит модель преступной деятельности, прогнозирует следы преступной деятельности, обосновывает стратегию ДВРП, обосновывает планы работы, определяет тактику действий, выбирает средства действий, ведет самоанализ и принимает решения, то с помощью практических действий он проводит общение, сбор информации, осуществляет поиск, фиксацию, изъятие следов преступной деятельности, ведет документацию и т.п.

Деятельность субъекта расследования складывается из отдельных движений, действий и операций, которые образуют систему. В системе движений, действий и операций, посредством которых реализуется ДВРП, формируются подсистемы- методы выявления и раскрытия преступлений.

Методы, разрабатываемые криминалистикой для целей расследования, рассматриваются в работах И.М. Лузгина106, Г.А. Густова107, Н.П. Яблокова108, А.В. Дулова 109, Г.А. Шумака ,10, Р.С. Белкина111.

Метод расследования можно определить как целенаправленный путь осуществления практической деятельности по выявлению и раскрытию преступлений, разработанный криминалистикой в соответствии с процессуальными нормами.

Реализуются методы расследования в организационной и процессуальной деятельности субъекта ДВРП путем производства следственных действий, использования результатов оперативной деятельности органов дознания, привлечения специалистов, назначения

Лузпш ИМ. Расследование как процесс познания, М., 1969. С.47-139; Лузгин И.М. Методологические проблемы расследования. М,: Юрид. лит., 1973. С.85-177; Лузгин И.М. Моделирование при расследовании преступлений. М.: Юрид. лит., 1981. С. 3-14.

107 Густов Г.А. Использование моделирования при расследовании хищений// Вопросы борьбы с хищениями государственного и общественного имущества. М.,1970. С.35-42.

108 Яблоков Н.П. Криминалистическая методика расследования. М.: Изд-во МГУ, 1985. С. 18.

109 Дулов А.В. Тактические операции при расследовании преступлений. Мн: Изд-во БГУ. 1979. С.38.

110 Шумак Г.А. Бухгалтерский анализ как метод расследования преступлений. Мн: Изд-во Университетское, 1985. СП.

11 Белкин Р.С. Ленинская теория отражения и методологические проблемы советской криминалистики. М.. Юрид. лит., 1970. С 96-97

99

ревизий и экспертиз. Конкретные методы обеспечивают планирование расследования, выдвижение и проверку следственных версий.

Особенностью метода расследования, в отличие от совокупности криминалистических рекомендаций по расследованию преступлений, является его целостность, благодаря которой метод и становится системой. Методы можно разделить на группы: 1) общие методы расследования, которые используются при расследовании всех категорий уголовных дел; 2) методы решения наиболее типичных задач, появляющихся в ходе расследования дел различных категорий; 3) методы расследования отдельных категорий дел112.

Для общих методов расследования характерно то, что они обязательно реализуются в процессе расследования уголовного дела. К методам, применяемым в ходе расследования всех категорий дел относятся: а) метод системно- структурного анализа преступного события; б) метод криминалистического моделирования; в) метод генетического анализа (обеспечивает познание процесса развития этапов преступной деятельности); г) метод аналогии; д) метод криминалистического отождествления; е) метод выдвижения версий; ж) метод криминалистической корреляции.113

Каждый из перечисленных методов основан на определенной группе закономерностей следообразования или группе закономерностей ДВРП. Конкретное проявление этих закономерностей зависит в первую очередь от вида совершенного преступления.

Применительно к методике расследования уклонения от уплаты налогов конкретизация общих методов осуществляется путем изучения особенностей проявления закономерностей процесса следообразования по данной категории дел. Так как большая часть следов преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов запечатляется в документах бухгалтерского учета, особенностью выявления и раскрытия налоговых преступлений является использование
следующих методов: а)

112 Дулов А.В. Тактические операции при расследовании преступлений. Мн: Изд-во БГУ., 1979.

С.38.

1,3 Шумак ГА. Бухгалтерский анализ как метод расследования преступлений. Мн: Изд-во БГУ,

  1. С.П.

100

документальный анализ; б) бухгалтерский анализ; в) экономический анализ; г) криминалистический анализ документов.

Закон связывает возбуждение уголовного дела и все последующее производство по нему с обнаружением признаков преступления. Точнее было бы говорить о признаках возли жного преступления, поскольку одни и те же признаки бывают свойственны как преступному,
так

непреступному деянию.

Изучение практики возбуждения уголовных дел показывает, что признаки налоговых преступлений выявляются:

• по сообщениям налоговых инспекций; • • по результатам совместных проверок органами налоговой полиции и налоговой инспекции; • • по сообщению правоохранительных органов, расследующих
или рассматривающих уголовные дела. • Имеют место сообщения граждан о признаках возможных преступлений, но в результате предварительной проверки материалы, как правило, не подтверждались и выносились постановления об отказе в возбуждении уголовного дела.

Таким образом, поводом для возбуждения уголовных дел по статьям 198, 199 УК РФ, как правило, является информация, выявленная органами Госналогслужбы и налоговой полиции.

На первом этапе ДВРП действия субъекта расследования направлены на обнаружение следов ПД и извлечение из них информации о ПД. Во многих случаях расследования преступлений в сфере экономики оперативные работники и следователи довольно легко выявляют следы и механизмы их происхождения. Однако в ряде случаев субъекты ДВРП воспринимают нечто как след, но не представляют, каким образом он возник и каково его подлинное значение. Бывает и так, что некоторые отображения вообще не воспринимаются как следы. Незаконное обеспечение сырьем и оборудованием технологических цепочек, нелегальные бартерные сделки, операции с наличными деньгами (“черный нал”), не отраженные в учетных документах, - все это едва различимо для

101

восприятия при проведении ревизий и проверок
финансово-хозяйственной деятельности организаций.

Известно, что мы не воспринимаем того, что не приготовились открыть. Поэтому критерием готовности субъекта ДВРП к криминалистическому анализу информации, заложенной в следах, служит наличие у них эмпирической базы (прошлого опыта) в виде “следовых картин”114. Экстраполяция (перенос) прошлого опыта на опыт будущий представляет главнейшую особенность процесса распознавания следов. Поскольку же типовые “следовые картины” являются структурными элементами криминалистической модели ПД, то становится понятным, как используется криминалистическая модель ПД при выявлении и анализе исходных данных.

После выявления исходной информации следует ее криминалистический анализ, оценка следственной ситуации и построение исходной криминалистической модели преступной деятельности.

Криминалистический анализ является основным средством оценки исходной информации. Сущность анализа состоит в расчленении информации на составные части и в ее систематизации. Основой для этого служит базовая (типовая) криминалистическая модель преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов.

А.В. Дулов писал, что криминалистический анализ преступления понимается как изучение преступления во всех возможных взаимосвязях и опосредованиях. Такое изучение возможно в 2-х планах: “как теоретическое изучение закономерностей, подлежащих исследованию в предмете науки, и как практическая деятельность по расследованию конкретного преступления. Эффективная практическая деятельность по расследованию преступления может быть осуществлена только на основе уже проведенного криминалистического анализа на теоретическом уровне. … Именно поэтому для обеспечения практической деятельности по расследованию конкретных преступлений в криминалистике должны изучаться
общие закономерности преступлений, закономерности

111 Лубин А.Ф. Криминалистическая характеристика преступной деятельности в сфере экономики: понятие, формирование, исполыоваине. Н.Новгород: Нижегор. ВШ МВДРФ,1991. С.29.

102

конкретного вида преступления; закономерности, проявляющиеся при наличии определенных факторов”“5.

Итак, криминалистический анализ преступления по наличной информации осуществляется на базе типовой криминалистической модели преступной деятельности, содержащей обобщенные результаты изучения подобных преступлений.

Задача анализа - трансформация типовой криминалистической модели преступной деятельности на материале конкретного случая или адаптация, приспособление части’ м криминалистической методики к особенностям и условиям конкретного акта расследования.

Следует заметить, что криминалистический анализ информации осуществляется не только при проведении первоначальных следственных действий, но и на протяжении всех этапов ДВРП.

Если схематически описать процесс ДВРП в упрощенной форме, то он будет состоять из перемежающихся актов анализа имеющейся информации, выбора соответствующих этой информации приемов и средств работы со следами ПД и основанными на них доказательствами и применения таких приемов и средств.

Так, при поступления сообщения о событии, требующем расследования, субъект расследования анализирует эту исходную информацию, чтобы получить представление о наличии в этом событии признаков возможного преступления. Составив приблизительное представление о событии и руководствуясь данными базовой криминалистической модели ПД, субъект расследования проводит первоначальные следственные действия, соотнося их круг и последовательность со своим знаниями о следственной ситуации, сложившейся к началу расследования. Затем собранную информацию вновь анализирует, составляет развернутый план дальнейшего расследования на базе выдвинутых по уточненным данным следственных версий и реализует этот план.

Дулов А.В. К вопросу о криминалистическом анализе преступления// Сборник рефератов науч. сообщ. М.:ВНИИСЭ, 1977. Вып 19С.3-9.

103

Работа по выявлению признаков налоговых преступлений носит плановый регулярный характер. Осуществляется она работниками налоговой полиции, Государственной налоговой службы, оперативными работниками ОВД.

При интервьюировании специалистов юридической службы налоговой инспекции автором получен ответ: “Налоговый инспектор, выявив при проверке финансово-хозяйственной деятельности предприятия несоответствия в учетной документации, обращается к нам с целью выявления возможных преступных действий и направления материалов в органы налоговой полиции. Анализируя проблемные ситуации, когда причины появления искажений в документах недостаточно очевидны, я учитываю, что:

  • бухгалтерский учет построен таким образом, что любая незаконная операция оставляет в нем следы;

  • налоговый пресс на предприятия в настоящее время настолько сильный, что большая часть хозяйствующих субъектов так или иначе “прячет” налоги, -

и на основании этого пытаюсь мысленно восстановить действия налогоплательщиков, чтобы понять причины несоответствий в документах и способ, которым они пытались укрыть налоги”.

Этот ответ подтверждает тезис о том, что при выявлении и раскрытии преступления у субъекта расследования формируется мысленная модель преступной деятельности, которая помогает выявить признаки и следы ПД, а затем выдвинуть и разработать версии, разработать план расследования и реализовать его.

В ряде случаев процесс построения мысленной модели ПД не осознается субъектом ДВРП, но он существует объективно, независимо от такого осознания. Однако для более эффективного выявления и раскрытия преступления необходимо сознательно применять знание типовой (базовой) криминалистической модели ПД и умение использовать ее в процессе ДВРП.

104

Налоговые инспекции осуществляют работу по выявлению признаков налоговых преступлений в два этапа: на стадии приемки от предприятий бухгалтерских отчетов и налоговых расчетов (так называемая камеральная проверка) и путем проверки первичных бухгалтерских документов непосредственно на предприятии (документальная проверка).

Камеральная проверка сводится к следующему. Каждое предприятие обязано к установленному сроку представить налоговому органу бухгалтерский отчет и налоговые расчеты по всем видам налогов. Налоговый инспектор проверяет, все ли необходимые приложения к бухгалтерскому отчету, а также налоговые расчеты представлены. Затем он проверяет правильность заполнения этих документов, увязку показателей, указанных во всех формах отчетности, в том числе налоговых расчетах, с показателями бухгалтерского отчета, выясняет причины отклонений между ними, обоснованность применения предприятием налоговых льгот и ставок налогов и т.п. В соответствующих графах налоговых расчетов инспектор проставляет цифровые данные, полученные в результате камеральной проверки. Если они расходятся с данными предприятия, указанных в расчетах, определяется разница к дополнительной уплате налога или уменьшению суммы, исчисленной предприятием.

Камеральная проверка состоит в основном из:

  • изучения налоговых деклараций и годовых лицевых счетов;

  • сравнения данных в годовых лицевых счетах с данными предыдущих лет;

  • анализа соотношения и оценок;
  • анализа баланса.116
  • В результате камеральной проверки выявляются искажения в отчетных документах, связанные с сокрытием или занижением прибыли или иных объектов налогообложения. Но удельный вес таких искажений относительно невелик. Большой эффект такая проверка дает в налоговых

М6Макарьева В.И. Проверка предприятий и организаций налоговыми органами (методика и способы проведения проверки, ответы на вопросы). М: Экономико- правовой бюллетень. АКДИ “Экономика и жизнь, 1997 . Вып.З . Сб.

105

органах с высокой степенью кс шьютеризации, на основе которой проводится детальный анализ отчетности, выявляются ошибки, неясные вопросы, требующие уточнения непосредственно на предприятии по первичным документам.

Документальная проверка - наиболее эффективный метод контроля. Удельный вес дополнительно начисленных в ходе таких проверок сумм налогов и финансовых санкций составляет около 70% сумм117, доначисленных в результате всей контрольной работы налоговых органов. В ходе документальных проверок создаются наиболее благоприятные условия для выявления признаков налоговых преступлений.

Документальные проверки проводятся сотрудниками как налоговой инспекции, так и налоговой полиции, высокую эффективность имеют совместные проверки. Выбор предприятий для проверки осуществляется на основе материалов камеральных проверок, сведений о нарушениях, имеющихся в налоговой инспекции и налоговой полиции, в том числе выявленных в ходе проверок других предприятий и т.д. В планы (графики) проверок включаются также наиболее крупные предприятия, занимающие значительный удельный вес в объеме поступлений налогов в бюджет. Проведение документальных проверок предусматривается и в отдельных группах предприятий, по которым существенно изменился объем поступлений налогов в связи с изменением налогового законодательства.

В ходе документальных проверок на основе первичных бухгалтерских документов и учетных регистров проводится углубленный анализ деятельности предприятия, выявляются нарушения, в результате которых занижена налогооблагаемая база или сокрыт объект налогообложения, что привело к уклонению от уплаты налогов.

В программу проведения документальной проверки в обязательном порядке включаются следующие вопросы:

  • правильность отражения в бухгалтерском учете и отчетности прибыли от реализации продукции (работ, услуг), а также достоверность и

1,7 Налоги: Учеб. пособие/ Под ред. Д.Г. Черника М : Финансы и статистика, 1996. С.334.

106

законность отражения прибыли и убытков от прочей реализации и внереализационных операций;

  • достоверность и правильность отражения данных учета о фактической себестоимости продукции (работ, услуг);
  • правильность расчетов по налогу на прибыль, в том числе правомерность использования различных льгот118.
  • Согласно данным, полученным при анкетировании сотрудников налоговой полиции, укрываются следующие объекты налогообложения119:

• прибыль (доход) - указали 100% опрошенных;

• стоимость определенных товаров - 56% опрошенных;

• добавленная стоимость продукции, работ, услуг - 46% опрошенных; • • операции с ценными бумагами - 14% опрошенных; • • отдельные виды деятельности - 14% опрошенных. • Поэтому в первую очередь и главным образом проверяется правильность исчисления налогооблагаемой прибыли и уплаты налога на прибыль.

Обычная последовательность проведения документальной проверки! включает в себя три этапа:

  1. Сверка данных, отраженных в отчетной форме № 2 “Отчет о финансовых результатах и их использовании” с данными бухгалтерского учета по главной книге.
  2. Сверка данных бухгалтерского учета по главной книге с данными журналов-ордеров.
  3. Проверка правильности и законности отражения операций в учетных регистрах на основании первичных документов120.
  4. Так, при выявлении признаков ПД на предприятии «У» было установлено, что предприятие «У> заключило договоры на дилерское обслуживание, согласно которым предприятие «П» производило отпуск своей продукции, а именно соков, напитков, нектаров в ассортименте, за наличный и безналичный расчет в адрес «У». Поступивший товар был

1IR Коровник В.В., Кузнецова Г.В. Подготовка к налоговой проверке. М.Г’ПРИОР”, 1995. С. 57.

119 Перечень объектов налогообложения дан в ст2 Закона РФ “Об основах налоговой системы Российской Федерации”.

120 Коровкин В.В, Кузнецова Г.В. Там же С.57

кг

полностью реализован путем его отпуска со склада за наличный и безналичный расчет физическим и юридическим лицам. При этом К., директор “У.” часть первичных документов по данным операциям не составлял либо не передавал в бухгалтерию предприятия для принятия их к учету. Кроме того, предприятием допускались и иные нарушения в ведении бухгалтерского учета. Так, в строке 101 отчетной формы 2 (отчет о финансовых результатах), представленной в налоговый орган отражено, что реализовано продукции на сумму 97374085 рублей. В главной книге ООО «У» отражено, что за 1995 год реализовано продукции на сумму 712230138 рублей. (Эти цифры должны совпадать). Фактический же товарооборот предприятия составил 1053515971 рублей. Сумма фактического товарооборота была установлена путем проведения встречных проверок первичных документов. Ввиду того, что часть первичных документов не отражалась в учете, были внесены искажения в главную книгу по счету 46 (реализация продукции (работ, услуг) и в бухгалтерскую отчетность.121

Проверка первичных документов и записей в учетных регистрах^ производится сплошным или выборочным методом. Сплошной проверке подвергаются в основном кассовые и банковские операции. Прочие операции проверяются этим методом в случаях, указанных в программе проведения проверки. При выборочном методе проверяется часть первичных документов в каждом месяце проверяемого периода или за несколько месяцев. В случае обнаружения в ход& выборочной проверки серьезных нарушений налогового законодательства или злоупотреблений проверка на данном предприятии производится сплошным методом с обязательным изъятием необходимых документов, свидетельствующих о сокрытии или занижении прибыли (дохода) или иных объектов налогообложения, а также внесения искаженных данных о доходах и расходах.

Архив Индустриального суда г. Ижевска Р ‘о № 69/104 по обвинению К. в совершении преступления, предусмотренного ч 2 ст. 199 УК РФ.

108

Методы проведения документальных проверок и выявления следов ПД разрабатывались науками бухгалтерского учета и судебной бухгалтерии .

Документальные, учетные и экономические следы, как было отмечено выше, выявляются с помощью методов документального, бухгалтерского и экономического анализа.

Документальный анализ заключается в ретроспективном исследовании проявляющихся в особенностях внешнего оформления или в содержании учетных документов фактических обстоятельств, характеризующих процесс формирования бухгалтерских документов как источников первичной учетной информации123.

Целью такого анализа является обнаружение следов ПД, проявляющихся в форме документальных несоответствий.

Противоречия, имеющиеся в содержании отдельного документа, обнаруживают и исследуют с помощью формальной, нормативной и арифметической проверок.

Формальная проверка, или внешний осмотр, включает в себя два последовательных этапа: анализ соблюдения установленной формы документа и детальное изучение образующих его реквизитов.

Законом РФ “О бухгалтерском учете” от 21. 11.1996 г. № 129-ФЗ124 предусмотрено, что “первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: а) наименование документа; б) дату составления документа; в) наименование организации, от имени которой составлен документ; г) содержание хозяйственной операции; д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; е) наименование
должностей лиц, ответственных за совершение

  • См. подробнее : Лтанссян ГА., Голубятников СП. Судебная бухгалтерия: Учебник. М.: Юрид. лит.,
    1. С. 158.

ш Лтанссян Г.А., Голубятников СП. Судебная бухгалтерия: Учебник. М. : Юрич лит., 1989. С158.

См. ст. 9 Федерального Закона «О бухгалтерском учстс»/Собранис чаконодатсльства РФ, 1996. № 48, ст. 5369.

109

хозяйственной операции и правильность ее оформления; ж) личные подписи указанных лиц.

На первом этапе формальной проверки могут быть обнаружены следующие признаки преступных действий: использование при составлении документов бланков ненадлежащей формы, отсутствие в документах отдельных реквизитов, наличие ненадлежащих реквизитов. Разновидностью излишних реквизитов считают также различные посторонние записи и пометки на документе, которые преступник делает иногда специально для запоминания сущности учиненного подлога. Так, при расследовании уголовного дела по обвинению Н. было установлено, что в сводном отчете возле слова «выручка» стоят обозначения «(H)» и «(У)». При допросе бухгалтер пояснила, что знак «(H)» возле слова «выручка» обозначает, что товар не учтен по бухучету, а знак «(У)» обозначает, что товар оприходован125. При проведении проверки особое внимание обращается на документы, содержащие следы подчисток, подделок и черновые записи. Эти документы подлежат обязательному изъятию работником ГНИ или налоговой полиции.

На втором этапе формальной проверки устанавливают, нет ли в документе сомнительных реквизитов. Для этого сопоставляют различные реквизиты одного и того же документа. Несоответствие между реквизитами дает основание признать его сомнительным. Различают два вида таких противоречий - формальные и логические. Формальные противоречия находят, сопоставляя тождественные элементы разных реквизитов, например, название организации в штампе и печати на одном и том же документе. Логические противоречия обнаруживают, сопоставляя сочетания реквизитов с общепринятыми представлениями о нормальной хозяйственной деятельности предприятий и организаций. Выявление логических противоречий требует особой внимательности от лица, изучающего документ, поэтому они часто остаются незамеченными. Одним из видов логических противоречий является необычное совпадение в
содержании разнородных реквизитов. Оно порождается
иногда

25 Ленинский районный суд г. Ижевска, Уголовное дело № 69/6 по обвинению Н., в совершении преступления, предусмотренного ч.2 ст. 162-2 УК РСФСР

110

возникновением случайных ассоциаций у лица, составляющего подложный документ. ( фамилии Иванов, Петров, Сидоров и т.п.) Частным случаем проверки документа по форме служит сопоставление реквизитов данного документа с аналогичными реквизитами других документов (например, подписи, выполненные от имени одного и того же лица в разных платежных ведомостях). Так, при возникновении сомнений в подлинности подписи в документе работника проверяемого предприятия следует сопоставить эту подпись с подписями, выполненными от его имени в других документах, или получить личное подтверждение этого работника в форме объяснений по данному факту хозяйственной операции.

При наличии обоснованных сомнений в подлинности подписей и оттисков печатей субъект расследования назначает криминалистические экспертизы исследования документов.

Нормативная проверка представляет собой глубокое изучение содержания отраженной в документе хозяйственной операции с точки зрения его соответствия действующим нормам, правилам, инструкциям. С ее помощью выявляют правильно оформленные, но незаконные по содержанию, а потому недоброкачественные документы. Для применения этого метода проверяющий должен знать законодательство о налогах, нормативные акты, регулирующие выполнение тех или иных хозяйственных операций.

Так, в результате проведения документальной проверки АООТ “Ува- молоко”126 было выявлено нарушение налогового законодательства, выразившееся в том, что на себестоимость продукции предприятия в нарушение п. “с” п. 2 “Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли” были отнесены суммы начисленных и оплаченных процентов по кредитам банка свыше учетной ставки Центрального банк? рФ, увеличенной на три пункта. Эти суммы должны были быть отнесены за счет прибыли,
остающийся в

126 Архив Увинского районного суда. Дело по обвинению , в совершении преступления предусмотренного ст. 162-2 УК РСФСР.

Ill

распоряжении предприятия после уплаты налога, а не на себестоимость продукции. Таким образом, была занижена налогооблагаемая прибыль, выявленная впоследствии путем нормативной проверки.

Арифметическая проверка состоит в контроле за правильностью самых разнообразных подсчетов, сделанных при составлении конкретного бухгалтерского документа. Приемы арифметической проверки широко используются при изучении финансовой отчетности при камеральных проверках. В ходе документальных проверок с помощью арифметической проверки обнаруживаются несоответствия в первичных документах (например, в платежных ведомостях на выдачу заработной платы и др.), внесенные путем исправлений, дописок, травлений и т.д.; в учетных регистрах, в отчетности.

Часто преступление, не вызывая противоречий в содержании конкретного документа, оставляет следы в виде несоответствий в системе взаимосвязанной учетной документации. Для обнаружения этого вида несоответствий используют методы встречной проверки и взаимного контроля документов.

Под встречной проверкой понимается сопоставление разных экземпляров одного и того же документа. Исходя из сущности метода, его можно применять лишь по документам, которые оформляются не в одном, а в нескольких экземплярах. К их числу относятся документы, которыми оформляется поступление или отпуск товарно-материальных ценностей. различные накладные, счета-фактуры и т.п.

Так, при расследовании уголовного дела по обвинению Д. по ст. 162-1 УК РСФСР была произведена встречная проверка в магазинах, куда Д. сдавал товар (масло бутербродное) на реализацию. Эта проверка позволила выявить вторые экземпляры накладных на сданный товар. Первые экземпляры накладных у Д. отсутствовали127. В аналогичной ситуации встречная проверка проводилась при расследовании уголовного дела по обвинению М. по ч.1 ст. 162-2 УК РСФСР128. В последнем из

127 Архив Октябрьского районного суда г. Ижевска. Дело № 1-1191 по обвинению Д. в совершении преступления, предусмотренного ст. 162-1 УК POt °.

128 Архив Можгинского районного суда г Ижевска Дело № 1-200 по обвинению М. в совершении преступления, предусмотренного ст. 162-2 ч 2 УК РСФСР

112

указанных дел выемка была произведена также в Можгинском таможенном посту Ижевской тамо: ни, т.к. товар поставлялся за пределы РФ (в Казахстан), в результате которой изъяты вторые экземпляры договоров, накладных, калькуляция транспортных расходов, счет-фактуры, электронная копия таможенной декларации129. Изъятые при выемке документы позволили определить сумму сокрытых налогов.

Метод взаимного контроля состоит в сопоставлении нескольких документов, прямо или косвенно отображающих проверяемую хозяйственную операцию. Основан этот метод на том, что, как правило, информация об одних и тех же операциях отражается в нескольких взаимосвязанных учетных документах.

При проверке правильности расчетов по налогам метод взаимного контроля используется в различных вариантах:

  • сведения, приведенные в формах расчетов по налогам, сопоставляются с данными бухгалтерского баланса и приложений к нему, с записями в главной книге; данные расчетов по налогам сопоставляются с первичными документами;

  • данные первичных документов сопоставляются со сводными документами (отчетами материально ответственных лиц), с документами чернового (неофициального учета);

  • сопоставляются бухгалтерские документы разных подразделений предприятия либо разных организаций.

В результате таких исследований выявляются не подтвержденные документами операции, учтенные при расчете налогов, либо не полностью учтенные операции.

Кроме того, метод взаимного контроля удачно сочетается со встречной проверкой. Так, при расследовании уголовного дела по обвинению Г. (Ува) установлено, что Г. закупал в сельскохозяйственных товариществах “У” и “М” бычков и крупный рогатый скот, а затем сдавал мясо на Центральный рынок г. Ижевска, но отчет о финансово- хозяйственной деятельности в ГНИ не представил. Для определения суммы

129 Архив Можгинского городского суда . Уголовное дело № 1-200 по обвинению М. в совершении преступления, предусмотренною ст. 162-2 ч. 2 УК РСФСР.

113

сокрытого налога требовалось установить количество сданного мяса и размер полученного Г. дохода. Для этого накладные на бычков были сопоставлены с выпиской о проведении ветеринарно-санитарной экспертизы мяса на Центральном рынке г. Ижевска (взаимный контроль документов), что позволило документально подтвердить факт сдачи бычков и уточнить вес каждой туши.130

Вышеприведенные методы документального анализа применялись при расследовании всех изученных нами уголовных дел.

Учетные следы выявляются методом бухгалтерского анализа, который представляет собой системное исследование контрольных функций элементов метода бухгалтерского учета (баланс, счета и двойная запись; оценка и калькуляция, инвентаризация и документация) для выявления учетных несоответствий и отклонений в нормальном течении хозяйственной деятельности’31.

Действия по вуалированию следов ПД, если они не связаны с подлогом в первичных документах, приводят к обязательному разрыву в элементах метода бухгалтерского учета: либо баланс не соответствует данным счетов бухгалтерского учета, либо записи в счетах не соответствуют первичным документам132.

Кроме того, часто встречаются неправильные бухгалтерские проводки, ведущие к уменьшению размера налогооблагаемой прибыли. Так, при документальной проверке ломбарда “Центральный” было установлено, что в нарушение ст. 13 Закона РФ от 02.12. 90 г. № 395-1 “О банках и банковской деятельности” с изменениями от 03.02.96 г. ломбард “Центральный”, не являющийся кредитной организацией, производил банковские операции без соответствующей лицензии Банка России. К банковским операциям, в соответствии со ст. 1 этого же Закона, относится привлечение денежных средств физических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок).

130 Архив Увинского районного суда. Уголовное дело №1-138-96 по обвинению Г. в совершении преступления, предусмотренного ст. 162-5 УК.РСФСР.

1,1 АтанссянГ.А., Голубятников СП. Судебная бухгалтерия. Учебник. М: Юрнд. лит., 1989, С. 40. 132 Голубятников СП., Кравченко Ю.М., Меджсвский А.А. Основы судебной бухгалтерии. Н.Новгород: Нижсгор. ВШМВДРФ, 1994. С. 68.

114

В 1995 г. во вклады от физических лиц ломбардом было принято 1412 666, 8 тыс. руб., в 1996 г. - 630 487,0 тыс. руб. Привлеченные денежные средства направлялись на выдачу денежных ссуд населению под залог личного имущества. В качестве процентов по вкладам физических лиц ломбардом Центральный в 1995 г. было выплачено 165,101,1 тыс. руб. С данных сумм удерживался подоходный налог. Начисления сумм процентов по бухгалтерскому учету предприятия в 1994 г., 1,2 квартале 1995 г. относились на финансовые результаты проводками:

Дт

Кт

80 “Прибыли
и убытки”

80 “Прибыли
и убытки”

50 “Касса” -на сумму, выплаченную на руки.

68 “Расчеты с бюджетом”- на сумму подоходного налога.

“Положение о составе затрат…”, утвержденное постановлением правительства РФ от 05.08.92 г. № 552, отнесение вышеназванных расходов к расходам и потерям, отражаемым на счете “Прибыли и убытки”, не предусматривает; следовательно, выплаты процентов по вкладам нужно было производить за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, с отражением по счету 81 “Использование прибыли”.

Таким образом, в нарушение п. 2 ст.2 Закона РФ от 27. 12.91 г. № 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций” (с изменениями и дополнениями) ломбардом “Центральный” занижена налогооблагаемая прибыль в сумме 252.543,3 тыс. руб.133

Бухгалтерский анализ применяется преимущественно лицами, обладающими специальными познаниями в бухгалтерском учете, которые привлекаются к расследованию уголовного дела в различных процессуальных формах. Тем не менее, следователь выявляющий и раскрывающий налоговые преступления, также должен быть знаком с основами бухгалтерского учета и способами выявления
учетных

133 Лкт №6 проверки соблюдения налогового чаконодатсльства АЗОТ ломбарда “Центральный”, проведенной Глазовским межрайонным отделом ‘едеральной службы налоговой полиции по Удмуртской Республике.

115

несоответствий для того, чтобы квалифицированно провести допрос бухгалтера, иные следственные действия, обосновать обвинительное заключение.

Для выявления экономических следов преступления используется экономический анализ. Он заключается в системном исследовании экономических показателей, характеризующих различные стороны хозяйственной деятельности, для выявления экономических несоответствий, отражающих деструктивные изменения в деятельности предприятия.

Проблема использования экономического анализа при выявлении и раскрытии преступлений исследовалась в монографиях и учебной литературе. Так, В.А. Дубровиным и СП. Голубятниковым предлагалось для более четкого размежевания исходных источников информации использовать условные понятия отчетных и аналитических экономических следов преступления.] 34

При этом под отчетными экономическими следами понимаются вызванные событием преступления изменения таких экономических показателей, которые содержатся в готовом виде в материалах периодической отчетности предприятий и их подразделений.

К аналитическим экономическим следам относятся изменения показателей, выявленных или вычисленных с помощью специально проведенного анализа учетных и отчетных данных организации135.

Отчетные экономические следы выявляются при помощи таких приемов анализа, как сравнение (с отчетами за предшествующие периоды, с аналогичными показателями родственных предприятий и т.д.), относительные и средние величины, группировки. Эти приемы широко применяются при исследовании как аналогичных показателей, так и взаимосвязанных показателей в отчетности конкретной организации.

Работниками Госналогслужбы на основе бухгалтерских отчетов предприятий составляется сводная таблица, в которую вносятся основные

134 Дубровин В. А., Голубятников СП. Использование экономического анализа при расследовании преступлений. М.: Юрид. лит., 1981. С 50.

13 Дубровин В.Л., Голубятников СП. Использование экономического анализа при расследовании преступлений. М.: Юрид. лит., 1981. С 50.

116

показатели финансово-хозяйственной деятельности предприятий. Например, выручка от реализации продукции (работ, услуг); валовая прибыль, затраты на производство, в том числе на сырье и материалы; фонд оплаты труда и превышение фонда оплаты труда; льготы по налогу на прибыль; необлагаемые обороты по налогу на добавленную стоимость и т.п. Наряду с перечисленными в зависимости от целей и задач анализа могут быть включены и другие показатели.

На уровне отдельного региона данные показатели в таблице могут группироваться по принципу однородности предприятий по видам деятельности, формам собственности, другим признакам, а также в целом по району или региону.

Информация, сгруппированная в сводную таблицу, дает возможность определить рентабельность производства по каждому предприятию, группе предприятий и району в целом; налогооблагаемую базу по конкретному налогу за отчетный период и т.д. При этом определяются предприятия, у которых имеются значительные отклонения отдельных показателей от средних или наивысших значений по группе однородных показателей. Например, обращается внимание на высокий, в сравнении со средним, уровень удельного веса льгот по прибыли. В этом случае подвергается тщательному рассмотрению специальный расчет, представленный предприятием по обоснованию льгот по прибыли136.

Отклонения показателей отдельных предприятий от средних отчетных показателей не позволяют сделать однозначный вывод о наличии ПД, но могут служить основанием для последующей документальной проверки предприятия.

Аналитические экономические следы ПД выявляются субъектом ДВРП с помощью методов сопряженных сопоставлений, специальных расчетных показателей, стереотипов, корректирующих показателей.137 Следует заметить, что в изученных нами уголовных делах методы выявления аналитических экономических следов не применялись. Одной

136 См. Налоги: Учеб. пособие/Под ред. Д.Г. Черника. М.. Финансы и статистика, 1996. С.334-335.

137 О сущности этих методов см.: Дубровин В.А, Голубятников СП. Использование экономического анализа при расследовании преступлений. М: Юрид. лит.,1981. С.82-101: Лтанесян Г.Л. Голубятников СП Судебная бухгалтерия: Учебник. М.: Юрид. лит., 1989. С

117

из причин этого является неразработанность методики выявления уклонения от уплаты налогов. Изучение аналитических экономических следов налоговых преступлений возможно в рамках отдельного исследования.

При выявлении и раскрытии преступлений находят применение приемы фактического контроля хозяйственных операций.

Фактический контроль используется при
проведении

документальных ревизий, документальных проверок, но имеет и самостоятельное значение. Методы фактического контроля применяются в ходе следственных осмотров, следственных экспериментов.

Основными методами фактического контроля можно назвать следующие:

  1. Инвентаризация - важнейший прием фактического контроля. Она заключается в установлении фактических остатков товарно- материальных и денежных средств, а также всех расчетов организации.

  2. Проверка реального состояния средств хозяйства и соответствия их документальным данным. Может проводиться с участием соответствующего специалиста и сводится к осмотру конкретных хозяйственных объектов и выполненных работ, лабораторным, экспертным и иным оценкам.
  3. Проверка наличия материальных ценностей, поступивших в организацию по сомнительным документам.
  4. Проверка состояния q здств организации, упомянутых в содержании документа.
  5. Сопоставление документальных данных с результатами специально организованных контрольных операций (контрольный замер, контрольный запуск сырья в производство).
  6. Получение письменных объяснений от лиц, подписавших проверяемый документ (получатели денег, сдатчики заготовляемого сырья и т.п.) либо принимавших непосредственное участие в совершении хозяйственных операций (рабочие, грузчики, продавцы и др.).

118

  1. Проверка в натуре ревизуемых операций (например, отгрузка продукции), а также осмотр мест хранения денежных, товарно- материальных и основных средств.

  2. Иные методы.

Так, при расследовании уголовного дела по обвинению К. по ст. 162-2 ч,2 (Ува) было установлено, что К., работая директором предприятия “Ува-Лада” (основной вид деятельности - ремонт автомашин), в период с февраля 1993 г. по 1 июля 1994 г. с целью сокрытия прибыли от налогообложения не представлял бухгалтеру накладные на запасные части, приобретенные им в АО “Иж-Лада”. К. реализовывал их клиентам, а на полученную выручку, также не оприходованную в предприятии, вновь приобретал запасные части для последующего оказания услуг населению. Тем самым сокрыл от учета приобретенные запасные части на сумму 13 654 945 рублей и объем выполненных работ по неучтенным запасным частям на сумму 37 022 400 рубля, т.е. сокрыл налог на 17 736 900 рублей, что составляет 2 063 МРОТ на указанный период.

В ходе расследования уголовного дела были изучены вещественные источники информации - запасные части, находящиеся в производственных и складских помещениях ТОО “Ува - Лада”. Кроме следственного осмотра по указанному делу была назначена и проведена инвентаризация. Инвентаризационной комиссией было произведено снятие остатков запасных частей, находившихся в производственных и складских помещениях ТОО “Ува - Лада”. Акт инвентаризации послужил доказательством при составлении обвинительного заключения и вынесении приговора .

Результаты документальной проверки в случае установления нарушений налогового законодательства и порядка ведения бухгалтерского учета прибыли (дохода) оформляются актом документальной проверки соблюдения налогового законодательства, который подписывается должностным лицом ГНИ, другими
участниками проверки и,

Архив Увинского районного суда. Дело № 1-58-96 по обвинению К. в совершении преступления, предусмотренного ст. 162-2 ч. 2 УК РСФСР.

119

соответственно, руководителем и главным бухгалтером проверяемого предприятия.

Налоговые органы при выявлении фактов сокрытия доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения налогоплательщиками в крупных и особо крупных размерах в соответствие с Порядком передачи материалов о нарушениях налогового законодательства в федеральные органы налоговой полиции (Приложение к приказу ГНС России и ФСНП России № АП-3-16/ 156/249 от 15.07.1997 г.) обязаны в 10-и дневный срок направить материалы в территориальные органы налоговой полиции для проведения дознания и следствия.

Если информации, поступившей из налоговой инспекции, недостаточно для принятия уголовно-процессуального решения, территориальные органы налоговой полиции проводят дополнительную (доследствениую) проверку в соответствии со статьями 108 - ПО УПК РСФСР.

Обстоятельствами, подлежащими установлению в процессе этой проверки, являются фактические данные, свидетельствующие о наличии события и состава преступления (место, время, способ и другие обстоятельства совершения преступления); виновность правонарушителя в совершении преступления и мотивы содеянного; характер и размер ущерба, причиненного преступлением; данные, характеризующие личность правонарушителя и другие (ст.68 УПК РСФСР).

Установление перечисленных выше обстоятельств производится прежде всего с использованием способов, указанных в ст. ст. 109, 415 и 118 УПК РСФСР: путем получения объяснения от правонарушителя, очевидцев и других лиц; истребования других необходимых материалов, имеющих значение для последующего принятия решения; путем принятия необходимых оперативно-розыскных мер в соответствии с Законом РФ “Об оперативно-розыскной деятельности”, а также п.1 ст. 10, п.1 и п. 14 Закона РФ “О федеральных органах налоговой полиции”.

Органы налоговой полиции организуют свою работу на основе гибкого сочетания гласных и конспиративных методов работы: проводят опросы граждан, наводят справки, осуществляют сбор
образцов для

120

сравнительного исследования, проводят контрольные закупки, исследуют предметы и документы, ведут негласное наблюдение, обследуют помещения, здания, сооружения, участки местности и транспортные средства, контролируют почтовые отправления, осуществляют цензуру корреспонденции осужденных, прослушивают телефонные и иные переговоры, снимают информацию с технических каналов связи.

Кроме этого, учитывая специфику налоговой преступности, ее глубокую законспирированность, нередко высокую квалификацию преступников в совокупности со знанием отдельных приемов и методов работы правоохранительных органов, законодатель разрешает в соответствии со ст. J3 Закона об оперативно-розыскной деятельности:

  • устанавливать на безвозмездной или возмездной основе отношения сотрудничества с лицами, изъявившими согласие оказывать содействие на конфиденциальной основе органам, осуществляющим оперативно-розыскную деятельность (ОРД);

создавать и использовать информационные системы, обеспечивающие решение задач ОРД;

  • использовать в ходе оперативно-розыскных мероприятий по договору или устному соглашению служебные помещения, имущество предприятий, учреждений, организаций, воинских частей, а также жилые и нежилые помещения, транспортные средства и иное имущество частных лиц;

  • использовать в целях конспирации документы, зашифровывающие личность должностных лиц, осуществляющих ОРД, ведомственную принадлежность подразделений, организаций, помещений и транспортных средств, осуществляющих ОРД, а также личность граждан, сотрудничающих с этими органами на конфиденциальной основе.

В случаях, когда получение иными способами необходимой информации о формах и методах сокрытия от налогообложения доходов невозможно, при наличии достаточных оснований разрешается внедрение оперативных сотрудников налоговой полиции в структуры предприятий, учреждений и организаций независимо от форм собственности. Внедрение оперативных сотрудников
санкционирует начальник

121

Федеральной службы налоговой полиции или его первый заместитель (п. 14 ст. 11 Закона РФ “О федеральных органах налоговой полиции”).

После окончания дополнительных и повторных проверочных действий исходная информация оценивается на новом количественном и качественном уровне с нескольких точек зрения. Сначала субъект ДВРП оценивает относимость и допустимость исходной информации, затем ее достоверность и достаточность. В случае принятия решения о возбуждении уголовного дела субъектом ДВРП уточняется исходная

криминалистическая модель ПД, которая является основой общей версии. Из общей версии выводятся частные версии об отдельных компонентах ПД.

122

  1. Использование криминалистической модели преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов для выдвижения версий и планирования раскрытия преступлений этого вида

Динамика ДВРП, ее развитие связаны с выдвижением следственных версий. Версия - эвристический механизм расследования путем вероятностного ретроспективного моделирования139. Определяя обстоятельства, подлежащие выяснению, версия придает общее направление ДВРП, обуславливает определенную систему следственных действий.

Следственные версии конструируются с учетом взаимосвязей компонентов криминалистической модели ПД. Гак, способ совершения преступления объединяется в версии с предположением о субъекте ПД, которое неизбежно связывается с предположением о мотиве ПД, ее целях, условиях и т.д.

Обоснованная версия формируется на соответствующей познавательной базе, возникшей при криминалистическом анализе исходной информации. Построение версий после того, как исходная информация сформулирована, означает выдвижение на
новой

информационной основе более обоснованных и
конкретных

предположений о сущности преступной деятельности и ее участниках. При этом возникают прежние задачи, которые необходимо решать сообразно новым условиям: а) выявление и извлечение (расшифровка) информации о налоговом преступлении из
вещественных,

документальных и личностных источников-носителей информации; б) систематизация исходных данных, извлеченных из источников

информации; в) интеграция (слияние) исходной информации с данными криминалистической модели преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов - собственно построение версий.

Задача выдвижения версий решается путем конкретизации базовой криминалистической модели ПД по уклонению от уплаты налогов в конкретном случае раскрытия преступлений. Чем меньше объем
и

139 Еникссв МИ. Основы общей и юридической психологии: Учебник для вузов. М.Юристь. 1996. С.404.

123

ценность систематизированной исходной информации, тем больше проблем возникает при ее соотнесении с базовой криминалистической моделью преступной деятельности.

Формирование версий- контролируемый волевой процесс, направляемый знанием базовой криминалистической модели ПД по уклонению от уплаты налогов. При этом разум (память, опыт, сообразительность, информированность), моделируя ПД, постепенно отделяет существенное от несущественного, оценивает данные криминалистической модели ПД, прослеживает одну за другой возможные связи между подобными элементами до тех пор, пока синтез не даст нужного слияния исходной информации и базовой криминалистической модели ПД.

В целях более эффективного выявления и раскрытия ряда преступлений в сфере экономики разрабатывались своего рода формализованные программы (алгоритмы) криминалистического анализа исходной информации и выдвижения версий140. При этом, во- первых, удалось типизировать (по содержанию) исходную информацию о преступлении, во-вторых, найти для каждой типизированной информации типовой перечень версий и, наконец, в- третьих, наметить типовые действия по проверке версий.

В самое последнее время появились и компьютерные программы анализа исходной информации, выдвижения и разработки типовых версий при расследовании экономических преступлений. В частности можно назвать информационно-поисковую систему “Полюс-1” (Бобрынин Н.Б., Лубин А.Ф., 1989 г.)141, которая действует на основании криминалистической характеристики хищений в сельском хозяйстве. Машинный способ ускоряет выбор частных версий по элементам криминалистической характеристики ПД: от исходной информации к версии о способе действий субъектов ПД, от нее к версиям-следствиям о субъектах ПД и следах- носителях
информации. Компьютерные

м” Каминский М.К., Лубин Л.Ф, Криминалистическое руководство для стажеров службы БХСС: Учеб. пособие. Горький: Горьк ВШ МВД СССР. 1987. 92 с.

141 Лубин А.Ф. Криминалистическая характеристика преступной деятельности в сфере экономики: понятие, формирование, использование. Н.Новгород: Нижсгор. ВШ МВД РФ, 1991. С. 37.

124

программы позволяют быстрее и качественнее проводить анализ исходной информации, выдвижение и разработку версий. При этом, естественно, ответственность за принятие того или иного решения возлагается на следователя.

Работа пользователя сводится к тому, чтобы найти в программном “меню” признаки “своей” исходной информации. Далее ЭВМ, исходя из выбранных данных, предлагает наиболее вероятностную версию. Если пользователь согласится с ней, то машина представит “веер” следствий, “следовых картин”, которые типичны для этой версии. Сравнив компьютерные “следовые картины” с имеющимися в исходной информации, пользователь может отвергнуть предложенную машиной версию и перейти к отработке другой, хотя и характеризуемой меньшей вероятностью, но тем не менее возможной.

Версии необходимы для выведения из них всех возможных следствий. Далее следует проверка соответствия этих следствий фактам действительности. Версия являе -.я средством развития следственно- познавательного поиска лишь постольку, поскольку из нее выводятся следствия, которые могут быть проверены путем совершения определенных практических действий. Это и составляет основное содержание планируемых субъектом расследования мероприятий.

Различаются общие и частные, первоначальные и последующие, специфические и типовые версии.

Разработка выдвинутых общих версий представляет собой выведение логических (мысленных) следствий в виде предположений частного характера о субъектах, способах их действий, следах -отображениях и вопросов, подлежащих разрешению. При этом частные версии выступают в свою очередь общими посылками для выведения новых частных следствий - версий.

Типовые версии отражают наиболее типичную,

высоковероятностную возможность обусловленности данного события определенной причиной.

Выдвигая версии, субъект расследования осуществляет систему мыслительных процедур, включающих идеальные образы исследуемых

125

явлений во всевозможные взаимосвязи, выясняет их согласованность с объективно возможным ходом соб’.ггий. Версия является вероятностным предвосхищением целого по отдельным его элементам.

Центральным звеном следственного поиска является переход от версии к достоверным знаниям, от информационно-вероятностной к информационно-достоверной модели события. Эгот качественный скачок следственного познания осуществляется посредством проверки версий.

Проверка версий- сложный интеллектуальный процесс, связанный с разрешением ряда проблем. Перед субъектом расследования возникают вопросы: какова система необходимых в данном случае следственных действий, какими тактическими приемами следует воспользоваться для проверки версий. С этой целью субъект расследования вначале мысленно экстраполирует все возможные следствия из каждой версии на те следы, которые должны быть при этом обнаружены, а затем проводит следственные действия по проверке версий.

Еще до практической проверки версий следователь представляет себе моделируемое событие. Идя мысленно обратным путем от целостного представления события, субъект расследования осуществляет систематизацию имеющихся фактов в рамках объективных взаимосвязей, присущих этому целостному явлению, оценивает и объясняет части в свете логики целого, находит “разрывы” в цепи и направляет свой информационный поиск на их ликвидацию.

На основании изученного эмпирического материала можно выделить типовые версии и определить порядок их разработки.

Ст. 198 УК РФ. При выявлении и раскрытии преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов предпринимателем, осуществляющим свою деятельность без образования юридического лица или физическим лицом, обязанным представлять декларацию о доходах,выдвижение версий, их разработка и проверка осуществляются следующим образом.

1.Исходная информация поступает в Госналогинспекцию и оценивается налоговым инспектором. При этом возможны два варианта:

126

а) если предпринимателем или иным лицом, обязанным представлять декларацию о доходах, такая декларация представлена, то сверяются между собой:

• сведения, изложенные налогоплательщиком в декларация о доходах; • • сведения о доходах этого же налогоплательщика, поступившие
в налоговую инспекцию от организаций, выплативших ему доходы. • При расхождении общей суммы доходов, устанавливаются несоответствия по конкретным источникам доходов. Устанавливается сумма, сокрытая от налогообложения; и если она превышает 200 МРОТ, в действиях налогоплательщика имеются признаки состава преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ;

б) если предпринимателем или иным лицом, обязанным представлять декларацию о доходах, декларация не представлена, то анализируются сведения о доходах налогоплательщика, поступившие в налоговую инспекцию от организаций, выплативших ему доходы.

  1. Выдвигается типовая версия: индивидуальный предприниматель указал в декларации о доходах и расходах не все источники доходов или занизил полученные суммы. Возможные действия предпринимателя:
  • утаивание путем уничтожения или укрытия документов о доходах и расходах;
  • измышление путем искажения сведений в первичных документах, книге учета доходов и расходов или в декларации.
    1. Определяются возможные следы ПД:
  • документы: декларация, содержащая искаженные сведения о размере дохода; первичные документы, не учтенные предпринимателем при составлении декларации; книга учета доходов и расходов; черновые записи; вторые экземпляры документов (накладные, счета фактуры и др.), находящиеся у предприятий-контрагентов; договоры, свидетельство о регистрации лица в качестве предпринимателя; документы, подтверждающие затраты на приобретение сырья и материалов, включаемых в себестоимость продукции; другие документы, в том числе постановление о наложении административного взыскания, квитанция об уплате штрафа;

127

  • личностные источники информации: родственники, знакомые индивидуального предпринимателя; деловые партнеры, с которыми заключались договоры; лица, работающие у индивидуального предпринимателя по трудовому договору и т.д.;

  • вещественные источники информации: остатки нереализованного товара, свидетельства повышения уровня жизни предпринимателя и т.д.

  1. Обстоятельства, подлежащие установлению:

а) факт регистрации гражданина в кпчестве предпринимателя без образования юридического лица;

б) факт постановки предпринимателя на учет в Госналогинспекции;

в) факт разъяснения предпринимателю сроков представления отчетов и порядка заполнения декларации;

г) данные о получении доходов предпринимателем;

д) наличие или отсутствие у предпринимателя документов, подтверждающие расходы понесенные предпринимателем в результате осуществления предпринимательск’ и деятельности;

д) сумма сокрытого дохода и налога с него;

е) вина предпринимателя в форме прямого умысла.

Если к уголовной ответственности привлекается физическое лицо, не зарегистрированное в качестве предпринимателя обстоятельства, указанные в п.п. а)- в) не устанавливаются.

Так, при расследовании уголовного дела по обвинению Дузенко В. Г. по ст. 162-1 УК РФ исходная информация поступила в Госналогинспекцию от предприятий, выплативших денежные суммы при расчетах по договорам с Дузенко В.Г., а затем была передана в налоговую полицию. Так стала известна информация о конечном объекте, запечатлевшем ПД. На основании этих данных следователь предпринял действия к установлению исходных объектов и системы действий субъекта ПД- Дузенко В.Г.

На предприятиях, направивших сведения о выплаченных Дузенко доходах, была произведена выемка первичной документации: расходных кассовых ордеров и накладных, которые запечатлели информацию о ПД.

128

Затем был допрошен подозреваемый, который показал, что предпринимательскую деятельность он начал с сентября месяца 1994 г. В 1954 г. Д. по договору с АО “ИМКО” (Ижевский мясокомбинат) сдавал мясо для переработки в колбасу, т.е. на производство колбасы из давальческого сырья. После этого Д. получал готовую колбасу, оплачивая выработку. Колбасу продавал на рынке и сдавал в магазины. Мясо закупал в колхозах в К-м и Д-м районах Удмуртской Республики. Таким образом установлена система действий и средств субъекта ПД.

Следователем выяснялись задачи и цели ПД. Так, при допросе налоговый инспектор, контролировавший Д., показал, что обвиняемому Д. был разъяснен порядок ведения учета доходов и расходов, сроки представления декларации; Д. дважды привлекался к административной ответственности за уклонение от подачи декларации, но тем не менее не представил ее по настоящее время. Обвиняемый Д. показал, что знал о порядке представления декларации, приходил один раз в налоговую инспекцию, но, не застав там “своего” инспектора, ушел. Тем самым следователем был сделан вывод, о задачах, решаемых в ходе ПД Д., а именно извлечении дохода от своей предпринимательской деятельности и сокрытие их от налогообложения. На основании установленных компонентов ПД следователь обоснованно сделал вывод о наличии у Д. умысла на совершение преступления, предусмотренного ст. 162-1 УК РФ.

Октябрьским районным судом г. Ижевска Д. был осужден по ст. 162-1 УК РСФСР142.

Ст. 199 УК РФ. Количество версий при выявлении и раскрытии преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов с организаций многочисленно.

Максимально обобщая возможные варианты, выделим типовые версии, соответствующие типовым структурам ПД и основным группам способов уклонения от уплаты налогов.

142 Архив Октябрьского районного суда г Ижевска. Дело № 1-1191 по обвинению Д. в совершении преступления, предусмотренного ст. 162-1 УК РСФСР.

129

  1. Уклонение от уплаты налогов осуществляется посредством утаивания финансово-хозяйственной деятельности и ее следов, которое выражается в уничтожении документов.
  2. Уклонение от уплаты налогов осуществляется посредством измышления, т.е. отражения вымышленной финансово-хозяйственной деятельности.
  3. Уклонение от уплаты налогов осуществляется посредством комбинации утаивания и измышления.
  4. Типичные следы ПД рассматривались в первой главе работы. Обстоятельствами, подлежащими выяснению при раскрытии преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ, являются:

• точный размер сокрытого налога, исключая из общей суммы, подлежащей к уплате, штрафы и иные финансовые санкции; • • конкретные приемы и способы сокрытия доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения; • • наличие необходимых финансовых, бухгалтерских и иных документов, свидетельствующих о нарушении налогового законодательства; • • обстоятельства изготовления и составления фиктивных документов в случае выявления уклонения от уплаты налогов налогообложения посредством неоговоренных исправлений, подделки подписей, подчисток и иных изменений в учетных и других связанных с ними документах; • • наличие средств на счетах (рублевых, валютных, депозитных, ссудных) налогоплательщика; • • наличие расчетных и иных счетов, возможно открытых налогоплательщиком в других банках без уведомления налоговых служб; • • имущество, объекты недвижимости и прочие активы (ценные бумаги и т.д.), находящиеся в собственности налогоплательщика и лица, привлекаемого к уголовной ответственности; • • образ жизни правонарушителя, источники его доходов и размеры денежных средств, расходуемых на личные нужды; •

130

• привлекалось ли ранее лии * к уголовной ответственности за аналогичное преступление.

Разработка выдвинутых версий будет различаться в зависимости от характера и объема исходной информации.

Предложено несколько классификаций уголовных дел, базирующихся на характеристике исходной информации. Г.Н, Мудьюгин выделял три группы дел, объединяемых комплексом исходных данных и направлением следствия в начальный период: дела, по которым в исходных данных содержится информация о событии, подлежащем расследованию, причина которого неизвестна; дела, по которым в исходных данных содержатся сведения о преступлении, подлежащие проверке; дела, по которым очевидность события преступления сомнения не вызывает, но данных о событии преступления или нет вовсе или они крайне ограничены143.

Несколько иначе построил классификацию А.Н. Колесниченко. Он называет три категории дел: дела, исходные данные по которым содержат относительно полную информацию о преступлении и о преступнике; дела, где исходные данные содержат сведения о событии преступления, но нет данных о преступнике; дела, где нет полных данных о событии преступления144. Имеется и ряд других классификаций..

Беря за основание классификации базовую криминалистическую модель ПД по уклонению от уплаты налогов, мы предлагаем разделить все разнообразие информации на три вида:

1) известна исходная информация о конечном состоянии объектов или натуральных основаниях следов; 2) 3) известна исходная информация о субъекте ПД и некоторых действиях индивидов, входящих в состав ПД; 4) 5) имеются данные о факте, явлении, за которым возможно стоит преступление.145 6) Васильев А.Н., Мудьюгин Г.Н., Якубович НА. Планирование расследования преступлений. М.. 1957. С. 154-171.

1 Колесниченко А.Н. Научные и правовые основы расследования отдельных видов преступлений: Дисс. … док-pa юрид. наук. Харьков, 1967. С. 446-453. 14> Каминский М.К., Лубин Л.Ф. Там же. С.

131

Соответственно, криминалистический анализ исходной информации и следственной ситуации, а также выдвижение и последующая разработка версий происходят по трем информационным схемам.

Первая схема: от следа - к действию, средствам, субъекту -реализуется, как правило, при обнаружении:

  • документов со следами преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов;
  • устных или письменных сообщений о преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов.
  • Обнаружив конечное состояние объекта, на который воздействовали преступники, субъект расследования, руководствуясь данными базовой криминалистической модели ПД по уклонению от уплаты налогов, должен обосновать для себя характеристики исходного (начального) состояния этого объекта; определить те условия и средства, которые были обязательны для преобразования объекта; распознать те действия, операции и движения, с помощью которых могли быть выполнены преобразования объекта от его исходного до конечного состояния.

Выполнение таких мысленных действий позволит правильно установить задачу, которая решалась преступниками путем преобразования обнаруженного объекта с учетом характера определенных условий, средств, действий, операций и движений. Задача - это цель, данная в определенных условиях, поэтому, уяснив содержание задачи, можно предположить часть характеристик цели субъекта ПД, а через нее - и совокупность характеристик субъекта ПД.

А так как общая цель ПД достигается путем решения системы взаимосвязанных задач, то первая задача позволяет поставить ей в соответствие вторую, третью, и т.д. задачи, система которых в свою очередь открывает две возможности: во-первых, отталкиваясь от задачи и руководствуясь данными базовой криминалистической модели ПД, вывести предположения об объектах, их преобразованиях, условиях, средствах, соответствующих этим задачам; во-вторых, с каждым таким

132

предположением уточнять содержание конечной цели ПД и характеристики субъекта ПД.

В результате криминалистического анализа конкретной исходной информации, выполненного от “следа” к субъекту, будет построена исходная криминалистическая модель ПД конкретного раскрываемого преступления, являющаяся основой общей версии. Из общей версии выводятся версии-следствия относительно отдельных компонентов ПД

Так, при расследовании уголовного дела по обвинению Н. в совершении преступления, предусмотренного ч.2 ст. 162-2 УК РСФСР, выдвижение и разработка версий следователем осуществлялись следующим образом. При документальной проверке предприятия “Р” сотрудники налоговой полиции обнаружили, что на предприятии ведется “двойная бухгалтерия”. Главному бухгалтеру было предложено выдать кассовые документы и документы по учету выручки. Бухгалтер выдала необходимые документы, в том числе и кассовую книгу. Но сотрудник налоговой полиции обратил внимание, что на столе лежит еще одна кассовая книга. Наличие двух кассовых книг является грубым нарушением. Записи в них не соответствовали друг другу по временным периодам и суммам. Была произведена выемка всей бухгалтерской документации. Таким образом были выявлены следы ПД и натуральные основания следов и выдвинута версия о сокрытии дохода путем покупки и реализации товарно- материальных ценностей за наличный расчет (“черный нал”) и занижения данных о выручке документах бухгалтерского учета.

Субъект расследования предпринял попытку установить исходные объекты, которые подвергались воздействию в ходе ПД; определить систему действий и средств субъекта ПД, а также условий ПД. В ходе проведенных допросов работников предприятия, изучения бухгалтерской документации было установлено, что в период с января по сентябрь 1994 г. предприятия “Р.” приобретало за наличный расчет товары у различных предприятий. После этого товар, будучи не оприходованным и не отраженным в бухгалтерской документации, реализовывался вместе с учтенным товаром путем продажи через магазины этого предприятия и

133

выездной торговли. Вырученные денежные средства также не приходовались и не отражались в бухгалтерской документации.

Субъектом расследования были изучены задачи и цели ПД, и выявлено наличие прямого умысла руководителя на сокрытие объектов налогообложения. В ходе дальнейшего расследования установлено, что на предприятии велась регистрация всего поступившего товара, но при реализации отдельно отражался учтенный и неучтенный товар. Операции с учтенным товаром отражались в официальной бухгалтерской отчетности, неучтенный товар - в “черной” бухгалтерии, которую вел другой бухгалтер146. Таким образом, был уточнен круг субъектов ПД.

Вторая схема: от субъекта - к действиям, средствам, следам, - реализуется в случаях, когда субъект ПД привлечен в качестве обвиняемого по какому- либо другому уголовному делу (например, мошенничество, уклонение от уплаты таможенных платежей, преднамеренное, фиктивное банкротство), но затем вскрывается информация и об уклонении от уплаты налогов.

Так как содержание исходной информации обычно характеризует индивидов субъекта преступной деятельности и их действия лишь фрагментарно, то субъект ДВРП должен начать криминалистический анализ с использованием данных о убъекте ПД, содержащихся в базовой криминалистической модели ПД.

При этом необходимо спрогнозировать: а) связи известного индивида с другими, без деятельности которых не может функционировать преступная группа, или установить, что в данном конкретном случае индивид действует в одиночку; б) роли и функции индивидов, входящих в состав преступной группы; предполагаемые связи между ними; в) содержание конечной цели, к которой стремится субъект ПД, и вероятные цели отдельных участников преступной группы.

Эта часть анализа позволяет не только представить характеристику субъекта ПД и содержание его конечной цели, но и
обосновать

Ленинский районный суд г Ижевска. Дело № 69 / 6 по обвиненпию Н. В совершении преступления, предусмотренного ст. 162-2 ч.2 УК РСФСР.

134

недостающие в исходной информации данные о выполняемых субъектом ПД действиях и способе совершения преступления.

Ретроспективное прогнозирование действий, способов их выполнения, движений ставит перед субъектом ДВРП вопрос о том, какие условия должны были существовать и какими средствами в этих условиях должен пользоваться субъект ПД. В связи с этим необходимо опять обратиться к базовой криминалистической модели ПД по уклонению от уплаты налогов и определить условия и средства осуществления ПД, как орудийно-инструментальные, так и знаниево-навыковые.

Действия, выполняемые в определенных условиях с помощью конкретных средств, направлены на исходные объекты, которые моделируются вслед за моделированием действий, условий и средств. Затем субъект ДВРП получает возможность построить ту часть мысленной модели, которая описывает конечные состояния
объектов,

преобразованных преступной деятельностью.

В ходе криминалистического анализа создается исходная криминалистическая модель, характеризующая переход типа “субъект - след”, и на этой основе выдвигаются предположения: во-первых, о содержании конкретной задачи, решаемой субъектом ПД конкретным действием; а во-вторых, о системе других задач, а значит и системе других действий, условий, средств и “следов”, которые закономерно должны существовать, коль скоро преступная деятельность уже осуществляется.

Так, в правоохранительные органы поступила информация, что Б., являясь директором ТОО “Частное охранное предприятие “Канон”, за счет средств, принадлежащих предприятию, застраховал работников ТОО. Страховые платежи Б. получал по частично сфальсифицированным платежным ведомостям, работников предприятия об этом в известность не ставил. Таким образом, исходная информация содержала сведения о субъекте ПД и некоторых его действиях.

Получив исходную информацию, следователь сопоставил эти сведения с базовой криминалистической моделью и сделал вывод о наличии в его действиях состава мошенничества и сокрытия объекта налогообложения.

135

Затем были проанализированы связи Б. с другими лицами - возможными субъектами ПД. Бухгалтером ТОО “Канон” являлась мать Б. На допросе она пояснила, что не знала о договоре страхования и о получаемых по нему суммах. Б. не представлял первичных документов, поэтому в бухгалтерском учете данные операции не отражались. Бухгалтер Б-ва А.Ф. была привлечена в качестве обвиняемой по уголовному делу, но в дальнейшем дело в отношении нее было прекращено за отсутствием состава преступления. Допрашивались возможные соучастники -работники ТОО “Канон”. В ходе допросов установлено, что Б. осуществлял ПД самостоятельно и не информировал работников о ее характере. Таким образом, исследовался блок субъекта ПД.

Одновременно следователем выяснялся вопрос о целях и задачах ПД, с одной стороны, о системе действий субъекта ПД, с другой. Было установлено, что Б. заключил договоры на обслуживание с несколькими организациями. Согласно этим договорам, часть суммы, подлежащей оплате, перечислялась ТОО “Канон”, другая часть - на счет Евроазиатской страховой компании. Со страховой компанией Б. заключил договор страхования работников предприятия. Для получения страховых сумм Б. составлял платежные ведомости на работников предприятия о получении ими страховки, не указывая размера выплат. Работники расписывались в недооформленных ведомостях, после чего Б. проставлял суммы и получал в страховой компании деньги.

Схема взаиморасчетов ТОО “Канон” с клиентами.

Клиенты ТОО “Канон”

ТОО “Мебель”

Страхова я компания

16

MAW-:

О У О

ЕФК “Трансфе рро”

нлн^

рув

ТОО “Канон”

СОКрЫТЫИ ДОХОД чзгмм ру?.

Администрация Октябрьского района

рУй

136

Часть полученных денег Б. выдавал рабочим сверх обусловленного размера заработной платы дополнительно, по своему усмотрению, другую часть использовал на хозяйственные нужды предприятия, не представляя оправдательных документов в бухгалтерию предприятия.

Б-м использовались определенные средства деятельности: орудийно- инструментальные и знаниево-навыковые. Так, при заключении договора страхования, Б-в использовал имеющиеся у него знания о данном способе сокрытия объектов налогообложения, умение конспирировать свою деятельность и т.д.

Преступная деятельность Б. стала возможной при существовании следующих условий:

  • недостаточный контроль бухгалтера за учетным процессом, нарушения в ведении бухгалтерского учета. Так, работники предприятия получали заработную плату по двум ведомостям. Одна из них была на фирменном бланке, где значилась сумма к выдаче 25- 30 тыс. рублей, обусловленных трудовыми договором, а вторая - на тетрадном листке, нередко оформленная карандашом, в которой значилась сумма, подлежащая действительной выплате в размере 200- 250 рублей. Получали деньги только по второй ведомости, которая впоследствии уничтожалась;
  • недостаточный контроль со стороны страховой компании за выполнением условий договора;
  • отсутствие контроля со стороны работников за порядком начисления и выдачи заработной платы.
  • Зная действия Б., следователь определил следы ПД.
  1. Личностные источники информации: работники ТОО “Канон”, работники страховой компании, работники предприятий, с которыми заключались договоры на оказание услуг, родственники Б., иные лица, осведомленные о ПД.
  2. Документальные источники: страховые полисы, договоры на оказание услуг с предприятиями-контрагентами, платежные ведомости, книга приказов о движении кадров, оправдательные документы на хозяйственные расходы, акт документальной проверки предприятия, ведомости на выдачу заработной платы, иные учетные документы.

137

Следует отметить, что при расследовании данного уголовного дела недостаточное внимание было уделено выявлению целей и задач ПД. Так, для вменения в вину Б-ву мошенничества необходимо установление корыстного умысла на совершение преступления.

В ходе же судебного следствия было установлено, что все работники предприятия получали зарплату в размере 200-250 тыс. рублей, которые не значились в ведомостях на выдачу заработной платы; под Новый год администрация выдавала подарки на детей стоимостью 30 тыс. рублей; часть работников администрации обучалась на курсах усовершенствования за счет предприятия; проводился ремонт помещений и оборудования и т.д. Изучив эти данные, суд сделал вывод об отсутствие корыстного умысла обвиняемого на присвоение сумм, полученных по договорам страхования. Поэтому Б. был оправдан по ст. 147 ч.З УК РСФСР за отсутствием в его действиях состава преступления. Таким образом, неустановление одного из компонентов ПД- цели деятельности- привело к ошибке в квалификации следователем действий обвиняемого.

Но по ст. 162-2 УК РСФСР вина подсудимого доказана, т.е. были полностью исследованы такие компоненты ПД как ее цели и задачи, что позволило установить в действиях Ъ. наличие прямого умысла на сокрытие объектов налогообложения.

Приговором Октябрьского районного суда г. Ижевска Б. был осужден по ч.2 ст. 162-2 УК РСФСР.147

Третья схема: от условий преступной деятельности - к следам, действиям, средствам, субъекту - реализуется , если имеются данные о факте, явлении, но при этом не известно, стоит ли за этими данными событие преступления или нет. Например, при изучении результатов инвентаризаций, ревизий, аудиторских заключений,
когда

обнаруживаются недостатки или излишки товарно-материальных ценностей или иные неявные признаки ПД.

При этом первоначально подвергаются криминалистическому анализу
наличные условия, в которых обнаружен факт (явление),

147 Архив Октябрьского районного суда г. Ижевска Дело № 1/562 по обвинению Б. в совершении преступления, предусмотренного ст. 162-2 ч.2 УК РСФСР.

138

выделяется в них содержание основных компонентов деятельности субъекта ПД.

После проведения криминалистического анализа обстановки, в которой обнаружены факты (явления), возможно связанные с ПД, определяются группы объектов, работа с которыми может привести к выявлению следов ПД; выделяются индивиды, которые с данными объектам должны оперировать; устанавливаются между ними содержательные связи. Изучаются как те действия, которые должны выполнить индивиды с выделенными объектами, так и те действия, которые они могут выполнить с целью сокрытия преступных действий.

Выделяются действия, связанные с ПД, чтобы поставить им в соответствие необходимые условия и средства, дополнив строящуюся исходную модель ПД. Затем моделируются те конечные состояния объектов (“следы”), которые закономерно должны возникнуть при выполнении выделенных ранее действий в реально существующих условиях.

Так, при проведении документальной проверки предприятия “П” установлено, что фактически бухгалтерский учет на предприятии не ведется. Проверка была проведена на основании балансов предприятия, расчетов по налогам, выписки банка о движении денежных средств по расчетному счету и другим документам.

Субъект расследования попытался установить условия финансово- хозяйственной деятельности предприятия. В результате документальной проверки выявлено, что предприятие “П” заключило 2 договора б/н от 17.05.95 г. и 17.01.96 г. с физическим лицом Б-х. Суть указанных договоров заключалась в том, что предприятие обязуется представить Б-х свой расчетный счет, а также право ользоваться реквизитами предприятия “П” при реализации Б-х электрооборудования различным предприятиям г. Ижевска и Удмуртской Республики. При поступлении на расчетный счет предприятия “П” денежных средств от других организаций за реализованную Б-х продукцию со всей суммы удерживалось 10% в пользу предприятия “П”, а остальные денежные средства обналичивались путем их перевода с расчетного счета предприятия на лицевые счета кассира Р.

139

или главного бухгалтера К. и выдавались Б-х без оформления расходных документов.

Изучив эти условия хозяйственной деятельности предприятия, следователь предположил наличие у руководителя и главного бухгалтера, а также Б-х целей и задач, направленных на уклонение от уплаты налогов. Такие цели и задачи могли быть реализованы путем определенной системы действий субъектов ПД.

Следователем проанализирована деятельность предприятия. Всего за период с 4 квартала 1994 года по 1 полугодие 1996 года на расчетный счет ЗАО “ГГ от предприятий, которым Б. от имени “ГГ реализовывал электромонтажное оборудование и проводил электромонтажные работы поступило 1.032.520,7 тыс. рублей, что является товарооборотом предприятия.

Из указанной суммы товарооборота предприятия “ГГ в отчетности отражено лишь до 3 кв. 1995 г. -5%, в дальнейшем- до 1 полугодия 1996 г. -1%, что было обусловлено договорами с Б-х (по договорам сумма удержаний составляет 10% от суммы, поступившей на расчетный счет, однако из этих 10% согласно договору о кассовом обслуживании с банком до 5% уплачивалось банку, что может быть отнесено на затраты предприятия). С оставшейся в распоряжении “П” суммы предприятием исчислены и уплачены в бюджет налоги.

В результате этого неотраженный в отчетности товарооборот предприятия “ГГ составил 1004712,9 тысяч рублей.

Т.е. указанная сумма до налогообложения в установленном порядке была выдана физическому лицу Б-х. С суммы сокрытого товарооборота должны быть исчислены и уплачены налоги в бюджет на сумму более 180040,2 тыс. рублей, в том числе налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, спецналог и налог на пользователей автодорог.

На основании спрогнозированной системы действий предполагаемых субъектов ПД следователь определил возможное местонахождение объектов, на которые осуществлялось воздействие (натуральные основания следов).

140

Для проверки частных версий по данному уголовному делу субъектом расследования проведен ряд следственных и иных процессуальных действий:

а) по установлению документальных источников информации:

  1. На предприятиях, с которыми Б-х заключал договоры, произведены выемки первичной документации, свидетельствующей о приобретении ими электрооборудования у ЗАСГП”.

  2. В ходе проведенного на квартире Б-х обыска обнаружены и изъяты договоры с ЗАО “П” от 17.05.95 г. и 17.01.96 г., чистые бланки первичных бухгалтерских документов с оттисками печати ЗАО “П”, договор с НЛП “Э” о проведении электромонтажных работ, заполненные счет-фактуры, выставляемые в ПО “И” на оплату за поставляемое электрооброрудование с оттиском печати ЗАО “П”.
  3. В банке произведена выемка договора с ЗАО “П” № 1/35 от 10.01.95 г. на расчетно-кассовое обслуживание. Согласно приложению к данному договору стоимость кассового обслуживания определяется в зависимости от суммы начисленных денег, выданных со счета клиента, и колеблется от 3 до 5 %.
  4. В Госналогинспекции была произведена выемка бухгалтерской документации ЗАО “П”, представленной предприятием для проведения бухгалтерской проверки, среди которой обнаружены сфальсифицированные договоры с Б-х, расходные кассовые ордера о выдаче Б-х из кассы предприятия наличных денежных средств.
  5. б) по установлению личностных источников информации:

  6. Допрошены руководители и главные бухгалтеры предприятий- контрагентов, которые подтвердили факты совершения сделок и оплату по ним на расчетный счет ЗАО “П”. Кроме того, пояснили, что все отношения были у них с ЗАО “ГГ.
  7. Допрошена главный бухгалтер ЗАО “ГГ.
  8. Главный бухгалтер показала, что суммы, остающиеся в распоряжении ЗАО “П” согласно договорам с Б-х, отражались в бухгалтерской отчетности предприятия, с них уплачивались налоги.

141

Договоры и расходные кассовые ордера, представленные в ГНИ, подготавливала она, данные документы были сфальсифицированы ею с целью оправдаться перед ГНИ, т.к. в бухгалтерской отчетности предприятия не было первичной бухгалтерской документации по данным сделкам. Б-х документы по проведенным им сделкам не представлял, расходных кассовых ордеров на получение им денег не выдавалось. Все данные, имеющиеся в сфальсифицированных документах, фактически соответствуют действительности; она их делала по своим черновым записям.

  1. Допрошен руководитель предприятия, который показал, что ошибочно полагал, что предприятие не является плательщиком налогов с сумм оборота по реализации Б-х продукции.
  2. Допрошен Б-х, показавший, что, плохо ориентируясь в законодательстве, считал, что все налоги за него уплачивает ЗАО “ГГ.
  3. Допрошен налоговый лнспектор, пояснивший состояние бухгалтерского учета на предприятии и особенности проведения документальной проверки на нем.

Таким образом, в ходе расследования установлено, что ЗАО “П” является плательщиком налогов с указанной суммы оборота, т.к. денежные средства поступали на расчетный счет предприятия, следовательно, предприятие могло их использовать по своему усмотрению. Кроме того, все сделки по реализации электрооборудования осуществлялись, согласно документам, предприятием ЗАО “П”. Б-х считает себя представителем предприятия, который действует от имени предприятия, что соответствует заключенным договорам.

Для выяснения наличия прямого умысла на совершение преступления были исследованы цели и задачи ПД.

Умысла на сокрытие объектов налогообложения у руководителя предприятия не обнаружено, т.к. он не ставил задачу сокрытия объектов налогообложения. Тот же вывод был сделан в отношении главного бухгалтера, которая до этого не имела опыта работы в качестве бухгалтера. На отсутствие у нее умысла указывает то, что ЗАО “П” отражало в отчетности предприятия суммы процентов,
удерживаемых

142

согласно договорам с Б-х, уплачивало с данных сумм налоги. Кроме того, суммы денежных средств, поступивших на расчетный счет ЗАО “П”, отражались в бухгалтерской отчетности на соответствующем счете в полном объеме, как и суммы, выдаваемые Б-х из кассы предприятия.

На основе проведенного криминалистического анализа полученной в результате проверки версий информации уголовное дело прекращено за отсутствием состава преступления.

Следует отметить, что наиболее рациональна организация следствия по первой и второй информационным схемам.

План расследования выполняет роль моста, соединяющего версионные следствия с объективной действительностью.

Вопросы, относящиеся к технике планирования: виды и формы планов, виды вспомогательной плановой документации и т.п. - в отечественной криминалистике разработаны достаточно подробно, рекомендованы различные формы письменных планов процесса расследования в целом, его отдельных этапов, следственных действий; существуют рекомендации по разработке календарных планов работы следователей, отражающие положения науки управления и научной организации труда следователя148. Не останавливаясь подробно на сущности и видах планирования, рассмотрим формы использования криминалистической модели ПД по уклонению от уплаты налогов в целях планирования расследования.

Если формирование версии следует считать ретроспективным моделированием, то планирование - прогностическим. В результате планирования формируется мод чь предстоящей деятельности по раскрытию преступления.

См,, например: Васильев АН.., Мудьюгин Г.Н., Якубович Н.А. Планирование расследования преступлений. М., 1957; Ларин A.M. Расследование по уголовному делу. Планирование, организация. М., 1970; Научная организация труда следователя. Минск, 1970; Дубовицкая Л.П., Лузгин ИМ. Планирование расследования М., 1972;Антипов В.П. Системы версий, типичных при планировании следствия по отдельным категориям уголовных дел. М.,1983;СыровА.П. О возможностях сетевого планирования в расследовании преступлений// Правовая кибернетика. М., 1970.

143

При планировании расследования после того, как субъект расследования будет иметь полный перечень “следов”, то есть измененных состояний объектов, втянутых в ПД, после того, как он создаст условия непрерывного поступления данных о том, что должные следы появились, и, наконец, построит в ходе криминалистического анализа исходную криминалистическую модель ПД конкретного случая, следует:

  • выделить основные компоненты системы ПД: объекты конечные, или “следы”; исходные объекты; систему действий и средств, а также условия ПД; цель и задачи субъекта ПД; его характеристики, в том числе потребности и предметы этих по!ребностей;
  • спрогнозировать то, что должно быть с каждым компонентом ПД по обоснованному мнению субъекта расследования;
  • определить действия, которые уже проведены и которые необходимо провести, чтобы проверить правильность предположений относительно компонентов ПД.
  • Далее субъект расследования подвергает криминалистическому анализу сделанное построение с целью обоснования плана дальнейшей работы. Для этого:

а) устанавливается компонент ПД, о котором имеется наиболее полная информация; намечаются действия, необходимые для получения об этом компоненте исчерпывающих сведений, и вносятся в проект плана работы первыми;

б) устанавливается, с каким компонентом (компонентами) наиболее близко связан первый компонент, ь намечаются действия, необходимые для получения исчерпывающих о нем данных; эти действия вносятся в проект плана работы вторыми;

в) аналогично поступается со всеми другими компонентами;

г) перечень полученных действий и их последовательность соотносится с возможностями, силами, средствами, обстановкой, техническими соображениями, учитывается возможная рефлексия субъекта ПД, и с учетом всех этих факторов план корректируется.

144

Планирование проверки версий заканчивается тем, что подбираются исполнители указанных действий и назначаются сроки их выполнения. Затем выполняется первое действие плана, результат которого указывается в плане. Если при выполнении действия встретились трудности или получены неожиданные данные, то этот факт отражается в записи. Получив данные по первому действию плана, субъект расследования вновь выполняет криминалистический анализ по пунктам “а - г”, и, если обнаруживается какое-либо рассогласование, то проводится новая корректировка плана.

Сформулированная стратегия “работает” до тех пор, пока не удастся получить, во-первых, полные данные о всех компонентах ПД; во- вторых, установить связь между ними, что равносильно восстановлению в изоморфной (однозначной) модели минувшего события преступления. Последующее планирование переносится на уровень тактики проведения конкретных действий.

145

///. Криминалистическая модель преступной деятельности по уклонению от налогов как источник тактических решении

Одно из первых определений тактического решения было предложено СИ. Цветковым. Он писал, что “тактическое решение следователя можно определить как основанный на анализе следственной ситуации вывод о целесообразности применения при производстве одного или нескольких следственных действий, некоторых тактических приемов и технико-криминалистических средств определенными лицами в определенной последовательное п в целях наиболее эффективного осуществления собирания, исследования, оценки и использования доказательств”149.

Впоследствии это понятие разрабатывал Р.С. Белкин: “Тактическое решение - это выбор цели тактического воздействия на следственную ситуацию в целом или ее отдельные компоненты, на ход и результаты процесса расследования и его элементы и определение методов, приемов и средств достижения этой цели. … Под тактическим воздействием следует понимать всякое правомерное воздействие на тот или иной объект, осуществляемое с помощью тактических приемов или на основе тактики использования иных криминалистических средств и методов, как собственно криминалистических, так и обязанных своим происхождением смежным областям знания”.150

Позднее Н.П. Яблоков определял тактическое решение как “волевой и интеллектуальный акт, основанный на анализе следственной ситуации, знании способов и механизмов преступлений, научных рекомендаций криминалистики, личном опыте расследования и интуиции. В содержание тактического решения входят, определение непосредственной задачи деятельности и развернутая программа ее решения на основе комплексного использования технических, тактических и оперативно-розыскных приемов и средств и согласованного взаимодействия всех субъектов криминалистической деятельности в конкретных условиях ее

1,9 Цветков СИ. Состояние и перспективы испольчования данных науки управления в криминалистике: Дисс. … канд. юрид. наук. М.,1977. СПб.

1М’ Белкин Р.С. Курс советской криминалистики. Том 3. Криминалистические средства, приемы и рекомендации. М.:РИО Академии МВД СССР. 1979. С.91.

146

осуществления. Тактическое решение представляет органический синтез криминалистической теории и. практики, алгоритмического и эвристического начал криминалистической деятельности.”151

В последних определениях много общего и на их основании можно выделить признаки такты ческого решения:

  • тактическое решение принимается на основе анализа следственной ситуации;
  • в его содержание входят:
  • а) определение цели тактического воздействия, а также непосредственной задачи тактического воздействия;

б) определение способов, приемов и средств достижения цели (решения задач);

в) выяснение конкретных условий деятельности;

г) прогнозирование результата тактического воздействия, осуществляемого на основе тактического решения.

Итак, тактическое решение принимается на основе анализа следственной ситуации. Понятие следственной ситуации, как и криминалистической характеристики преступления, относится к числу дискуссионных. Зарождение концепции следственных ситуаций связано с работами Г.Н. Мудьюгина, А.Р. Ратинова, А.Н. Колесниченко, ИМ. Лузгина . Активное исследование основ следственных ситуаций начинается с 1970 года, а к 1975 году дискуссия принимает развернутый характер. Смежность проблем криминалистической характеристики преступления и следственных ситуаций обусловила то, что в большинстве случаев авторы работ по одному направлению вынуждены были попутно касаться вопросов второго направления. В.В. Клочков в предисловии к первому из двух специальных сборников научных трудов по криминалистической характеристике
и следственным ситуациям

"’Криминалистика / Под ред. Н.П. Яблокова, В.Я. Колдина. М.: Изд-во МГУ, 1990. С.228. 152 См.: Мудьюгин Г.Н. Планирование расследование отдельных групп дел// Планирование расследования преступлений / Под ред. Голунского С.А. М.: Госюриздат,1957; Ратинов АР. Вопросы следственного мышления в свете теории информации // Вопросы кибернетики и права. Сб. научн. работ / Под ред. Кудрявцева В.Н. М.: Наука, 1967; Колесниченко А.Н. Научные и правовые основы расследования отдельных видов преступлений. Автореферат дисс. … док-pa юрид. наук. Харьков, 1967.

147

указывает, что между названными понятиями существует тесная связь, некоторые вопросы проблем следственной ситуации затрагиваются в первом сборнике, а криминалистической характеристики преступлений- во втором.”153

Коротко характеризуя взгляды на соотношение указанных понятий, отметим, что их диапазон очень широк: от полного разграничения до некоторого отождествления. Более определенно можно утверждать только то, что, по мнению ряда криминалистов, в криминалистическую характеристику могут входить исходные следственные ситуации, сама же характеристика постоянно включается в следственные ситуации, но в той мере, в которой ее данные определяют следственную ситуацию или ее развитие. Т.е. в следственную ситуацию включаются отдельные компоненты криминалистической характеристики преступления.

Не останавливаясь подробно на анализе понятия следственной ситуации, можно согласиться с определением Н.П. Яблокова: “под следственной ситуацией понимается система значимой для принятия тактического решения информации, характеризующая обстоятельства расследуемого события, объективные условия и перспективы расследования”‘54.

При этом следует отметить, что такие компоненты криминалистической модели ПД, как субъект, система его действий, включая противодействие расследованию, система следов ПД определяют следственную ситуацию. Перечисленные компоненты криминалистической модели ПД, по нашему мнению, одновременно являются компонентами следственной ситуации и, соответственно, служат источником тактических решений.

Таким образом, при принятии тактического решения субъект расследования основывается на знании закономерностей определенного вида преступной деятельности. В этих целях он использует базовую (типовую) криминалистическую м цель ПД по
уклонению от уплаты

1 Клочков ВВ. Предисловие // Криминалистическая характеристика преступлений. Сб. науч. трудов / Под ред. Клочкова ВВ. М: Всссоючн. ин-т по изуч причин и разраб. мер предупр. прсст-ти, 1984. С. 4. 154 Криминалистика / Под ред. Н.П Яблокова, В. Я. Колдина. М.: Изд-во МГУ, 1990. С.228

148

налогов, а также исходную криминалистическую модель конкретного раскрываемого преступления. Например, в исходной криминалистической модели ПД имеется информация о субъекте ПД: составе преступной группы, личностных характеристиках каждого индивида, связях в группе. Если такой информации недостаточно, субъект расследования может обратиться к базовой криминалистической модели ПД.

Было предложено несколько классификаций типовых тактических задач (Н.Л. Гранат155, Н.П. Яблоков156). По нашему мнению, генеральной, общей тактической задачей является извлечение информации из всех возможных источников.

При выявлении и раскрытии уклонения от уплаты налогов можно выделить следующие типовые задачи, на решение которых направлены тактические решения.

  1. Выявление документаль.1 мх и вещественных источников информации, установление мест их нахождения, изъятие и приобщение к уголовному делу; расшифровка, “декодирование” следов ПД.
  2. Выбор наиболее приемлемых форм применения специальных познаний. Решение вопросов о необходимости назначения конкретного вида экспертизы.
  3. Получение полной и достоверной информации из личностных источников; установление психологического контакта с лицами, своими действиями участвовавшими в ПД, а также осведомленными о ПД.
  4. Преодоление противодействия расследованию.
  5. Рассмотрим способы, приемы, средства решения тактических задач.

1) Выявление документальных и вещественных источников информации, установление мест их нахождения, изъятие и приобщение к уголовному делу; расшифровка, “декодирование” следов ПД.

При выявлении и раскрытии ПД по уклонению от уплаты налогов, согласно данным криминалистической модели ПД,
основными

155 Гранат Н.В. Характеристика следственных задач и психологические механизмы их решения : Дисс. … канд. юрид. наук. М., 1972.

156 Криминалистика / Под ред. Н.П. Яблокова, В.Я. Колдина. М.: Изд-воМГУ. 1990 С. 229.

149

источниками информации являются документы. Документы могут быть изъяты или до процессуального решения о возбуждении уголовного дела, или после начала уголовно-процессуальной деятельности, в ходе обыска или выемки.

Сотрудники налоговой полиции производят изъятие документов до возбуждения уголовного дела, руководствуясь п.2 ст. И Закона РФ “О федеральных органах налоговой полиции”, предоставляющей право пользоваться при исполнении служебных обязанностей правами, предоставленными должностным лицам налоговых органов, а также п.7 ст.7 Закона РСФСР “О государственной налоговой службе РСФСР”, согласно которой государственным налоговым инспекциям (органам налоговой полиции) предоставляется право “изымать у предприятий, учреждений и организаций документы, свидетельствующие о сокрытии или занижении прибыли (дохода) или о сокрытии иных объектов от налогообложения, с одновременным производством осмотра документов, фиксации их содержания”. Изъятие документов после возбуждения уголовного дела производится в соответствии с требованиями уголовно-процессуального закона к изъятию предметов и документов при выемке и обыске.

При отсутствии ведения бухгалтерского учета и первичных документов финансово-хозяйственной деятельности субъект расследования получает информацию на основе банковских документов, которые отражают весь процесс движения денежных средств (кроме «черного нала»). Документы, составляющие коммерческую тайну, изъятию и приобщению к материалам проверки не подлежат.157

Осмотр и изучение изымаемых документов по крупным многоэпизодным делам занимает значительную часть рабочего времени следователя. Не разобравшись в порядке документооборота в организации, невозможно квалифицированно провести допрос бухгалтера и руководителя, а затем составить обоснованное обвинительное заключение. Так, уголовное дело по обвинению Селеткова В.В., о котором упоминалось

157 Перечень сведений, которые не могут составлять коммерческую тайну, определен Постановлением Правительства РСФСР N 35 от 5.12.91 г.

150

в 1 главе работы, насчитывает 62 тома, более 50 из которых включают в себя бухгалтерские документы, приобщенные к делу158.

В исследуемых документах субъект расследования выявляет признаки материального или интеллектуального подлога.

Следы материального подлога (подделка оттиска печати, подписи, подчистка или травление текста, дописка и т.д.) устанавливаютс я

непосредственно или с использованием научно-технических средств: лупа, микроскоп, светофильтры, ультрафиолетовые, инфракрасные лучи химические средства и т.д. Тактика выявления таких следов подробно разработана криминалистической наукой и применяется так же, как при расследовании других категорий дел.

При расследовании уклонения от уплаты налогов большое значение имеет выяснение содержания документа, т.е. установление интеллектуального подлога. Интеллектуальный подлог устанавливается с помощью приводимых выше приемов формальной, арифметической, нормативной, встречной проверок, взаимного контроля документов.

Изъятые субъектом расследования документы подвергаются следственному осмотру. При наличии подлога следователь описывает его признаки. В необходимых случаям следователем назначаются технико-криминалистические экспертизы.

При выявлении интеллектуального подлога субъект расследования, составляя протокол осмотра, может использовать ряд тактических приемов:

  • группировка оспариваемых документов по тем признакам, по которым устанавливается противоречие в их содержании;
  • отражение в протоколе целевого назначения документов и содержания зафиксированных в них операций;
  • описание в протоколе признаков, указывающих на взаимосвязь сопоставляемых при осмотре документов;
  • 158 Архив Сарапульского городского суда. Дело № 20/232 по обвинению Сслеткова В.В., в совершении преступлений, предусмотренных ст. ст. 162 - 2 ч,2, 171 ч.1, 170 ч,2, 147-1 ч. 3, 170 ч.2 УК РСФСР; Мухаметовой К.Ф|5Я в совершении преступлений, предусмотренных ст. ст. 162-2 ч. 2, 170 ч,2, 143-1 ч.3,175 УК РФ; Коробсйниковой М Н. в совершении преступлений, предусмотренных ст. ст. 147-1 ч.З ; Мыльникова В Н в совершении преступления, предусмотренного ст. 170 ч.2 УК РФ, Жданова А.И. В совершении преступлений, предусмотренных ст. ст. 162-2 ч.2, 170 ч.2 УК

151

  • подробная фиксация противоречий в документах, выявленных при исследовании;
  • фиксация в протоколе обстоятельств, противоречащих должному порядку совершения операций, и отражения их в учете; в случае, если доказательственное значение имеет сам факт отсутствия того или иного документа в рассматриваемой совокупности учетных материалов, это тоже может быть отражено в протоколе.
  • С целью повышения наглядности и убедительности различного цифрового материала при осмотре бухгалтерских документов целесообразно составлять таблицы, схемы, графики, диаграммы и т.п. Эти дополнительные средства фиксации информации будут иметь

процессуальное значение приложений к протоколу осмотра документов.

В ряде случаев наряду с осмотром документов может иметь значение и осмотр помещений и даже участков местности, поскольку коммерческие операции, не отраженные налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета, как правило, связаны с приобретением сырья, материалов или товаров, их хранением, транспортировкой и реализацией.

Следователь, обращаясь к базовой криминалистической модели ПД, определяет, что объектом осмотра могут быть кабинеты руководителей предприятия, бухгалтерии, торговые, складские, подсобные и производственные помещения, гаражи. В этих помещениях возможно обнаружение неучтенного сырья (материапов), готовой продукции, товаров, их следов, а также оборудования и транспорта, не состоящих на балансе предприятия. При осмотре можно установить размер складских, торговых и иных площадей, количество и качество сырья (материалов) или готовой продукции и товаров, другие обстоятельства, имеющие значение по делу.

Вещественные источники информации могут быть подвергнуты экспертным исследованиям. Для “декодирования” (расшифровки) содержащейся в них информации возможно назначение и производство товароведческих, технологических, агротехнических,
инженерно-

152

технических, химико-физических, криминалистических (трасологических и др.) экспертиз.

2) Выбор форм наиболее эффективного применения специальных познаний. Решение вопросов о необходимости и целесообразности назначения экспертиз.

Особенностью выявления *: раскрытия уклонения от уплаты налогов является широкое применение специальных познаний.

Лицо, производящее дознание и следствие по налоговым преступлениям, опирается в работе на специалистов из числа сотрудников налоговой службы и налоговой полиции, обладающих специальными познаниями. В некоторых случаях эта помощь может носить непроцессуальный характер. Специалисты могут давать консультации по вопросам:

• о порядке определения объектов налогообложения; • • о порядке уплаты налогов и других обязательных платежей; • • о порядке исчисления налогов и других обязательных платежей; • • о ставках налогов и других обязательных платежей; • • об особенностях налогообложения доходов от предпринимательской деятельности; • • о порядке применения к предприятиям, учреждениям и организациям, нарушающим налоговое законодательство, финансовых санкций; • • о порядке наложения административных штрафов на должностных лиц предприятий, учреждений и организаций, а также граждан, виновных в нарушении налогового законодательства; • • о правах на льготы по налогообложению; • • о степени относимости того или иного документа к расследованию налогового преступления; • • о причастности тех или иных лиц к составлению конкретных документов; • • о толковании значения полученных данных. • Таким образом, специалист может оказывать существенную помощь в выявлении способов сокрытия преступлений и следов ПД. Кроме того, при интервьюировании следователи налоговой полиции указывали,

153

что использовали помощь специалистов при подготовке и проведении допросов бухгалтеров организаций. Специалисты помогали сформулировать вопросы; определить, правильно ли бухгалтер толковал и применял нормы налогового законодательства и положения бухгалтерского учета и пр.

По результатам анкетирования 100 % опрошенных указали, что использовали специальные познания в форме проведения документальных проверок. Законом РФ “О внесении изменений и дополнений в закон РФ «О федеральных органах налоговой полиции» и УПК РСФСР” от 15.11.95г. определено, что фактические данные могут устанавливаться “…актами ревизий и документальных проверок…” (ст. 69 УПК РСФСР) Тем самым акты документальных проверок, проводимых органами

Госналогинспекции и (или) налоговой полиции признаны источниками доказательств.

Практически все уголовные дела возбуждаются после проведения документальной проверки. Это обусловлено тем, что достаточные основания полагать наличие признаков налогового преступления возможно получить только из бухгалтерской документации.

В связи с этим, как показывает изучение эмпирического материала, судебно-бухгалтерские и экономические экспертизы назначаются не по всем уголовным делам. К назначению экспертизы прибегают в случаях, когда информация, изложенная в акте документальной проверки, недостаточна или подвергается сомнению. Такая практика, по нашему мнению, вполне обоснована, так как назначение и производство экспертиз без достаточных поводов ведет к затягиванию сроков расследования. Но сложные уголовные дела с участием квалифицированных защитников не обходятся без производства экспертиз.

Типичными экспертизами при раскрытии
налоговых

преступлений являются:

1) судебно-бухгалтерская экспертиза. Этот вид экспертиз, как правило, связан с исследованием обстоятельств, установленных документальной проверкой (когда заинтересованные лица не согласны с ее выводами и приводят обоснованные аргументы; когда возникли явные

154

противоречия между обстоятельствами уголовного дела и выводами, изложенными в акте; когда появились сомнения в добросовестности проверяющих или в их компетентности);

2) судебно-экономическая экспертиза. Может быть назначена по поводу решения вопросов о правильности составления договоров, определения издержек производства; выявления полученных результатов финансово- хозяйственной деятельности или доходов организации, суммы налогов, не уплаченных в бюджет и т.д.; 3) 4) криминалистические экспертизы документов: 5)

  • почерковедческие экспертизы рукописного текста;
  • графические экспертизы под.’исей;
  • техническое исследование машинописных и принтерных текстов;
  • оттисков печатей и штампов.
  • Возможно проведение комплексной экспертизы (технической и бухгалтерской) конкретных компьютерных программ на предмет их соответствия действующим правилам постановки бухгалтерского учета и отчетности.

Экспертизы, назначаемые для исследования вещественных доказательств, были перечислены выше.

При изучении эмпирического материала встречались нетипичные случаи назначения экспертиз. Так, в уголовном деле по обвинению М. ст. 162-2 чЛ, ст. 162-3 УК РСФСР имеются постановления о назначении судебно-психиатрической и судебно-наркологической экспертиз с целью выявления у обвиняемого соответственно наличия душевного заболевания и хронического алкоголизма.

Поводом для назначения этих экспертиз стали сведения, полученные при допросах М. и других свидетелей по делу. М. утверждал, что не помнит многих фактов совершения хозяйственных операций, не знал, что надо представлять отчеты в Госналогинспекцию, часто болеет, имеет травму головного мозга. В заключении эксперта содержался вывод об отсутствии душевного заболевания у М. в момент осуществления

155

предпринимательской деятельности и на момент производства предварительного расследования’59.

Новой формой применения специальных познаний в уголовном процессе является назначение аудиторской проверки (аудита). Так согласно п. 10 “Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации”, утвержденных Указом Президента РФ от 22.12.93 г., органам дознания и предварительного следствия при наличии санкции прокурора предоставлено право поручать проведение проверки предприятия (организации) по возбужденному уголовному делу аудитору или аудиторской фирме. При этом согласно п. 17 Правил заключение аудитора по результатам проверки, проведенной по поручению органов дознания или следствия, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством.

На практике назначение аудиторских экспертиз не получило распространения по ряду причин, среди которых: а) аудитор проводит проверку на основе имеющихся первичных документов, не исследуя с помощью криминалистических приемов их достоверност ь,

соответственно, не может определи - фальсифицированные документы160; б) оплата работы аудиторов (аудиторских фирм) при проведении проверки по поручению органов дознания, прокурора, следователя или суда производится предварительно за счет проверяемого экономического субъекта, а предприятия, на которых выявлены налоговые преступления, часто не имеют денежных средств на расчетном счете; в) Законом РФ “О внесении изменений и дополнений в закон РФ “О федеральных органах налоговой полиции и УПК РСФСР” от 15.11.95 г. Федеральной службе налоговой полиции предоставлено право самостоятельно проводить судебно- экономические и связанные с исследованием документов криминалистические экспертизы.

Архив Устиновского районного суда г. Ижевска . Дело № 1/ 575 по обвинению М. в совершении преступлений, предусмотренных ст. 162-2 ч. 1, ст. 162-3 УК РСФСР.

160 Кучеров И.И, Налоговые преступления. Учебное пособие. М.: Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР», 1997. С. 156.

156

Более чем 80 % случаев назначаются судебно-бухгалтерской экспертизы.161 Сущность ее состоит в исследовании, проводимом экспертом- бухгалтером, на основе его специальных познаний с целью установления фактов, имеющих доказательственное значение. Предмет данной экспертизы составляют операции бухгалтерского учета.

Основными задачами судебно-бухгалтерской экспертизы при раскрытии налоговых преступлений являются:

• установление правильности отражения финансово-хозяйственных операций в бухгалтерских документах; • • установление финансово-хозяйственных операций, с которыми связаны допущенные в учете искажения; • • определение, в результате каких *и рушений произошло занижение сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет; • • определение суммы налогов не перечисленных в бюджет в результате допущенных нарушений; • • определение правильности выводов акта документальной проверки, в частности правильности методов ее проведения, исчисления сокрытого дохода, расчета сокрытого налога, определения сокрытых выполненных работ (услуг). • Так, при расследовании уголовного дела по обвинению В-ва обвиняемый оспаривал результаты документальной проверки и обосновывал отсутствие в своих действиях состава преступления. Для проведения бухгалтерского исследования были поставлены следующие вопросы:

  1. Соответствуют ли действительности результаты проверки финансово-хозяйственной деятельности ТОО “С”, проведенной сотрудниками ГНИ г. Глазова?
  2. Полностью ли были использованы все возможные методы и приемы исследования данных бухгалтерского учета?
  3. Кучеров И.И. Налоговые преступления. Учебное пособие. М.: Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР», 1997. С. 146.

157

  1. Допущено ли в ТОО “С” умышленное сокрытие объекта налогообложения, если да, то каким способом и в каком объеме было совершено сокрытие?

  2. Допущено ли в ТОО “С” искажение (завышение или занижение) производственных расходов (затрат) ?

  3. Соответствует ли постановка учета материальных ценностей и денежных средств ТОО “С” установленному порядку?
  4. Имеются ли в ТОО “С” отступления от порядка ведения бухгалтерского учета, которые оказали влияние на исчисление сумм, подлежащих налогообложению; полностью ли оприходованы материальные ценности?162
  5. Эксперт в заключении полностью подтвердил выводы, изложенные в акте документальной проверки. В ответе на 4-й и 6-й вопросы указал, что они дублируют предыдущие.

В иных постановлениях о назначении судебно-бухгалтерских экспертиз формулировались подобные вопросы.

Но следует отметить, что проведение судебно-бухгалтерской экспертизы по делам о налоговых преступлениях возможно лишь в случаях, когда на предприятии, где допущено нарушение налогового законодательства, ведется бухгалтерский учет и имеются в полном объеме первичные документы и учетные регистры.

Фактически при совершении налоговых преступлений, как правило, бухгалтерский учет или отсутствует полностью или частично. Указанные обстоятельства являются серьезным препятствием для экспертов-бухгалтеров, так как восстановление учета в их компетенцию не входит.

В литературе встречаются упоминания о новом виде экспертиз - налоговой. В. Лесков пишет: “Налоговая или налоговедческая экспертиза -это совершенно новое средство доказывания состава налогового преступления. Пока можно говорить лишь о единичных случаях проведения таких экспертиз, хотя их эффективность очевидна. Давайте вспомним дело Мавроди. Одна из трудностей при ведении следствия

162 Архив Глазовского городского суда Дело № 1-126-96 по обвинению Волкова Б.В. в совершении преступления, предусмотренного ст. 162-2 ч! УК РСФСР.

158

заключалась в том, что первичные документы, отражающие финансовую деятельность некоторых структур “МММ”, оказалась уничтоженными либо вообще не велись…Тогда впервые была применена налоговая экспертиза с привлечением известных практике, и ученых в области экономики, финансов, права, специалистов по налоговому законодательству. На основании имеющейся информации, банковских данных, приложений к балансам и т.д. применен метод моделирования баланса. В результате экспертная группа пришла к однозначному выводу- экономический факт неуплаты налогов в данном случае неоспорим. В уголовном деле, кстати, имеются доказательства того, что Мавроди очень рассчитывал на невозможность проведения экспертизы из-за отсутствия первичных документов.”163

Налоговая экспертиза, по нашему мнению, действительно является новой для экспертной практики, но относится к виду экономических экспертиз. Такая же точка зрения высказывается И.И. Кучеровым.164

Предметом судебно-экономической экспертизы являются результаты финансово-хозяйственной деятельности организации во взаимосвязи с действиями обвиняемого лица по руководству этой организацией, распоряжению её денежными средствами.

При производстве судебно-экономической экспертизы исследуются записи о фактах финансово-хозяйственной деятельности. Факты финансово-хозяйственной деятельности заключаются в совершённых хозяйственных операциях с денежными средствами, расходовании и поступлении денежных средств. Анализ движения денежных средств позволяет обобщить результаты предпринимательской деятельности, установить способы искажения содержания документов и отчётности, представляемой в Госналогинспекцию.

Задачами судебно-экономических экспертиз по делам о налоговых преступлениях является установление следующих фактических данных:

Лесков В. Следственные полномочия получены Что дальше?// Налоговая полиция, 1996. № 2. С.З.

164 Кучеров ИИ. Налоговые преступления. Учебное пособие. М.: Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР», 1997. С. 152.

159

  • полученные организацией результаты финансово-хозяйственной деятельности или доходы в стоимостном выражении за период, когда этой организацией руководило обвиняемое лицо;
  • доходы организации в стоимостном выражении, не связанные с её основной деятельностью, но обусловленные обладанием определённым имуществом (капиталом) и подлежащие налогообложению;
  • размеры полученной организацией от покупателей оплаты за продукцию, товары, работы и услуги, использованной и не использованной на нужды финансово-хозяйственной деятельности этой организации;
  • условия для возврата заёмных средств банкам, для погашения кредиторской задолженности партнёрам по хозяйственным связям;
  • размер ущерба, причинённого организациям в связи с неиспользованием средств банков и других кредиторов на нужды финансово-хозяйственной деятельности организации;

  • причастность обвиняемого лица к искажению документов и отчётности о результатах финансово-хозяйственной деятельности и прибыли организации;
  • размер ущерба, причинённого государству в связи с внесением заведомо ложных сведений в бухгалтерские документы и уклонением от уплаты налогов;
  • размер ущерба, причинённого государству в связи с соучастием главного бухгалтера в искажении отчётности о результатах финансово- хозяйственной деятельности организации, представленной государству.

В целом методика судебно-экономической экспертизы позволяет:

  • определить фактически полученные результаты финансово- хозяйственной деятельности, включая прибыль, в виде израсходованных денежных средств, которые долж ы быть возмещены из выручки от реализации, и сравнить их с соответствующей совокупностью денежных средств (выручкой), которая фактически поступила организации и была использована на её нужды;

  • определить часть выручки, уплаченной покупателями и полученной обвиняемым лицом, но не поступившей организации и не

160

использованной на нужды самой организации,
следовательно,

использованной на нужды лица, расьорядившегося этой выручкой;

  • выявить несоответствие сведений, внесённых обвиняемым лицом в документы, являющиеся основанием для записей в бухгалтерском учёте и отчётности, фактически проведенным хозяйственным операциям, фактически полученным объектам налогообложения;

  • установить способы искажения отчётности о результатах финансово-хозяйственной деятельности и прибыли, когда реальные результаты деятельности, включая прибыль, полностью или частично не отражаются в учёте и отчётности в связи с недокументированием или непредъявлением к учёту документов, подтверждающих движение материальных ценностей, отгрузку или поставку продукции, выполнение работ или услуг.

Перед экспертом-экономистом могут быть поставлены следующие вопросы:

1.Какие результаты финансово-хозяйственной деятельности и прибыль получила организация в исследуемый период?

С целью определения фактических результатов финансово- хозяйственной деятельности и прибыли организации в судебно- экономической экспертизе производится сопоставление оплаты ,

поступившей от покупателей, с соответствующими оплате расходами и затратами из оборотных средств, прибыли организации, налога на добавленную стоимость и специального налога, уплаченных в бюджетную систему. Фактические результаты финансово- хозяйственной деятельности определяются в виде выручки от реализации продукции, товаров, работ и услуг, исчисленной по сумме соответствующих оплате покупателей расходов из оборотных средств, расходов и затрат из прибыли организации, а также налога на добавленную стоимость и специального налога, уплаченных в бюджетную систему.

2.Какое отражение фактические результаты финансово-хозяйственной деятельности и прибыль организации, полученные в исследуемый период, нашли в бухгалтерской отчётности организации?

161

Соответствует ли эта отчётность реальным результатам и прибыли? Если нет, то в какой сумме не соответствует ?

3.Имело ли место несоответствие первичных документов, бухгалтерского учёта и отчётности организации фактическом у

содержанию хозяйственных операций, в период, когда этой организацией руководило обвиняемое лицо? Если имело, то каких именно первичных документов каким именно хозяйственным операциям и в какой сумме?

  1. Имело ли место несоответствие отчётности организации, представленной в Государственную налоговую инспекцию, фактическим результатам финансово-хозяйственной деятельности этой организации в связи с несоответствием бухгалтерского учёта содержанию первичных документов?

  2. Имело ли место несоответствие первичных распорядительных документов, подтверждающих операции с денежными средствами организации в исследуемый период, фактическому содержанию этсгх операций? Если имело, то по каким именно операциям и в какой сумме?

  3. Имело ли место недокументирование фактов совершения операций и (или) непредъявление к учёту документов, подтверждающих фактическую реализацию продукции, товаров, работ, услуг? Если имело, то по каким именно операциям и в какой сумме реализации?

  4. Полностью ли доходы, фактически полученные в результате финансово-хозяйственной деятельности организации, поступили в кассу и на счета этой организации в банках в проверяемый период? Если доходы поступили не полностью, то какая часть фактически полученных доходов не поступила в кассу этой организации, на её счета в банке?

  5. Использованы ли непоступившие доходы на нужды, связанные с финансово-хозяйственной деятельностью самой организации? Если нет, то в какой сумме непоступившие доходы не использованы на цели финансово-хозяйственной деятельности организации?
  6. Полностью ли оплата за продукцию (товары, работы, услуги), уплаченная покупателями, поступила в кассу и на указанные счета организации в банке и использована на нужды финансово- хозяйственной деятельности этой организации? Если нет, то какая часть оплаты не

162

поступила и не использована на нужды финансово- хозяйственной деятельности этой организации?

  1. Какие налоги и в какой сумме были не начислены и не уплачены организацией в бюджетную систему за исследуемый период в связи с несоответствием отчётности, представленной в ГНИ, фактическим результатам финансово-хозяйственной деятельности и прибыли организации?
  2. Какие налоги и в какой сумме не уплачены организацией в бюджетную систему за исследуемый период в связи с непредставлением отчётности, а также недостоверностью и (или) отсутствием документов, необходимых для её составления?
  3. Так, например, при расследовании уголовного дела по обвинению директора ТОО **М” (г. Самара) У. в совершении преступлений, предусмотренных ч.2 ст. 162-2 и ст. 162-3 УК РСФСР, была назначена судебно-экономическая экспертиза165.

В 1992 году ТОО “М” закупило 200 тыс. тонн нефти, которую направило для переработки на Ново-Уфимский НПЗ в г. Уфу. В период 1993 - 1994 г. г. ТОО “М” занималось реализацией нефти и нефтепродуктов различным фирмам и предприятиям. Однако в отчетах, представленных в Государственную налоговую инспекцию, ТОО “М” не отражало полностью все сделки. По этой причине не были уплачены налоги в сумме 2 444 370 156 рублей.

Для производства экспертизы представлены с 1 по 11 тома уголовного дела и вещественные доказательства, приобщённые к материалам уголовного дела в томах с 12 по 38 том. В ходе судебно- экономической экспертизы было исследовано содержание следующих документов: 1) первичные распорядительные документы (платежные поручения, платежные требования), расходные кассовые ордера; 2) бухгалтерская отчетность (баланс, приложение к балансу по форме №2 “Отчёт о финансовых результатах и их использовании”), расчеты по налогам; 3)платежные документы (платежные поручения, мемориальные

165 Заключение судебно-экономичсской экспертиз по уголовному делу № 9692004 по обвинению У. в совершении преступлений, предусмотренных ч/ ст. 162-2 и ст. 162-3 УК РСРСР.

163

ордера и др.), подтверждающие поступление денежных средств на счета, приходные кассовые ордера;4) регистры бухгалтерского учета: книга учета хозяйственных операций; ведомость учета расчетов с поставщиками; книга хозяйственных операций.; ведомость учета расчетов и прочих операций за.; главная книга.; журналы-ордера; мемориальные ордера по счетам бухгалтерского учета; акты сверок взаиморасчетов; 5) выписки из лицевых счетов банковского учета: расчетгого счета, чекового счета, валютного счета; 6) договоры гражданско-правового характера и иные материалы уголовного дела.

На разрешение экспертизы поставлены следующие вопросы (формулировки вопросов и выводов приводятся в сокращении):

  1. Какие результаты финансово-хозяйственной деятельности (доходы) получила фирма “М” за период с июля 1992 г. по декабрь 1994г.?
  2. Какое отражение нашли эти результаты (доходы) в бухгалтерском учете и отчётности ТОО “М” по состоянию на конец отчетного периода (исследуемого), представленной, в ГНИ ?
  3. В полном ли объеме фактически полученные доходы от деятельности фирмы “М”, поступившие в кассу и на счета этой фирмы, а также на счета иных фирм по указанию ТОО “М”, оплаты взаимозачетами, нашли свое отражение в бухгалтерском учете “М” и в отчетности, представленной в ГНИ ?
  4. Сколько фактически начислено и перечислено ТОО “М” государству за период с июля 1992 г. по декабрь 1994 г. налогов на прибыль, налога на добавленную стоимость, специального налога, налогов на реализацию горюче-смазочных материалов, налогов на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы?
  5. В каком объеме подлежало ТОО “М” исчислить и перечислить за данный период времени налогов на прибыль, НДС, специального налога, налога на реализацию ГСМ и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы?
  6. В результате проведенной экспертизы получены следующие выводы:

164

  1. Фирма (ТОО) “М” за период с июля 1992 года по декабрь 1994 года по имеющимся в материалах уголовного дела сведениям получила фактические результаты финансово-хозяйственной деятельности (доходы): выручка от реализации товаров и услуг - 6.732.505,1 тыс. руб., балансовая прибыль - 1.768.232,1 тыс. руб.
  2. В бухгалтерской отчётности ТОО “М” результаты финансово- хозяйственной деятельности (доходы) отражены меньше, чем фактически получены. Несоответствие бухгалтерской отчётности ТОО “М” реальному содержанию хозяйственных операций и фактическим результатам финансово-хозяйственной деятельности имело место: в сумме 2.072.713,2 тыс. руб. - в связи с несоответствием первичных распорядительных документов фактическому содержанию хозяйственных операций по расходованию денежных средств; в сумме не менее чем 1.835.464,6 тыс. руб. - в связи с непредставлением к учёту реализации товаров и услуг ТОО “М” товаросопроводительных документов, подтверждающих движение (отгрузку) товаров и оказание услуг; в сумме не менее чем 1.150.438,4 тыс. руб. - в связи с несоответствием учёта и отчётности содержанию первичных документов.
  3. Фактически полученные доходы от деятельности фирмы (ТОО) “М” в полном объёме поступили в кассу и на счета ТОО “М”. На счета иных фирм доходы ТОО “М” не поступали. Оплата за нефтепродукты, выработанные из нефти, не оплаченной ТОО “М” Н-м нефтеперерабатывающим заводом и оплаченной ТОО “М” предприятием “Л”, является доходом предприятия “Л”. В отчётности, представленной в ГНИ, доходы от деятельности ТОО “М” отражены меньше, чем фактически получены, на 3.223.151,6 тыс. руб. Фактическая прибыль ТОО “М” отражена в отчётности м ньше, чем получена, на 2.765.217,8 тыс. руб.
  4. В связи с несоответствием отчётности ТОО “М”, представленной в ГНИ, фактически полученным результатам финансово-хозяйственной деятельности и прибыли этой организации, не начислено и не уплачено: налога на прибыль в сумме 436.058,1 тыс. руб.; налога на реализацию ГСМ в сумме 543.068,8 тыс. руб.; налога на добавленную стоимость; и

165

специального налога в сумме 177.442,4 тыс. руб. Всего не начислено и не уплачено налогов в сумме 1.156.569,3 тыс. руб.

Приведенный пример отражает возможности экономической экспертизы при определении суммы сокрытого (заниженного) дохода и размера неуплаченного налога.

Следует заметить, что в постановлении о назначении экспертизы был поставлен еще один вопрос: “В случае неправильного исчисления и уплаты налогов на прибыль, НДС, спецналога, налога на реализацию ГСМ, налога на содержание жилищного фонда и объектов социально- культурной сферы, со стороны ТОО “М”, какие законы и другие нормативные акты, регулирующие вопросы налогообложения и бухгалтерского учета были нарушены?”. Но, изучив постановление о назначении судебно-экономической экспертизы, эксперты отметили, что в нарушение ст. ст. 69, 78 УПК РСФСР шестой вопрос выходит за пределы специальных познаний экспертов-экономистов, т.к. судебно- экономическая экспертиза не может разрешать вопросы права.

3) Получение информации из личностных источников; установление психологического контакта с лицами, своими действиями участвовавшими в ПД, а также осведомленными о ПД.

Получение информации из личностных источников происходит путем опроса (до возбуждения уголовного дела) или допроса (после возбуждения уголовного дела). Тактика проведения допроса достаточно глубоко и полно разработана в криминалистической литературе, поэтому остановимся лишь на особенностях тактических решений при раскрытии уклонения от уплаты налогов.

Особенностью выявления и раскрытия уклонения от уплаты налогов является наличие у допрашиваемых специальных бухгалтерских познаний. Это обстоятельство предъявляет к процессу допроса целый ряд требований, неисполнение которых может не только отрицательно повлиять на эффективность данного следственного действия, но и усложнить ДВРП, повести ее по ложному пути. Основное из этих требований - наличие у самого следователя соответствующих познаний в

166

объеме, достаточном как для понимания и оценки получаемых показаний, так и для повышения активности собственного участия в допросе.

Лицо, знающее должный порядок совершения и бухгалтерского оформления хозяйственных операций, может сообщить весьма ценные сведения, если способы совершения или сокрытия преступления связаны с документальной системой. Необходимость активности следователя в ходе допроса при получении показаний по вопросам совершения и бухгалтерского отражения хозяйственных операций предполагает активную подготовку к допросу.

К подготовке допроса можно отнести определение последовательности допроса различных лиц, выбор места и времени проведения следственного действия, решение вопроса о способе вызова на допрос, подготовку научно-технических средств, составление плана допроса, а также принятие мер по предотвращению получения допрашиваемым определенных сведений или наоборот - обеспечение получения лицом информации по делу в объеме, позволяющем использовать эту информацию при допросе в качестве тактического приема. В эту же часть организации следует включить подготовку первичных и иных бухгалтерских документов для предъявления допрашиваемому.

Личная подготовка следователя к допросу предполагает максимальное получение знаний об обстоятельствах, так или иначе связанных с предметом допроса. Для этого рекомендуется тщательно ознакомиться с материалами дега, изучить специфику деятельности организации, где было совершено преступление, собрать сведения о допрашиваемом. Основную информацию для подготовки к допросу следователь получает из бухгалтерских материалов, приобщенных к делу, актов документальных проверок, экспертиз, соответствующей нормативной базы по налогообложению и бухгалтерскому учету, справочной литературы, из консультаций специалистов, а также из протоколов предыдущих допросов.

При подготовке к допросу целесообразно учитывать следующие тактические рекомендации:

167

  1. Целенаправленное изучение бухгалтерских документов при подготовке к допросу. Сведения, содержащиеся в учетных данных, освещают различные стороны дела, относятся к разным эпизодам искажения данных о доходах и расходах, к разным лицам. Следует отобрать и тщательно изучить такие данные, которые имеют непосредственное отношение к предмету допроса.
  2. Системное изучение документов при подготовке к допросу. Необходимая при допросе информация может быть получена из учетных документов разного уровня. Прежде всего надо отобрать документы, по существу которых предполагается получить показания. Однако предъявление самих документов допрашиваемому не всегда может быть использовано в качестве тактического приема. К моменту допроса нужно иметь систему взаимосвязанных документов, предельно ограничивающих допрашиваемого в возможности сообщать искаженные сведения об исследуемых хозяйственных операциях.
  3. Комплексное изучение материалов дела и других источников, регламентирующих порядок отражения исследуемых хозяйственных операций. Очевидна необходимость изучения следователем специальных вопросов при подготовке к допросу. По делам об уклонении от уплаты налогов такая подготовка особенно нужна ввиду сложности и специфичности вопросов, подлежащих установлению при допросе. Без тщательного ознакомления и усвоения конкретных операций, знаний документов, посредством которых скрывались налоги, без изучения специальной терминологии и порядка прохождения первичных и бухгалтерских документов нельзя рассчитывать на успех при допросе бухгалтерских работников.
  4. При подготовке к допросу надлежит уяснить не только то, как фактически отражались в учете хозяйственные операции, но и порядок их должного совершения и оформления. Пользуясь недостаточной осведомленность следователя в порядке совершения и бухгалтерского оформления хозяйственных операций, обвиняемые на допросе нередко пытаются исказить действительный порядок получения и расходования ценностей и отчетности по ним, неправильно изображают
    структуру

168

документооборота, документальную взаимосвязь между отдельными хозяйственными операциями. При этом некоторые отступления от установленных правил ведения учета часто представляются как усовершенствования, улучшения, как приспособление общих правил к условиям конкретного предприятия и т.д. В действительности же такие отступления обычно служат средством обхода защитных функций учета, способом сокрытия объектов налогообложения.

  1. Предварительная обре отка бухгалтерской информации, используемой при допросе. Это может быть группировка бухгалтерских документов и иных материалов дела и относящихся к ним сведений справочного характера по признакам, имеющим значение в процессе данного допроса (например, систематизация документов по порядковым номерам, по датам составления, по относимости к конкретной операции).. Весьма целесообразно обеспечить наглядность признака уклонения от уплаты налогов, иллюстрируемого данной системой документов. Если документов в группе много, для повышения наглядности устанавливаемого документами противоречия или подлога можно составить таблицы, графики, сделать выписки, иллюстрирующие исследуемый факт. Предъявление допрашиваемому таких таблиц вместе с самими подобранными документами значительно повышает эффективность данного тактического приема при допросе.

  2. Тщательный подбор нормативного и справочного материала. При составлении схем, отображающих взаимосвязи документов, хозяйственных операций, должностных лиц, необходимо включать в них выписки из нормативных актов, размещая их в форме, удобной для допроса.

Тактика проведения допроса строится с учетом всех рекомендаций, разработанных криминалистической наукой.

Криминалистике известны различные классификации допроса: в зависимости от процессуального положения допрашиваемого (допрос обвиняемого, свидетеля и пр.), от возраста допрашиваемого (допрос малолетнего, несовершеннолетнего), от социально-психологических свойств и установок (допрос рецидивиста, имеющего
психические

169

отклонения и пр.). Тактика допроса изменяется в зависимости от его объема и последовательности: тактика основного и дополнительного, первоначального и повторного допросов. На наш взгляд, заслуживает внимания разработка тактики допроса по такому основанию как отношение допрашиваемого к искомой следователем информации.

Любое лицо, вызванное следователем на допрос, относительно искомой информации может находиться в одном из следующих состояний:

а) допрашиваемый обладает искомой информацией, может и желает объективно и полно эту информацию передать следователю;

б) допрашиваемый обладает искомой информацией, желает объективно и полно передать ее следователю, однако мог воспринять ее с неумышленными искажениями или также неумышленно искажать ее, передавая следователю;

в) допрашиваемый обладает искомой следователем информацией, но умышленно скрывает или искажает ее;

г) лицо не обладает искомой следователем информацией, но следователь ошибочно полагает, что допрашиваемый умышленно скрывает такую информацию166.

Если первое информационное состояние допрашиваемого к искомой следователем информации обусловливает бесконфликтное течение допроса, то второе уже предполагает состояние конфликта без строгого соперничества; два последних приводят к строго конфликтной ситуации допроса.167 Тактическая задача следователя - смягчить возможный конфликт или вообще его снять.

Существуют общие рекомендации по установлению психологического контакта и формированию взаимного доверия в общении.

  1. Исходным барьером является
    незаинтересованность

должностного лица, гражданина в общении и его потребность в безопасности и предсказуемости развития ситуации.

Баев О.Я. Тактика следственных действий. Учебное пособие. Воронеж. Изд-во ВГУ, 1992. С.93. Баев О.Я. Тактика следственных действий: Учебное пособие. Воронеж; Изд-во ВГУ, 1992. С. 94.

170

  1. Основные задачи, решаемые следователем: учет интереса партнера и удовлетворение его потребности в эмоциональной безопасности, снятие эмоциональной напряженности, формирование позитивного отношения к себе как к личности интереса к общению.
  2. Необходимость учета особенностей личности потенциального источника информации, его интересов, личных затруднений обуславливает и необходимость предварительного изучения человека (образа жизни, склонностей, отношения к работе, людям).
  3. Доверие невозможно без определения точек соприкосновения, зон психологической близости с партнером и зон его предубеждения.16S
  4. Состояние психологического контакта - это переживание взаимного доверия, сопровождаемое легкостью отношений людей, позволяющее людям успешно общаться, решать совместные задачи. Это состояние взаимоприятия партнерами содержания их внутреннего мира, индивидуальных моделей мира.169

В состоянии психологического контакта субъект расследования может получить гораздо больше информации за более короткий промежуток времени меньшими усилиями.

В первом случае, т.е. в бесконфликтной ситуации, следователем могут быть применены следующие психологические приемы допроса:

1) постановка личностно значимых вопросов, вовлекающих в беседу, снятие эмоциональной напряженности, формирование мыслительной задачи;

2) актуализация интереса к предмету допроса;

3) опора на положительные качества и личные заслуги допрашиваемого лица.

Во втором случае допрашиваемый обладает исходной информацией, желает объективно и полно передать ее следователю, однако мог воспринять ее с неумышленными искажениями или также неумышленно искажать ее, передавая следователю.

Кучеров И.И, Налоговые преступления. Учебное пособие. М.: Учебно-консультационный центр «ЮрЙнфоР», 1997. С. 78-79. 169 Налоговая полиция : Учебно-практическое пособие, М.,1994. С. 286.

171

Тактическая задача сводится к тому, чтобы помочь допрашиваемому наиболее полно и достоверно воспроизвест и

информацию. При этом может складываться несколько ситуаций.

  1. Трудности восприятия информации вызваны дефектами памяти или неполнотой воспроизведения (при условии доброкачественности первичного отражения в сознании человека).

Следователем могут быть использованы следующие тактические приемы: свободный рассказ; беседа; особая последовательность постановки вопросов; демонстрация фото-, кино-, видео-, фономатериалов, рисунков, схем и т.д.; усиление ассоциативных связей (по смыслу, временной и пространственной смежности, сходству и контрасту); повторный допрос (беседа, опрос) в расчете на реминисценцию (оживление образов после истечения определенного времени); оказание мнемической помощи; привязка к личностно значимым
обстоятельствам;

разноплановый детализирующий допрос.

Общее направление использования тактических приемов - оказание помощи в воспроизведении информации добросовестному источнику,

  1. Сложности понимания ииформации обусловлены дефекгами ее восприятия источником.

Следователем могут быть использованы следующие тактические приемы: реконструкция механизма и условий восприятия информации; проверка показаний на месте; эксперимент; очная ставка и др.

Тактические приемы направлены на изучение особенностей формирования мысленных образов источника информации с целью устранения ее добросовестных искажений.

В тех случаях, когда допрашиваемый обладает искомой информацией, но умышленно скрывает или искажает ее, тактическая задача получения информации может быть решена с помощью системы средств нейтрализации противодействия расследованию.

  1. Преодоление противодействия расследованию.

О способах противодействия расследованию (действиях типа “В”) говорилось в первой главе настоящей работы. Основными способами маскировки мы назвали утаивание, измышление и обман.

172

Преодоление утаивания информации и уничтожения следов преступления возможно с помощью тактических приемов воздействия на субъектов преступной деятельности. Тактические приемы преодоления противодействия, именуемые “психологическими хитростями” или “ловушками”, известны практике давно. Однако в криминалистической литературе вокруг этих вопросов развернулась дискуссия. Большинство ученых и практиков (АР. Ратинов, Р.С. Белкин, А.Н. Васильев, Л.М. Карнеева, Л.Е. Ароцкер, A.M. Ларин, И.Е. Быховский, Ю.М. Зархин, А.В. Дулов, Ю.И. Лавров и др.) в своих исследованиях, опираясь на достижения смежных наук, объективно подошли к рассмотрению данного вопроса и обосновали принципиальную допустимость “психологических хитростей”. Другие авторы (М.С. Строгови”, И.Ф. Пантелеев) заняли позицию абсолютного отрицания всякой допустимости “хитростей” и “ловушек”, так появилась концепция “бесконфликтного следствия”.

Но “коль скоро “конфликта нет”, - писал Е,И. Быховский, - нужно ли стремиться упредить противника, пытающегося уничтожить доказательства, активно противодействовать его попыткам сговориться с соучастниками, подговорить свидетелей, инсценировать место происшествия, скрыться от следствия и суда? … Нужно ли продумывать тактику допроса, наиболее эффективные методы предъявления доказательств?”170.

В большинстве случаев расследование уклонения от уплаты налогов происходит в условиях конфликта и противодействия со стороны преступников. Поэтому применение психологических приемов воздействия оправдано и необходимо.

Выбор следователем приемов и средств воздействия на участвующих в деле лиц, по нашему мнению, осуществляется на основе рефлексивных рассуждений и рефлексивного управления. Эти понятия заимствованы из теории игр и в последнее время широко употребляются в

Быховский И.Е. Процессуальные и тактические вопросы системы следственных действий: Дисс. … док- pa юрид. наук. М., 1975 С. 215.

173

криминалистических исследованиях.

Информационная осведомленность о сложившейся ситуации и о личных особенностях ее участников - самое важное звено в рефлексивной деятельности человека. Ведь в зависимости от объема, содержания и качества информации будут меняться основания выбора приемов и средств воздействия. Соответственно, следователь должен владеть криминалистической моделью преступной деятельности как информационной основой для принятия тактических решений.

Информированность субъекта о ситуации дает ему возможность не только понять степень влияния каждого его элемента на процесс воздействия, но и позволяет определить на основе этого вариант собственного поведения и избрать приемы и средства воздействия на других участников ситуации с целью регуляции их поведения. Чем выше степень осведомленности одной из сторон взаимодействия, тем выше уровень, или ранг, ее рефлексии. Ранг рефлексии характеризует глубину и качество имитации рассуждений противоборствующей стороны, что зависит от интеллектуальных способностей субъекта, от умения использовать для этого наличную информацию.

В различных тактических ситуациях выявления и раскрытия преступлений противоборствующие стороны (чаще следователь, с одной стороны, и недобросовестные участники предварительного следствия - с другой), используя рефлексию, стремятся мыслить друг за друга. Например, “лицо, совершившее преступление, исходит из учета возможных способов и приемов, применяемых следователем, старается их затруднить и сделать безрезультатными. В свою очередь следователь исходит из учета возможных способов
совершения и сокрытия

171 См. Ратинов АР. Теория рефлексивных игр в приложении к следственной практике. М.: Наука, 1970. С. 185-197; Артамонов ИИ. Психологический анализ возможностей теории игр в следственной практике//Вопросы судебной психологии. Минск, 1972. Вып 2. С. 16-33; Белкин Р.С., Винбсрг А.И. Криминалистика. Общетеоретические проблемы. М.: Юрид. лит., 1973, С. 252-259. Каминский A.M. Криминалистическое содержание рефлексивного анализа и моделирования в тупиковых ситуациях деятельности по раскрытию и расследованию преступлений: Дисс… канд. юрид. наук. Н.Новгород, 1997 С 27

174

преступления, стараясь установить скрываемые факты, парализовать сопротивление заинтересованных лиц, обеспечить наказание виновного”172.

Преимущество в позиционной активности, информационной осведомленности и рефлексивных рассуждениях позволяют следователю не только предвидеть поведение противоборствующих ему лиц и с учетом этого регулировать собственное поведение, но и активно воздействовать на мыслительную деятельность противоборствующей стороны и принятие ею решения. Такое воздействие в теории игр получило название рефлексивного управления. Его суть в ДВРП сводится к тому, что следователь совершает действия, представляющие собой акт сознательной передачи противодействующему лицу определенной информации, которая может быть использована этим лицом для принятия предопределенного следователем решения. Например, одним из средств рефлексивного воздействия с целью обнаружения доказательств является прием “побудить к сокрытию”. С его помощью можно не только обнаружить следы совершенного преступления, но и поставить процесс противодействия под контроль субъекта расследования. Так, сознательно допустив утечку информации о планируемом обыске по месту жительства преступника и организовав за ним должное наблюдение, можно установить местонахождение тайников, получить новые данные о преступных связях и т.д. Такой подход, конечно, связан с определенным риском утратить вещественные и документальные доказательства, но он становится оправданным в случаях, когда первоначальный обыск окончился безрезультатно.

Все тактические приемы воздействия в криминалистической литературе классифицируются в определенные группы. Наиболее удачная классификация, на наш взгляд, предложена И,Е. Быховским. В основу деления автором положена направленность воздействия на регулирование характера и степени осведомленности участников предварительного следствия путем маневрирования и формацией, способами и средствами ее передачи.

Ратинов АР. Теория рефлексивных игр в приложении к следственной практике. М: Наука, 1970. С. 188.

175

  1. Приемы, направленные на сокрытие намерений следователя относительно целей воздействия.
  2. Приемы, направленные на создание преувеличенного представления об осведомленности следователя относительно обстоятельств совершенного преступления и наличия в распоряжении следователя уличающих доказательств.
  3. Приемы, направленные на создание представления о том, что другие участники дали правдивые показания.
  4. Приемы, направленные на обнаружение спрятанных объектов и скрывающихся лиц173.
  5. Предлагалось включить в указанную классификацию еще одну группу: приемы, направленные на создание уменьшенного представления об осведомленности следователя относительно сведений, достаточных для расследования преступления, изобличения недобросовестных участников во лжи, для достижения иных целей при производстве какого-либо следственного действия174.

Конкретные тактические приемы, применяемые субъектом расследования: предъявление улик по нарастающей степени их доказательственного значения, внезапное предъявление “главной улики”, допущение “легенды”, создание информационного “вакуума”, изменение темпа допроса (опроса, беседы), отвлечение внимания, использование “проговорок”, перекрестный допрос, повторный допрос (опрос), очная ставка, проверка показаний на месте, эксперимент и др.- достаточно подробно исследованы криминалистикой и юридической психологией. Все они находят применение при выявлении и раскрытии налоговых преступлений.

Как было отмечено в первой главе работы, противодействие расследованию может выражаться в физическом воздействии на субъектов расследования. С целью преодоления этого вида противодействия в органах налоговой полиции функционируют отделы физической защиты,

173 См. Быковский И.Е. Процессуальные и тактические вопросы системы следственных действий: Дисс… д-раюрид. наук. М , 1975 С. 222-223.

Хайдуков Н.П. Тактико-психологические основы воздействия следователя на участвующих в деле лиц. Саратов: Изд-во Сарат. ун-та, 1984 С 96

176

являющиеся одной из составляющих системы безопасности данных органов.

Кроме того, противодействие в ряде случаев осуществляется в виде “помех управления” со стороны работников правоохранительных органов. Интересные исследования преодоления этого вида противодействия проведены СЮ. Журавлевым. Так, противодействуя расследованию, заинтересованные лица очень часто пытаются прибегнуть к подкупу. Условия для этого либо могут уж” существовать (когда, например, тот, кого подкупают, сам к этому стремится), либо специально планируются и формируются (например, когда преступники инсценируют ситуацию, оказавшись в которой, субъект расследования становится особенно предрасположен к нужному контакту).

Для распознавания и преодоления противодействия очень важно иметь хотя бы некоторое представления о признаках вероятной коррумпированности. Причем здесь, помимо известного обстоятельства, связанного с тем, что коррумпированные сотрудники обычно в значительной степени отличаются от остальных по своим материальным возможностям, образу жизни и проведению досуга, им свойственны некоторые поведенческие реакции, проявляющиеся у этих лиц в соответствующих ситуациях. Характерным является то, что, когда такой сотрудник присутствует при разговоре на интересующую его тему, то он старается всячески продемонстрировать прямо противоположное - свою незаинтересованность в происходящем. Хотя буквально перед этим в его поведении могло проявиться совсем иное: собиравшийся уйти из помещения сотрудник вдруг находит себе “дело” и остается; не стремившийся до этого быть в некотором кругу, он приобщается к нему под благовидным предлогом и т.н. Подслушивая, заинтересованное лицо обычно старается не смотреть в сторону говорящих, а если периодически и бросает взгляд в их сторону, то, не желая сталкиваться с встречным взглядом, тут же отводит глаза. Иногда взгляд в сторону говорящих может сопровождаться специфической реакцией “выставления уха”, когда подслушивающий, будучи настроенным на достижение главной цели, и не замечая, либо не придавая значение “мелочам” в своем
поведении,

177

непроизвольно слегка наклоняет корпус и поворачивает голову так, чтобы ухо расположилось ближе всего к “информации’ .

Преодоление данного вида противодействия связано с исследованием и решением другой очень важной задачи: борьбы с организованной преступностью.

Таким образом, криминалистическая модель преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов служит базой методики расследования налоговых преступлений и позволяет обоснованно сформулировать конкретные методические рекомендации и предложения.

115 См. Журавлев СЮ. Противодействие деятельности по раскрытию и расследованию преступлений и тактика его преодоления: Дисс. … канд. юрид. наук. Н.Новгород, 1992; Криминалистика: расследование преступлений в сфере экономики: Учебник / Под ред. Грабовского В.Д., Лубина А.Ф. H. Новгород: Ниже гор. ВШ МВД РФ, 1995,- 400 с.

178

Заключение.

Подводя итог диссертационному исследованию, сформулируем основные выводы.

Проблема выявления и раскрытия преступлений и привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов действительно актуальна в настоящее время. Первый вице-премьер Правительства РФ Б.Е. Немцов, выступая на Пленуме Верховного Суда Российской Федерации, отметил, что «правоприменительная практика показывает, что до сих пор многие суды считают налоговые преступления рядовыми, за которые можно отделаться в крайнем случае штрафом. В 1997 году судами было рассмотрено около 1 тыс. уголовных дел по ст. ст. 198 и 199 УК РФ. Трудно представить, что все остальные граждане и организации своевременно и в полном объеме платят налоги. Масштаб налоговых преступлений гораздо больше того, что удается довести до суда»176. Причинами низкой выявляемос1И и раскрываемости налоговых преступлений являются /несовершенство налогового и уголовного законодательства,//Недостаточно высокая квалификация следственных и

/ /

оперативных работников,;отсутствие достаточно разработанной методики выявления и раскрытия налоговых преступлений.

Криминалистическая модель преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов является базой криминалистической методики расследования налоговых преступлений. Главное ее отличие от криминалистической характеристики преступления заключается в том, что характеристика фрагментарно отражает отдельные стороны и зависимости в преступной деятельности, реализуется путем описания. Криминалистическая модель представляет собою системное выражение процесса возникновения и развития преступной деятельности отдельного вида, что позволяет создать целостное представление об этой деятельности, ее функционировании и развитии.

Пленум Верховного Суда Российской Федерации / Бюллетень Верховного суда Российской Федерации, 1997, № 9.

179

Криминалистическая модель преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов предложено рассматривать на трех уровнях ее разработки: 1) изучая компонентный состав, строение и структуру преступной деятельности; 2) исследуя функционирование и развитие преступной деятельности (фазовый анализ); 3) исследуя информационные процессы в преступной деятельности и ее связи с окружающей средой, в том числе следы преступной деятельности и их информатику.

Компонентный состав, строение и структура преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов исследуются на первом уровне криминалист и чес кого моделирования.

Системно-деятельностный подход, являющийся теоретической основой исследования, и изучение эмпирического материала позволили выявить компонентный состав преступной деятельности. Состав ПД образуют: социальный субъект этой деятельности; его потребности; предмет потребностей; побуждающий деятельность мотив; цель; задачи; система действий и средств, с помощью которых преобразуются состояния людей, ценностей, документов, информации; начальные объекты, на которые осуществляется воздействие в процессе преступной деятельности; конечные объекты, содержащие информацию об этой деятельности.

Между компонентами системы существуют системообразующие связи и отношения, образующие строение преступной деятельности, благодаря которым реализуется специфическое для системы единство.

Знание состава и строения позволяет перейти к выявлению главной характеристики системы - ее структуры, организации. Так как главным принципом, законом строения и развития преступной деятельности является ее противоправный характер, то это определяет и структуру преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов.

Генеральную, обобщенную структуру преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов образуют незаконные финансово- хозяйственные операции, проводимые под видом законных в целях уклонения от уплаты налогов. Иными словами, структуру
преступной

180

деятельности по уклонению от уплаты налогов составляет видимая модель деятельности, маскирующая уклонение от уплаты налогов.

Выделяются несколько типовых частных структур преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов:

• преступная группа с низким уровнем организации и
преступной квалификации; • • преступная группа со средние уровнем организации и
преступной квалификации; • • преступная группа с высоким уровнем организации и
преступной квалификации. • В последней из преступных структур свои усилия могут объединять несколько хозяйствующих субъектов, в ряде случаев имеет место подкуп должностных лиц (коррупция). Средства, скрываемые от налогообложения, могут направляться в “теневой бизнес”, связанный с запрещенными видами деятельности (наркобизнес, торговля оружием и т.д.).

Функционирование и развитие преступной деятельности исследуются на втором уровне криминалистического моделирования. Преступная деятельность по уклонению от уплаты налогов осуществляется в несколько этапов (или фаз) деятельности: а) информационно- поисковый этап; б) создание средств и условий для реализации преступного замысла; в) реализация преступного замысла; г) воссоздание преступной деятельности. На каждом из этапов преступной деятельности изменяется состав преступной группы (как правило), задачи деятельности, система действий и средств их реализации, образуется характерная система следов. Возможности криминалистического описания развития преступной деятельности по фазам позволяют, в отличие от компонентного анализа, более содержательно изучать закономерные особенности поведения преступников.

Между событием преступления и внешней средой существует взаимозависимость: с одной стороны, преступная деятельность отражается во внешней среде, образуя следы ПД, с другой стороны, внешняя среда, ее

181

условия влияют на ПД, в том числе на способы совершения и сокрытия налоговых преступлений.

Среди условий внешней среды, способствующих уклонению от уплаты налогов, можно выделить две группы: общие и специальные. Общие условия являются предпосылкой возникновения преступной деятельности. Специальные условия влияют на выбор форм преступной деятельности, в частности на способ совершения и сокрытия преступления. К общим условиям относятся: моральные, политические, технические. Специальные условия включают в себя: а) систему экономической информации, состоящую из норм гражданского, налогового законодательства, бухгалтерского учета; б) деятельность по выявлению и раскрытию преступлений, в том числе деятельность правоохранительных органов и контрольную деятельность налоговых инспекций.

Закономерности возникновения способов преступных действий обусловлены взаимодействием преступной деятельности с условиями внешней среды и деятельностью по выявлению и раскрытию преступлений.

Проблема выбора способа совершения налогового преступления, решаемая субъектом ПД, в первую очередь, означает определение и выбора следа ПД в системе документальной, учетной и экономической информации. Субъект преступной деятельности выбирает способ совершения преступления, выявляя уязвимые бухгалтерские операции и уязвимые налоговые нормы.

Защитные свойства системы бухгалтерского учета препятствуют совершению преступлений и обеспечивают формирование следовой картины. Но отдельные операции, относимые к уязвимым, слабо защищены системой учета, что провоцирует совершение преступных действий в процессе их осуществления или под видом таких операций. В работе сформулировано понятие уязвимых налоговых норм, под которыми понимаются нормы налогового законодательства,
порождающие

182

возможности уклонения от уплаты налогов в процессе их применения или под видом применения этих норм.

Способы совершения налоговых преступлений возможно классифицировать в зависимости от способа внесения искажений в учетные или иные документы. Уклонение от уплаты налогов осуществляется: а) внесением искажений, связанных с утаиванием хозяйственной деятельности. Искажения образуются в результате неотражения в бухгалтерских документах финансово-хозяйственных операций, которые имели место в действительности и связаны, как правило, с занижением выручки; б) внесением искажений, связанных с отражением вымышленной хозяйственной деятельности (в результате измышления). В бухгалтерских документах отражаются финансово- хозяйственные операции, которых не было в действительности; искажения связаны с завышением расходов; в) путем комбинации двух предыдущих способов: утаивания и измышления

Исследование информационных структур преступной деятельности; выявление закономерностей возникновения, сохранения, выявления и распознавания (декодирования) следов ПД проводится на третьем уровне криминалистического моделирования.

Любое преступление неминуемо сопровождается возникновением отображающих его образований, которые могут относиться к сфере как неживой, так и живой природы. В сфере деятельности по раскрытию и расследованию преступлений они выполняют одну и ту же гносеологическую функцию - служат средством познания события преступления, так как содержат в себе характеризующие его данные.

Выявление такого рода данных и есть выявление информации, характеризующей событие преступления и его отдельные элементы, т.е. криминалистической информации, а выявление объектов, ее содержащих, есть выявление непосредственных, первичных носителей и источников криминалистической информации.

183

Источниками информации о налоговых преступлениях являются три группы объектов. Воздействие преступной деятельности на эти объекты образует различные следы: измененные состояния индивидов; измененные состояния предметов, вещей; измененные состояния документов. Наиболее ценную и достоверную информацию о налоговом преступлении содержат документальные источники информации.

Сквозной задачей преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов является оказание противодействия расследованию, которое выражается в различных формах: 1) маскировке преступной деятельности; 2) физическом воздействии на субъектов расследования; 3) организационных помехах со стороны представителей правоохранительных органов.

Криминалистическая модель ПД по уклонению от уплаты налогов является основой конкретных методических рекомендаций по выявлению и раскрытию налоговых преступлений.

Обнаружение следов преступной деятельности является основанием возникновения ДВРП, которая направлена на воссоздание изоморфной (однозначной) модели преступной деятельности. После выявления исходной информации следует ее криминалистический анализ, который осуществляется на базе типовой криминалистической модели преступной деятельности, содержащей обобщенные результаты изучения подобных преступлений. Задача аиали л - трансформация типовой криминалистической модели преступной деятельности в соответствии с исходной информацией о признаках этой деятельности или ее адаптация, приспособление к особенностям и условиям конкретной следственной ситуации.

Обнаружив следы преступной деятельности, субъект расследования сопоставляет их с типовой криминалистической моделью ПД по уклонению от уплаты налогов, и на этой основе формирует исходную криминалистическую модель конкретного случая ПД.

184

уклонению от уплаты налогов, и на этой основе формирует исходную криминалистическую модель конкретного случая ПД.

Криминалистический анализ информации осуществляются не только при проведении первоначальных следственных действий, но и на протяжении всех этапов ДВРП. Если схематически описать процесс ДВРП в упрощенной форме, то он будет состоять из перемежающихся актов анализа имеющейся информации и конкретизации, уточнении исходной криминалистической модели ПД уклонения от уплаты налогов. В итоге субъект ДВРП получает возможность выбора соответствующих этой информации приемов и средств работы со следами ПД.

Так как наиболее важные следы ПД содержатся в документальных источниках информации, важнейшими методами выявления признаков ПД по уклонению от уплаты налогов являются: а) документальный анализ, включающий в себя приемы формальной, арифметической, нормативной, встречной проверок и взаимного контроля документов; б) бухгалтерский анализ; в) экономический анализ; г) приемы фактического контроля.

Динамика ДВРП, ее развитие связаны с выдвижением следственных версий. Определяя обстоятельства, подлежащие выяснению, версия придает общее направление ДВРП, обуславливает определенную систему следственных действий.

При построении версий осуществляется интеграция (слияние) исходной информации с данными криминалистической модели ПД по уклонению от уплаты налогов. Следственные версии конструируются с учетом взаимосвязей компонентов криминалистической модели ПД. Знание типичных способов совершения налоговых преступлений позволяет выдвинуть обоснованные версии и спланировать расследование. Центральным звеном следственного поиска является переход от версии к достоверным знаниям, от информационно-вероятностной к информационно-достоверной модели события. Этот качественный скачок следственного познания осуществляется посредством проверки версий.

185

При выдвижении и разработке версий субъект ДВРП конкретизирует криминалистическую модель преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов. При этом следователем реализуются три информационных схемы: во-первых, от следа - к действию, средствам, субъекту; во-вторых, от субъекта - к действиям, средствам, следам; в- третьих, от условий преступной деятельности - к следам, действиям, средствам, субъектам.

Дальнейшая поэтапная конкретизация криминалистической модели преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов позволяет спрогнозировать поведение субъекта этой деятельности и, таким образом, выступает в качестве основания выбора тактики проведения отдельных следственных действий.

Тактические решения, принимаемые при выявлении и раскрытии налоговых преступлений, направлены на реализацию типовых задач: 1) выявление документальных и вегцественных источников информации, установление мест их нахождения, изъятие и приобщение к уголовному делу; расшифровка, “декодирование” следов преступной деятельности; 2) выбор форм наиболее эффективного применения специальных познаний; решение вопросов о необходимости и целесообразности назначения экспертиз; 3) получение полной и достоверной информации из личностных источников; установление психологического контакта с лицами, своими действиями участвовавшими в преступной деятельности, а также осведомленными о преступной деятельности; 4) преодоление противодействия расследованию.

Принимая тактическое решение, субъект расследования опирается на базовую криминалистическую модель ПД по уклонению от уплаты налогов и построенную на ее основании исходную криминалистическую модель ПД конкретного преступления.

Содержание компонентов криминалистической модели преступной деятельности и эффективность выявления и раскрытия налоговых преступлений связаны с формулировкой диспозиции соответствующей

186

статьи в Уголовном кодексе, поэтому в работе сформулированы предложения по совершенствованию уголовного законодательства об ответственности за уклонения от уплаты налогов.

  1. Постановление № 8 Пленума Верховного Суда РФ «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» от 4 июля 1997 года акрепило расширительное толкование понятия субъекта преступной деятельности: «субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ является физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства)…», в то время как диспозиция ст. 198 УК РФ содержит формулировку: «уклонение гражданина от уплаты налогов». С нашей точки зрения следует изменить формулировку ст. 198 УК РФ: «уклонение гражданина от уплаты налогов» на «уклонение лица, обязанного представлять декларацию о доходах».
  2. Формулировка ст. 199 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов «путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах и расходах либо путем сокрытия других объектов налогообложения». В п. 9 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 года содержание объективной стороны преступления уточнено: уклонение может выражаться также «в умышленном непредставлении в налоговые органы отчетной документации о таких объектах». Таким образом, сослав преступления будет иметь место как в случае представления искаженной отчетности, так и в случае непредставления отчетности. На наш взгляд, такое уточнение нужно внести и в ст. 199 УК РФ и сформулировать ее следующим образом: «Уклонение от уплаты налогов с организаций путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо путем сокрытия других объектов налогообложения, либо путем умышленного непредставления в налоговые

187

органы отчетной документации о таких объектах, совершенное в крупных размерах».

  1. Для квалификации преступлений по ст. 199 УК РФ размер неуплаченного налога должен составлять 1000 минимальных размеров оплаты труда (на сентябрь 1997 г. 1000 МРОТ = 83 490 000 руб.). Однако гораздо больше неплательщиков, скрывающих налоги на суммы, не превышающие 1000 МРОТ. Ответственности за такие действия закон не предусматривает никакой, хотя в совокупности эти неплатежи огромны. Поэтому, на наш взгляд, следует изменить квалифицирующие признаки в диспозиции ст. 199 УК РФ (уклонение от уплаты налогов с организаций), снизив сумму крупного размера сокрытого налога в Примечании к ст. 199 УК РФ (уклонение от уплаты налога с организаций) до 500 МРОТ.
  2. Статьи УК содержат формулировку “уклонение от уплаты налогов”, но фактически предприниматели обязаны уплачивать и неналоговые платежи. Так, с нач пленной оплаты труда должны быть произведены ряд отчислений во внебюджетные фонды: Пенсионный фонд, Государственный фонд занятости населения, Фонд социального страхования, Фонд медицинского страхования. В Проекте Налогового кодекса проводится разграничение между понятиями “налог” и “сбор”. Поэтому вместо “уклонения от уплаты налогов” предлагается следующая редакция статей УК: “уклонение от уплаты налогов, сборов и платежей во внебюджетные фонды”.
  3. Кроме того, обилие нормативных источников в сфере налогообложения, которые в отдельных случаях прямо противоречат друг другу вызывает необходимость кодификации налогового законодательства. Принятие Налогового кодекса позволит стабилизировать налоговую систему и усовершенствовать действующее налоговое законодательство.

188

Библиографический список использованной литературы.

Нормативные материалы.

  1. Гражданский кодекс РФ. Часть первая, - М: “СПАРК”, 1995.
  2. Уголовный кодекс РСФСР.- М.: «СПАРК», 1995.
  3. Уголовный кодекс РФ. - М, 1996.
  4. Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР. - М: Юрид.лит., 1990.
  5. Кодекс РСФСР об административных правонарушениях. - М.: «СПАРК», 1995.
  6. Налоговый кодекс Российской Федерации: Проект. М.: Библиотека журнала «Социальная защита» Вып. № 4, 1996.
  7. Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27.12.91 г. №2118-1/ Финансовая газета, 1992. №12.
  8. Закон РФ «О федеральных органах налоговой полиции» от 24.06.93 г. №5238-1 / Российская газета от 15.07.93.
  9. Закон РСФСР «О государственной налоговой службе РСФСР» от 21.03.91 г. № 943-1/ Бизнес и банки. 1991, № 18.
  10. Федеральный Закон «О бухгалтерском учете»/ Собрание законодательства РФ , 1996. № 48.
  11. 11 .Постановление № 8 Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 4 июля 1997 года «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов»/ Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации, 1997. №9.

12.Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при

189

налогообложении прибыли. Утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. № 552/ Финансовая газета, 1992. № 33. 13.Налоговая
система Российской Федерации: Сборник нормативных документов по состоянию на I апреля 1996 г./ Сост. Прудников В.М. М: ИНФРА-МД996.

Отдельные издания, книги, брошюры.

  1. Актуальные проблемы следственной деятельности: Межвузовский сборник научных трудов. - Свердловск: Свердловск, юрид. инст-т., 1990.-152 с.
  2. Алборов Р.А. Аудит (методика и практика проведения).- Ижевск: «Фон», 1994.- 113 с.
  3. Арзуманян Т.М., Танасевич В.Г. Бухгалтерская экспертиза при расследовании и судебном разбирательстве уголовных дел. - М.: Юрид. лит., 1975.-119 с.
  4. Атанесян Г.А. Поташник Д.П. Криминалистическое и судебно- бухгалтерское исследование документов при расследовании хищений социалистического имущества: Учеб. пособие. - М.: Изд-во МГУ, 1986.- 98 с.
  5. Атанесян Г.А. Голубятников СП. Судебная бухгалтерия. - М.: Юрид. лит., 1989.-340с.
  6. Афанасьев В.Г. Системность и общество. - М.: Политиздат, 1980.- 368с.
  7. Баев О.Я. Конфликтные ситуации на предварительном следствии (основы предупреждения и разрешения). - Воронеж: Изд-во ВГУ, 1984. -132с.
  8. Баев О.Я. Тактика следственных действий: Учебное пособие. - Воронеж: Изд-во ВГУ, 1992.-208с.

190

  1. Белкин Р.С. Криминалистика: проблемы, тенденции,
    перспективы.

Общая и частные теории. - М.: Юрид. лит., 1987.- 272с. Ю.Белкин Р.С. Криминалистика: проблемы, тенденции, перспективы. От

теории - к практике. - М.: Юрид.лит.,1988.- 302с. 11.Белкин Р.С. Курс советской криминалистики. Том 1.Общая теория

советской криминалистики. - М.: РИО Академии МВД СССР, 1977.-

340с. 12. Белкин Р.С. Курс советской криминалистики. Том
2.Частные

криминалистические теории. - М.: РИО Академии МВД СССР, 1977-

410с. 13.Белкин Р.С. Курс советской криминалистики.
Том 3.

Криминалистические средства, приемы, рекомендации. - М.: РИО

Академии МВД СССР, 1979.- 407 с. 1 Д.Белкин Р.С. Ленинская
теория отражения и методологические

проблемы советской криминалистики. - М.: Высш. школа МВД СССР,

1970,- 130с. 15.Белкин Р.С, Винберг А.И. Криминалистика.
Общетеоретические

проблемы. - М.: Юрид. лит, 1973.- 243 с. 16.Белкин Р.С, Лифшиц ЕМ. Тактика следственных действий. - М., 1997.-

176 с.

17.Белуха Н.Т. Судебно-бухгалтерская экспертиза: Учебное пособие. - М.: “Дело ЛТД”, 1993. -272 с.

18.Васильев А.Н. Проблемы методики расследования отдельных видов

преступлений. - М.: Изд-во МГУ, 1978. - 71с. 19.Васильев А.Н.
Карнеева Л.М, Тактика допроса при расследовании

преступлений. - М.: Юрид. лит., 1970,- 208 с. 20.Васильев А.Н., Яблоков Н.П. Предмет, система и теоретические основы

криминалистики. - М : МГУ, 1984,- 141с.

191

21.Бидонов Л.Г. Криминалистическая характеристика убийств и система

типовых версий о лицах, совершивших убийства без очевидцев: Учеб.

пособие. - Горький: Горьк. ВЦНуЗД СССР, 1978.- 121с. 22.Возгрин
И.А. Криминалистическая методика расследования

преступлений. - Минск: Изд-во Вышейша школа,1983 - 215с. 23.Галанина Е.Н. Бухгалтеру о налогах. - М.: Финансы и статистика. 1996-

240 с. 24.Герасимов И.Ф. Некоторые проблемы раскрытия
преступлений. -

Свердловск: Средне- Уральск, кн. изд-во, 1975. -184 с. 25.Голубятников СП. Использование банковских документов
при

выявлении хищений в клиентских организациях: Учебное пособие. - Н.

Новгород: Нижегородский юрид. инст-т МВД РФ, 1997.- 65с. 26. Голубятни ков СП., Кравченко Ю.М., Меджевский А.А. Основы

судебной бухгалтерии. - Н.Новгород: Нижегор. ВШ МВД РФ, 1994-

264с. 27.Гордон Э.С, Каминский М.К., Ившин В.Г. Научно- педагогическая

концепция образовательного процесса в Высшем юридическом

колледже «Экономика, финансы: служба безопасности». - Ижевск: Изд- во Удмуртского ун-та, 1993 г. - 28 с. 28.Грачева Е.Ю., Куфакова Н.А., Пепеляев СГ. Финансовое право России:

Учебник для студентов ВУЗов и практ. работн. фин. учрежд. - М.:

ТЕИС, 1995 г. -232с. 29.Гуреев В.И. Налоговое право. - М.: Экономика, 1995- 225с. ЗО.Джакишев Е.Г. Нурмагамбетов К.Т.
Криминалистика в борьбе с

хищениями (в сфере сельскохозяйственного производства). - Алма-Ата,

1990.-128 с. ЗГДрапкин Л.Я. Основы теории следственных ситуаций. - Свердловск:

Изд-во Уральского ун-та, 1987- 163 с.

192

32.Драпкин Л.Я. Разрешение проблемных ситуаций в
процессе

расследования: Учебное пособие. - Свердловск: СЮИ, 1985. - 72 с. 33.Дубровин В.А., Голубятников СП. Использование
экономического

анализа при расследовании преступлений. - М.: Юрид. лит., 1981 .- 120с. 34.Дулов А.В. Тактические операции при расследовании преступлений. -

Минск: Изд-во БГУ, 1979. - 128 с. 35.Еникеев М.И. Основы общей и юридической психологии: Учебник для

вузов. - М.: Юристъ, 1996.- 631 с. Зб.Зезянов В.П. Методика расследования хищений. - Ижевск, 1983 - 128 с. 37.Ищенко Е.П. Использование современных научно-технических средств

при расследовании уголовных дел (конспект лекций). Свердловск :

СЮИ, 1985.-56 с. 38.Каминский М.К. Расследование хищений
государственного и

общественного имущества, совершенных путем присвоения, растраты,

злоупотребления служебным положением: Лекция. - Горький: Горьк.

ВШ МВД СССР, 1978.- 28с. 39.Каминский М.К., Лубин А.Ф. Криминалистическое руководство для

стажеров службы БХСС: Учеб. пособие. - Горький: Горьк. ВШ МВД

СССР, 1987,-92с. 40.Каневский Л.Л. Криминалистические
проблемы расследования и

профилактики преступлений несовершеннолетних. - Изд-во

Красноярского ун-та, 1991. - 228 с. 41.Кирьянова З.В. Теория бухгалтер *сого учета: Учебник. - М.: Финансы и

статистика, 1996.- 192 с. 42.Колдин В.Я., Полевой НС. Информационные процессы и структуры в

криминалистике. - М.: Изд-во МГУ, 1985,- 133с. 43.Коровкин ВВ., Кузнецова Г.В, Подготовка к налоговой проверке. - М.:

«ПРИОР», 1995.- 144с.

44.Криминалистика: Учеб. пособие/ А.В. Дулов, Г.И. Грамович, А.В.

Лапин и др.; под ред. А.В. Дулова. - Минск.: НКФ «Экоперспектива»,

1996.-415с. 45.Криминалистика: Учебник для вузов. / Под ред. Н.П. Яблокова. - М.:

Изд-воБЕК, 1996.-708 с. 46.Криминалистика: Учеб. для вузов / Под ред. И.Ф. Герасимова, Л.Я.

Драпкина. - М.: Высш. шк.., 1994. - 528 с. 47.Криминалистика: Учебник / Под ред. Н.П. Яблокова В.Я. Колдина. - М.:

Изд-воМГУ. 1990.-464 с. 48.Криминалистика: Расследование
преступлений в сфере экономики:

Учебник./ Под ред. В.Г. Грабовского, А.Ф. Лубина. -Нижний Новгород:

Нижегор. ВШ МВД России, 1995.- 400 с. 49.Криминалистическая
характеристика преступлений: Сборник науч.

трудов./ Под ред. Клочкова В.В.- М.: Всесоюзн. ин-т по изуч. причин и

разраб. мер предупр. прест-ти, 1984,- 106 с. 50. Криминалистические
характеристики в методике расследования

преступлений. Свердловск, 1978 - 246 с. 51.Криминалистическое обеспечение деятельности криминальной милиции

и органов предварительного расследования./ Под ред. Т.В. Аверьяновой

и Р.С. Белкина. - М., 1997.- 400 с. 52.Крылов И.Ф. Криминалистическое учение о следах. - Л.: Изд-во ЛГУ,

1976.-197 с. 53.Кузнецов А.П. Налоговая политика. - Н. Новгород, 1995,- 208 с. 54.Кучеров И.И. Налоговые преступления. Учебное пособие.- М.: Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР», 1997.- 224 с. 55.Леви А.А., Пичкалева Г.И., Селиванов Н.А. Получение и проверка

показаний следователем: Справочник. - М.: Юрид. лит., 1987.- 112с.

194

56.Леонтьев А.Н. Деятельность, сознание, личность. - М.: Полит, лит.,

1977.-304 с. 57.Лубин А.Ф. Криминалистическая
характеристика преступной

деятельности в сфере экономики: понятие, формирование,

использование: Учеб. пособие. - Н. Новгород: Нижегор. ВШ МВД РФ,

1991.-84 с. 58.Лузгин И.М. Методологические проблемы расследования.,- М.: Юрид.

лит., 1973.-216 с. 59.Лузгин И.М. Моделирование при расследовании преступлений. - М.:

Юрид. лит., 1981-152 с. бО.Лузгин И.М. Расследование как процесс познания. - М.: ВШ МВД

СССР, 1969.-178 с. 61.Макарьева В.И. Бухгалтерский учет для
целей налогообложения

(методология, ответы на вопросы): Практическое пособие. - М.: АКДИ

«Экономика и жизнь», 1996.- Вьш. 12- 208 с. 62.Маркс К., Энгельс Ф. Сочинения. Т.23. С.50. 63.Маркс К., Энгельс Ф. Сочинения. Т.З.С. 18. 64.Медведев А.Н. Как планировать налоговые платежи. Практическое

руководство для предпринимателе 1. - М.: ИНФРА-М, 1996.- 192 с. 65.Методика налоговых проверок: Пособие для налогоплательщиков и

контролирующих органов.- М.: «Приор», 1996.- 256 с. 66.Налоги:
Учеб. пособие/ Под ред. Д.Г. Черника. -М.: Финансы и

статистика, 1996- 688с. 67.Налоговая полиция: Учебно-практическое
пособие. - Н. Новгород,

1994.- 368 с. 68.Налоговая система России: Подоходное налогообложение физических

лиц. - М.: Профиздат, 1996.-144с.

1У5

69.Налоговое планирование на предприятиях и в
организациях

(оптимизация и минимизация налогообложения): Учебное пособие для

руководителя и бухгалтера (рекомендации) / Под ред. Рагозина Б.А. -

М.: Международный центр труда и трудоустройства, 1993.- 229 с. 70.Налоговое планирование на предприятиях и в
организациях

(оптимизация и минимизация налогообложения). Учебное пособие для

руководителя и бухгалтера (документы и материалы) / Под
ред.

Рагозина Б.А. - М.: Международный центр труда и трудоустройства.

1993.-308 с. 71.Образцов В.А. Криминалистика: Курс лекций. - М, 1996. - 448 с. 72.Образцов В.А. Криминалистика: Учебное пособие. - М.: Юрикон, 1994.-

208 с. 73.Образцов В.А. Криминалистическая классификация
преступлений. -

Красноярск: Изд-во Красноярского ун-та, 1988.- 175 с. 74.Оптимизация расследования преступлений: Сборник научн. трудов/ Под

ред. В.И. Шиканова. - Иркутск: Изд-во Иркутск, ун-та, 1982.-155с. 75.Основы налогового права. Учебно-методическое пособие. - М.: Инвест

Фонд. Аудитор. Фирма «Контакт» / Науч. ред. Пепеляев С.Г., 1995-

493с. 76.Пантелеев И.Ф. Методика расследования преступлений. - М., 1975,-

248с. 77.Петрова Г.В. Ответственность за нарушение
налогового

законодательства. - М.: ИНФРА-М, 1995.- 144с. 78.Пещак Я. Следственные версии: Криминалистическое исследование. -

М.: Изд-во «Прогресс», 1976.- 230с. 79.Полевой Н.С. Криминалистическая кибернетика. - М.: Изд-во МГУ,

1989.-328 с.

196

80.Радаев В.В. Криминалистическая характеристика преступлений и ее

использование в следственной практике: Лекция. - Волгоград: ВСШ

МВД СССР, 1987.-24 с. 81.Ратинов А.Р. Теория рефлексивных игр в приложении к следственной

практике. - М: Наука, 1970.- 235 с. 82.Российская Е.Р. Судебная
экспертиза в уголовном, гражданском,

арбитражном процессе. -М.: Право и закон, 1996.- 224с. 83.Следственная ситуация. Сб. науч. трудов / Под ред. Клочкова В.В. - М.:

Всесоюзн. ин-т по изуч. причин и разраб. мер предупр. прест-ти, 1985.

80 с. 84.Тактические операции и эффективность расследования: Межвуз. сб.

науч. тр. - Свердловск: СЮИ. 1986.-135 с. 85.Теоретические проблемы криминалистической тактики: Межвуз. Сб.

научн. тр. - Свердловск: Урал, уи г, 1981.- 149с. 86.Тюхтин B.C. Отражение. Системы. Кибернетика.- М.: Изд-во «Наука»,

1972.-256 с. 87.Урсул А.Д. Отражение и информация. - М.: Мысль, 1973. - 231 с. 88.Финансовое право: Учебник/ Под ред. Химичева Н.И. - М.:БЕК, 1995.-

524с. 89.Финансовое право: Учебник для вузов./ Под ред. Горбунова О.Н.- М.:

Юристь, 1996.-400с. 90.Хайдуков Н.П. Тактико-психологические
основы воздействия

следователя на участвующих в деле лиц. - Саратов: Изд-во Сарат. ун- та,

1984.-126с. 91.Хлынцов М.Н. Криминалистическая информация и моделирование при

расследовании преступлений. - Саратов: Изд-во Саратовского ун-та,

1982.-159 с.

197

92.Цыганков Э. Защита прав налогоплательщика (профессиональные аспекты). - М.:АКДИ “Экономика и жизнь”, 1995.- 112 с.

93.Что и как проверяет налоговая инспекция. -М.: ИНФРА-М,1995.- 244с.

94.Шиканов В.И. Теоретические основы тактических операций в расследовании преступлений. - Иркутск. Изд-во Иркутск, ун-та. 1983.- 195 с.

95.Штофф В.А. Моделирование и философия. - М.- Л., 1966. -264 с.

96.Шумак Г.А. Бухгалтерский анализ как метод расследования преступлений. - Минск: Изд-во «Университетское», 1985.- 93 с.

97.Щедровицкий Г.П. Проблемы методологии системного исследования. -М.: Изд-во «Знание»., 1964- 48 с.

98.Яблоков Н.П. Криминалистическая методика расследования. - М.: Изд-во МГУ, 1985.-98 с.

  1. Якушин СЮ. Тактические приемы при расследовании преступлений.
  • Казань: Изд-во Казанского ун-та, 1983.-102 с.

Периодические издания, статьи.

  1. Бабаева Э. Поливода В. Возбуждение уголовных дел о сокрытии доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения // Законность, 1996, №10. -С. 22-26.
  2. Брызгалин А. О кодификации налогового законодательства в современных условиях // Хозяйство и право, 1997, № 4.- С. 72-75.
  3. Вицин СЕ. Применение методов моделирования при изучении преступности // Советское государство и право, 1973.- С.72-77.
  4. Гаджиев Н. Документальный контроль по выявлению правонарушений в экономике// Законность, 1996, № 10- С. 26-30.

1У8

  1. Грановский Г.Л. Некоторые теоретические вопросы моделирования в криминалистике// Вопросы теории криминалистики и судебной экспертизы. М., 1969. - Вып.1 - i 35-38.
  2. Густов Г.А. Использование моделирования при расследовании хищений// Вопросы борьбы с хищениями государственного и общественного имущества. М.,1970. - С.35-42.
  3. Дулов А.В. К вопросу о криминалистическом анализе преступления// Сборник рефератов научных сообщения на теоретическом семинаре -криминалистических чтениях. М..ВНИИСЭ, 1977.- Вып. 19 - С. 3-9.
  4. Кабанов П.П. О так называемом «криминалистическом» понятии преступления// Вопр. борьбы с преступностью. М., 1987. - Вып. 45.- С. 137-139.
  5. Каминский М.К. Криминалистическая категория “след преступления” и ее содержание// Специальные знания в сфере борьбы с посягательствами на социалистическую собственность. - Горький: ГВШ МВД СССР, 1984.-С. 3-17.
  6. Ю.Каминский М.К. Криминалистическая модель “компьютерных преступлений”// Вестник Удмуртского ун-та. - Ижевск, 1996. № 1,- С. 69-70.

П.Каминский М.К. Криминалистическая характеристика деятельности по выявлению, раскрытию и расследованию преступлений// Правовые и общественно-экономические науки и борьба с хищениями социалистического имущества: Сб. науч. тр./ Горький: Горьк. ВШ МВД СССР, 1977.-Вып. 8. 4.1.

12.Каминский М.К., Горшенина ТВ. Методологическая парадигма современной криминалистики// Вестник Удмуртского ун-та. - Ижевск, 1997. №1.- С. 67-77.

199

1 З.Каминский М.К. Криминалистические основания
эвристических

решений// Проблемы учебного процесса и управленческой деятельности

в сфере борьбы с посягательствами на социалистическую

собственность. - Горький. Труды ГВШ МВД СССР, 1977, Вып. № 9. - С.

37-46. 14.Летинский С.А. Моделирование дорожно-транспортных происшествий//

Актуальные проблемы и перспективы развития судебной авто- технической экспертизы. Минск, 1973. - С.58-61. 15.Лесков В.
Следственные полномочия получены. Что дальше?//

Налоговая полиция, 1996, № 2.- С.З. 16.Лузгин И.М. Логическая природа моделирования при изучении способа

совершения преступления // Труды ВШ МВД СССР.Вып.34 П.Митричев СП. Методика расследования отдельных видов преступлений

// Криминалистика и судебная экспертиза. - Киев, 1973. - Вып. 10. - С.28. 18.Преступность - угроза России // Обозреватель.
Информационно -

аналитический еженедельник (специальный выпуск). М., 1993 № 2 (6).-

С. 45. 19.Ратинов А.Р. Зархин Ю.М. Следственная этика // Соц. законность. 1970.

№10. 20.Решетников Ф., Игнатова М. Налоговые преступления в зарубежных

странах// Закон. 1992. № 10. 21.Селиванов Н.А. Криминалистические характеристики преступлений и

следственные ситуации в методике расследования.// Социалистическая

законность. 1977, №2. - С. 56-57. 22.Танасевич В.Г. Теоретические
основы методики расследования

преступлений.// Советское государство и право, 1977, № 6. - С.92. 23.Федеральные органы налоговой полиции: итоги деятельности в 1995

году// Налоговый вестник, 1996, № 3. - С. 146.

200

Архивные источники.

  1. Материалы архива Арбиртажного Суда Удмуртской Республики (1994-97 гг.)
  2. Материалы архива Глазовского городского суда
    Удмуртской республики (1993-97 гг.).
  3. Материалы архива Звенигорского районного суда Республики Марий Эл.
  4. Материалы архива Индустриального районного суда г.
    Ижевска Удмуртской республики (1993-97 гг.).
  5. Материалы архива Йошкар-Олинского районного суда
    Республики Марий Эл.
  6. Материалы архива Ленинского районного суда г. Ижевска Удмуртской республики (1993-97 гг.).
  7. Материалы архива Ленинского районного суда г. Нижнего Новгорода.
  8. Материалы архива Можгинского городского суда
    Удмуртской республики (1993-97 гг.).
  9. Материалы архива Октябрьского районного суда г.
    Ижевска Удмуртской республики (1993-97 гг.).
  10. 10.Материалы архива Первомайского районного суда г.
    Ижевска

Удмуртской республики (1993-97 гг.). П.Материалы архива
Сарапульского городского суда Удмуртской

республики (1993-97 гг.). 12.Материалы архива Увинского районного суда Удмуртской республики

(1993-97 гг.). 13.Материалы архива Устиновского районного
суда г. Ижевска

Удмуртской республики (1993-97 гг.).

201

Диссертации, авторефераты.

  1. Витвицкий А.А. Уголовно-правовые аспекты ответственности за уклонение от уплаты налогов: Дисс…. канд. юрид наук. - М., 1995. - 191 с.
  2. Быховский И.Е. Процессуальные и тактические вопросы системы следственных действий: Дисс. … д-ра юрид. наук. - М., 1975.
  3. Журавлев СЮ. Противодействие деятельности по раскрытию и расследованию преступлений и тактика его преодоления: Дисс. … канд. юрид. наук. - Н. Новгород, 1992.- 201с.
  4. Ивенин К.М. Выявление и расследование преступлений, связанных с искажением отчетности, в условиях перехода к рыночным отношениям: Дисс. … канд. юрид. наук. - Н. Новгород, 1993.- 235 с.
  5. Гранат Н.В. Характеристика следственных задач и психологические механизмы их решения: Дисс. … канд. юрид. наук. - М., 1972.
  6. Зезянов В.П. Роль, место и значение специальных познаний в криминалистической методике: Дисс. … канд. юрид. наук. - Ижевск, 1994.-222 с.
  7. Каминский A.M. Криминалистическое содержание рефлексивного анализа и моделирования в тупиковых ситуациях деятельности по раскрытию и расследованию преступлений.: Дисс. … канд. юрид. наук. -Н.Новгород, 1997.- 174 с.
  8. Колесниченко А.Н. Научные и правовые основы расследования отдельных видов преступлений. Автореферат: Дисс. … док-pa юрид. наук. Харьков, 1967.
  9. Колесниченко А.Н. Научные и правовые основы расследования отдельных видов преступлений: Дисс. … доктора юрид. наук. Харьков, 1967.

202

10.Кот А.Г. Уголовная ответственность за преступления в
сфере

налогообложения (по материалам России, Беларуси, Литвы и Польши):

Дисс. … канд. юрид. наук. М, 1995.- 132 с. П.Кузнецов А.П.
Уголовная политика в сфере борьбы с налоговыми

преступлениями: Дисс. … канд. юрид. наук. Н.Новгород, 1995,- 284 с. 12.Леханова Е.С. Криминалистический анализ учетного
процесса в

методике выявления и расследования преступлений: Дисс. … канд.

юрид. наук. Н. Новгород, 1996.- 173 с. 13.Леханова Е.С.
Криминалистический анализ учетного процесса в

методике выявления и расследования преступлений: Автореферат дисс.

… канд. юрид. наук. - Н. Новгород, 1996.- 23 с. Н.Поляков М.П. Налоговая полиция как орган дознания: Дисс. … канд.

юрид. наук. - Н. Новгород, 1995- 228 с. 15.Сергеев Л.А. Расследование и предупреждение хищений, совершаемых

при производстве строительных работ: Дисс. … канд. юрид. наук. -

М.,1966. 16.Цветков СИ. Состояние и перспективы использования данных науки

управления в криминалистике: Дисс. … канд. юрид. наук. - М., 1977.

203

ПРИЛОЖЕНИЕ. АНКЕТА

Уважаемый сотрудник налоговой полиции !

При заполнении анкеты просим подчеркнуть нужный ответ или указать его в дополнении.

/. Какие причины осложняют расследование преступлений, предусмотренных ст.ст.198,199 УК РФ./ранее ст.ст.162-1,162-2 УК РСФСР/:

• отсутствие необходимой практики по их расследованию; • • отсутствие методики выявления и раскрытия налоговых преступлений с учетом специфики данной категории дел; • • недостатки специальной экономической подготовки в системе высших юридических учебных заведений; • • другие: • //. Какие признаки субъкта преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов наиболее типичны:

а. Возраст:

• 18-25 лет; • • 25-30 лет; • • 30-40 лет; • • 40-50 лет, • • 50 и старше. • б. Состав преступной группы:

  1. индивидуальные субъекты:

• руководитель предприятия; • • главный бухгалтер предприятия, • 2. коллективные субъкты:

• группа в составе руководителя и главного бухгалтера предприятия; • • группа в составе руководителя, главного бухгалтера и работников предприятия: кассиров, продавцов, товароведов, юристов и др. • • группа в составе руководителей и работников двух и более предприятий, ведущих совместную дейтельность; • в. Пол субъектов преступной деятельности.

  1. предприниматели, осуществляющие деятельность без образования

юридического лица /в % /: женщины ; мужчины ;

204

  1. руководитель / в % /:

женщины ; мужчины ;

  1. бухгалтер/в %/:

женщины , мужчины ;

  1. др. субъекты / в % /: женщины ; мужчины ;

г. Характер связей в преступной группе

/ указать колличество уголовных дел, в которых встречались следующие

варианты/

• группа с четким распределением ролей, в которой есть ядро -руководящий центр, и переферия - исполнители, которые: 1. осведомленны о масштабах и характере преступной деятельности -

  1. не осведомленные о масштабах и характере преступной деятельности, но знающие только свои преступные функции -

• члены преступной группы / руководитель, бухгалтер, работники предприятия/:

  1. находятся в родственных отношениях;
  2. были знакомы до совместной работы на этом предприятии и совершения преступных действий;
  3. ранее не знакомы;
  4. ///. Характеристика объекта и предмета преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов:

а. Какие объекты налогооложения как правило укрываются:

  1. прибыль/доход/,
  2. стоимость определенных товаров;
  3. отдельные виды деятельности;
  4. операции с ценными бумагами,
  5. пользование природными ресурсами;
  6. б. имущество юридических и физических лиц;

  7. передача имущества / дарение, наследование/;
  8. добавленная стоимость продукции, работ, услуг;
  9. другие объекты, установленные законом
  10. IV. Способы действий при совершении налоговых преступлений:

а). Сокрытие прибыли от налогообложения путем завышения данных о материальных затратах в первичных документах.

  1. Включение в затраты материалов заказчика.
  2. Составление подложных документов по списанию материалов на производство.

205

  1. Внесение в авансовые отчеты фиктивных командировочных расходов.
  2. Завышение в накладных и иных документах цен на приобретенный товар.
  3. Включение подставных лиц в платежные ведомости на получение заработной платы.
  4. Частичное изменение (материальный подлог, дописки сумм в сторону увлечения) в ведомостях на получение заработной платы.
  5. б). Сокрытие прибыли от налогообложения путем завышения данных о материальных затратах в документах учета.

  6. Включение предполагаемых затрат в затраты отчетного периода
  7. Включение в стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов стоимости основных средств
  8. в). Сокрытие прибыли от налогообложения путем завышения данных о материальных затратах в отчете о фин; >совых результатах. г). Сокрытие прибыли от налогообложения путем занижения выручки в первичных документах.

  9. Занижение количества приобретенных товаров.
  10. Занижение цены реализации товаров.
  11. Оплата товаром (“черный бартер”).
  12. д). Сокрытие прибыли от налогообложения путем занижения выручки в документах учета.

  13. Содержание нереальных (незарегистрированных) торговых точек.
  14. Занижение величины доходов за сдачу в аренду основных средств производства.
  15. Покупка и реализация товарно-материальных ценностей за наличный расчет (“черный нал”).
  16. е). Сокрытие прибыли от налогообложения путем занижения выручки в документах отчетности.

  17. Занижение выручки в главной книге и балансе. 2. Занижение выручки в отчете о финансовых результатах, ж) Занижение налогооблагаемой прибыли.

  18. Создание незарегистрированного предприятия (например, на базе ликвидированного).
  19. Завышение расходов на оплату труда.
  20. Завышение численности- работающих.
  21. Необоснованное (незаконное) получение налоговых льгот. з). Сокрытие прибыли по сговору с руководителями других предприятий, пользующихся льготами по налогообложению-.

  22. Фиктивная сдача в аренду основных средств предприятиям, пользующихся) налоговыми льгот.
  23. Перечисление прибыли на предприятие, имеющее налоговые льготы.
  24. и). Различные виды неправомерной самоликвидации (без объявлений) и инсценировок- преступлений (краж, разбойных нападений и пр.).

206

к) Иные способы

действий

IV. Каким образом запечатляются следы преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов.

Источники информации:

• субъекты преступной деятельности • • иные субъекты • а) непосредственные (“рядовые”) исполнители работ (водители, рабочие складов, грузчики, разнорабочие и т.д.);

б) вспомогательный персонал (секретари, техники, охранники и пр.);

в) родственники и знакомые субъектов налоговых преступлений;

г) подставные лица;

д) покупатели-потребители, контрагенты, заказчики, клиенты

• вещественные источники информации

сырье и товары, оборудование и компьютерные дискеты, предметы взятки и черновые записи, поддельные печати (штампы и травящие вещества, ценные бумаги и пр.

У.Наиболее типичные меры противодействия расследованию

а) уничтожение первичных и учетных документов;

б) уничтожение вещественных доказательств;

в) инсценировка несчастного случая, стихийного бедствия (пожара, затопления) или банкротства (ложное банкротство);

г) утаивание источников информации и партнеров по нелегальному бизнесу.

д) подкуп, шантаж, запугивание, провокация и т.д.

VI. Каким образом выявляется преступная деятельность по уклонениюот уплаты налогов

• в ходе проверок финансово-хозяйственной деятельности предприятий работниками наллоговой полиции; • • в ходе проверок финансово-хозяйственой деятельности предприятий работниками налоговой инспекции; • • при расследовании уголовных дел других категорий / например, мошенничества и т.д./ • VII. Какие виды экспертиз проводились

• судебно-бухгалтерские • • экономические • • криминалистические экспертизы документов • • товароведческие • • иные •

т

3

Р.ЧБОТЛ СМЕДСТВЕННОГО АППАРАТА И ОРГАНОВ ДОЗНАНИЯ ЗА I ПОЛУГОДИЕ 1997 ГОДА

с?ДЁРАЛьнОЙ СЛУЖБЫ НАЛОГОВОЙ ПОЛИЦИИ (с повторными депами и продольный* формами)

Самом те!» Республика Башкортостан Курганская область Оренбургская область Пермская область Свердтовс-к область

/ 2 О 1 1 9 7 О 6 1 8 О О

•г об формы f.hdit toJ ntpuod код р*яюна

Слезовт.», и зим ‘” хлоип-w н аож Схзамт.» и дож Cxaeurcv и лаял Слепила* м а

1 1 1 1 1 1

Остаток неоконченных дел на начало отчетного периода 1 123 12 12

22 31

Принято к производству в отчетном периоде 2 394 74 19 26 48 71

Всего окончено дел в отчетном периоде 1 220 28 16 14 35 55

Направлено дел

прокурору HI

числа оконченных С обвинительным заключением 4 75 13 5 9 8 23

С постановлением о применении мер медицинского характера 5

Прекращено дел на числа оконченных С 144 15 11 5 27 32

Число лиц. о которых промводстао прекращено за отсутствием события, состава преступления, за недоказанностью 7 6

I 1

Из учтенных на строке 7 содержалось под стражей 8 1

Число оправданных лиц. дела о которых прекращены судом за отсутствием события, состава нресп-пления. за недоказанностью Э

Из -чтснны.к на строке 9 содержалось под стражей 10

Направлено дел по подследственности 11 91 21 4 1 5 16

Присоединено дел к другим делам 12 15 4

2

Приостановлено дел производством в отчетном периоде 13 45 2 5 2 15 6

В том числе Ввиду неустановления местопребывания обвиняемого 14 20 2 !

5 4

Ввиду психического или иного тяжкого заболевания IS 10 1

1 3 2

Ввиду нсустановлення лиц. похтежащнх привлечению в

качестве обвиняемого 1S 16

4 1 7

Остаток неоконченных дел на коней отчетного периода 17 145 30 6 9 15 23

Расследовано дел в срок свыше 2-х месяцев 11 133 И 11 S 16 53

Количество дел. по которым вынесены представления 1} 70 5 5 4 11 31

Число следователей (по республике, краю, области на I января следующего за о гчетным периодом года 20 104 39

19

Возвращено дел для дополнительного расследования 21 22

2 4 2 6

В том

числе Прокурором 22 1

Судом 23 21

2 4 2 6

Задержано подозреваемых в совершении преступлений 24 10

2

2 2

них .Арестовано 25 7

1

2 2

Освобождено всего 2S 3

1

Из строк»? 26 освобождено за неподтвержденном подозрения г?

Прекращено дел по амнистии 28

Освобождено от ответственности по амнистии лиц IS 3

1

• 2

Ушсрб.в причинении которого предъявлено обвинением сумму (млн.руб) 30 47032,3 1012 1823 33620 966,3 3624

Возмещен ущерб (на сумму) до направления дела в суд: изъято н возвращено, а также добровольно погашено (как до возбуждения дела. так и в процесс: следствия) 31 6359,5 164 863,5 1968 88 2313

В том числе изъяты деньги, ценности, валюта (в обеспечение возмещения ушерба) на СУММУ 32 2216,6

0.6

73 1893

Ушерб по прекращенным делам либо материалам об отказе в врзбуждении уголовного дела по нереабнлитирующнм основаниям Сумма ущерба 33 3823.3 143

370,3 1418

Сумма возмещения ушерба 34 917,3 7

132,3 114

Прекращено дел за истечением срока давности (вкнов. лнцо не установлено) 3S

Освобождено ог уголовной ответственности лиц в стадии предварительного следствия, дознания в связи с изменением законодательства 3S 69 15 3

У1э учтенных на строке 36 содержалось под стражей 37

2VS

m

МММ

Ф

C?

II

X GO

о

О L” b Ш

5 О) О

ш га

I— С5

Ч. г*”

2 Ф

О

m о

С ф

о

о

1мм*

о

О

™*1

X

ф

т

о

О О

ш

Ьим

О

ф о

?.09

V-

м

s о о

»

s я

ш 0»

s о

w

»

О

с

Ш Ф

?с Щ,

к

2

i те со о

о.

S ж S

q q ф я

X

3 z ю

о ц о

U

5 2

О.

Ф

л

X X

ф

3 т

о.

0 Q.

С

Ф

X X

ф

3 о

со”

&#да~: ,,-?

оо г~~ to ю тГ со (N о о о о о о о

1 1   1Шй

о

%

<&1

“Ьх

ж.

•T<f-

%

ч

-ТА

у<

о,

\

а

ъ

<б^

%.

%

ч

о,

<Si

^-

v:

2-

о,

ч

о,

%

О

а

%

%

Ъ

гю

Ж

v:

a

4

^f

4

V

ш

ш

ш

J3

X X

ф

т

X

о о

ф

Ч

X

X

ю о

с; о

1_ X

3 х

Ф 3

Q.

Ф

О-

?мм

Ф

5

х Ф

о

X

о

ш N-

СО

0>

го

о” из

ЗЗ5’

iff!

?^Щ 1Ш» 1|111 1

СГ 4

о

ж» Г: Г”*”

чй: Щ;Я !^

да,

CM CO

^*wi;t .f

00^ CM

«li

ч>’хгШй ?•в

^тш ^шх^ :

””?• ^’ЧЯ РЧ!!

11 ЯЯ

%

4<

\

r6

“C

a

^1

%

4,

o,

4-2

%

o,

•tt

%,

%

a,

h

Mr

a

<

%

о о” со

о о”

N-

о о”

о

о” ю

’ 00 i

to i

о.

о”

о_

о со

о

о” см

о

о”

о*

$

\

“г</-

\

2

4 7

”?’**Н жй

?**№

ч

о,

Ос

СУ

Ш

-Q

«JU» Е| МИШ ф ф EJ Т

мша X о .с Ь? X о ?JU Ь? С5

Ш ц О ф

от S ж СО л ш Ж

ЯММ

С5 X о 5 о

1шм S ?s Q. >* ф о ее Q. S

!ммр

S

X то « 0 о шшш mm U. X 1*4. Ф о> ц о> ю т_ ш US о. X се X о ф J**!

d X о ф с 3 ^- о

ш

н

о «л

О 00

о

О»

со

mm,

ярШ^ШШАтщЬ

«о

о о

<0 Ю

со”

ГО

о

• ‘Л^’И»Ш”Ё’- ‘‘3?8!*^>И!’

о о

о

Г’^Г’ГЩ ^ЩЩЩ

щп

о

??Т^ВД ДОМК

о

О ГО

о,

ъ

%

70

3>

%

\,

47

’<

о,

Ь

<г;

Ч

’^

\

V-

%

«?>•

Ъ

‘(о

<9

ч

о,

%

h

я,

ъ

*>

Ч

%

V

о,

4-;

у

о

<%

<

а

Ч

\

-*</,

1’ЛЧДЕЛ 6. Долшимс и следствие

Н П

О

и.

коб формы

pajOf.i

МГСЯЦ КОд Op’tlHJ

I ^именование пока .in i cm Код строки

(kl>UI HI.II.HUt

пшпшшгпна) Jnu’ieinie 11женек boiKiuicK Глачои

Ос i а гок незарещетрпронанных заявлений и сообщений о преступлениях па начало отчетного

периода 1 1

Количество поступивших мак-риалов IIJ налоговых opianoe t 144 60 41 9

Ко дичее i во возвращенных манрпалон в палоктыс органы 3 7 3

3

колнчеаво japiHicipiipoFiuiim.lv заявлений II сообщении о преступлениях 4 244 кк 4Ь IK

количество рассмотренных материалов и принятых решений в морилке с 1.109 VIIK РСФСР, всею 5 (44 lot l.i) 247 92 46 14

и том числе и ерик до трех cyiok” (? 112 29 IV -

и срок до деся 1 н tvioi.’ ? l.Vi S4 27 1

II tpoK СНЫ111С ЛОСЯ III О 1ИК к 5 4

о побуждении что.тонных дел ч 126 5» 24 5

оС шкале it нои’уждешш \т алойных дел HI 1(19 42 17 7

из них по п.п.1 И2С1.5УНКРСФСР II I0J 38 17 7

по нереаоп.титнрующим основаниям (H.3.4.RC1.5. ст.Ю УПК РСФСР) 12 7 4

о передаче зиннлснпи и сообщений по подследственное in иди подсудности 13 12

5 2

Количество вынесенных по рассмотренным материалам представлений об устранении нарушении налогового законодательства 14 13 6

2

Количество направленных но рассмотренным ман’рналам информации в органы государе 1 венной mucin, на.тоюнме opiaiiM IS 1 1

Сумма ущерби, причиненною IU.UH оными правонарушениями, но ма|срна.шм об шкал и IIO)6VHCUTIIIH угодивши о лета (мдн.руб.)
| К. 4 337 25 4 (125

1

to

Наименование показа ими 1 Код с i роки

(К”Ш|н|.||.миГ («мЩКИМГННЯ) Чначенне Пжсмек (Ншкниек l.i.iuiii МоЖ!

Сумма ущерба, возмещенного в холе дослслствскной проверки (млн.руб.) 17 291 -4

33

Остаток зарегистрированных чип-риалов с заявлениями и сообщениями о преступлениях на конец о ? четною периода п 0

Остаток неоконченных уголовных дел на мчало отчетного периода IV 19 11 2 2 1

Количество уголовных дел, принятых к производству в отчетном периоде, всего 20 (21+22+23+24 + 25 + 2f. + 27+2Sj 130 51 23 8 9

тон числе пост.162-1 УК РСФСР 21 8 7

!

in) ст. 162-2 ч.1 УК РСФСР •}?) 18 1 1

5

по ст. 162-2ч.2 УК РСФСР 23 16 7

3

пост.162-ЗУКРСФСР 24 80 29 22 3 4

мос1.162-4УКРСФСР 25 I

1

поит 162-5 УК РСФСР .4, 4 4

по а.162-7 УК РСФСР 27 3 3

мост.162-8 УК РСФСР 2Х 0

Количество оконченных уголовных дел в о 1 чс 1 ном периоде 2’) 107 41 24 7 У

Количес1Во направленных VI оловмых .тел прокурору с обвиниte.’ii.iii.iM заключением 30 70 24 20 5 7

Количество прекращенных уголовных дел, ш числа оконченных, всею .11 (-.2+ »?? >4+»5) 38 V. 4 2 2

в том числе за OTcyicTHiicM собышя и соедини преступления (п.п. |.2ст.5 УПК РСФСР) 32 18 12 3 2 1

вследствие акта амнистии (п.4 ст.5 УПК РСФСР) 33 13

1

1

за недоказанностью участия обвиняемого в совершении преступления (п.2 ст.208 УПК РСФСР) 34 0

по иным оснонминям
35
7
5 .

Количество переданных в другие правоохранительные органы уюловиых дед по подследственности >(. 7 3

1

Количество присоединенных уголовных дел к другим делам 37 1

I

Количество приосгановлепных производством уюловиых дел я о петом периоде, всею 38

<3’>+40+4|> 8 3 2 1 1

я

ТОМ ЧИГ.’П- IIOII.1CI.1V5 УПК РСФСР 34 6 2 i I

но п.2 el. 195 УПК РСФСР 4» 1 1

IOII.3CI.I95 УПК РСФСР + 1 i •

1

11

I luitMl’lltlHUlUK’ IIOk’UiUIC.IH Код С 1 |И»М1

(K-llllffHi.ll.HI4f Г(НМ Ш1ШГПИШ) Hia-ieiuie Ижевск HOIVIIHCK 1 ‘.’KI’IOII Мож

l\n.III’KCIKO ооашппхся iipiuit i<nimutciiiibi\ vi loiiiii.ix дел на KiiiiciioiMi- iiioio периода 42 5 3 I

ко.шчесшо OCIUIMIIIIXCM неоконченных уголовных :ir.i пи конец огчепюю периода, всего 43 37 ii 1 •> ->

h IiiM

МПС.’К’ со сроками расследования. свыше \i- стопленных

V.lKOIIOM 44 9 3

2

ко.шчесшо уюловных дел. Mo котрыч внесены представления im >сiранении нарушении ни. ни оною шкоиода 1 tll.cliia 45 13 i

4

ko.iiricciiio уюлонных .км. но Koiopi.iM напривмены информации 41. 12 9

1 -i

ko.ill’ieciBo возобновленных производством vi о.шнных лед, веек» 47 (48+49) 4 3

1

R ТОМ

?теле H4 числа ранее приостановленных 4R 3 2

1

in числа ранее прекращенных 49 I 1

Обтай сумма ущерба mi ую. твиым делам, находившимся в нрошводсте (ч.’Н1. рублей! 50 21 894 19 452 5 1 236 43

( \чма нтмешепнот ущерба л ходе расследовании. (млн. рублен) 51 20413 19 327

14

К’к.ill-КСiво осужденных, всего 51 {53+54+55+56 +57+5Х+59+Ы1) 4» 3 16 2 6

?lllf.ll’ но el. I62-1 УК !ЧФ(Т 5.1 I)

пос1.1б2-2ч.1 УК1ЧФП’ 54 6 1

1 3

unci.162-2-1 ^УКЧЧ’ФП’ 55 4 I

11ос1.162-ЗУК1’СФСТ 56 29 1 16 ! 3

т>а.162-4УК 14’ФСТ S7 (t

но с г 162-5 У К 14 «IX Т 511 0

по с 1.162-7 Ms’ |Ч’Ф(Т VI I

iioci 162-Х УК” РСФС)” Ml 0

kit.ui’iec 1 но с. ic.toiia I e.nit в opialie налоговой ми. шипи hi “ 9 2 i 1