lawbook.org.ua - Библиотека юриста




lawbook.org.ua - Библиотека юриста
March 19th, 2016

Игнатьев, Денис Борисович. - Документы как доказательства по делам о налоговых преступлениях: Дис. ... канд. юрид. наук :. - Краснодар, 2001 225 с. РГБ ОД, 61:01-12/707-3

Posted in:

I

КУБ АНС КИИ ГОС УДА РСТ ВЕН НЫ Й УНИ ВЕР СИТ ЕТ

На права х руко писи

ИГН АТЬ ЕВ ДЕН ИС БОР ИСО ВИЧ

ДОК УМ ЕНТ Ы КАК ДОК АЗА ТЕЛ ЬСТ ВА ПО ДЕЛ АМ О НА ЛОГ ОВ ЫХ ПРЕ СТУ ПЛЕ НИ ЯХ

12.00 .09 -
уголо вный проце сс, крим инали стик а и

судеб ная экспе ртиз а; опера тивн о- розыс кная деят ельно сть.

Диссе ртаци я на соиск ание учено й степе ни канди дата юрид ическ их наук

Науч ный руко водит ель Заслу женн ый юрис т Росси и, канди дат юрид ическ их наук, профе ссорЧ Эбро бьев Г. А.

Крас нода р - 2000

2

СОДЕ РЖАН ИЕ

стр. Введе ние 3

Глава 1.
ПОНЯ ТИЕ ДОКУ МЕНТ А КАК ДОКА ЗАТЕ ЛЬСТ ВА И ЕГО РЕГЛ АМЕН ТАЦИ Я В ДЕЙС ТВУЮ ЩЕМ УПК РСФС Р И ПРОЕ КТЕ УПК РФ 11

Глава 2.
ЗАДА ЧИ РАСС ЛЕДО ВАНИ Я И ОСОБ ЕННО СТИ УСТА НОВЛ ЕНИЯ ОБСТ ОЯТЕ ЛЬСТ В ПРЕД МЕТА ДОКА ЗЫВА НИЯ ПО ДЕЛА М О НАЛО ГОВЫ Х ПРЕС ТУПЛ ЕНИЯ Х

2.1. З адачи рассл едова ния налог овых прест уплен ий 3 О 2.2. 2.3. О собен ности обсто ятельс тв предм ета доказ ывани я 2.4. и роль докум ентов в их устан овлен ии 34

Глава 3.
ДОКУ МЕНТ Ы - ДОКА ЗАТЕЛ ЬСТВ А по ДЕЛА М

О НАЛО ГОВЫ Х ПРЕС ТУПЛ ЕНИЯ Х

3.1. О бщая харак терист ика докум ентов - доказ ательс тв 58 3.2. 3.3. С истем атизац ия докум ентов - доказ ательс тв приме нител ьно к спосо бам совер шения налог овых прест уплен ий 3.4. и ее значе ние для работ ы следо вателя с докум ентам и 70

Глава 4.
МЕТО ДЫ СОБИ РАНИ Я И ИССЛ ЕДОВ АНИЯ ДОКУ МЕНТ ОВ- ДОКА ЗАТЕ ЛЬСТ В

4.1. О б относ имост и и допус тимос ти докум ентов - доказ ательс тв
126 4.2. 4.3. С обира ние докум ентов - доказ ательс тв следо вателе м 143 4.4. 4.5. Э кспер тизы докум ентов. Налог оведч еская экспе ртиза 182 4.6. Заклю чение 201

Список использованной литературы

210

*

3 Введение

Актуальность исследования. С формированием рыночной экономики в России связаны глубокие перемены во всех сферах жизни нашего общества. Проводимые социально-экономические преобразования способствуют активному развитию предпринимательства, появлению новых организационно-правовых структур, многообразию форм собственности. Закономерен в этой связи переход государства к иным формам управления, в частности, к изменению налоговой политики, созданию новой налоговой системы. Однако, процесс по созданию законодательства, регулирующего налоговые правоотношения, проходит сложно и противоречиво, что негативно отражается на системе нало- гообложения, которая носит неоправданно запутанный характер. Отчасти этим объясняется тенденция массового сокрытия доходов и уклонения от уплаты налогов, которое наносит колоссальный ущерб государству, потому что налоги являются одним из основных источников формирования доходной части бюджета, выступающего гарантом социальной и политической стабильности общества.

Поэтому уклонение от уплаты налогов или страховых взносов отнесено уголовным законом к категории преступлений в сфере экономической деятельности. Под преступлениями в сфере экономической деятельности понимаются общественно опасные деяния, посягающие на основы экономической системы общества, т.е. на общественные отношения производства, распределения, обмена и потребления материальных и иных благ1.

Предпринимавшиеся ранее государством меры, по борьбе с налоговыми правонарушениями, основанные на применении финансовых санкций к неплательщикам налогов, не дали ожидаемого результата. Это послужило причиной для введения уголовной ответственности за налоговые нарушения и создания нового органа - федеральной службы налоговой полиции.

1 Гаухман Л.Д., Максимов СВ. Преступления в сфере экономической деятельности, М., 1998. С. 16.

4

Для работников правоохранительных органов, особенно органов дознания, следователей, прокуроров, судей дела этой категории оказались новыми, со своими существенными особенностями и сложностями, которые обусловлены тем, что совершение налоговых преступлений связано с использованием разнообразных финансово - хозяйственных операций и многочисленных учетных и отчетных документов. Раскрытие и расследование этих преступлений требует, в связи с этим, больших усилий и высокого профессионализма упомянутых работников.

Поэтому любые научные исследования, разработки, способствующие по- вышению качества расследования и судебного рассмотрения дел о налоговых преступлениях, сегодня весьма актуальны. Этим, прежде всего и характеризуется актуальность настоящего диссертационного исследования.

В различные годы, изучению проблем, связанных с использованием доку- ментов в доказывании были посвящены труды многих авторов: В.Д. Арсеньева, Р.С. Белкина, А.И. Винберга, М.М. Выдри, В.М. Галкина, Г.Ф. Горского, В.Н. Григорьева, В.Я. Дорохова, В.В. Кальницкого, Л.М. Карнеевой, И.А. Клепиц-кого, Л.Д. Кокорева, Н.П. Кузнецова, A.M. Ларина, П.А. Лупинской, Г.М. Миньковского, А.Р. Михайленко, В.В. Николюка, С.А. Пашина, Г.Ф. Поленова, А.П. Рыжакова, НА. Селиванова, В.В. Степанова, Ф.Н. Фаткуллина, М.А. Чельцова, С.А. Шейфера, В.И. Шиканова, Н.Г. Шурухнова, П.С. Элькинда и ряда других.

Различные аспекты рассматриваемой проблемы были предметами исследования диссертационных работ: Г.А. Атанесяна, Л.В. Ворониной, Д.В. Зеленского, А.В. Кузнецова, НА. Кузнецовой, В.Е. Мельниковой, Ю.Н. Прокофьева и других ученых.

Некоторые положения, изложенные в работах указанных авторов, были использованы в настоящем диссертационном исследовании.

Вместе с тем, анализ состояния научных исследований, связанных с ис- пользованием документов в качестве доказательств, дает основание для необходимости их дальнейшего совершенствования. Поскольку по таким теорети-

5 чески и практически важным вопросам, как понятие документа, объем признаков его характеризующих, отграничение документов - самостоятельных доказательств от документов - вещественных доказательств, доказательственное значение документов, полученных в результате осуществления уголовно-процессуальной и в особенности - оперативно-розыскной деятельности, требования, предъявляемые к относимости и допустимости документов, способных выступать в качестве доказательств, - были высказаны спорные, а порой и противоречивые точки зрения (не позволяющие однозначно толковать требования, предъявляемые к документам, используемым в качестве доказательств), по- стольку нельзя говорить об их полном, завершенном и надлежащем решении.

Кроме того, сегодня имеется уже достаточно обширная литература, по- священная задачам, системе и структуре федеральных органов налоговой полиции; правовому регулированию их деятельности; взаимодействию налоговой полиции с другими государственными органами в борьбе с налоговыми преступлениями; историческим аспектам борьбы с налоговыми преступлениями в России; криминологической, уголовно- правовой и криминалистической характеристике преступных нарушений налогового законодательства; рекомендациям по тактике и методике расследования налоговых преступлений таких авторов, как: Б. Бабаев, В.Р. Берник, А.В. Брызгалин, А.Н. Головкин, В.Д. Гробов-ский, С.Н. Жевакин, В.М. Зарипов, Т. Кривенко, А. Куприянов, Э. Куранова, И.И. Кучеров, В.Д. Ларичев, А.Ф. Лубин, А.Я. Марков, В.А. Михайлов, И. Пастухов, О.Н. Попов, Н.С. Решетняк, А.И. Сотов, А.В. Успенский, С. Шараев, П. Яни и др.

Однако в работах этих авторов, как и в работах ранее упомянутых, отсут- ствуют специальные исследования, посвященные разработке проблемы документов как доказательств по делам о налоговых преступлениях, если не считать отдельных попыток осветить данную тему в общем плане или в порядке постановки вопроса. Целью же нашего исследования является - показать особо важное значение документов в доказывании, применительно к расследованию кон-

6

кретной категории дел - налоговым преступлениям. Это также характеризует и актуальность, и, вместе с тем, новизну диссертационного исследования.

Поступательное движение научно-технической мысли порождает новые средства и способы фиксации информации, в связи с чем доказательственное право (теория доказательств) неизбежно обогащается новыми понятиями и рекомендациями, что требует дальнейшего совершенствования такого его перспективного направления как учение о доказательственной информации, получаемой из материальных источников, к числу которых относятся и документы. Последнее дает возможность правоохранительным органам использовать в ходе производства по уголовному делу современные достижения науки и техники, постоянное повышение уровня которых требует правовой регламентации и соответствующих научных разработок их применения в процессе доказывания.

Все изложенные выше положения обусловили выбор в качестве темы на- стоящего диссертационного исследования вопросы, связанные с комплексным изучением научных и практических основ использования документов в качестве доказательств по делам о налоговых преступлениях.

Цели и задачи исследования. Целью диссертационного исследования яви- лось углубленное изучение проблемы использования документов как доказательств вообще и по делам о налоговых преступлениях, в частности, в российском уголовном процессе, а также разработка связанных с этим предложений по дальнейшему совершенствованию уголовно- процессуального законодательства и практики его применения в свете принятия нового УПК РФ.

Данная цель достигается путем решения следующих взаимосвязанных задач:

  • уточнения понятия, процессуальной природы и характерных признаков документов;
  • обоснования положения о включении в число документов информации, фиксируемой на электронных, автоматических и других носителях;
  • рассмотрения документов как доказательств применительно к конкретным способам совершения налоговых преступлений;

7

  • исследования особенностей предмета доказывания по делам о налоговых

преступлениях; определения и установления обстоятельств, входящих в предмет доказывания по данной категории дел, на основе документов- доказательств;

  • формулирования предложений по повышению эффективности собирания документов в качестве доказательств по делам о налоговых преступлениях на основе анализа положений действующего УПК РСФСР и проекта УПК РФ, регламентирующих данную деятельность;
  • рассмотрения требований, предъявляемых к относимости и допустимости документов, используемых в доказывании;
  • рассмотрения типичных экспертиз, проводимых по делам о налоговых преступлениях, объектами исследования которых выступают документы.
  • Методология и методы исследования. Методологическую основу диссер- тационного исследования составляют положения материалистической диалектики об исторической обусловленности, объективных закономерностях развития и взаимосвязи явлений. Наряду с общим диалектическим применялись общенаучные и частные научные методы исследования: исторический, сравнительно-правовой, системно- структурный, социологический, формальнологический, статистический и другие методы исследования.

Теоретическую базу исследования составили положения Конституции РФ, законов и постановлений, принятых Государственной Думой РФ, указов Президента и решений Правительства РФ, ведомственных нормативных актов.

Диссертация подготовлена на основе анализа действующего налогового, гражданского, арбитражного, уголовного и уголовно-процессуального законодательства, а также проекта УПК РФ.

При выполнении работы автор руководствовался трудами ученых-юристов и специалистов в области гражданского и уголовного права, уголовного процесса и криминалистики.

Эмпирической базой диссертационного исследования является изучение и анализ 50 нормативных актов, имеющих отношение к делам данной категории,

8 анализ ряда обобщений практики расследования дел о налоговых преступлениях, проведенных ФСНП РФ и Министерством по налогам и сборам РФ относительно способов совершения налоговых преступлений, обобщения материалов о возбуждении и отказе в возбуждении уголовных дел в органах налоговой полиции Краснодарского края (80 материалов), изучение дел о налоговых преступлениях, рассмотренных судами Краснодарского и Ставропольского краев (68 дел), данные опроса 35 следователей Краснодарского, Ставропольского краев и Ростовской области, а также 8 экспертов Экспертных отделений УФСНП РФ названных субъектов федерации, изучение 37 заключений, данных этими экспертными отделениями.

Новизна исследования выражается в том, что впервые в отечественной юридической науке предпринята попытка проведения комплексного изучения теоретических и практических вопросов, связанных с использованием документов в качестве доказательств по делам о налоговых преступлениях. На этой основе сделаны предложения по совершенствованию ряда норм уголовно-процессуального законодательства и повышению качества расследования данной категории уголовных дел.

В соответствии с указанной концепцией на защиту выносятся следующие основные положения:

  1. Уточнение определения понятия доказательства, данного проектом УПК РФ, в части расширения перечня источников фактических данных.
  2. Уточнение определения понятия документа, содержащегося в ст. 80 про- екта УПК РФ. Эта статья проекта УПК РФ, закрепляющая определение понятия документа недостаточно четко сформулирована, что может привести к неоднозначной ее трактовке в конкретных практических ситуациях.
  3. Обоснование и формулирование характерных свойств документов как самостоятельного вида доказательств.
  4. О признании правового статуса электронного документа и иных носите- лей информации и возможности использования их в числе таких источников доказательств как “иные документы”.

9

  1. Обоснование связи между способом совершения налогового преступле- ния и документами, содержащими следы его применения. Предложение по классификации документов как доказательств, применительно к конкретным способам совершения налоговых преступлений.
  2. Определение особенностей предмета доказывания по делам о налоговых преступлениях и значения документов в установлении обстоятельств, входящих в предмет доказывания.
  3. Практические рекомендации по методике собирания документов- доказательств по делам о налоговых преступлениях на отдельных стадиях уго ловного процесса.

  4. Формулирование требований, предъявляемых к относимости и допусти- мости документов как доказательств.
  5. Предложения, базирующиеся на основе анализа практики производства судебных экспертиз Экспертными отделениями УФСНП РФ, по более четкому разграничению предметов разновидностей экономических экспертиз и определению границ компетенции экспертов, специализирующихся в соответствующих областях экономических познаний, а также круга разрешаемых ими вопросов.
  6. Предложение о необходимости придания налоговой (налоговедческой) экспертизе статуса самостоятельной разновидности экономических экспертиз.

Научная и практическая значимость результатов исследования. Теоретические положения и выводы, предложения и практические реко- мендации, изложенные в диссертации, могут быть использованы:

  • в научных исследованиях по уголовному процессу, для дальнейшей раз- работки проблем теории доказательств;
  • в правотворческой деятельности по совершенствованию действующего уголовно-процессуального законодательства, в том числе в процессе обсуждения и принятия нового УПК РФ;
  • в практической деятельности органов налоговой полиции для повышения качества раскрытия и расследования уголовных дел, отнесенных к их ведению;

10 - в преподавании курса уголовного процесса, криминалистики, спецкурсов

по теории доказательств в юридических учебных заведениях.

Апробация результатов исследования. Результаты диссертационного ис- следования обсуждались на кафедре криминалистики Кубанского госуниверси- тета, использовались в учебном процессе по криминалистике и уголовному процессу, нашли свое отражение в 6 публикациях автора.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, четырех глав, объе- диняющих семь параграфов, заключения и списка использованной литературы.

11

Глава 1. ПОНЯТИЕ ДОКУМЕНТА КАК

ДОКАЗАТЕЛЬСТВА И ЕГО РЕГЛАМЕНТАЦИЯ

В ДЕЙСТВУЮЩЕМ УПК РСФСР И ПРОЕКТЕ УПК РФ

Прежде чем приступить к раскрытию понятия и сути документа как дока- зательства, необходимо обратиться к определению общего понятия доказательства.

В ст. 69 УПК РСФСР указано, что доказательствами по уголовному делу являются любые фактические данные, на основе которых в определенном законом порядке орган дознания, следователь и суд устанавливают наличие или отсутствие общественно опасного деяния, виновность лица, совершившего это деяние, и иные обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения дела.

Эти данные устанавливаются: показаниями свидетеля, показаниями потер- певшего, показаниями подозреваемого, показаниями обвиняемого, заключением эксперта, актами ревизий и документальных проверок, вещественными доказательствами, протоколами следственных и судебных действий и иными документами.

В ст. 71 проекта УПК указано, что доказательствами по уголовному делу являются любые фактические данные, на основе которых в определенном законом порядке дознаватель, следователь, прокурор, суд устанавливают наличие или отсутствие деяния, предусмотренного Уголовным кодексом, совершение или не совершение этого деяния обвиняемым и виновность либо невиновность обвиняемого, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения дела. Фактические данные, имеющие значение для правильного разрешения дела, устанавливаются: показаниями подозреваемого, обвиняемого; показаниями потерпевшего, свидетеля; заключением эксперта; вещественными доказательствами; протоколами следственных и судебных действий и иными документами.

12 Как видно из приведенного текста, проект УПК, давая определение понятию доказательства, взял за основу ст. 69 действующего УПК, внеся в нее некоторые изменения. Данные изменения являются незначительными, так как норма проекта более подробно излагает лишь то, что лаконично сформулировано в действующем УПК РСФСР. Вместе с тем думается, что в проекте не следовало умалчивать о таких источниках доказательств как акты ревизий и документальных проверок. В целом же определение доказательств, данное проектом УПК, отвечает сложившимся в теории доказательств положениям.

В связи с этим нельзя обойти вниманием появившиеся в последнее время суждения о понятии доказательств в целом и документов как доказательств, в частности. Так, С.А. Пашин под доказательствами, т.е. “материалами” (так именует С.А. Пашин доказательства), понимает сообщения, а также документы или другие предметы, которые используются или приготовлены для использования в судопроизводстве. Указанные в ч. 2 ст. 69 УПК РСФСР источники доказательств именуются С.А. Пашиным матрицами, т.е. являются лишь моделями процессуально приемлемых средств обоснования. Далее он утверждает, что источниками доказательств являются не показания, заключения экспертов, документы и т.д., а человек, обладающий специальными познаниями, оказавшийся уполномоченным должностным лицом, и натуральный, либо техногенный процесс, проявление которого зафиксировано человеком1. Из этих суждений можно сделать вывод, во-первых, об их противоречивости и, во- вторых, что документы как и вещественные доказательства С.А. Пашин не считает источниками доказательств. Эта позиция представляется ошибочной, противоречащей объективным закономерностям формирования, выявления и использования доказательств и не заслуживает включения ее в проект УПК.

Давая определение понятию документов, используемых в качестве доказа- тельств в уголовном процессе, законодатель, исходя из правовой природы по-

1 Пашин С.А. Доказательства в российском уголовном процессе. В кн. Состязательное правосудие. Труды на’ учно-практических лабораторий. Вып. 1. Ч. 2. М, 1996. С. 315, 319.

13 следних, подразделяет их на две группы: процессуальные (протоколы следственных и судебных действий) и непроцессуальные (иные документы).

Данные два вида доказательств не случайно объединены в единое общее понятие документа. Поступая таким образом, законодатель принимал во внимание то, что в обоих случаях имеет место удостоверение имеющих значение для дела существенных фактов и обстоятельств путем фиксации соответствующих сведений. Несмотря на сходство в способе запечатления, сохранения и передачи информации, данные группы документов имеют все же существенное различие относительно источников, форм процессуального выражения и закрепления, времени, порядка, условий составления, их предназначенности, содержания сведений и др.1 Поэтому представляется возможным согласиться с тем, что протоколы следственных и судебных действий (ст. 87 УПК РСФСР), являясь документами в широком смысле слова, не могут рассматриваться в качестве таковых в процессуальном смысле; под документами - самостоятельными доказательствами следует понимать только документы в смысле ст. 88 УПК РСФСР2. В связи с этим мы не будем касаться проблемы, связанной с использованием протоколов следственных и судебных действий в качестве доказательств, так как этот вопрос выходит за рамки темы данной работы и задач, стоящих перед ее автором.

Вопрос, касающийся определения понятия документа как доказательства в юридической литературе решается неоднозначно, по данной проблеме высказаны различные суждения, в основном сводящиеся к двум точкам зрения. Авторы обоих взглядов единодушно утверждают, что документ - это предмет материального мира, содержанием которого являются сведения о фактах, а различием в их суждениях являются способы фиксации и выражения этого содержания.

Одни авторы считают документом только письменный акт3. В качестве примера можно привести следующее определение понятия документа, данное

1 Теория доказательств в советском уголовном процессе. М, 1973. С. 668.

2 Прокофьев Ю.Н. Понятие и сущность документов как доказательств в советском уголовном процессе. Ир кутск, 1978. С. 15.

3 Чельцов М.А. Советский уголовный процесс. М., 1962. С. 290; Ларин А.М. Работа следователя с доказательст вами. М., 1966. С.64

14 В.Я. Дороховым: “Документ - письменный акт установленной или общепринятой формы, составленный определенными и компетентными учреждениями, предприятиями, организациями, должностными лицами, а также гражданами для изложения сведений о фактах или удостоверения фактов, имеющих юридическое значение, или для подтверждения прав и обязанностей”1. Признак письменности достаточно прочно занял свои позиции в теории документа в советском уголовном судопроизводстве. Довольно часто встречаются работы, в которых авторы в ряду признаков, характеризующих понятие документа, называют письменную форму или письменность2. Данная позиция вполне понятна и объяснима. Это связано, во-первых, с тем, что в российском праве документ представляется как акт, исходящий от властной организации, который в подавляющем большинстве случаев ранее имел лишь письменную форму, строго формализованную ввиду унификации официального делопроизводства. Дело в том, что в России долгие годы учреждения, предприятия и организации использовали крайне редко возможности оргтехники, которая к тому же была не очень совершенна, что мало способствовало более широкому пониманию документа.

В данном отношении еще один фактор сыграл свою роль “… понятие до- кумента в русском уголовном праве разрабатывалось в правоведении под сильным влиянием германской доктрины”3.

Показательным в связи с этим является понимание документа теорией до- казательств в германском уголовном процессе. Исходя из того, что документ является материальным, вещественным объектом, он не считается самостоятельным видом доказательств, а включается в общее понятие вещественного доказательства. Для понятия документа в германском уголовно-процессуальном праве характерно его узкое толкование - только как письменного документа. Документом признается любой предмет, на котором зафиксирована мысль посредством письменных знаков. Письменность, таким образом,

1 Дорохов В.Я. Понятие документа в советском праве // Правоведение. 1982. № 2. С. 55.

2 Кузнецов А.В. Ответственность за подлог по советскому уголовному праву. Автореферат кандидатской дис сертации. М., 1957. С. 6; Пинхасов Б.И. Защита документов по советскому праву. Ташкент, 1974. С. 21; Поле нов Г.Ф. Ответственность за похищение, подделку документов и их использование. М, 1980. С. 21.

’ Клепицкий И.А. Документ как предмет подлога в уголовном праве // Государство и право. 1988. № 5. С. 68.

15 является основным признаком документа. В этом смысле закон говорит о документах и иных письменных материалах, которые в качестве доказательств оглашаются в судебном разбирательстве. Документы, выполненные с помощью иных средств изображения, например, схемы, планы, различного рода расчеты таковыми не рассматриваются. Большинство германских процессуалистов отклоняют точку зрения, согласно которой звукозапись является документом. По их мнению, звукозапись не обладает основными признаками документа - пись- менностью и читаемостью. В связи с отсутствием этих признаков звукозапись не рассматривается документом1.

Сторонники другого взгляда на документ трактуют его понятие более ши- роко. В уголовном процессе документ понимается как материальный объект, на котором официальное лицо или гражданин общепринятым или принятым для документа специального вида способом зафиксировал сведения об обстоятельствах, имеющих значение для правильного разрешения уголовного дела. Авторы “Теории доказательств в советском уголовном процессе” совершенно справедливо указывали на то обстоятельство, что “… письменность - лишь один из способов фиксации информации о существенных обстоятельствах уголовного дела. В доказывании наиболее распространены документы в письменной форме, но они выступают и в иных формах. В связи с этим определение документов как письменных доказательств было бы не вполне точным”2. Еще ранее по этому поводу высказалась в своей работе П.А. Лупинская, замечая следующее: “Опираясь на терминологию, заимствованную из гражданского процессуального кодекса … эту группу источников доказательств чаще называют письменными доказательствами. Во всяком случае, верно, что письменные доказательства - это главным образом документы”3. Письменность является одним из возможных способов выражения человеческой мысли. Особенно следует отметить, что на сегодняшний день расширение понятия документа на неписьменные акты

1 Филимонов Б.А. Основы теории доказательств в германском уголовном процессе. М., 1994. С. 138, 139, 141, 142.

2 Теория доказательств в советском уголовном процессе. М, 1973. С. 665.

3 Лупинская П. А., Галкин В.М. Доказательства в советском уголовном процессе. М., 1960. С.72.

16

приобретает особую актуальность в связи с повсеместным использованием компьютерной техники, где письменные акты уже сейчас в значительной степени вытеснены электронными средствами. В подтверждение изложенному можно привести предложенное И.А. Клепицким определение документа как: “… средство удостоверения юридически значимых фактов и отношений, включая информацию на технических носителях, а также учетный или отчетный документ, если составление или хранение учетного или отчетного документа является юридической обязанностью”1. Мы не будем полемизировать с автором на предмет жизнеспособности данного определения, а лишь заметим, что помимо средства удостоверения, документ зачастую выступает и как средство изложения или описания юридически значимых фактов и отношений. Именно поэтому документы, появляясь в уголовном деле, в большей степени отвечают потребностям познавательной стороны доказывания.

Для того, чтобы более активно и однозначно рассмотреть данную пробле- му необходимо обратиться к определению понятия документа, данную Ю.Н. Прокофьевым в свете положений теории информации: “… документами в широком смысле слова выступают специально изготовленные предметы материального мира, сохранившие следы целенаправленной деятельности, предназначенной для сохранения и передачи информации. Под документами как доказательствами в советском уголовном процессе мы понимаем специально изготовленные за рамками уголовного судопроизводства должностными лицами и гра- жданами, не являющимися субъектами уголовно-процессуальной деятельности, предметы материального мира, сохранившие следы целенаправленной деятельности и предназначенные для фиксации и передачи информации с целью ис-пользования ее в уголовном судопроизводстве, а также иных целях” .

Документы являются доказательствами, если обстоятельства и факты, удо- стоверенные или изложенные предприятиями, учреждениями, организациями,

1 Клепицкий И.А. Документ как предмет подлога в уголовном праве // Государство и право. 1998. № 5. С. 72.

2 Прокофьев Ю.Н. Понятие и сущность документов как доказательств в советском уголовном процессе. Ир кутск, 1978. С. 13, 16.

17 должностными лицами и гражданами, имеют значение для уголовного дела (ст.

88 УПК РСФСР).

В случае судебного разбирательства документ может быть основным дока- зательством, содержащим сведения об обстоятельствах дела. Такие документы, как договоры, контракты, акты, письма, в том числе полученные посредством факсимильной и электронной связи или иным способом, позволяющим установить достоверность документа, могут стать подобными доказательствами. Документы представляются в форме: подлинника документа; заверенной копии документа; заверенной выписки из документа1.

В юридической литературе было высказано немало суждений по поводу признаков, свойственных документам как доказательствам2. На основе этого можно сделать ряд обобщений. Документы как самостоятельный вид доказательств обладают следующими характерными свойствами:

1) Свойство быть выражением человеческой мысли. 2) 3) Наличие свойств материального предмета. 4)

3) Сущность документов заключается в их специальном изготовлении людьми для запечатления определенных сведений о фактах. 4) 5) Документ можно считать “совершенной памятью”, в отличии, скажем, от памяти человека, он постоянно и неизменно сохраняет информацию, отра- женную в нем. 6) 7) Документ исходит от учреждений, предприятий, организаций, должно- стных лиц или граждан, т.е. известен источник его происхождения. 8) 9) Целесообразно назвать достоверность информации, содержащейся в до- кументе, за исключением случаев, когда документ ценен как доказательство при наличии в нем следов материального или интеллектуального подлога. 10) 1 Стенюков М.В. Справочник по делопроизводству. М., 1997. С. 37.

2 См. например: Горский Г.Ф., Кокорев Л. Д., Элькинд П.С. Проблемы доказательств в советском уголовном процессе. Воронеж, 1978. С. 190-191; Комлев Б. О понятии доказательств // Законность. 1991. № 11. С. 58-59; Мельникова В.Е. Ответственность за должностной подлог по советскому уголовному праву. Автореферат кан дидатской диссертации. М., 1975. С. 8; Документы как доказательства в советском уголовном процессе / Отв. ред. В.И. Шиканов. Иркутск, 1973. С. 6-7.

18

7) Возможность использования информации, зафиксированной в докумен- те в качестве доказательства. 8) 9) Документ является доказательством при наличии в нем сведений о фак- тах, с помощью которых можно установить наличие или отсутствие обстоятельств, подлежащих доказыванию по делу. 10) 11) Документ приобретает значение доказательства, если он получен с со- блюдением определенной процессуальной формы и соблюден установленный порядок приобщения документа к делу. 12) 10) В документе сведения о тех или иных обстоятельствах и фактах, имеющих значение, выражены в виде их описания или удостоверения лицами, от которых документ исходит.

11) Для фиксации сведений в документе могут быть использованы различ- ные способы передачи информации и разнообразные материальные объекты, пригодные для этого. 12) 13) Как правило, документ может быть составлен повторно, т.е. является заменимым доказательством. Но заменить документ можно при наличии двух условий: неизменности объекта, отражением которого он является, и неизменности автора, составившего документ. 14) В качестве признака документа иногда указывают на то, что он как “мате- риальный носитель информации возникает за рамками производства по делу”’. С этим нельзя согласиться, так как это не является специфическим признаком документа. Действительно, как материальный объект он может появиться независимо от производства по уголовному делу, но точно также могут появиться и другие источники сведений о фактах - например, очевидцы событий. Как правильно подмечено в одной из работ, что некоторые документы появляются исключительно в ходе судебного производства, например, акт ревизии, проведенной на основании ст. 70 УПК и т.п.2.

1 Прокофьев Ю.Н. Использование документов или доказательств в советском уголовном процессе. Автореф. канд. дне. М, 1976. С.5.

2 Горский Г.Ф., Кокорев Л.Д., Элькинд П.С. Проблемы доказательств в советском уголовном процессе. Воро неж, 1978. С. 191.

19 “Документ - зафиксированная на материальном носителе информация с

реквизитами, позволяющими ее идентифицировать”1. Следовательно, основой идентификации информации, т.е. ее опознания и установления происхождения являются реквизиты, содержащиеся в соответствующем документе. Юридическая сила документа - “свойство документа быть подлинным доказательством фактов, событий, действий” , также поставлена в зависимость от наличия требуемых реквизитов для документа определенного вида. “Реквизиты (от лат. требуемое, необходимое) - обязательные сведения, которые должны содержаться в документе для признания его действительным””.

Поскольку по делам о налоговых преступлениях в качестве доказательств в большинстве случаев выступают бухгалтерские документы, то необходимо обратиться к предъявляемым к их форме требованиям. “Бухгалтерский документ является письменным подтверждением факта совершения хозяйственной операции, в этом его юридическая доказательность”4. Общее представление о бухгалтерских документах и порядке их оформления можно получить, обратившись к Федеральному закону “О бухгалтерском учете”5. Следует заметить, что данный Закон предъявляет требования к форме лишь тех документов, которые предусмотрены в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена, должны содержать лишь обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражениях; наименование лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

1 Федеральный закон от 20.02.95г. “Об информации, информатизации и защите информации” // Собрание зако нодательства РФ, 1995. № 8, ст. 609.

2 Стенюков М.В. Документы. Делопроизводство. Практическое пособие по документальному обеспечению дея тельности предприятия. М., 1998. С. 142.

3 Юридическая энциклопедия / Под ред. М.Ю. Тихомирова. - М, 1997. С. 388.

4 Барышников Н.П. Бухгалтерский учет, отчетность и налогообложение. Изд. 2. Т. 1. М., 1997. С. 18.

5 Федеральный закон от 23.02.96г. “О бухгалтерском учете” // Собрание законодательства РФ, 1996, № 48, ст. 5369.

20

Удостоверяющий какие-либо обстоятельства документ, особенно офици- альный, будет доказательством, если он содержит все необходимые реквизиты такого документа и в таком случае не требует дополнительного процессуального оформления. Документ, излагающий определенные обстоятельства, особенно частный (письмо, дневник) требует дополнительного процессуального оформления, так как из материалов дела должно быть ясно где, когда, при каких обстоятельствах такой документ попал к следователю или в суд. Это может быть протокол выемки, обыска, протокол представления, письмо об истребовании1. Если же в уголовном деле документ используется как вещественное доказательство, то о его приобщении выносится отдельное постановление.

На доказательственное значение иных документов не влияет то обстоя- тельство, что они составлялись в связи с возбужденным уголовным делом или нет. На основании этого иные документы как доказательства могут быть подразделены на три группы: а) документы, составленные независимо от производства по уголовному делу, но содержащие описание события, ставшего предметом уголовного дела (документы, оформляющие хозяйственную операцию); б) документы, фиксирующие обстоятельства события, наличие или отсутствие признаков преступления, составленные в стадии возбуждения уголовного дела (акт ревизии); в) документы, фиксирующие данные, известные их составителю лично или из других документов, и составленные по предложению органов расследования и суда или по просьбе участников процесса в период производства по делу2.

На наш взгляд следует обратить особое внимание на ст. 80 проекта УПК, посвященную иным документам; она дана в следующей редакции:

(1) Документы признаются доказательствами, если сведения, изложенные или удостоверенные в них организациями, их объединениями, должностными лицами и гражданами, имеют значение для уголовного дела.

1 Документы как доказательства в советском уголовном процессе. Отв. ред. В.И. Шиканов. М., 1973. С. 14-15.

2 Теория доказательств в советском уголовном процессе. М., 1973. С. 681.

21

(2) Документы могут содержать сведения, зафиксированные как в пись- менной, так и в иной форме. К документам могут относиться в том числе материалы фото- и киносъемки, звуко- и видеозаписи, полученные, истребованные или представленные в порядке, предусмотренном статьей 82 настоящего кодекса. (3) (4) Документы приобщаются к делу и хранятся в нем в течение всего срока его хранения. В случае, когда изъятые и приобщенные к делу документы требуются для текущего учета, отчетности и в иных правомерных целях, - они могут быть возвращены законному владельцу или предоставлены во временное пользование, если это возможно без ущерба для дела, либо переданы их копии. (5) (6) В случаях, когда документы обладают признаками, указанными в ста- тье 78 настоящего кодекса, они признаются вещественными доказательствами. (7) Как видно проект УПК аналогично с действующим УПК РСФСР решает вопрос, связанный с таким видом доказательств как документы. Соответст- вующие положения, закрепленные в ч. 1, 3, 4 ст. 80 проекта УПК можно найти в ст. 88, п. 5 ст. 86 действующего УПК РСФСР.

Новшеством является часть вторая вышеприведенной статьи проекта. На наш взгляд введение этой части статьи является удачным, однако, эта статья проекта недостаточно четкая, и потому позволяет неодинаковую ее трактовку в конкретных ситуациях. В ней следует более подробно изложить формы фиксации сведений, содержащихся в документах, а не ограничиваться лишь указанием на письменную форму, поскольку документы встречаются и в других формах.

Информация в документе может быть представлена в виде набора знаков (символов), подчиняющегося определенным правилам, для ее последующей передачи, обработки, хранения и т.д. - коды, шифры.

Сведения в документе могут быть запечатлены не только с помощью письменных букв алфавита и цифр, для этих целей возможно использовать стенографические, телеграфные и другие знаки и условные изображения. Строительная, проектно-сметная, технологическая, документация по технике безо-

22 пасности и т.д. не может выполняться без графических изображений, таких как

чертежи, схемы, проекты, планы, карты и др. Кроме того, человеческая мысль отображается с помощью моделей, эскизов, рисунков, не говоря уже о всевозможных графиках и таблицах.

Вне зависимости от выбранного метода отображения или закрепления ин- формации, будет проявляться назначение документа как способа фиксации сведений об обстоятельствах и фактах для последующего длительного их хранения и передачи во времени и пространстве.

Указание на различные формы документов, которые могут быть использо- ваны в качестве доказательств должно найти свое место в новом УПК.

Информация фиксируется как непосредственно человеком, так и через по- средство разнообразной техники. Так, например, с помощью средств компьютерной техники информация может быть запечатлена на жестком диске или винчестере (HDD); переносном винчестере (JAZ); CD, CD-R, CD- RV, FD, DVD-дисках; дискетах; магнитооптических дисках и т.д. Может быть создан электронный документ. Существуют технологии позволяющие фиксировать информацию и без участия человека, - самописцы (“черный ящик”). Самописец представляет собой прибор, позволяющий автоматически регистрировать на бумаге, фотопленке, магнитной ленте, электронной плате различные физические величины, изменяющиеся во времени1.

Известно, что расследование дел об авиационных катастрофах значительно осложняется, когда на месте падения самолета не удается обнаружить “черный ящик”, автоматически записывающий основные параметры полета.

Думается, что указанные носители информации следует относить к таким источникам доказательств как “иные документы”, что также должно найти свое отражение в новом УПК РФ.

В результате формирования рыночных отношений и вхождения России в мировое экономическое пространство, в доказывании, особенно по делам об экономических преступлениях, используются многочисленные документы ра-

1 Большой энциклопедический словарь / Под ред. A.M. Прохорова. Изд. 2-е перераб. и доп. М, 1998. С. 1055.

23 нее не известные финансовому и торговому обороту, функционировавшим в

годы советской власти. Поэтому, говоря о документах нельзя обойти своим

вниманием и такую группу документов как ценные бумаги.

Гражданский кодекс России в ст. 142 определяет ценную бумагу как “до- кумент, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные и обязательственные права, осуществление и передача которых возможны только при его предъявлении”.

Ценная бумага существует только в форме строгих документов, которые могут быть самыми разнообразными: договор, сертификат, складская расписка, банковская сберегательная книжка и т.д. Ценные бумаги и их бланки имеют доказательственное значение только в том случае, если они отвечают предъявленным к ним техническим требованиям, к числу которых относятся: определенный формат, четкость изображения, размер полей, качество бумаги, способ печатания, расположение определенных реквизитов, степень защиты бланков от подделки и др.

Одним из главных элементов в системе юридических характеристик цен- ной бумаги является наличие в ней обязательных реквизитов. Каждый вид ценной бумаги обладает своим набором обязательных реквизитов. Обычно к их числу относят название ценной бумаги, серия, номер ценной бумаги, наименование эмитента, наименование держателя ценной бумаги, ее номинальная (лицевая) стоимость (номинал или принципал) и (или) другие имущественно - обязательственные условия (в том числе доход держателя ценной бумаги, если он предусмотрен), дата передачи прав, связанных с ценной бумагой и др. Ценная бумага перестает быть таковой при отсутствии обязательных реквизитов или при несоответствии ее установленной форме1. Набор обязательных реквизитов является стандартом ценной бумаги.

К ценным бумагам относятся: акции; облигации; государственные ценные бумаги (облигации государственного сберегательного займа, государственные краткосрочные бескупонные облигации, облигации федерального займа, казна-

1 Гражданский кодекс России. Ст. 144.

24 чейские обязательства, облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа, “золотые” сертификаты, государственные жилищные сертификаты, целевые долговые обязательства, приватизационный чек); муниципальные ценные бумаги; вексель; банковские сертификаты; чек; коносамент; производные ценные бумаги (опцион, фьючерс, депозитные расписки, сертификат ценной бумаги, варрант, ордер, купон).

К суррогатным формам ценных бумаг отнесем также: 1) лотерейные биле- ты, страховые полисы и др.; 2) обязательные заменители денег (квитанции, контрольные товарные чеки, почтовые марки, талоны и пр.; 3) различного рода платежно-расчетные обязательства, возникающие в ходе текущей хозяйственной деятельности с любым сроком исполнения; 4) легитимационные знаки; 5) ректа-бумаги (то есть, собственные бумаги - завещания, исполнительные надписи нотариуса и т.д.).

Придание все большему количеству документов статуса ценных бумаг приводит к расширению возможностей налогообложения участников фондового рынка, различных операций с ценными бумагами и соответствующих доходов. Упорядочивается фондовый рынок, облегчается контроль над ним, и как следствие увеличивается государственная казна1.

Упоминание о ценных бумагах как о доказательствах (“иных документах”) должно найти свое место в новом УПК.

Повсеместное внедрение компьютерных технологий во все сферы челове- ческой деятельности, создание глобальных компьютерных сетей привело к революции в области передачи и распространения информации. Чтобы заключить договор в письменной форме участникам не обязательно покидать свой офис, писать текст договора на бумаге и заверять его подписью и печатью - вполне достаточно заверить компьютерный файл с текстом договора электронной цифровой подписью (ЭЦП) и направить его по телекоммуникационным каналам партнеру.

1 Каратуев А.Г. Ценные бумаги, виды и рачновидаости. М., 1998. С. 9-10.

25 Как уже было ранее отмечено, документ должен отвечать определенным

требованиям и иметь соответствующие реквизиты, в числе которых наличие подписи уполномоченного лица. Однако, если документ оформлен в электронном виде, то о физической подписи не может быть и речи, так как он не может быть подписан обычным образом. На помощь приходит ЭЦП. В п. 2 ст. 160 ПК РФ указано, что использование при совершении сделок ЭЦП допускается в случаях и порядке, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашением сторон. ПС РФ в п. 3 ст. 847 предусматривает также следующее: “Договором может быть предусмотрено удостоверение прав распоряжения денежными суммами, находящимися на счете, электронными средствами платежа и другими документами с использованием в них аналогов собственноручной подписи (пункт 2 статьи 160), кодов, паролей и иных средств, подтверждающих, что распоряжение дано уполномоченным на то лицом”. Таким образом, ЭЦП позволяет установить подлинность, целостность и авторство документа, одновременно являясь аналогом подписи уполномоченного лица1.

ЭЦП представляет собой набор байтов, которые являются результатом ра- боты программы генерации цифровой подписи; ЭЦП обладает следующими свойствами: воспроизводима только одним лицом, а подлинность ее может быть установлена многими; она неразрывно связана с конкретным документом и только с ним; жестко увязывает в единое целое содержание документа и секретный ключ подписывающего и делает невозможным изменение документа без нарушения подлинности этой подписи2.

Федеральный закон “Об информации, информатизации и защите информа- ции” в п. 3 ст. 5 также уделяет внимание ЭЦП, в нем сказано: “Юридическая сила документа, хранимого, обрабатываемого и передаваемого с помощью автоматизированных информационных и телекоммуникационных систем, может подтверждаться электронной цифровой подписью. Юридическая сила ЭЦП признается при наличии в автоматизированной информационной системе про-

1 Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации части второй / Отв. ред. О.Н. Садиков. М, ,1996. С. 420.

2 Гарибян А. Электронная цифровая подпись: правовые аспекты // Российская юстиция. 1996. № 11. С. 12.

26 граммно-технических средств, обеспечивающих идентификацию подписи, и

соблюдение установленного режима их использования”1.

Для обеспечения целостности и достоверности сообщений, обращающихся в системе Центрального банка, приказом ЦБ РФ от 21 сентября 1993г. № 02-159 был введен в действие стандарт Центрального банка РФ “Подпись цифровая электронная”.

Увеличение масштабов использования систем электронного документо- оборота в коммерческой деятельности свидетельствует об очевидном преимуществе последнего перед традиционным документооборотом на бумажных носителях. Благодаря электронному документообороту (ЭДО) существенно возрастает скорость передачи и обработки информации, значительно сокращается пространство, необходимое для хранения документации.

Поскольку применение ЭДО в России стало реальностью, закономерно по- ставить вопрос об определении правового статуса электронного документа, и, следовательно, использовать его в качестве доказательства.

Электронный документ - это набор данных, записанных в компьютерном виде, для которых выполнено следующее условие: существует признанная участниками ЭДО или утвержденная компетентным органом процедура, позволяющая однозначно преобразовать эти данные в документ традиционного режима. Признание указанной процедуры должно быть подтверждено участниками системы ЭДО посредством традиционного (письменного) документа, либо такая процедура должна быть санкционирована уполномоченным государственным органом2.

Государственный арбитраж СССР 29 июня 1979г. принял инструктивные указания № И-1-4 “Об использовании в качестве доказательств по арбитражным делам документов, подготовленных с помощью электронно- вычислительной техники”. В соответствии с этим актом, данные, содержащиеся

1 Федеральный закон от 20.02.95г. “Об информации, информатизации и защите информации” // Собрание зако нодательства РФ, 1995, № 8, ст. 609.

2 Косовец А.А. Правовое регулирование электронного документооборота // Вестник московского университета, серия Право. 1997, №4, С. 53.

27 в машинном носителе информации, могут быть использованы в качестве доказательств по арбитражному делу. Для этого они должны быть преобразованы в форму, пригодную для обычного восприятия и хранения в деле, т.е. речь идет о традиционной копии документа.

ГОСТ 6.10.4-84 “Придание юридической силы документам на машинном носителе” (введен в действие постановлением Государственного комитета СССР по стандартам от 9 октября 1984г.) посвящен требованиям, установленным к составу и содержанию реквизитов, придающих им юридическую силу на машинном носителе и машинограмме, создаваемым средствами вычислительной техники.

Следует обратить внимание и на письмо Высшего арбитражного суда РФ от 19 августа 1994г. № С1-7/ОП-587 “Об отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно-арбитражной практике”. В нем, в частности, отмечено следующее: в договоре между сторонами об использовании во взаимоотношениях между ними документов в электронной форме должна быть предусмотрена процедура согласования возможных разногласий. В процедуре указан порядок согласования разногласий, и сторона, на которой лежит бремя доказывания тех или иных фактов и достоверности подписи. С учетом этой процедуры арбитражный суд должен проверить достоверность представленных сторонами доказательств. В случае отсутствия в договоре между сторонами процедуры согласования разногласий и порядка доказывания подлинности документов, арбитражный суд вправе не принимать в качестве доказательств документы, подписанные ЭЦП.

Письмо Высшего арбитражного суда РФ от 7 июня 1995г. № С1-7/03-316 также посвящено данной проблеме. В нем говорится, что юридическая сила документа, хранимого, обрабатываемого и передаваемого с помощью автоматизированных информационных и телекоммуникационных систем, может подтверждаться ЭЦП. Юридическая сила ЭЦП признается при наличии в автоматизированной информационной системе программно-технических средств, обеспечивающих идентификацию подписи и при соблюдении установленного

28 режима их использования. При подтверждении юридической силы документа с ЭЦП такой документ может признаваться в качестве доказательства по делу, рассматриваемому арбитражным судом.

Представляется, что в новом УПК РФ эти положения должны найти свое закрепление.

“Для того чтобы документы могли быть использованы в качестве доказа- тельств в арбитражных судах, необходимо выполнить, в частности, следующие требования:

в межбанковском договоре следует перечислить, какие документы следует изготавливать в электронной форме и передавать по телекоммуникационным каналам связи;

на этих документах должно быть указано, какой вычислительный центр и когда их изготовил (наименование центра и дата изготовления документа могут проставляться автоматически с помощью вычислительной техники или другим способом);

в межбанковском договоре должно быть условие о том, что расчетные до- кументы, предаваемые электронным способом содержат электронную подпись банка, согласованы порядок и условия передачи образцов подписей банку -корреспонденту и меры, обеспечивающие защиту от несанкционированного доступа к этой информации; необходимо, чтобы документы, содержащиеся на техническом носителе, могли быть преобразованы в форму, пригодную для обычного восприятия и хранения в деле”1.

В литературе встречается предложение включить в нормативный акт тре- бование: “Для использования систем ЭДО необходимо существование или признанной всеми участниками ЭДО, или санкционированной компетентным государственным органом процедуры однозначного преобразования электронного документа в документ традиционной формы” . Если принять такое предложение, то отпадает вопрос о возможности использования электронного документа

1 Гарибян А. Правовые аспекты организации электронных платежей // Российская юстиция, 1996, № 4, С. 11.

2 Косовец А.А. Правовое регулирование электронного документооборота // Вестник московского университета, серия Право. 1997. № 5. С. 56.

29 в качестве доказательства. Имея в виду, что в ГК РФ и Федеральном законе “Об

информации, информатизации и защите информации” признается возможность использования ЭЦП для удостоверения электронных документов, а также то, что существует процедура создания бумажных копий (которые имеют одинаковую юридическую силу с подлинником), то вряд ли есть основание возражать, что электронные документы подпадают под понятие “письменные доказательства”, и в уголовном процессе, должны быть отнесены к таким источникам доказательств как “иные документы”. Естественно в конкретных случаях электронные документы могут выполнять роль вещественных доказательств, а также выступать в качестве доказательства, сочетающего в себе как признаки документа, так и признаки вещественного доказательства.

Подводя итог сказанному, следует сделать вывод о том, что: 1) понятие “иные документы” - доказательства значительно шире, чем оно обозначено в действующем УПК и проекте УПК РФ, вместе с тем, перечисление всех обоснованных в данной работе носителей информации в ст. 80 проекта нового УПК РФ в качестве “иных документов” сделало бы эту норму излишне громоздкой; 2) поэтому в ч.2 ст.80 проекта УПК РФ понятие “иные документы” должно быть сформулировано следующим образом: “Документы могут содержать сведения, зафиксированные как в письменной, так и в иной форме: в виде фото- и киносъемки, звуко- и видеозаписи, кодов, шифров, электронных документов, автоматической самозаписи и других носителей информации, фиксируемой с помощью всевозможных научно - технических средств”.

30

Глава 2. ЗАДАЧИ РАССЛЕДОВАНИЯ И ОСОБЕННОСТИ

УСТАНОВЛЕНИЯ ОБСТОЯТЕЛЬСТВ ПРЕДМЕТА ДОКАЗЫВАНИЯ

ПО ДЕЛАМ О НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЯХ

2.1. Задачи расследования налоговых преступлений

Для органов налоговой полиции, как и для других следственных подразделений, основными задачами являются быстрое и полное раскрытие преступлений, изобличение виновных и обеспечение правильного применение закона с тем, чтобы каждый совершивший преступление был подвергнут справедливому наказанию и ни один невиновный не был привлечен к уголовной ответственности и осужден (ст. 2 УПК). Не менее важной задачей расследования является предупреждение и искоренение преступлений. Вся следственная деятельность должна способствовать охране интересов общества, прав и свобод гражданина, а также воспитанию граждан в духе неуклонного соблюдения законов.

Выполнение всех этих общих задач имеет свои особенности при расследо- вании налоговых преступлений.

Известно, с какими неимоверными трудностями в собирании налогов столкнулось наше государство в недалеком прошлом, когда реформирование экономики повлекло за собой создание колоссального количества экономических субъектов различных форм собственности, многие из которых стремились уклониться от уплаты налогов. Сегодня это положение еще далеко до полного исправления. Именно это и вызвало создание не только налоговых инспекций, но и органов дознания и следствия с целью выявления, раскрытия, расследования и предупреждения налоговых нарушений и преступлений.

Перед этими органами в соответствующих нормативных актах, в частно- сти: Законе РФ “О Федеральных органах налоговой полиции” от 24.06.93г. с внесенными в него изменениями, Положении “О следственном управлении Федеральной службы налоговой полиции” (ФСНП), Положении об отделе дознания ФСНП, Типовом положении о следственных подразделениях федеральных

31

органов налоговой полиции РФ, примерном положении о подразделениях дознания федеральных органов налоговой полиции, Письме Генеральной прокуратуры, Государственной налоговой службы к ФСНП о порядке передачи материалов о нарушениях налогового законодательства в органы налоговой полиции и прокуратуры и других поставлены задачи, требующие активной, решительной и бескомпромиссной борьбы с налоговыми преступлениями.

Государственные налоговые инспекции при выявлении фактов сокрытия доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в крупных и особо крупных размерах в 3-х дневный срок со дня принятия решения по акту проверки налогоплательщика обязаны направить такие материалы в органы налоговой полиции.

В этих материалах проверки должны найти отражение все выявленные на- рушения налогового законодательства, суммы сокрытых доходов (прибыли) по каждому виду налогов, объяснения должностных лиц налогоплательщика, все иные документы и расчеты, указывающие о сокрытии доходов или искажении сведений о них.

В соответствии с указом Президента Российской Федерации № 1680 от 14.12.96г. “Об участии органов внутренних дел Российской Федерации в работе по обеспечению поступлений налогов и других обязательных платежей в бюджеты”, органы внутренних дел обязаны незамедлительно информировать налоговые органы о выявленных нарушениях налогового законодательства.

Таким образом, органы ФСНП сориентированы на принятие всех мер по выявлению налоговых преступлений. При этом для успешного выполнения этой задачи свою работу они должны вести в тесном взаимодействии с Государственной налоговой службой (ГНС), органами внутренних дел и другими правоохранительными органами при повседневном и эффективном прокурорском надзоре, а также ведомственном контроле за их деятельностью, на что обращено внимание в совместном указании Генеральной прокуратуры Российской Федерации и Департамента налоговой полиции (существовавшего до создания ФСНП) от 10.10.94г.

32

Важнейшей задачей расследования дел этой категории, отнесенных к ве- дению следственного аппарата и органов дознания ФСНП, является всестороннее, полное и объективное исследование дел, выявление всех лиц, уклоняющихся от уплаты налогов и любыми путями укрывающих объекты налогообложения.

В названном выше Примерном положении о подразделении дознания фе- деральных органов налоговой полиции указано (в п. 1.2), что “для качественного и более полного выполнения задач по предупреждению, раскрытию и расследованию налоговых преступлений в федеральных органах налоговой полиции создаются подразделения дознания”.

Для обеспечения оперативности, быстроты, всесторонности и в целом вы- сокого качества расследования конкретных дел практикуется подчинение следователю (на период расследования дела) сотрудников оперативных подразделений, специалистов и других сотрудников ФСНП, либо создаются следственно- оперативные группы (бригады), в которые по согласованию с соответствующими должностными лицами могут включаться следователи и оперативные работники не только подразделений ФСНП, но и других ведомств, особенно органов внутренних дел.

Не менее важной задачей расследования дел этой категории является при- нятие всех мер по возмещению ущерба государству (федеральному или местному бюджетам), причиненного неплательщиками налогов. Следователь вместе с работниками оперативных подразделений ФСНП обязан обеспечить выявление имущества, денежных и иных средств неплательщика налогов, наложение ареста на них для обращения их в пользу соответствующего бюджета или фонда в порядке возмещения ущерба. В случаях прекращения дела следователем по соответствующим основаниям закона, такое возмещение ущерба возможно уже в стадии расследования, то есть до вынесения судебного приговора по делу.

По материалам предварительного следствия (по обвинительным заключе- ниям) за 1998г., согласно государственной статистике, материальный ущерб по уголовным делам рассматриваемой категории (по Краснодарскому краю) со-

33

ставил 78 466 тыс. руб., при этом сумма возмещенного ущерба составила 61 650 тыс. руб., или 78%. Как видно, роль следственного аппарата в возмещении государству причиненного преступлениями материального ущерба была недостаточно эффективна. Картина уже поменялась в следующем году, по итогам 1999г., в результате работы следственного аппарата территориальных органов налоговой полиции Северо - Кавказского региона, возмещен ущерб до направления дела в суд в размере 60 249 тыс. руб, против 18 099 тыс. руб. в 1998г. или больше на 233%. По Краснодарскому краю, соответственно ущерб от налоговых преступлений составил 38 972 тыс. руб, - возмещено 38 972 тыс. руб. т.е., -100%\

Наряду с задачами выявления налоговых преступлений, их всестороннего и качественного расследования и возмещения ущерба государству, причиненного неплательщиками налогов, исключительно важной задачей расследования является предупреждение и искоренение налоговых преступлений, от того, насколько эффективно будет выполняться эта задача зависит накопляемость федерального и местных бюджетов, и в целом финансовая стабильность Российского государства.

Естественно, эта задача по плечу лишь для всех вместе взятых государст- венных, правоохранительных, финансовых и многих других органов, их постоянная и плодотворная работа по профилактике налоговых правонарушений, воспитанию всех налогоплательщиков в духе неуклонного соблюдения налогового законодательства. И все же на переднем фланге в осуществлении этой большой задачи должны быть органы Государственной налоговой службы и органы дознания и следствия Федеральной службы налоговой полиции, тесное взаимодействие и повседневная работа которых в этом направлении должны стать фактором мобилизующего характера.

Согласно ст. ст. 21х и 140 УПК, при установлении следствием причин и условий, способствовавших совершению налоговых преступлений, следователь

1 Обзор материалов следственной практики по делам о налоговых преступлениях. Прокуратура Краснодарского края. 2000г.

34

обязан внести представление о принятии мер по устранению этих причин и условий. В 1998г. профилактическая работа следственного аппарата УФСНП России по Краснодарскому краю находилась на недостаточном уровне, о чем свидетельствуют следующие цифры: количество оконченных дел - 190, количество внесенных представлений - 46, или - 24% (обзор материалов следственной практики по делам о налоговых преступлениях прокуратуры Краснодарского края).

Расследование дел о налоговых преступлениях - дело новое для государст- ва, сложное. Оно требует колоссальных усилий и высокого профессионального мастерства, глубоких знаний механизма финансово - хозяйственной деятельности налогоплательщиков всех форм собственности.

Поэтому важной задачей в этом деле является подготовка профессиональ- ных кадров следователей, оперативных работников ФСНП, постоянное повышение ими своей квалификации, организация взаимодействия их с органами налоговой службы, правоохранительными, финансовыми и другими государственными органами.

2.2. Особенности обстоятельств предмета доказывания и роль документов в их установлении

Прежде чем приступить к рассмотрению особенностей предмета доказы- вания по делам о налоговых преступлениях, необходимо обратиться к определению понятия предмета доказывания по уголовному делу.

“Предмет доказывания в уголовном судопроизводстве - это юридически значимые фактические обстоятельства, которые предусмотрены в уголовном и уголовно-процессуальном законе и подлежат доказыванию для принятия решений по делу в целом или по отдельным процессуально- правовым вопросам”1.

По мнению В. Джатиева, предмет доказывания в традиционном понимании это все то, что познается в уголовном процессе (обстоятельства преступления,

1 Уголовно-процессуальное право: Учебник / Под ред. П.А. Лугашской. Изд. 2-е. М.: Юрист, 1997. С. 138.

35 доказательственные факты, доказательства, причины и условия совершения преступления, предмет и основания гражданского иска, заявленного в уголовном процессе).1 С приведенным определением нельзя согласиться, так как доказательства не входят в предмет доказывания по уголовному делу, а наоборот с помощью доказательств устанавливаются обстоятельства, образующие предмет доказывания.

Перечень обстоятельств, подлежащих доказыванию по уголовному делу (предмет доказывания) дан в ст. 68 УПК, к ним относятся: 1) событие преступления (время, место, способ и другие обстоятельства совершения преступления); 2) виновность обвиняемого в совершении преступления и мотивы преступления; 3) обстоятельства, влияющие на степень и характер ответственности обвиняемого, указанные в ст. ст. 61-63 УК РФ, а также иные обстоятельства, характеризующие личность обвиняемого; 4) характер и размер ущерба, причиненного преступлением. Подлежат выявлению также причины и условия, способствовавшие совершению преступления.

Несмотря на все многообразие преступлений, посягающих на различные объекты и совершаемых в разных условиях, в них все же есть нечто общее, присущее всем им. Поэтому приведенный в ст. 68 УПК перечень обстоятельств, входящих в предмет доказывания, является универсальным, он общий по всем делам для органов предварительного следствия и суда.

Заметно сходство между структурой предмета доказывания и признаками состава преступления, это и понятно, так как “… вопрос о том, что нужно доказать по делу для признания виновности лица определяется признаками состава преступления … структурой состава преступления”.2

Как конкретно и индивидуально преступление, так конкретен и индиви- дуален его предмет доказывания, отвечающий всем особенностям соответствующего состава преступления. Это объясняется тем, что установление факти-

1 В. Джатиев. О некоторых вопросах теории доказательств, обвинения и защиты // Российская юстиция. 1994. № 8. С. 16.

2 А.А. Пионтковский. Учение о преступлении. М, 1961. С. 181.

36 ческих обстоятельств деяния является основанием для последующей его квалификации.

“Следовательно, фактические обстоятельства уголовного дела, будучи те- зисом по отношению к судебным доказательствам, являются в то же время аргументами по отношению к квалификации преступления”.1

Это означает, что перечень обстоятельств, подлежащих доказыванию, при- веденный в общем виде в ст. 68 УПК, ориентирован на соответствующий состав преступления и находит свою конкретизацию при применении уголовного закона. Предмет доказывания приобретает свои особенности в рамках статьи материального закона, по которой ведется производство по делу.

В процессе расследования налоговых преступлений возникает необходи- мость в установлении следующих обстоятельств: является ли данное физическое лицо предпринимателем без образования юридического лица, а предприятие (организация) - юридическим лицом (т.е. необходимо выяснить, прошли ли они государственную регистрацию); обязано ли физическое или юридическое лицо уплачивать налоги; какие виды налогов или обязательных платежей обязано оно уплачивать; имеет ли физическое или юридическое лицо право на льготы по уплате налогов; каков порядок ведения бухгалтерского учета и представления отчетности на предприятии; с какого момента и какая финансово-хозяйственная деятельность осуществлялась налогоплательщиком; в течение какого времени совершалось преступление (в течение какого времени осуществлялось внесение искаженных сведений в документы бухгалтерского учета и отчетность); кто осуществлял руководство предприятием в момент совершения налогового преступления, а также отвечал за ведение бухгалтерского учета и представление отчетности; кто непосредственно совершил преступление и кто является инициатором его совершения; кем и при каких обстоятельствах были выявлены факты уклонения от уплаты налогов; какие законодательные и нормативные акты были нарушены; какова общая сумма неуплаченных налогов, а

1 В. Д. Арсеньев. Вопросы общей теории судебных доказательств в советском уголовном процессе. М, “Юридическая литература”, 1964. С. 25 - 26.

37 также не относится ли сумма неуплаченных налогов к крупным или особо

крупным размерам; какой способ использовался при совершении налогового

преступления; каковы мотивы преступления.

Безусловно, указанный перечень не является исчерпывающим, однако усилия налоговых органов при расследовании большинства налоговых преступлений направлялись на установление именно этих обстоятельств.1

Круг обстоятельств, подлежащих установлению, в различных хозяйственных системах может широко варьироваться. Например, по кассовому хозяйству- вопросы изучения особенностей эксплуатации контрольно-кассовых аппа- ратов; по складскому хозяйству - вопросы его состояния, охраны и сигнализа- ции, а также складского учета товарно-материальных ценностей; по организа- ции обслуживания покупателей - от соблюдения ассортиментного минимума и качества товаров до правильности применяемых цен реализации и т.д.; по пер- соналу - от соблюдения сотрудниками правил организации и эффективности материальной ответственности до отсутствия фактов их судимости в прошлом за недостачу товарно-материальных ценностей и финансовые злоупотребле- ния.2

Кроме того, при расследовании налоговых преступлений возникает по- требность в выяснении таких обстоятельств как: идентификационный номер налогоплательщика, присвоенный обслуживающей его Инспекцией; юридиче- ский адрес; фактический адрес (если он не совпадает с юридическим), т.е. ад- рес фактического местоположения органа распоряжения средствами предпри- ятия и хранения финансовой документации; обслуживающий банк; номера счетов и др.3

В предмет доказывания по делам о налоговых преступлениях могут входить также и следующие обстоятельства: наименование юридического лица;

1 См. напр. И.И. Кучеров, А.Я. Марков. Расследование налоговых преступлений. М., 1995. С. 37 - 38; КИ. Ку черов. Налоговые преступления. М., 1997. С. 121 - 123.

2 А. А. Терехов, М.А. Терехов. Контроль и аудит: основные методические приемы и технология. М.: Финансы и статистика. 1998, С. 81.

3 Приложение 2 к письму Госналогслужбы России, Департамента налоговой полиции Российской Федерации, Минфина России от 10 января 1994 года №№ ВГ-6-13/3.

38 его организационно-правовой статус; форма собственности, лежащая в основе

деятельности организации; размер уставного фонда, условия его формирования и передачи имущества; соотношение внесенных долей учредителями; виды уставной деятельности; порядок управления и организация совместной деятельности учредителей; порядок распределения прибыли и убытков между участниками юридического лица.1 Названные вопросы выясняются путем ознакомления с учредительными документами, характеризующими организационно-правовое положение юридического лица - это устав и учредительный договор.

Перейдем к рассмотрению конкретных обстоятельств, подлежащих обяза- тельному установлению по каждому уголовному делу рассматриваемой категории.

Вопрос, связанный с установлением факта неуплаты налога, на который необходимо ответить для определения времени совершения налогового преступления и момента его окончания, имеет большое практическое значение, и здесь не все столь однозначно.

Степень точности, с которой должно быть установлено время преступного события зависит от конкретных обстоятельств дела, по одним преступлениям достаточно установить день совершения преступления, по другим возникает необходимость установить его до часа или даже минуты, по некоторым делам достаточно установить время начального и конечного моментов преступной деятельности обвиняемого.2

При совершении налоговых преступлений, момент окончания преступления связан с установленными законодательством сроками уплаты того или ино- го налога.

Как отмечают А. Куприянов и Б. Бабаев, проблемы возникают из-за проти- воречивости налогового законодательства, порождающих нередко трудности с

1 Т. Кривенко, Э. Куранова. Расследование преступлений в сфере экономики // Законность. 1995. № 8. С. 15- 16.

2 В. А. Банин. Структура предмета доказывания в советском уголовном процессе. Уфа, 1976. С. 20-21.

39 определением законных сроков уплаты налога, а также из-за неразберихи в предоставлении различного рода “налоговых освобождений” и отсрочек.1

Система налогообложения предусматривает множество налогов, практиче- ски каждому из них посвящен отдельный закон, предусматривающий порядок и сроки его уплаты. Но кроме этого, само налоговое законодательство базируется на огромном количестве, нередко противоречащих и конкурирующих между собой указов, постановлений, инструкций и разъяснений. Думается, что проведение унификации действующего налогового законодательства позволило бы упростить неоправданно сложную российскую систему налогообложения.

В п. 1 ст. 18 Закона “О подоходном налоге с физических лиц” указано, что декларация о фактически полученных доходах и произведенных расходах представляется физическими лицами налоговому органу по месту постоянного жительства не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным. Но уже в ст. 43 этого же закона говорится, что это положение не распространяется на граждан, зарегистрированных в качестве предпринимателей без образования юридического лица (граждане- предприниматели). Также это положение не распространяется на иностранных граждан и лиц без гражданства, имеющих постоянное место жительство в России.

Граждане-предприниматели в случае появления у них в течение года ис- точников доходов от предпринимательской деятельности обязаны подавать декларации в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких источников. При этом днем возникновения источника дохода следует считать не момент фактического получения дохода, а день регистрации налогоплательщика в качестве предпринимателя. В случае, если источник дохода прекратит свое существование до конца текущего года, то указанные лица также обязаны подать декларацию по прошествии пяти дней.

Иностранные граждане и лица без гражданства подают декларацию в тече- ние одного месяца со дня приезда в Россию и не позднее, чем за месяц до отъезда.

1 А. Куприянов, Б. Бабаев. Уклонение от уплаты налогов // Российская юстиция. 1996. № 12. С. 16.

40 Налогоплательщику предоставляется достаточно времени для того, чтобы

собрать точные данные о своих доходах за прошедший год, заполнить декларацию и представить ее в налоговую службу. Несвоевременной подача декларации считается, если она подана после истечения установленного в законе срока.1 Эти действия признаются уклонением от уплаты налога.

Однако это деяние можно считать законченным с момента истечения срока подачи декларации только в том случае, если у физического лица имелось намерение не подавать декларацию в данном налоговом периоде вообще. Как отмечает А. И. Сотов, о наличии преступного намерения могут свидетельствовать следующие обстоятельства: ведение лицом предпринимательской деятельности без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя; лицо не создавало документов, на основе которых должна составляться декларация о доходах за данный отчетный период; лицо не смогло представить удовлетворительных объяснений сотрудникам налоговых органов на вопрос о причинах задержки подачи декларации.2 Все эти обстоятельства охватываются понятием предмета доказывания по делам о налоговых преступлениях.

Ст. 198 УК РФ предусматривает также, что уклонение физического лица от уплаты налогов может осуществляться путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах.

Это означает, что налоговое преступление, совершенное путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, должно считаться оконченным с момента представления в налоговые органы декларации, содержащей ложные сведения.

Для определения времени совершения налогового преступления, преду- смотренного ст. 199 УК РФ, необходимо обратиться к другим нормативным актам. Дело в том, что данная уголовно-правовая норма, как и предыдущая (ст. 198 УК РФ), имеет бланкетную диспозицию. В соответствии со ст. 15 Феде-

1 С.Н. Жевакин. Ответственность за налоговые правонарушения и преступления. В кн.: Ответственность за нарушения налогового законодательства / Отв. ред. Р.Ф. Захарова. Вып. 1. М., 19%. С. 8. ‘ А.И. Сотов. Уголовная ответственность за нарушения налогового законодательства // Финансовые и бухгалтерские консультации. 1997. № 9. С. 16.

рального закона от 23 февраля 1996г. “О бухгалтерском учете”, организации обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность в течение 90 дней по окончании отчетного года. Организации обязаны своевременно представлять ежемесячные, квартальные и годовые расчеты по налогам, порядок представления которых различен в зависимости от вида налога и размеров налоговых платежей. Непредставление организацией отчетности в указанные сроки образует рассматриваемое преступление.

Временем представления отчетности считается день ее почтового отправ- ления или день фактической ее передачи в налоговую инспекцию.

Уклонение от уплаты налогов с организаций, совершенное путем включе- ния в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, следует считать оконченным с момента передачи в налоговые органы документов, содержащих такие данные.

Рассматривая проблему, связанную с установлением времени совершения налоговых преступлений, необходимо иметь в виду указание Верховного Суда, высказанное по данному вопросу в Постановлении от 4 июля 1997г. № 8 “О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов”. В п. 5 указанного постановления говорится, что преступления, предусмотренные ст. ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.

Кроме того, решая вопрос о том, когда следует считать законченными на- логовые преступления, следует исходить из смысла п. 1 ст. 29 УК РФ, в котором говорится, что преступление признается оконченным, если в совершенном лицом деянии содержатся все признаки состава преступления. Следовательно, налоговое преступление считается оконченным при одновременном наличии следующих признаков: а) имеется лицо (группа лиц), способное в соответствии с законом нести ответственность за свои действия; б) вышеуказанное лицо (лица) сознают противоправность своих действий, возможность наступления

42 общественно опасных последствий и желают этого; в) этим лицом (лицами)

произведены все действия, которые оно (они) считало необходимым произвести с целью помешать контролю за правильностью исчисления взимаемой суммы налога, вследствие чего возникла возможность неполучения бюджетом суммы налога в полном объеме.1

При расследовании этих преступлений, установление места совершения преступления не вызывает особых затруднений. Это объясняется тем, что материалы о нарушениях в сфере налогообложения, которые направляются налоговыми инспекциями в налоговую полицию или прокуратуру, как правило, содержат достаточные данные, указывающие на событие преступления в целом и место его совершения.

В случае совершения налогового преступления физическим лицом (ст. 198 УК РФ) место совершения преступления определяется его местом жительства. Местом жительства признается место, где гражданин (физическое лицо) постоянно или преимущественно проживает (п. 1 ст. 20 ГК РФ). “Следует обратить особое внимание на то, что прописка является лишь одним из доказательств преимущественного проживания физического лица по конкретному адресу и сама по себе не предопределяет решения вопроса о его месте жительства”.2

При уклонении от уплаты налогов с организаций (ст. 199 УК РФ), место совершения данного преступления устанавливается по месту нахождения соответствующей организации, которое определяется местом ее государственной регистрации, если в соответствии с законом в ее учредительных документах не установлено иное (п. 2 ст. 54 ГК РФ).

Налоговое законодательство предусматривает также в качестве налогопла- тельщиков группы юридических лиц (консолидированные группы), обособленные подразделения организаций, в том числе филиалы и представительства, и иностранные юридические лица.

1 А.И. Сотов. Уголовная ответственность за нарушения налогового законодательства. В кн.: Ваш налоговый адвокат. Советы юристов. Вып. 1. - М.: “ФБК - ПРЕСС”, 1997. С. 279 - 280.

2 Гражданское право. Учебник. Часть 1. Изд. 2-е. / Под ред. АЛ. Сергеева, Ю.К. Толстого. - М: “ТЕИС”, 1997. С. 104.

43

При совершении преступления консолидированной группой, место совер- шения преступления определяется местоположением органа, обязанного вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, хранить финансовую документацию, представлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения, отвечать за своевременность и полноту уплаты налогов и др.

Место совершения налогового преступления может определяться и местом нахождения филиалов, представительств и иных обособленных подразделений организации, в случаях допущения налогового нарушения в указанных структурах. Место нахождения обособленных подразделений организации устанавливается по учредительным документам создавшей их организации, а также по положениям (как правило, общего вида), утверждаемых организацией, на основе которых действуют обособленные подразделения.

Иностранное юридическое лицо как налогоплательщик в основном высту- пает в качестве постоянного представительства. Согласно общему правилу, под постоянным представительством иностранного юридического лица понимается любое место регулярного осуществления деятельности по выполнению работ, оказанию услуг, продаже товаров.1

При уклонении постоянного представительства от уплаты налогов, место совершения налогового преступления будет определяться местом нахождения указанной организации.

Имея в виду то, что способ совершения преступления является опреде- ляющим в процессе возникновения информации о преступлении, а обусловленные им следы приобретают значение основных доказательств по делу, - выяснение события преступления было бы невозможным без установления характера и способа действий участников преступлений. Именно поэтому ст. 68 УПК к числу обстоятельств, подлежащих обязательному установлению по каждому уголовному делу, относит и способ совершения преступления.

1 Налоги и налоговое право. Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. - М: “Аналитика - ПРЕСС, 1998. С. 386 - 388.

44 Установление способа совершения преступления на начальных этапах

предварительного расследования позволяет определить в первую очередь круг

и содержание документов, являющихся основными доказательствами по делам

данной категории, предупредить возможную их фальсификацию или даже

уничтожение, а равно определить перечень действий, с помощью которых эти

документы можно собрать.

Деяние, предусмотренное ст. 198 УК РФ, может выражаться как в бездей- ствии (уклонение физического лица от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной), так и в действии (включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах). Приведенные пассивное и активное уклонения от уплаты налогов представляют собой два основных способа совершения указанного преступления.

Следовательно, преступная воля находит свое выражение не только в дей- ствии, но и в бездействии человека. Разница при этом заключается лишь в том, что при совершении действия воля претворяется в жизнь путем активного поведения, в то время как при бездействии она осуществляется путем пассивного поведения.1

Как отмечает А.В. Успенский, пассивное и активное уклонение от уплаты налогов происходит в форме обмана налоговых органов относительно действительной подлежащей уплате суммы налога. Обман состоит в занижении налогооблагаемого дохода одним из трех возможных способов: занижение суммы доходов; указанием на источник, доходы из которого не подлежат налогообложению или подлежат, но по льготной ставке; завышением суммы расходов.2

Деяние, предусмотренное ст. 199УК РФ, составляет как действие по вклю- чению в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, вследствие чего осуществлено или предполагалось осуществить ук-

1 Г. В. Тимейко. Общее учение об объективной стороне преступления. Издательство Ростовского университета. 1977. С. 32.

2 А.В. Успенский. Уголовная ответственность та уклонение от уплаты налогов по новому УК РФ. В кн.: Ваш налоговый адвокат. Советы юристов. Вып. 1. - М.: ИФБК - ПРЕСС”, 1997. С. 259.

45 лонение от уплаты налогов с организаций, так и бездействие - неотражение в

документах финансово-хозяйственных операций и деятельности налогопла- тельщика. Но это должны быть только те документы, на основании которых государственными органами проверяется правильность исчисления налогов.

Заведомая искаженность (ложность) данных о доходах и расходах состоит в том, что в документы бухгалтерского учета или отчеты о финансово- хозяйственной деятельности осознанно не внесены верные или отражены не- полные данные о доходах или расходах, на основании чего уменьшена сумма налога, причитающегося к уплате.1

Для выяснения обстоятельств, связанных с внесением искажений в бухгал- терские и налоговые документы, необходимо устанавливать не только факт не подтверждения первичными бухгалтерскими документами сведений, изложенных в бухгалтерской и налоговой отчетной документации, но и несоответствие этих сведений действительно имевшим место доходам и расходам, виды которых определяются налоговым законодательством.2

В ст. 199 УК РФ также сказано, что уклонение от уплаты налогов органи- зациями может осуществляться и иным способом. Короткое словосочетание “иным способом”, на практике превращается в очень емкое понятие, так как налоговым органам в настоящее время известно около 100 возможных способов совершения указанного преступления. Все многообразие этих способов подразделяется на группы по следующим критериям : а) завышение данных о материальных затратах в первичных документах, в учетах и отчетах; б) занижение сведений о выручке; в) занижение налогооблагаемой прибыли; г) сокрытие прибыли в сговоре (корпоративный уход от налогообложения); д) различные виды неправомерной самоликвидации и инсценировок преступлений.

Анализ изученных уголовных дел свидетельствует о том, что документы, используемые для реализации вышеназванных способов, составляют основную

1 В. Ларичев. Уклонение от уплаты налогов с организаций: квалификация составов // Российская юстиция. 1997. № 6. С. 7.

2 И. Пастухов, П. Яни. Квалификация налоговых преступлений // Законность. 1998. № 2. С. 16.

46 доказательственную базу для расследования дел рассматриваемой категории и

получения других связанных с ними доказательств.

Для обоснования наличия объективной стороны налогового преступления в действиях обвиняемого правоохранительным органам необходимо доказать следующие обстоятельства: организация имеет тот или иной объект налогообложения; отсутствие данных об этом объекте в первичной учетной документации организации; недопоступление сумм налогов в бюджет.1

Обязательному доказыванию по уголовным делам подлежат виновность обвиняемого в совершении преступления и мотивы преступления.

Несмотря на то, что в ст. ст. 198 и 199 УК РФ форма вины прямо не указа- на, анализ ч. 2 ст. 24 УК РФ, в которой содержится общее правило о том, что неосторожное деяние признается преступлением только в случае прямого указания на это в соответствующей статье Особенной части УК, позволяет сделать следующий вывод - преступления, предусмотренные вышеупомянутыми статьями, предусматривают только умышленную форму вины.

Как и всякое преступление, характеризующееся корыстной мотивацией, уклонение от уплаты налогов совершается с прямым умыслом. Это означает, что в каждом случае необходимо доказать тот факт, что лицо сознавало общественно опасный характер и неправомерность своих действий, что эти действия дезинформируют органы налоговой службы и повлекут за собой неверное исчисление сумм налога, предвидело возможность или неизбежность наступления этих опасных последствий и, тем не менее, желало, чтобы такие последствия наступили.

При расследовании преступлений данной категории, доказывание обстоя- тельств, характеризующих субъективную сторону, вызывает наибольшие затруднения.

Органам следствия необходимо доказать, что лицо знало требования нало- гового законодательства и правила ведения бухгалтерского учета, но созна-

1 А.В. Брызгалин, В.Р. Берник, А.Н. Головкин, О.Н. Попов, В.М. Зарипов. Уголовная ответственность за совер- шение преступлений в сфере налогообложения: проблема квалификации составов. В кн.: Налоговая ответст- венность. Штрафы, пени, взыскания. - М: “Аналитика - ПРЕСС”, 1997. С. 112.

47 тельно нарушало их, что внесенные им искажения были сделаны умышленно, а

не в результате арифметической ошибки или неправильного понимания нормативных актов. В каждом случае следует оценивать имеющийся у налогового нарушителя уровень знания налогового законодательства и опыт ведения бухгалтерского учета с тем, чтобы правильно составить представление о наличии умысла в его действиях.1

Составной частью доказывания виновности лица, совершившего налоговое преступление, является выяснение причинной связи между действиями (без- действиями) и инкриминируемыми последствиями. Судебная практика считает, что действия лица являются причиной наступившего общественно опасного последствия в случаях, когда последствия обусловлены, имеют свое основание и вытекают из действия, совершенного обвиняемым, а действие в свою очередь создавало реальную возможность наступления преступного последствия. “Включение в бухгалтерские документы искаженных данных должно быть совершено умышленно, а последствием этого должна выступать недоплата налога”.2

Для понимания направленности и содержания умысла лица, допустившего преступное нарушение налогового законодательства, необходимо устанавливать мотивы, которыми руководствовалось лицо при совершении определенных действий или воздержании от последних.

Хотя мотив лежит за пределами состава преступлений данного вида, он является важным обстоятельством, характеризующим степень общественной опасности деяния и лица его совершившего. Поэтому в силу требований п. 2 ст. 68 УПК мотив преступления подлежит установлению, независимо от того, введен он в качестве признака субъективной стороны состава преступления или нет.

1 А.И. Сотов. Уголовная ответственность за нарушения налогового законодательства // Финансовые и бухгал терские консультации. 1997. № 9. С. 14.

2 А.В. Брызгалки, В.Р. Берник, АН. Головкин, О.Н. Попов, В.М. Зарилов. Уголовная ответственность за совер шение преступлений в сфере налогообложения: проблема квалификации составов. В кн.: Налоговая ответст венность. Штрафы, пени, взыскания. - М: “Аналитика - Пресс”, 1997. С. 108.

48

Как уже отмечалось, мотивы совершения рассматриваемых деяний носят преимущественно корыстный характер. Причем корыстная мотивация преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, имеет свою специфику, поскольку субъектами данного преступления являются, как правило, должностные лица. Уклоняясь от уплаты налогов, эти лица объективно увеличивают благосостояние своей организации, что позволяет им добиваться хороших показателей в работе, получать повышенное материальное вознаграждение, продвигаться по службе и т.д. Должностные лица, умышленно занижая суммы налогов, подлежащих уплате, действуют не только в интересах своей организации, но и в своих собственных корыстных интересах.1

В отличие от мотива, цель преступления непосредственно не выделяется в п. 2 ст. 68 УПК в качестве обстоятельства, подлежащего доказыванию по уголовному делу. Кроме того, цель не влияет на квалификацию преступлений рассматриваемой категории. Вместе с тем, необходимо указать, что целью налоговых преступлений является сокрытие полученных доходов (прибыли), снижение сумм налогов, подлежащих уплате, или полное прекращение выполнения обязательств по уплате налогов, удержание неуплаченных в бюджет средств с последующим их использованием по своему усмотрению.

Смягчающие и отягчающие обстоятельства находятся за рамками составов налоговых преступлений, однако, предмет доказывания требует обязательного установления данных обстоятельств, указанных в ст. ст. 61 и 63 УК РФ, как влияющих на степень и характер ответственности обвиняемого.

Указание в ст. 68 УПК на обязательность установления данных обстоя- тельств означает, что все они являются существенными по каждому уголовному делу. Принимая во внимание установленные по делу смягчающие и отягчающие обстоятельства, суд получает возможность варьировать размерами наказания в пределах санкции применяемой статьи, чем обеспечивается индивидуализация наказания. “При преобладании смягчающих обстоятельств наказа-

А.В. Успенский. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов по новому УК РФ. В кн.: Ваш налоговый адвокат. Советы юристов. Вып. 1. - М.. “ФБК - ПРЕСС”, 1997. С. 265.

49 ние, избираемое судом, как правило, должно быть менее суровым. Наличие только отягчающих вину обстоятельств дает суду основание назначить наказа- ние, приближающееся к максимальному пределу санкции. Если смягчающие и отягчающие обстоятельства примерно уравнивают друг друга, избирается сред- няя в пределах этой санкции мера”.1

П. 3 ст. 68 УПК предписывает органам расследования и суду устанавливать по уголовному делу помимо обстоятельств, предусмотренных ст. 61 и 63 УК РФ, также обстоятельства, характеризующие личность обвиняемого (подсудимого).

Прежде чем перейти к рассмотрению обстоятельств, характеризующих личность обвиняемого, необходимо указать на то, кто может выступать в качестве субъектов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ.

Субъектом указанных преступлений выступает физическое лицо, которое к моменту его совершения было вменяемым и достигло возраста, с которого на- ступает уголовная ответственность. Для преступлений данной категории этот возраст равен 16 годам. Ст. 198 УК предусматривает общий, а ст. 199 УК спе- циальный субъект преступления, кроме того, из смысла этих статей вытекают некоторые дополнительные требования к их субъектам.

Из ст. 198 УК следует, что субъект преступления - физическое лицо, обязанное подавать декларацию о фактически полученных доходах и произведенных расходах. Анализ ст. 1 Закона “О подоходном налоге с физических лиц”, позволяет подробнее определить круг физических лиц, способных выступать в качестве субъекта данного преступления. К ним относятся физические лица как имеющие так и не имеющие постоянного места жительства в РФ. К указанным физическим лицам относятся граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства. К физическим лицам, имеющим постоянное местожительство в РФ, относятся лица, проживающие в РФ в общей сложности не менее 183 дней в календарном году.

1 Ю.В. Бышевский, А.И. Марцев. Наказание и его назначение. Омск, 1975. С. 44.

50

Обязанность представлять декларацию о доходах распространяется на вы- шеуказанных лиц в случаях получения ими доходов от предпринимательской деятельности без образования юридического лица, а также в случаях получения в течение отчетного периода (одного года) доходов из нескольких источников.

Субъект преступления в диспозиции ст. 199 УК не обозначен. Однако он вытекает из ст. 6 Федерального закона “О бухгалтерском учете” от 21 ноября 1996г., который устанавливает, что ответственность за бухгалтерский учет в организациях, соблюдение хозяйственных операций несут их руководители. Главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) несет ответственность на основании ст. 7 этого же Закона за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Он обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству РФ, контроль за движением имущества и выполнением обязательств.

Ответственность за нарушение законодательства о бухгалтерском учете (уклонение от ведения учета, искажение бухгалтерской отчетности и несоблюдение сроков ее представления) согласно ст. 18 данного Закона несут руководители и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета.

Из приведенных норм явствует, что субъектом преступления предусмот- ренного ст. 199 УК являются руководитель и главный бухгалтер (бухгалтер) организации.

Следовательно, по делам о преступлениях, связанных с уклонением орга- низаций от уплаты налогов, необходимо установить круг обстоятельств определяемых спецификой специального субъекта преступления, а именно: выполняло ли конкретное лицо управленческие функции постоянно или в качестве временно исполняющего обязанности; осуществляло деятельность от своего лица или действовало по поручению вышестоящего органа; за плату или безвозмездно; оформлено ли все это соответствующими документами и т.д.

51

Пленум Верховного Суда РФ дал разъяснение о круге субъектов налого- вых преступлений, предусмотренных ст. 199 УК, перечислив их в п. 10 Постановления от 4 июля 1997г. № 8 “О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов”. В соответствии с ним, к ответственности по ст. 199 УК могут быть привлечены не только руководитель и главный бухгалтер (бухгалтер) организации-налогоплательщика, но и лица, фактически выполнявшие обязанности указанных должностных лиц, а также иные служащие организации, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах (т.е. как правило, рядовые сотрудники бухгалтерии).

Связанные с названными фактами обстоятельства должны устанавливаться исчерпывающим образом при расследовании преступлений данного вида.

В предмет доказывания входит не только факт совершения расследуемого деяния определенным человеком, но и установление всех существенных данных (как отрицательных так и положительных), характеризующих личность и обрисовывающих общественный облик данного лица.1

П. 3 ст. 68 УПК предусматривает обязательное включение в предмет дока- зывания по уголовным делам обстоятельств, характеризующих личность обвиняемого.

Неполное выяснение указанных обстоятельств, при невозможности вос- полнить пробелы в судебном заседании может служить основанием для на- правления дела для дополнительного расследования.2

Закон не содержит единого и исчерпывающего перечня обстоятельств, ха- рактеризующих личность обвиняемого, подлежащих обязательному установлению по каждому уголовному делу. Органы следствия, исходя из характера совершенного деяния и личности обвиняемого, сами определяют необходимый объем сведений о лице, подлежащих установлению.

1 Н.В. Жогин, Ф.Н. Фаткуллин. Предварительное следствие. М.: “Юридическая литература”, 1965. С. 100.

2 Научно - практический комментарий к Уголовно - процессуальному кодексу РСФСР / Под ред. В.М. Лебедева. Изд.’ 2-е. - М.: “Спарк”, 1997. С. 130

52

Вместе с тем, анализ ст. 151 и 313 УПК дает возможность очертить необ- ходимый минимум данных, характеризующих личность обвиняемого, подлежащих обязательному установлению. К его числу относятся: фамилия, имя, отчество, год, месяц, день и место рождения, гражданство, национальность, образование, семейное положение, место работы, род занятий или должность, местожительство, прежняя судимость.

По мнению П.П. Цветкова, любые сведения, характеризующие личность обвиняемого, могут входить в предмет доказывания по уголовному делу.1 С данным утверждением нельзя согласиться, так как ряд данных о личности вообще не имеют ни уголовно-правовой, ни криминологической, ни уголовно-процессуальной ценности. Установлению должны подлежать лишь обстоятельства, относящиеся к личности обвиняемого, которые позволяют решить уголовное дело по существу, имеют существенное значение для назначения справедливого наказания, с наличием которых связывается решение конечных задач уголовного судопроизводства.

Пленум Верховного Суда РФ в своих постановлениях неоднократно обра- щал внимание на необходимость установления обстоятельств, характеризующих личность обвиняемого, которые имеют значение как для назначения наказания, так и для его исполнения. Так, в Постановлении от 29 апреля 1996г. “О судебном приговоре” уделяется особое внимание выяснению таких обстоятельств, как - место работы или причины не занятости трудом, преклонный возраст, наличие на иждивении несовершеннолетних и нетрудоспособных, добровольный отказ от доведения преступления до конца, если содеянное не содержит состав иного преступления и др.

Кроме этого подлежат установлению: участие в боевых действиях по за- щите Родины, наличие государственных наград, почетных званий, ранений, данные о состоянии здоровья, о наличии судимостей, отбывании наказания в местах лишения свободы и т.д.

1 П.П. Цветков. Исследование личности обвиняемого. Изд-во ЛГУ. 1973. С. 95.

2 Сборник постановлений Пленумов по уголовным делам, М.: “Спарк”. С.383.

53 Должны быть установлены и оценены, в частности, такие обстоятельства,

как явка с повинной, активное способствование раскрытию преступления, изобличению других соучастников преступления, другие обстоятельства, свидетельствующие об осознании лицом общественной опасности содеянного и стремлении исправиться.1

Вышеперечисленные обстоятельства, характеризующие личность обви- няемого, необходимо включать в предмет доказывания по делам о преступлениях в сфере налогообложения.

Важно, чтобы эти данные с достаточной полнотой характеризовали обви- няемого и позволили судить, было ли совершенное им преступление случайным эпизодом в его жизни или же оно явилось неизбежным результатом его предшествующего поведения, асоциальной установки личности.2

Согласно п. 4 ст. 68 УПК, обязательному установлению подлежат характер и размер ущерба, причиненного преступлением. Органам следствия необходимо установить причинную связь между действиями или бездействием, вменяемым обвиняемому лицу, и нанесенным государству крупным ущербом, т.е. суммы неуплаченного налога, превышающей по ст. 198 УК 200, а по ст. 199 УК 1000 минимальных размеров оплаты труда.

Закон не дает разъяснений о том, каким образом должно быть совершено налоговое преступление, предусмотренное ст. 199 УК - в результате разового деяния или многократного сокрытия. Ответ на данный вопрос был дан в п. 12 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997г. № 8, где указано, что уклонение от уплаты налогов с организаций может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает 1000 минимальных размеров оплаты труда по какому-либо одному из видов налога, так и в случаях, когда эта сумма является результатом неуплаты нескольких различных налогов.

1 Научно-практический комментарий к Уголовно-процессуальному кодексу РСФСР / Под ред. В.М. Лебедева. Изд.’2-е. М, 1997. С. 131.

2 В.А. Банин. Структура предмета доказывания в советском уголовном процессе. Уфа, 1976. С 69.

54 По смыслу ст. ст. 198 и 199 УК размер минимального размера оплаты труда исчисляется на момент совершения преступления. Принимая во внимание инфляционные процессы, происходящие в нашем государстве, можно предположить, что в период с момента совершения налогового преступления и до начала его расследования, размер минимальной оплаты труда может неоднократно измениться. Поэтому для правильной квалификации фактов нарушения налогового законодательства, органам следствия необходимо всю сумму, сокрытую от налогообложения разбить на подсуммы по периодам совершения налогового преступления. Затем полученные подсуммы разделить на размеры минимальной оплаты труда, действовавшие в соответствующие периоды, с тем, чтобы определить количество минимальных размеров оплаты труда, укрытых от налогообложения в каждом периоде. В завершении для установления общего количества минимальных размеров оплаты труда, сокрытых от налогообложения, необходимо сложить все количество размеров минимальной оплаты труда за все периоды преступной деятельности налогоплательщика. В случае, если полученный результат будет превышать 200 (по ст. 198 УК) или 1000 (по ст. 199 УК) минимальных размеров оплаты труда, то налицо наличие налогового преступления.

Необходимо отметить, что к негативным последствиям уклонения от уплаты налогов относятся: недополучение казной средств, приводящее к сокраще- нию доходной части и способствующее росту дефицита государственного бюджета; установление в результате уклонения от уплаты налогов неравенства между добросовестными налогоплательщиками и нарушителями налогового законодательства; нарушение принципа социальной справедливости.1

Общественно опасные последствия от налоговых преступлений имеют двоякое содержание: нематериальное и материальное. Под нематериальным следует признавать затруднения, возникающие перед государственными органами, проверяющими правильность исчисления суммы налога, подлежащей уплате физическим лицом или организацией. Под материальным понимается не-

1 А.Н. Козырин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993. С. 93.

55 дополучение бюджетом причитающихся ему налоговых платежей, непосредственной причиной которого послужили эти затруднения.1 Налоговые преступления имеются при наличии обоих сторон общественно опасных последствий.

Часть 2 ст. 68 УПК требует установления причин и условий, способство- вавших совершению преступлений, т.е. обстоятельств, побудивших субъекта на совершение преступления и характеризующих обстановку или ситуацию, в которой возникло у него намерение.

Для правильного установления причин и условий, способствовавших со- вершению налогового преступления, сотрудникам органов следствия необходимо знать их основные виды. П.М. Годме называет моральные, политические, экономические и технические причины сокрытия доходов.2

По его мнению, одним из объяснений моральных причин является тот факт, что налоговые законы не всегда соответствуют основным принципам за- конодательства - всеобщности, постоянству, беспристрастности, что снижает престиж этих законов. Кроме этого, законы о налогах, в силу их характера, уважаются меньше, чем другие законы, и поэтому для многих украсть у казны не означает украсть.3

Следует согласиться и присоединиться к утверждению С.Н. Алмазова о том, что все же основная моральная причина налоговой преступности заключается в качественном изменении состава налогоплательщиков при переходе к рынку. Если раньше государству перечислялись государственные же средства, то теперь каждый отдает как бы “свое”.4

В.И. Одесс отмечает, что непосильное бремя налогов в России, так же яв- ляется одной из причин уклонения от их уплаты. Как следствие коммерческие структуры научились не платить налоги, создавать не подлежащие обложению

1 А.И. Сотов. Уголовная ответственность за нарушения налогового законодательства. В кн.: Ваш налоговый адвокат. Советы юристов. Вып. 1. - М.: “ФБК - ПРЕСС”. 1997. С. 273.

2 П.М. Годме. Финансовое право. М., 1978. С. 399 - 406.

3 П.М. Годме. Финансовое право. М., 1978. С. 401.

4 Хритинин В.Ф. Налоговая реформа: общественная оценка путей и способов осуществления // Финансы. 1995. №12. С 21.

56 налогами формы деятельности своих предприятий или формально прекращать

производство.1

Указывая на политические причины уклонения от уплаты налогов, Годме говорит о том, что очень редко классы, обладающие политической властью, не поддаются соблазну возложить налоговое бремя на другие социальные группы.2

Подтверждая это высказывание, приведем мнение Д.Г.Черника, который пишет, что законодатели и правительство стремятся не столько к расширению налоговой базы путем стимулирования развития производства и предпринимательства, сколько к сбалансированию бюджета, и таким образом фискальная функция налогов начинает преобладать над стимулирующей.”

Прежде чем пойти на совершение налогового преступления, налогопла- тельщик сравнивает возможные результаты уклонения от уплаты налогов и применения к нему санкций, в случае если преступление будет раскрыто. Взвесив все “за” и “против” и убедившись в выгодности задуманного, субъект идет на совершение преступления, т.е. “налогоплательщик рассчитывает, оправдает ли выгода, которую он получит, избежав налога, те неприятности, которые это повлечет за собой если обман раскроется”.4 В этом заключается экономическая причина налоговых преступлений.

Технические причины обусловлены недостатками механизма контроля и взимания налогов. А.Н. Козырин отмечает, что только эффективный налоговый контроль способен оказать влияние на налогоплательщиков и предотвратить совершение налоговых преступлений.5 Скоординированное взаимодействие налоговых служб и правоохранительных органов позволило бы увеличить поступления в бюджеты различных уровней. Однако, “должное взаимодействие между контролирующими налоговыми службами отсутствует”.6

1 В.И. Одесс. Неплатежи: поиски путей решения проблемы // Финансы. 1995. №7. С. 31.

2 Там же. С. 403.

3 ДГ.Черник. Налоги в рыночной экономике // Финансы. 1992. № 3. С. 19.

4 П.М. Годме. Финансовое право. М., 1978. С. 407.

5 А.Н. Козырин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993. С. 100.

6 В.В. Гусев. Главная задача - мобилизация доходов в бюджетную систему // Финансы. 1996. № 3. С. 25 - 27.

57 Для установления причин и условий, способствовавших совершению нало- говых преступлений, органам следствия надлежит устанавливать обстоятельства, связанные с административно-хозяйственной и организационно- распорядительной деятельностью организации, порядком управления и органи- зацией работы, уровнем ведения бухгалтерского учета и отражением финансово- хозяйственной деятельности в соответствующих документах, учетом мате- риальных ценностей, разработкой технологических процессов и др.

Для выявления рассматриваемых обстоятельств, следователь вправе производить любые следственные действия, предусмотренные законом.

Таковы существенные особенности предмета доказывания по делам о налоговых преступлениях и исключительно важная роль документов в выявлении и надлежащем доказывании обстоятельств, входящих в предмет доказывания.

58 Глава 3. ДОКУМЕНТЫ - ДОКАЗАТЕЛЬСТВА

ПО ДЕЛАМ О НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЯХ 3.1. Общая характеристика документов - доказательств

Отличительной особенностью данного вида преступлений является то, что они, в большей степени, находят свое отражение в бухгалтерских или иных документах, нежели в других источниках доказательств. Поэтому как бы ни скрывались эти преступления, действия нарушителей обязательно находят отражение в тех или иных документах. В связи с этим методику налоговых проверок строят в аспекте проверки в первую очередь тех документов, в которых скрывается или искажается прибыль, либо вовсе укрываются объекты налогообложения.

Внесение искаженных данных в те или иные документы характеризуется определенной закономерностью. В тех случаях, когда в первичные документы вносятся не соответствующие действительности сведения, как правило, подложными оказываются и основывающиеся на их содержании учетные и отчетные документы. Если фальсифицированы учетные документы, то ложную информацию содержит и отчетность1.

Налогоплательщики обязаны самостоятельно исполнять обязанность по уплате налогов . Однако требование данной нормы исполняется не всегда и не всеми физическими и юридическими лицами. Полученную “самостоятельность” налогоплательщики используют для уклонения от уплаты налогов либо их занижения. Для этого применяются разнообразные ухищрения, связанные, в основном, с различными манипуляциями в отношении документов, на основе которых производится расчет и начисление сумм налогов, причитающихся взносу в бюджет соответствующего уровня.

1 Криминалистика: Расследование преступлений в сфере экономики / Под ред. В. Д. Гробовского, А.Ф. Лубина. Нижний Новгород, 19%. С. 227.

2 П. 1 ст. 45, Ч. 1 Налогового кодекса РФ.

?V

59 В этом плане наиболее “криминализированными” являются следующие

налоги: подоходный налог с физического лица, налог на добавленную стои- мость, налог на прибыль предприятий и организаций, акцизы.

Число документов, являющихся доказательствами по делам о неуплате на- званных налогов, - колоссально. Это объясняется, во-первых, многообразием практических ситуаций, с которыми могут столкнуться сотрудники налоговой полиции, во-вторых, многочисленностью способов избежания уплаты налогов или снижения их размеров, в-третьих, разнообразием обстоятельств, подлежащих установлению.

Поэтому, безусловно, мы не ставим своей целью привести исчерпывающий перечень всех возможных документов. Однако попытаемся определить подробный круг документов, в которых могут быть обнаружены следы совершенного налогового преступления.

В соответствии со ст. 198 УК РФ, уголовно наказуемым является уклонение физического лица от уплаты подоходного налога, а значит нарушения соответствующего закона РФ “О подоходном налоге с физических лиц”1.

“Главный недостаток взимания подоходного налога с физического лица во всех странах - простор для уклонений от его уплаты”2.

Что касается России, то процедура взимания налога с доходов физических лиц различна в зависимости от того, получен ли он по основному либо не основному месту работы, или получен он от предпринимательской деятельности. Налоговые нарушения, связанные с первыми двумя случаями, практически не встречаются. В большинстве случаев укрываются доходы, полученные от предпринимательской деятельности либо из гражданско - правовых договоров. Сокрытие достигается или путем внесения в декларацию или иные документы ложных сведений, или составлением подложных документов для получения не-

1 “О подоходном налоге с физических лиц”. Закон РФ от 07.12.91г. с изм. и доп. // Ведомости, 1992, № 12, ст. 591; № 34, ст. 1976; 1993, № 4, ст. 118; № 14, ст. 486; СЗ РФ, 1994, № 27, ст. 2823; № 29, ст.ЗОЮ; № 35, ст. 3654; 1995, № 5, ст. 346; № 16, ст. 2403; № 32, ст. 3201; 1996, № 1, ст. 4; № 11, ст. 1015; № 26, ст. 3035.

2 Ларичев В.Д., Решетняк Н.С. Налоговые преступления и правонарушения. Кто и как их выявляет и предупре ждает. М, 1998. С. 74.

60 обосн ованн ых льгот . На данн ый факт обра щает вним ание и инстр укция Госна логсл ужбы РФ1.

Пере числи м относ ящие ся к этим случа ям конк ретн ые доку мент ы:

  1. Дек лара ция физи ческо го лица о пред полаг аемы х и факти чески полу чен- ных им в течен ие года дохо дах.
  2. Дек лара ция о дохо дах иност ранн ого физи ческо го лица, имею щего по- стоян ное место жите льств о в Росси йской Феде раци и.
  3. Зая влени е иност ранн ого физи ческо го лица об освоб ожде нии (возв рате) от налог а в Росси йской Феде раци и.
  4. По дтвер жден ие налог ового орган а соотв етств ующе го иност ранн ого го- судар ства факта уплат ы налог а за преде лами Росси и.
  5. Св идете льств о о госуд арств енной регис траци и в качес тве инди видуа ль- ного пред прин имате ля.
  6. Ли цензи и или разре шени я на прав о зани матьс я опре делен ными вида ми деяте льнос ти.
  7. Сп равки о соста ве и разме ре затра т на прио брете ние сырь я и матер иа- лов, вклю чаем ых в себес тоим ость прод укци и.
  8. Кн ига учета дохо дов и расхо дов.
  9. Тр удов ой догов ор (конт ракт).
  10. С правк и о выпл аченн ых дене жных средс твах.
  11. С правк и о зараб отной плате и дене жных возна граж дения х.
  12. С правк а о дохо дах физи ческо го лица.
  13. Гр ажда нско- прав овые догов оры.
  14. Це нные бума ги.
  15. Наиб ольш ая доля налог овых посту плени й в бюдж ет прих одитс я на налог и, упла чивае мые юрид ическ ими лица ми, а имен но налог на добав ленну ю стои-

1 Инстру кция ГНС РФ от 29.06.95 № 35 “По примен ению Закона РФ “О подохо дном налоге с физичес ких лиц” в ред. изм. и доп. ГНС РФ № 1 от 01.09.95 , № 2 от 02.04.96 , № 3 от 11.07.% , № 4 от 27.03.97 .

61

мость, налог на прибыль, акцизы и налоги, служащие источником образования дорожных фондов1.

Этим объясняется пристальный контроль за соблюдением налогового за- конодательства юридическими лицами со стороны Государственной налоговой службы и Федеральной службы налоговой полиции. При осуществлении данной задачи указанные органы в своей деятельности сталкиваются с разнообразными документами, спектр которых очень широк. Важную роль и первоочередную значимость при расследовании налоговых преступлений имеют учредительные документы, документы делопроизводства, бухгалтерские, финансово -хозяйственные и иные документы, отражающие все этапы деятельности юридических лиц.

Учредительные документы имеют большое значение при расследовании дел рассматриваемой категории, поскольку в них содержатся сведения о наименовании юридического лица, его месте нахождения, порядке управления, предмете и целях деятельности. Состав учредительных документов различен в зависимости от вида юридических лиц. Так, общества с ограниченной или дополнительной ответственностью, ассоциации и союзы действуют на основе учредительного договора и устава. Правовой базой деятельности хозяйственных товариществ является учредительный договор. Остальные юридические лица действуют на основе устава.

Для ведения делопроизводства во многих предприятиях создаются само- стоятельные структурные подразделения - Управления делами (службы делопроизводства), основными задачами которых являются: обеспечение единого порядка организации и ведения делопроизводства в подразделениях предпри-

1 “О налоге на добавленную стоимость”. Закон РФ от 06.12.91г. № 1992-1 с ком. и доп. // Ведомости 1991, № 52, ст. 1871; 1992, № 23, ст. 1229; № 34, ст. 1976; 1993, № 4, ст. 118; № 11, ст. 387; № 14, ст. 486; СЗ РФ, 1994, № 29, ст. ЗОЮ; № 33, ст. 3407; 1995, № 18, ст. 1591; № 26, ст. 1402; № 32, ст. 3204; № 35, ст. 3503; № 49, ст. 4695; 19%, № 1, ст. 4; № 14, ст. 1399; № 22, ст. 2582. “О налоге на прибыль организаций и предприятий”. Закон РФ от 27.12.91г. с юм. и доп. //Ведомости, 1992, № 11, ст. 525; №34, ст. 1976; 1993, № 4, ст. 118;СЗРФ, 1994,№ 17, ст. 2823; № 29, ст. ЗОЮ; № 32, ст. 3304; 1995, № 18, ст. 1592; № 26, ст. 2402, 2403; 19%, № 1, ст. 20. “Об акцизах”. Ф3 в ред. Ф3 от 07.03.96г. “О внесении изменений в Закон РФ “Об акцизах” // СЗ РФ, 19%, № 11, ст. 1016. “О дорожных фондах в Российской Федерации”. Закон РФ от 18.10.91г. // Ведомости, 1991, № 44, ст. 1426; 1993, № 3, ст. 102; СЗРФ, 1994, № 19, ст. ЗОЮ.

62 ятия, унификация форм документов, а также регистрация и учет документов,

ведение справочно-информационной работы1.

Комплект документов, используемых в делопроизводстве предприятий, включает документы по наиболее важным вопросам деятельности предприятия, среди них: организационно - распорядительные документы (положение о Совете директоров; структура и штатная численность; положение о персонале; приказ о наделении руководящих работников предприятия правами по заключению и расторжению контрактов; распоряжение; указание; решение); документы по персоналу предприятия (трудовой договор (контракт); приказ о приеме на работу; приказ об увольнении; командировочное удостоверение; журналы учета работников, выбывающих (прибывающих) в командировки; информация о массовом высвобождении работников); информационно - справочные документы (письмо; письмо иностранному партнеру; гарантийное письмо; факс; телефонограмма; претензия; ответ на претензию); договоры о материальной ответственности; регистрационные формы и документы службы делопроизводства (журнал регистрации входящих (исходящих) документов; журнал учета выдачи доверенностей; справка о состоянии исполнения документов; акт о выделении документов к уничтожению).

Большое значение как средство информирования о совершенных хозяйст- венных операциях при оценке их значимости и целесообразности имеют бухгалтерские документы. Документирование хозяйственных операций позволяет вести предварительный, текущий и последующий контроль за деятельностью материально-ответственных лиц, движением имущества и состоянием расчет-но-платежной дисциплины2. В связи с этим целесообразно привести классификацию бухгалтерских документов”. Документы бухгалтерского учета классифицируются по следующим признакам:

по назначению - распорядительные, исполнительные (оправдательные), учетного оформления, комбинированные;

1 Положение об Управлении делами (службе делопроизводства).

2 Барышников Н.П. Бухгалтерский учет, отчетность и налогообложение. Изд. 2-е. М, 1997. Т.1. С 18.

3 Там же.

63

по содержанию хозяйственных операций - материальные, денежные, рас- четные;

по объему отраженных операций - единичные (первичные) и сводные;

по способу использования - разовые и накопительные;

по числу учитываемых позиций - однострочные и многострочные;

по месту составления - внутренние и внешние;

по способу заполнения - вручную, при помощи средств автоматизации.

При проведении проверки юридических лиц, сотрудники налоговых орга- нов ориентируются на ведомственные инструкции, письма, указания, рекомендации и др.1 В указанных источниках содержатся названия и перечень документов, в которых можно обнаружить признаки налоговых преступлений. В перечне документов-доказательств, по делам об уклонении юридических лиц от уплаты налогов, который мы ниже приводим, часть документов заимствована нами из ведомственного материала, а также из нормативных актов, устанавливающих типы документов и требования, предъявляемые к ним. Эти нормативные акты перечислены в списке библиографических источников, использованных в настоящем диссертационном исследовании.

Здесь мы имеем в виду в основном те документы, которые отражают пра- вовой статус предприятия, его организационно - исполнительную и распорядительную деятельность и некоторые другие.

Что же касается основной массы документов, в которых фиксируется тех- нологический процесс, финансовый и товарный оборот, масса хозяйственных

1 Инструкция ГНС РФ “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость”, от 09.12.91 № 1; от 11.11.95 № 39. ГНС РФ Письмо от 25.08.92 № ВЗ-6-05/274 “Рекомендации по проведению документальной проверки правильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость”. “Временные указания о порядке проведения документальной проверки правильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость”. Утверждены ГНС РФ 14.01.94Л № ВЗ-6-05/17; Инструкция ГНС РФ “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” № 37 от 10.08.95. “Временные указания о порядке проведения документальных проверок юридических лиц независимо от видов деятельности и форм собственности (включая предприятия с особым режимом работы), по соблюдению налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль”, Приложение к письму ГНС РФ от 28.08.92 № ИЛ-6-01/284 (в ред. письма ГНС РФ от 30.04.93 № ВГ-6-01/160); Инструкция ГНС РФ “О порядке исчисления и уплаты акцизов” № 36 от 28.09.95; Инструкция ГНС РФ “О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды” № 30 от 15.05.95. Инструкция МИНФИНА России и ГНС РФ от 30,03.93 № 16/19 “О порядке исчисления налогов и поступления их и иных средств в дорожные фонды”. ГНС РФ Письмо от 22.06.94 № ВЗ-6-15/265 “Методическое пособие о порядке проведения документальной проверки

64 операций, - им дана систематизация далее применительно к способам совершения налоговых преступлений.

  1. Свидетельство о государственной регистрации предприятия.
  2. Документы по приватизации предприятия.
  3. Лицензия на осуществление отдельных видов деятельности.
  4. Внутренние инструкции и положения по филиалам, службам, отделам, участкам, а также по отдельным ключевым должностным лицам.
  5. Приказ по учетной политике.
  6. Проспект эмиссии акций. Решение собрания акционеров об объеме эмиссии, факт регистрации.
  7. Документы по подписке на акции.
  8. Расчеты по начислению дивидендов.
  9. Ценные бумаги.
  10. Отчет о прибылях и убытках.
  11. Перечни выпускаемой продукции, реализуемых товаров, оказываемых услуг (прайс-листы).
  12. Хозяйственные договоры.
  13. Акт приема-передачи вкладов в совместную деятельность.
  14. Бухгалтерская отчетность.
  15. Главная книга регистрации хозяйственных операций.
  16. Отчет о финансовых результатах и их использовании.
  17. Банковские выписки по движению денежных средств по расчетному счету.
  18. Лимитированные и не лимитированные чековые книжки.
  19. Платежное требование и платежное поручение.
  20. Кассовая книга.
  21. Приходные и расходные кассовые ордера.
  22. Журнал регистрации кассовых ордеров.
  23. на предприятиях, объединениях, организациях, учреждениях по соблюдению налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов в дорожные фонды”.

65

  1. Расчетно-платежные ведомости.
  2. Сводки начисления заработной платы.
  3. Отчеты материально-ответственных лиц.
  4. Производственные и материальные отчеты.
  5. Пропуск на вынос (вывоз) готовой продукции.
  6. При списании ценностей на затраты производства - акты, протоколы, технические обоснования.
  7. Товарно-транспортные накладные.
  8. Счета-фактуры.
  9. Таможенная декларация; грузовая таможенная декларация.
  10. Товарораспорядительные документы, подтверждающие пересечение грузом границы (коносамент, международная товарно-транспортная накладная о перевозках международным автотранспортом, международная авиационная накладная, железнодорожная накладная).

  11. Акты на списание материалов; акты на отходы.
  12. Акты выполненных работ.
  13. Акт приема-передачи (ф. № ОС-1) при реализации или безвозмездной передачи основных средств другому предприятию.
  14. Документы по безвозмездному получению ценностей.
  15. Изученные нами проверочные материалы в налоговой инспекции показы- вают, что с названными документами в первую очередь знакомятся сотрудники налоговой инспекции при проверках юридических лиц, а затем они могут стать предметом исследования дознавателя или следователя налоговой полиции.

Уголовно-процессуальное законодательство помимо документов как само- стоятельных доказательств упоминает и о документах - вещественных доказательствах. В ч. 2 ст. 88 УПК РСФСР сказано, что в случаях, когда документы обладают признаками, указанными в ст. 83 настоящего кодекса, они являются вещественными доказательствами.

Согласно ст. 83 УПК РСФСР документы становятся вещественными дока- зательствами в случаях, когда они: служили орудием преступления; сохранили

66

на себе следы преступления; служили объектом преступных действий; были нажиты преступным путем, а также иные документы, которые могут служить средствами к обнаружению преступления, установлению фактических обстоя- тельств дела, выявлению виновных либо к опровержению обвинения или смяг- чению ответственности.

Анализ ст. 198 УК РФ и ст. 199 УК РФ, показывает, что уклонение от уплаты налогов выражается в формах: а) непредставление декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной (недекларирование); б) включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах (ложное декларирование); в) включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах; г) сокрытие других объектов налогообложения1.

Таким образом, в большинстве случаев уклонение от уплаты налогов происходит путем непредставления документов, либо путем представления подложных документов. Именно по этому, документ выступает основным средством совершения налоговых преступлений.

Представляется не совсем удачным применение к документу термина “орудие совершения преступления”. В уголовном праве нет четкого разграничения понятий “орудие” и “средство” совершения преступления.

“Орудия и средства совершения преступления - это материальные предме-ты внешнего мира, с помощью которых совершается преступление” . В связи с этим некоторые авторы предлагают различать их по следующему признаку. Если предмет при совершении преступления используется для активного воздействия на объекты внешнего мира, то он является орудием преступления, если же, напротив, не воздействует активно, то он служит средством совершения преступления”. Такая позиция представляется нам убедительной. Документы, используемые в качестве средств совершения налоговых преступлений, приоб-

1 Уголовный кодекс Российской Федерации: Постатейный комментарий/ Под ред. Кузнецовой Н.Ф., Миньков- ского Г.М. М, 1997. С. 423,424.

2 Уголовное право Российской Федерации. Общая часть / Под ред. Здравомыслова Б.В. М., 1996. С. 157.

3 Андреев В., Светлов А., Розовский В. Орудия и средства совершения преступления. - “Социалистическая за конность”. 1963. № 7. С. 32.

67 щаются к делу постановлением следователя в качестве вещественных доказательств.

Следы, преступления, содержащиеся в документах, могут иметь признаки интеллектуального или материального подлогов, с помощью которых зачастую и совершаются налоговые преступления.

Интеллектуальный подлог содержат документы, которые составлены и оформлены верно (с формальным соблюдением всех существующих требований), но которые содержат заведомо ложную информацию. Чаще всего эти документы изначально, еще до их составления, были задуманы их исполнителями именно как подложные (с целью злоупотреблений)1. Материальный подлог также оставляет после себя следы в документах в виде - дописок, подчисток, травлений, смываний, замене страниц или иных фрагментов документа.

Документы, содержащие в себе следы (признаки) интеллектуального или материального подлога считаются вещественными доказательствами.

Эта позиция разделяется и авторами, специально исследовавшими пробле- мы вещественных доказательств2.

Кроме того, документы служат вещественными доказательствами, если они были объектами преступных действий. Это имеет место в случае, когда на- логовое преступление сопряжено с изготовлением поддельных официальных документов (ст. 327 УК РФ). Изготовление или подделка официальных документов может быть произведена в целях получения налогоплательщиком необоснованных льгот по уплате налогов, либо вообще освобождения от уплаты последних. “Официальным является документ, выдаваемый государственным, муниципальным органом, органом местного самоуправления, иным предприятием, учреждением или организацией независимо от форм собственности, но признаваемым государством для предоставления прав или освобождения от обязанностей”3. Например, официальным документом является трудовая книж-

1 Терехов А.А., Терехов М.А. Контроль и аудит. М., 1998. С. 24.

2 Выдря М.М. Вещественные доказательства в советском уголовном процессе. М, 1955. С. 51.

3 Уголовное право Российской Федерации. Особенная часть / Под ред. Б.В. Здравомыслова. М., 19%. С. 487 488.

68 ка, удостоверение (инвалида, пенсионное, участника ВОВ), паспорт и др. Такие официальные документы имеют большое доказательственное значение, и могут при необходимости приобщаться к делу в качестве вещественных доказательств.

Значительный удельный вес в числе доказательств по делам рассматри- ваемой категории занимают ценности, нажитые преступным путем. Говоря об этих доказательствах, уголовно-процессуальный закон имеет в виду любое имущество, имеющее значительную стоимость и приобретенное на деньги, полученные в результате совершения преступления или за счет реализации имущества, добытого преступлением.

Возникает вопрос, может ли ценная бумага быть отнесена к этой группе доказательств? По мнению СП. Гришаева: “Ценная бумага может рассматриваться в качестве движимой вещи особого рода: она является объектом гражданского оборота не в силу ее физических свойств, а в силу того, что в ней закреплены имущественные права - право на получение определенной денежной суммы, товара и т.д.”1. Мы разделяем суждение СП. Гришаева и полагаем, что к ценностям, нажитым преступным путем, следует отнести ценные бумаги, приобретенные на средства, полученные от совершения налоговых преступлений. В данном случае ценные бумаги как документы будут выполнять роль вещественных доказательств.

К числу документов, которые могут служить средством к обнаружению налогового преступления, установлению фактических обстоятельств дела, выявлению виновных следует отнести черновые записи, дневники, частные документы и др. Относительно названных документов в юридической литературе высказаны различные мнения. Так, одни авторы относят дневники и письма обвиняемого, в которых подтверждается факт совершения преступления, к числу “просто” документов, так как они служат лишь описанием исследуемых событий и действий2. Другие авторы считают, что документ, излагающий опреде-

1 Гришаев СП. Что нужно знать о ценных бумагах. М, 1997. С.9.

2 Теория доказательств в советском уголовном процессе. М, 1973. С. 673.

69 ленные обстоятельства, особенно частный (письмо, дневник) требуют дополнительного процессуального оформления, так как из материалов дела должно быть ясно, где, когда и при каких обстоятельствах такой документ попал к следователю или в суд, это может быть протокол обыска, выемки и т.д., но о приобщении к делу никогда не выносится постановление, так как это не вещественное доказательство1.

Существуют и противоположные суждения. Например, Н.А. Селиванов считает, что к документам - вещественным доказательствам относятся разного рода частные бумаги2. Его также поддерживает ряд авторов: “… дневники и письма ценны не только тем, что в них содержится описание событий, действий, а и тем, что эти сведения исходят от лица, обвиняемого в преступлении. Такой документ ценен как материальный объект, он приобретает значение вещественного доказательства”3. Эти суждения представляются убедительными и мы разделяем их.

Частные документы или неофициальные учетные документы, содержащие в себе ценнейшие сведения, предопределяющие зачастую исход дела, позволяют установить важные факты и обстоятельства расследуемого налогового преступления. Названные документы позволяют сотрудникам налоговой полиции проследить ту или иную финансово-хозяйственную операцию, не отраженную в официальных документах. Сопоставив черновые записи с бухгалтерской документацией можно обнаружить расхождения, указывающие на сокрытие объектов налогообложения.

Неофициальный учет, то есть не предусмотренный нормативными актами учет финансово-хозяйственных операций, как правило, ведется материально-ответственными лицами по собственной инициативе для самоконтроля. К подобным документам относятся: содержащие учетные сведения записные книжки, ежедневники, настольные календари, тетради, книги или отдельные листки.

1 Документы как доказательства в советском уголовном процессе. Отв. ред. В.И. Шиканов. Иркутск, 1973. С. 14-15.

2 Селиванов Н.А. Вещественные доказательства. М, 1971. С. 7.

3 Горский Г.Ф., Кокорев ЛД, Элькинд ПС. Проблемы доказательств в советском уголовном процессе. Воро неж, 1978. С. 193.

70 С помощью документов неофициального учета можно установить факты: продажи неучтенных товаров; фальсификации официальных учетных документов; определить количественные и качественные характеристики товара (работ, услуг) и т.д.1. Документы, фиксирующие эти факты, также являются вещественными доказательствами по делам рассматриваемой категории.

Изложенное свидетельствует о достаточно широком круге документов - вещественных доказательств, используемых по делам о налоговых преступлениях.

Рассмотрим далее основную массу документов, которые используются для установления, прежде всего способа, а также многих других обстоятельств, входящих в предмет доказывания по делам этой категории.

3.2. Систематизация документов - доказательств применительно к способам совершения налоговых преступлений и ее значение для работы следователя с документами

Говоря о документах, выступающих в качестве доказательств по делам о налоговых преступлениях, мы имеем в виду огромный круг документации, включающей в себя самые различные документы, отражающие разнообразнейшие стороны деятельности хозяйствующих субъектов, связанных в конечном итоге с механизмом преступлений данного вида.

В литературе имеются различные подходы к определению понятия меха- низма преступления. Так, А.Н. Васильев под механизмом преступления понимал “процесс совершения преступления, в том числе его способ и все действия преступника, сопровождающиеся образованием следов материальных и нематериальных, могущими быть использованными для раскрытия и расследования преступления”2. В.Н. Кудрявцев формулирует данное понятие следующим образом: “Под механизмом преступного поведения мы понимаем связь и взаимо-

1 Кучеров И.И., Марков А.Я. Расследование налоговых преступлений. М., 1995. С. 42.

2 Криминалистика. МГУ. 1971. С. 8.

71 действие внешних факторов объективной действительности и внутренних, психических процессов и состояний, детерминирующих решение совершить преступление, направляющих и контролирующих его исполнение”1. Механизм преступления представляет собой “взаимодействия людей и материальные взаимодействия предметов в процессе подготовки, совершения и сокрытия преступления, а также закономерности отражения этих взаимодействий в окружающей среде”2.

Из приведенных определений явствует, что способ преступления является определяющим в процессе возникновения информации о преступлении. Не случайно данные о способе преступления и соответствующих ему следах являются важнейшим элементом криминалистической характеристики преступлений.

Закономерная связь между способом совершения преступления и следами применения этого способа позволяет судить о тех следах преступления, которые неизбежно возникают при совершении преступления данным способом, закономерность возникновения именно таких следов, а не иных, которые в свою очередь, характерны для другого способа совершения преступления .

Способ преступления представляет собой совокупность, слагающуюся из ряда относительно самостоятельных и в то же время взаимосвязанных элементов, таких как - подготовка к совершению преступления; совершение преступления; сокрытие преступления. Сокрытие преступления, как элемент способа совершения преступления, это деятельность, направленная на воспрепятствование расследованию путем утаивания, маскировки или фальсификации следов преступления.

Вопрос соотношения способа совершения и способа сокрытия преступления применительно к налоговым преступлениям имеет свою особенность. Для целей сокрытия объектов налогообложения у преступника возникает необхо-

1 Кудрявцев В.Н. Природа преступного поведения и его механизм // Механизм преступного поведения. М., 1981. С. 7.

2 Криминалистика / Под ред. А. А. Хмырова, В. Д Зеленского. - Краснодар, 1998. С.

3 Белкин PC. Курс криминалистики. М., 1997. Т. 1. С. 123.

72 димость ввести в заблуждение органы, осуществляющие контроль за соблюдением налогового законодательства, поэтому часто избирается прямой путь передачи ложной информации этим органам. Таким образом, при совершении налоговых преступлений способ совершения преступления и способ сокрытия следов преступления, как правило, совпадают и не могут быть отделены один от другого1.

Многочисленность документов, способных быть доказательствами, объяс- няется многообразием видов налоговых преступлений, связанных, в конечном итоге, с большим количеством способов их совершения. Однако при непосредственном доказывании определенного налогового преступления спектр возможных документов - доказательств резко сужается. Это объясняется связью между конкретным способом совершения налогового преступления и документами, содержащими следы его применения. Таким образом, доказательствами налогового преступления служат, прежде всего, документы, предопределяемые способом его совершения.

В связи с этим, представляется весьма важным классифицировать доку- менты - доказательства по делам данной категории применительно к способам совершения этих преступлений.

Как известно, классификация любых объектов, предметов, явлений лишь тогда имеет смысл, когда эта классификация служит потребностям практики. Именно нуждам практики будет служить классификация документов-доказательств по делам о налоговых преступлениях применительно к способам совершения этих преступлений как важнейшему элементу криминалистической характеристики дел данной категории.

Такая классификация позволит следователю уже в ходе возбуждения уго- ловного дела при наличии признаков того или иного способа совершения налогового преступления определить основной комплекс документов, образующих механизм следообразования, с которыми следователю придется иметь дело и проводить связанные с этим следственные действия, а также организовывать

1 Кучеров И.И. Налоговые преступления. М., 1997. С. 78.

73 производство необходимых оперативно-розыскных мероприятий и в целом направление расследования по делу.

Ознакомление с материалами ряда обобщений практики по делам о нало- говых преступлениях, которыми располагают органы налоговой полиции и инспекции (региональные и центральные), анализ этих материалов, изучение уголовных дел о налоговых преступлениях с целью дополнения и более глубокого осмысления указанных материалов обобщений, позволили выделить пять групп способов совершения налоговых преступлений. Каждая из этих групп способов объединяет разновидности способа данной группы. Систематизация документов-доказательств совершения налогового преступления применительно к каждому виду способа всех пяти групп способов дает широкую классификационную систему документов - доказательств по делам рассматриваемой категории. Представляется важным изложить эту классификационную систему в целом и отметить, что она имеет большое ориентирующее значение для следователя в собирании документов - доказательств и работе с этими документами, независимо от того, получает ли он эти документы от налоговой инспекции с материалами проверки, служащих основанием для возбуждения уголовного дела, либо дело возбуждается иным путем - при обнаружении признаков налогового преступления органами налоговой полиции.

К первой группе способов совершения налоговых преступлений можно от- нести завышение данных о материальных затратах в первичных документах, в учетах и в отчетах.

  1. Завышение себестоимости продукции путем необоснованного отнесения к ней расходов, подлежащих финансированию за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий.

Затраты, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли, регламентируются “Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себе-

74 стоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли”, утвержденном Постановлением Правительства РФ от об.08.92 № 552 с изм. и доп., утв. Постановлением Правительства РФ от 01.07.95 № 661.

Завышение себестоимости продукции складывается за счет включения в ее состав расходов, не учитываемых в целях налогообложения в соответствии с указанным “Положением”, а также других расходов, источником финансирования которых является прибыль после налогообложения.

Обстоятельства, характеризующие данный способ, находят свое отражение в следующих документах:

  • договоры на выполнение работ (оказание услуг), поставку материальных ценностей - подтверждают волеизъявление стороны, допустившей необосно- ванное завышение себестоимости на оплату расходов, подлежащих в соответствии с законодательством финансированию за счет чистой прибыли;
  • накладные на поставку материальных ценностей, акты выполненных ра- бот (оказанных услуг) - являясь первичными бухгалтерскими документами, составляемыми в момент совершения (или непосредственно после осуществления) хозяйственной операции, подтверждают факт поставки товарно-материальных ценностей (ТМЦ), выполнения работ, оказания услуг в соответствии с заключенным договором;
  • платежные поручения, расходные кассовые ордера КО-2 (КО-2) - под- тверждают факт оплаты (т.е. осуществления расходов) товарно- материальных ценностей (работ, услуг); кроме того, в расходном кассовом ордере в графе “Корреспондирующий счет” указывается номер бухгалтерского счета, на котором учитываются произведенные расходы, в данном случае - счета по учету затрат, запасов, расчетов (10, 12, 20, 23, 25, 26, 29, 31, 41, 43, 44, 60, 61, 76); аналогично проставляется корреспонденция счетов на выписках банка по безналичным расчетам;
  • кассовая книга КО-4 (КО-4) - содержит данные первичных кассовых до- кументов, в частности, расходного кассового ордера о получателе платежа, на-

75 значении платежа, сумме, корреспондирующем счете. Второй (отрывной) экземпляр кассовой книги является отчетом кассира и передается в бухгалтерию для записей в регистрах аналитического и синтетического учета;

  • журнал-ордер № 1 - составляется на основе отчета кассира и содержит сведения о дате и сумме произведенных из кассы расходов и корреспондирующих счетах, на которых эти расходы учтены;
  • журнал-ордер №2 - содержит аналогичные данные по расчетному счету;
  • журнал-ордер №6 - содержит сведения об учете расчетов с поставщиками товарно-материальных ценностей (работ, услуг). Аналитический учет в нем организуется в разрезе каждого платежного документа, давая возможность судить о состоянии расчетов с поставщиками по каждому документу. Указанный документ, составляемый на основании первичных документов, объединяет данные о поставщиках ТМЦ (работ, услуг), реквизитах документов, стоимости ТМЦ (работ, услуг), корреспондирующих счетах, оплате;
  • журнал-ордер №7 - содержит данные о выданных в подотчет и израсхо- дованных подотчетными лицами суммах с указанием корреспонденции счетов, на которых эти суммы учтены;
  • журнал-ордер №8 - включает сведения о расчетах с разными дебиторами и кредиторами, в том числе, начисленных суммах кредиторской задолженности, расходы по погашению которой финансируются за счет чистой прибыли.
    1. Завышение в накладных документах цен на приобретенный товар. При совершении преступления указанным способом, обстоятельства, его характеризующие, находят свое отражение в следующих документах:
  • карточки складского учета материалов - типовая форма М-12 (М-17) - содержат данные количественно - сортового учета движения материалов на складе, а также сведения о цене за единицу каждого наименования ТМЦ, указанные бухгалтерией предприятия;
  • накладные на отпуск товарно-материальных ресурсов, находящихся у продавца (экземпляры продавца) - типовая форма М-11 (М-15) - выписываются отделом сбыта в трех экземплярах на основании нарядов или договоров для

76 учета и оформления отпуска ТМЦ на сторону, содержат данные о наименовании, количестве и стоимости отпущенных ТМЦ. Сопоставление экземпляров поставщика (в бухгалтерии и на складе) и покупателя (в бухгалтерии) позволяет выявить возможные расхождения в стоимости;

  • накладные на приход товара у покупателя (экземпляр покупателя) - типо- вая форма М-11 (М-15);
  • договоры на поставку продукции (экземпляры продавца и покупателя) - могут содержать действительное соглашение сторон относительно цены товара, либо в экземплярах продавца и покупателя выявляется расхождение в цене;
  • платежные документы (платежные поручения, приходные кассовые орде- ра (у продавца), расходные кассовые ордера (у покупателя)) - КО № 1, КО № 2 -позволяют установить фактический размер оплаты за приобретенную продукцию, при этом необоснованно образовавшаяся у покупателя кредиторская задолженность, как правило, не погашается либо сальдируется необоснованными бухгалтерскими проводками.
  • Выявить данное правонарушение возможно путем встречной проверки и сличения вышеуказанных экземпляров документов, находящихся у продавца и у покупателя.
  1. Фиктивное завышение стоимости ввозимого из-за рубежа оборудования, материалов и т.д. с целью последующего завышения фактических затрат через начисление износа по оборудованию или себестоимости продукции.

Данное правонарушение обычно совершается по договоренности с ино- странным партнером - продавцом. Между продавцом и покупателем заключаются, как правило, но не всегда, два договора - на реальную стоимость поставляемых ресурсов и на фиктивную. Перевод поставщику может осуществляться в размере фиктивной стоимости - в этом случае также имеет место незаконный перевод валютных средств за границу с целью их хищения. Также перевод может быть произведен в сумме реальной стоимости (т.е. в сумме, меньшей, чем отражена по документам), с образованием кредиторской задолженности на оставшуюся сумму, которая в дальнейшем не погашается покупателем в случае

77 роста валютного курса и позволяет уменьшать налогооблагаемую прибыль на

сумму отрицательных курсовых разниц.

Обстоятельства, характеризующие данный способ, можно выявить в следующих документах:

  • договоры на поставку оборудования (материалов и т.п.);
  • международные перевозочные документы (транспортные накладные, ко- носамент) - свидетельствуют о факте поставки оборудования и содержат реаль- ные данные о его стоимости для целей страхования;
  • грузовая таможенная декларация - в случае указания завышенной стоимости, свидетельствует, в частности, о наличии элемента субъективной стороны состава преступления - прямом умысле, поскольку составляется и подписывается соответствующим лицом либо по его поручению в форме письменной заявки декларантом. В случае необходимости уплаты значительных таможенных платежей (пошлин, сборов, НДС, акцизов), в грузовой таможенной декларации может указываться фактическая стоимость ТМЦ, а для обоснования завышенных цен могут составляться подложные документы о приобретении товаров на внутреннем рынке;
  • паспорта сделок;
  • журнал-ордер № 6.
  • Для выявления данного налогового преступления с помощью указанных документов, необходимо анализировать данные о расчетах за импортные по- ставки, а также сопоставлять цены на поставленные материальные ресурсы по заключенным контрактам с информацией таможенных органов о таможенной стоимости аналогичных поставок.
  1. Включение в затраты материалов заказчика.

Данное налоговое правонарушение характерно для предприятий, оказывающих услуги по переработке давальческого сырья. Материалы заказчика, принятые в переработку, должны учитываться на забалансовом счете 003 “Материалы, принятые в переработку”, и в состав затрат по переработке и доработке сырья не включаются. Предприятия же в нарушение указанного порядка оп-

78 риходуют материалы по счету 10 “Материалы” и списывают по мере переработки на счета учета затрат на производство, соответственно увеличивая себестоимость оказываемых услуг.

Обстоятельства, свидетельствующие о совершении преступления указанным способом, находят свое отражение в следующих документах:

  • договоры;
  • накладные на приход - М-11 (М-15);
  • карточки складского учета - М-12 (М-17);
  • накопительная ведомость учета материалов по складу - М-43 - составля- ется только в бухгалтерии на основании складских реестров и содержит стоимостные данные, используемые для составления ведомости №10;
  • ведомость № 10 “Движение материальных ценностей” - основной регистр по движению ТМЦ, который, в том числе, обеспечивает расчет фактической себестоимости окончательного расхода материалов. Поэтому при сопоставлении с данными количественно-сортового учета на складе позволяет выявить факт включения стоимости материалов заказчика в себестоимость услуг;
  • журнал-ордер №10;
  • лимитно-заборные карты - М-8 - оформляются в двух экземплярах и со- держат данные о наименовании, количестве, дате получения, получателе ТМЦ, подтверждая тем самым выдачу со склада ТМЦ, использованных для производства товаров (работ, услуг) по договору с заказчиком;
  • карточки (ведомости) по заказам и видам работ - содержат сведения по каждому заказу, виду работ или продукции в разрезе статей калькуляции и мест выполнения работ.
    1. Включение в затраты предварительной оплаты за неполученную про- дукцию.

Эти обстоятельства, можно выявить в следующих документах:

  • договоры на поставку продукции (выполнение работ, оказание услуг)
  • условия договора об авансовой форме расчетов - подтверждают характер пла тежа;

79

  • журналы-ордера по счетам 50, 51 - подтверждают оплату аванса и содер жат данные о корреспондирующих счетах (в данном случае по учету затрат);

журнал-ордер №10 - содержит данные об издержках производства по сче- там синтетического учета на основании ведомостей №№ 12,15;

  • платежные поручения;
  • расходные кассовые ордера.
    1. Завышение затрат на производство на сумму прибыли, заложенную в цену изделий, путем учета брака не по фактической себестоимости, а по опто вым ценам.

Обстоятельства, совершения преступления указанным способом находят свое отражение в следующих документах:

  • извещение (акт) и документы о выработке, - в этих документах отмечается количество принятых годных изделий и забракованных;
  • ведомость затрат по цеху № 12 по калькуляционному счету 28 “Брак в производстве.
  • В вышеуказанных документах содержится информация о включении нор- мативной прибыли в калькуляцию брака и в дальнейшем - в себестоимость реализованной продукции.
  1. Отнесение к себестоимости производства затрат на материалы и услуги при строительстве жилья хозспособом.

В соответствии с п.6 ст.8 ФЗ РФ от 24.11.96 № 131-ФЗ “О бухгалтерском учете”, в бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются раздельно. Также в соответствии с “Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли”, утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552 с изменениями и дополнениями от 01.07.95 № 661, в себестоимость продукции (работ, услуг) затраты на капитальное строительство, в том числе и жилья, не включаются. В связи с этим, одним из распространенных нарушений (особенно

80 в период 1992 - 1996г.г.) являлось отнесение на себестоимость выпускаемой

продукции затрат на материалы и услуги по строительству жилья хозспособом.

Для установления обстоятельств данного способа, следователю нужно

изучить следующие документы:

  • договоры на приобретение материалов для строительства;
  • отсутствие подрядных договоров;
  • акты выполненных работ (оказанных услуг) по обслуживающим произ- водствам и хозяйствам (обороты по счету 29);
  • журнал-ордер № 6 - в части поставляемых материалов для строительства;
  • лимтно-заборные карты - М-8 (М-8);
  • накладная-требование - М-11 (М-15);
  • карточка складского учета материалов - М-12 (М-17);
  • ведомость № 10;
  • расчетная ведомость по расчетам с рабочими и служащими - содержит данные о начислении заработной платы, удержаниях и зачетах;
  • наряды на сдельную работу - типовая форма Т-40 - содержат последова- тельные записи по нормированным заданиям и их выполнению, используются в бухгалтерии для расчета сумм заработка и нормо-часов. В том числе, содержат данные о составе бригады (для коллективных нарядов), отработанном времени, объеме работ;
  • табель учета рабочего времени Т-12 - содержит данные учета рабочего времени по каждому работнику и расчет заработной платы.
    1. Включение расходов будущих периодов (счет 31) в затраты отчетного периода.

При совершении преступления данным способом, обстоятельства, харак- теризующие его, можно выявить в следующих документах:

  • договоры, акты выполненных работ (оказанных услуг), счета на оплату - подтверждают характер и факт выполнения работ, услуг, расходы по которым относятся к будущим отчетным периодам;

81

  • платежные (в том числе, кассовые) документы - подтверждают фактиче- скую оплату в текущем периоде расходов, относящихся к будущим периодам;
  • счета-фактуры типовой формы № 868;
  • гарантийные письма;
  • бухгалтерские справки;
  • банковские выписки;
  • журналы-ордера № 6, 8, 10, ведомости № 12, 15 по счетам 20, 23,25, 26 - подтверждают включение произведенных расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) текущего отчетного периода.
    1. Включение в стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предме тов стоимости основных средств.

Номенклатура и предельная стоимость малоценных и быстроизнашиваю- щихся предметов (МБП) регламентируется п.45 “Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ”, утв. Приказом Минфина РФ от 26.12.94 № 170.

Обстоятельства, свидетельствующие о совершении преступления названным способом, находят свое отражение в следующих документах:

  • приказ по учетной политике - содержит данные о порядке списания МБП, отличающегося от начисления износа по основным средствам по установленным нормам;
  • накладные - подтверждают внутреннее перемещение (передачу в произ- водство) объектов основных средств;
    1. Включение в издержки производства расходов по содержанию аппара та управления вышестоящей организации.

“Положением о составе затрат …” не предусмотрено отнесение на себе- стоимость реализуемой продукции расходов по содержанию аппарата управления вышестоящей организации (учредителей), однако данное нарушение имеет распространенный характер. Этот способ чаще всего выражается либо в прямом перечислении денежных средств вышестоящей организации и отнесении перечисленных сумм на себестоимость, либо в оплате расходов вышестоящей

82 организации (в виде передачи ею счетов на оплату нижестоящей организации)

и соответственно списании оплаченных расходов на себестоимость.

Для доказывания этого способа совершения преступления имеют значение

следующие документы:

  • устав, учредительный договор - содержат сведения об организационно- территориальной структуре предприятия (головном предприятии и структурных подразделениях - филиалах, представительствах и т.д.);
  • журнал-ордер № 6 к счету 60 “Расчеты с поставщиками и заказчиками”, журнал-ордер № 8 к счету 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, журнал-ордер к счету 78 “Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами” -отражают корреспонденцию счетов и, соответственно, источник покрытия расходов (в данном случае - себестоимость) по содержанию аппарата управления вышестоящей организации;
  • платежные поручения;
  • счета-фактуры, типовая форма № 868;
  • акты выполненных работ (оказанных услуг) - подтверждают выполнение работ собственными силами либо сторонними предприятиями для нужд вышестоящей организации.
    1. Включение в издержки производства списания запасных частей для ремонта автотранспорта и другой техники при отсутствии дефектных ведомостей и пообъектных актов на списание.

Основанием для списания запчастей в ремонт являются документы, фик- сирующие выход установленных запчастей из строя - дефектная ведомость и пообъектный акт на списание. Списание запчастей на себестоимость при отсутствии указанных документов является необоснованным.

Обстоятельства, характеризующие данный способ, находят свое отражение в следующих документах:

  • карточки складского учета по запчастям - М-12 (М-17);
  • лимитно-заборные карты - М-8;
  • накладные требования - М-11 (М-11) на отпуск запчастей;

83

  • журналы-ордера № 10,10/1.
  1. Излишнее начисление ремонтного фонда.

П.62 “Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ”, утв. Прика- зом Минфина РФ от 26.12.94 № 170 и п.72 “Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ”, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34-н, предусматривают право предприятия на создание резерва расходов на ремонт основных средств. “Положение о составе затрат…” разрешает относить на себестоимость затраты по образованию ремонтного фонда. При этом фактические расходы на проведение ремонтов на себестоимость не относятся, а списываются в уменьшение образованного фонда.

Указанный способ совершения налогового преступления имеет два вида:

1) Образование ремонтного фонда с нарушением установленного порядка, т.е. отсутствие утвержденного предприятием норматива отчислений или утверждение его с нарушением установленного порядка. 2) 3) Так как “Положением о составе затрат…” предусмотрено отнесение на себестоимость произведенных затрат по ремонту основных фондов в фактическом размере, то образованный ремонтный фонд по итогам года подлежит корректировке - при превышении фактических затрат на ремонт над образованным фондом на сумму превышения увеличивается себестоимость заключительными оборотами за год. В случае превышения величины образованного ремонтного фонда над фактическими затратами на ремонт, на сумму превышения подлежит увеличению налогооблагаемая прибыль (то, что предприятия зачастую не производят, занижая тем самым налогооблагаемую прибыль). 4) По обоим разновидностям этого способа выявлению преступления помо- жет изучение следующих документов:

  • приказ по учетной политике - содержит сведения о способе формирова- ния и размере ремонтного фонда;
  • документация предприятия по утверждению норматива образования ре- монтного фонда;

84

  • сметы и расчеты - содержат данные необходимые для сличения и коррек- тировки правильности и соответствия сумм образованного резерва и его использования условиям работы предприятия по периодам и на конец года;
  • журналы-ордера № 10/1, 15 по кредиту счета 80 “Прибыли и убытки”;
  • ведомость № 15;
  • данные синтетического учета по счету 89, субсчет “Резервы предстоящих затрат по ремонту основных средств”;
  • акты выполненных работ по проведению ремонта основных фондов (ОС- 2) - подтверждает вид отремонтированного объекта, характер изменений, сметную стоимость работ, фактическую стоимость ремонта.
    1. Превышение расходов на оплату труда.

До 01.01.96г. налогообложению по действующим ставкам налога на при- быль подлежала также сумма превышения фактических расходов на оплату труда по сравнению с их величиной. Данный порядок был введен Указом Президента РФ от 22.12.93 № 2270, подтвержден изменениями и дополнениями, внесенными в Закон РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций” Федеральным законом от 25.04.95 № 64-ФЗ (статья 1) и отменен этим же законом 01.01.96г. (статья 2).

Соответственно, данное налоговое правонарушение выражалось в заниже- нии суммы превышения в “Расчете нормируемой величины расходов на оплату труда” за счет искажения показателей, участвующих в определении суммы превышения, а именно: среднесписочной численности; предусмотренных законодательством сумм дополнительных выплат в пределах установленных норм; фактических расходов на оплату труда.

Очень важно для установления обстоятельств, характеризующих данный способ, проанализировать.

  • табели учета рабочего времени Т-12 (Т-12);
  • разработочную таблицу № 5 “Сводка начисленной заработной платы по ее составу и категориям работников и сводка по расчетам с рабочими и служащими” - содержит сведения о суммах по видам начислений (сдельно, повре-

85 менно, отпуск и др.) как входящих в фонд оплаты труда, так и оплачиваемых из других источников, а также сводные данные по расчетам с работниками: за- долженность на начало периода, начисления, удержания, вычеты, выплаты, за- долженность на конец периода;

  • расчетную ведомость Т-51 (Т-51) - используется при ведении табеля уче та рабочего времени и содержит данные о начисленной заработной плате.
  1. Внесение в авансовые отчеты фиктивных командировочных расходов. Обстоятельства, характеризующие данный способ находят свое отражение

в следующих документах:

  • авансовые отчеты (типовая форма № 284) - составляются работником и утверждаются руководителем на основании документов в данном случае свиде- тельствующих о якобы произведенных расходах, которые в действительности не осуществлялись (приобретавшиеся другими лицами проездные документы, счета и квитанции гостиниц, искаженные данные о сроке пребывания в командировке для списания суточных и др.);
  • командировочное удостоверение (типовая форма № 288) - в зависимости от достоверности содержащихся в нем данных о дате прибытия (убытия), месте и цели командировки, позволяет сопоставлять его с представленными оправда- тельными документами;
  • счета на проживание в гостиницах, общежитиях;
  • квитанции.
    1. Прямое искажение в отчетах о финансовых результатах данных о мате риальных затратах.

Указанное нарушение заключается в несоответствии данных приложения к балансу - формы № 2 “Отчет о прибылях и убытках” по строке 020 “Себестои- мость реализации товаров, продукции, работ, услуг” данным синтетических счетов бухгалтерского учета, отражающих себестоимость реализованной про- дукции (работ, услуг) - 26,43, 46 счетов.

То есть нарушение преемственности данных аналитического и синтетического учета и отчетности (ведомость № 16 “Отгрузка, отпуск и реализация про-

86 дукции” —? журнал-ордер № 11 —? главная книга —? форма № 2 “Отчет о прибылях и убытках”) позволяет скрыть завышение себестоимости только при проведении камеральной проверки представленной отчетности и выявляется уже на этапе сопоставления данных Ф. №1, 2 и остатков по счетам в главной книге.

Доказывание наличия нарушения производится путем сопоставления дан- ных о фактической себестоимости содержащихся в ведомости № 16 (журнале-ордере №11, главной книге) и данных по строке 020 ф. № 2 “Отчета о прибылях и убытках”.

Аналогично доказывается наличие искажений по строкам 030 “Коммерче- ские расходы” и 040 “Управленческие расходы”.

  1. Подделка финансово-расчетных документов (например, выписка фик- тивных нарядов на работы).

Данное налоговое преступления заключается в отнесении на себестоимость затрат, которые фактически не производятся. Использование фиктивных финансово-расчетных документов за счет завышения себестоимости занижает налогооблагаемую прибыль, а также создает неучтенные излишки материалов, позволяет производить хищение денежных средств.

Обстоятельства, свидетельствующие о совершении преступления указанным способом, находят свое отражение в следующих документах:

  • наряды на сдельную работу (при сдельной оплате труда);
  • фиктивный договор подряда на выполнение работ (оказание услуг) физи- ческими лицами и акты на выполнение фиктивных работ - составляются для обоснования расходования активов предприятия;
  • фиктивные приказы о приеме на работу - используются для увеличения фонда оплаты труда в целях хищения денежных средств по фиктивным пла- тежным ведомостям, применения налоговых льгот (зачисление инвалидов), получения средств фонда социального страхования;
  • фиктивные табели учета рабочего времени составляются для обоснования начисленного фонда оплаты труда;

87

  • акты на выполнение ремонтных, строительных и других работ хозспосо бом или подрядным способом;

  • акты на выполнение работ и оказание услуг предприятиями;

  • остаточные накладные;
  • ведомости выпуска готовой продукции № 16;
  • ведомость на выплату заработной платы - содержит перечень подставных или вымышленных лиц, которым якобы выплачивалась заработная плата;
  • расходный кассовый ордер - составляется в обоснование выдачи из кассы наличных денежных средств в оплату за фактически не оказываемые услуги (работы) и т.п.;
  • справки, отчеты исполнителей - составляются для обоснования оплаты услуг, работ не имеющих материального выражения (маркетинговые услуги).
    1. Составление подложных документов по списанию материалов на про изводство.

Данное налоговое преступление имеет двоякую цель: завысить себестоимость реализуемой продукции и создать излишек материалов для изготовления неучтенной продукции.

Для установления обстоятельств, характеризующих данный способ, необходимо проанализировать следующие документы:

  • лимитно-заборные карты - М-8 (М-8);
  • акт-требование на замену (дополнительный отпуск) материалов - М-10;
  • накладную-требование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов -М-П(М- 11);
  • ведомости выпуска готовой продукции;
  • ведомость затрат по цеху № 12;
  • документы о выработке брака (акты);
    • документы, содержащие данные об объемах выполненных работ - ф. № 2.
  1. Использование при проведении коммерческих операций подложных документов (утерянных паспортов, накладных, иных документов, оформленных на других лиц).

88 В целях избежания уплаты налогов, при проведении коммерческих операций, нередко используются подложные документы, с различным характером подлога и направлениями использования. Эти документы выступают в качестве основного доказательства совершения налогового преступления указанным способом; рассмотрим некоторые из них:

  • доверенности, оформленные на лиц, не являющихся представителями предприятия; используются либо краденые доверенности, либо подложные (подделка печатей, штампов, подписей и других реквизитов);
  • договоры, оформленные на несуществующие юридические или физиче- ские лица;
  • платежные поручения, с подделкой отметок банка и списании с расчетно- го счета покупателя денежных средств или полной подделкой платежных документов;
  • оформление накладных, регистрация предприятий на несуществующих или не имеющих отношения к операциям физических лиц (используются утерянные паспорта или паспорта умерших граждан).
  • Кроме подложных документов, в качестве доказательств по данной катего- рии дел, могут выступать и другие документы, такие как:

  • устав;
  • учредительный договор;
  • протоколы собрания учредителей.
    1. Занижение количества или завышение цены товара при составлении акта закупки у частных лиц.

По договоренности с частными лицами - продавцами товара в документы, которыми оформляется операция купли-продажи, вносятся данные, необходимые покупателю.

Для доказывания совершения преступления указанным способом, имеют значение следующие документы:

  • накладные М-11;

89

  • счета-фактуры - содержат недостоверные данные о поставщике, стоимости и количестве ТМЦ;
  • книга учета доходов и расходов предпринимателя может содержать дос- товерные данные о реализации ТМЦ, которым противоречат документы, находящиеся на предприятии; ^
  • карточки складского учета - М-12 (М-17).
    1. Использование фиктивных закупочных документов.

Данное налоговое преступление, заключающееся в завышении себестои- мости реализованной продукции путем включения в состав затрат товарно- материальных ценностей, приход которых отражен на основании фиктивных документов, имеет следующие разновидности:

1) Отнесение на себестоимость в качестве малоценных, быстроизнаши- вающихся предметов (МБП) запчастей, товаров, фактически приобретенных в личное пользование, а оприходованных по данным бухгалтерского учета и списанных на затраты как используемые в производстве. Наличие данного налогового правонарушения, при “правильно” оформленных документах, доказать практически невозможно, так как, как правило, оприходованные предметы по стоимости (1/20 от предельной стоимости МБП) подлежат отнесению на затраты по моменту отпуска в производство.

Доказательствами, совершения преступления указанным способом, служат следующие документы:

  • кассовые и товарные чеки - подтверждают приобретение и оплату товаров, приобретенных для личного потребления;
  • карточка учета МБП - МБ-2 - оформляется при длительном использовании МБП, заводится для обоснования списания стоимости этих ценностей на себестоимость продукции (работ, услуг);
  • акт выбытия МБП - МБ-4 - составляется для обоснования выбытия МБП, якобы пришедших в негодность, как правило, по объективным причинам;
  • акт списания МБП - МБ-8 - содержит сведения о списанных с баланса МБП.

90 2) Использование в производстве либо реализация товарно- материальных

ценностей, приобретенных без подтверждающих документов и оформления на них фиктивных закупочных документов.

В качестве доказательств, совершения преступления приведенным спосо- бом, выступают следующие документы:

  • закупочные акты на приобретение у частных лиц;
  • накладные, счета-фактуры на приобретение у предприятий.
  • Вторую группу способов уклонения от уплаты налогов составляют все- возможные занижения сведений о выручке.
  1. Занижение фактической цены реализации товаров.

Для установления обстоятельств, хараотерюующих данный способ, имеют значение следующие документы:

  • накладные на отпуск со склада;
  • карточки складского учета;
  • материальный отчет продавца;
  • накладные на отпуск товара - М-11 (м-15);
  • товарно-транспортные накладные - М-5, М-6;
  • доверенности - М-2,- М-2а (М-2, М-2а);
  • договоры;
  • приходные и расходные ордера на оплату поступивших товаров - КО-1, КО-2.
    1. Занижение объема реализованной продукции.

Указанный способ совершения налогового преступления имеет следующие разновидности:

1) Неполное отражение в ф. № 2 “Отчет о прибылях и убытках” по строке 101 данных, содержащихся в журнале-ордере № 11 по счету 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”, ведомости № 16 “Ведомости отгрузки, отпуска и реализации продукции (работ, услуг)”.

91 Соответственно, обстоятельства, характеризующие данный способ, уста- навливаются с помощью следующих документов:

  • форма № 2 “Отчет о прибылях и убытках”;
  • журнал-ордер № 11 по счету 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”;
  • ведомость № 16 “Ведомость отгрузки, отпуска и реализации продукции и материальных ценностей”.
  • 2) Отражение в вышеуказанной ведомости № 16 не всех первичных доку ментов.

Для установления обстоятельств, характеризующих этот способ, необхо- димо изучить такие документы как:

  • накладные на отгруженную продукцию;
  • акты выполненных работ (оказанных услуг);
  • наличие в ведомостях № 1 по счету “Касса” и № 2 по счету 51 “Расчетный счет” данных о поступлении денежных средств в оплату за реализованную продукцию без включения соответствующих данных в ведомость №16, - свидетельствует о нарушении принципа взаимосвязанности отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете;
  • кассовая книга (при расчете денежными средствами);
  • журнал-ордер № 6 по счету “Расчеты с поставщиками и заказчиками” (при бартерных сделках, взаимозачетах);
  • данные синтетического и аналитического учета по счету 58 “Краткосроч- ные финансовые вложения”;
  • книга учета ценных бумаг (при расчете ценными бумагами);
  • приложение № 11 “Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчет налога от фактической прибыли”, основанное на данных о реализации по ведомости №16, будет содержать неверные сведения о размере выручки, что приведет к искажению расчета налога от фактической прибыли.
  • 3) Перечисление денежных средств за отгруженную продукцию на счета третьих лиц - при определении выручки в целях налогообложения “по оплате”, заключение соглашений о взаимозачете без погашения задолженности.

92 Обстоятельства, характеризующие данный способ находят свое отражение

в следующих документах:

  • данные аналитического учета по счету 62 “Расчеты с покупателями и за- казчиками” - наличие дебиторской задолженности в аналитическом учете по счету 62 при фактическом прекращении конкретного обязательства после перечисления причитающейся суммы третьим лицам по указанию кредитора, свидетельствует о занижении оборотов по реализации продукции (работ, услуг);
  • журнал-ордер № 6 по счету 60 “Расчеты с поставщиками” - наличие кре- диторской задолженности в аналитическом учете по счету 60 при ее фактическом погашении покупателем, не являющимся стороной в данном обязательстве, призвано обосновать наличие вышеуказанной дебиторской задолженности по счету 62;
  • накладные - М-11 (М-15);
  • фактически имеющиеся первичные и иные документы у всех трех сторон, участвующих в зачете взаимных требований (платежные поручения, расходные ордера на выплату денежных средств, письма поставщика с указанием о переводе денежных средств (поставке материальных ресурсов), договоры, акты на проведение взаимозачета) свидетельствуют о состоявшемся исполнении взаимных обязательств и наличии соответствующих оборотов по реализации товаров (работ, услуг) и необоснованности отражаемой в учете дебиторской и кредиторской задолженности.
  • 4) Занижение выручки от реализации путем отражения реализованной продукции (работ, услуг) минуя счета реализации.

Обстоятельства, характеризующие данный способ, можно выявить при анализе следующих документов:

  • журнал-ордер №11 по счету 40, 41 - кредитовые обороты по указанным счетам свидетельствуют об отпуске (отгрузке) готовой продукции или товаров, а по счетам 10,12 в журнале-ордере №10,10/1 - материалов и МБП;
  • ведомость №16 по учету материальных ценностей, выпущенной продук- ции (работ, услуг) - совмещает данные аналитического и синтетического учета

93 об отгрузке (отпуске) продукции, ТМЦ (работ, услуг) и расчетах с покупателями по отдельным видам продукции в натуральном выражении и в разрезе платежных документов по фактической себестоимости и продажным ценам;

  • данные аналитического и синтетического учета по счетам 01, 04, 10, 12, 40, 41 свидетельствуют об отпуске (отгрузке) ТМЦ, а соответствующие им записи по счетам 20, 23, 25, 26, 30, 36, 37, 45 - о списании себестоимости отгруженных (отпущенных) ТМЦ (работ, услуг);
  • накладные - М-11 (М-15);
  • акты приема-передачи основных средств - ОС-1 (ОС-1);
  • акты выполненных работ (оказанных услуг);
  • договоры с лицами, получившими материальные ресурсы.
    1. Занижение количества приобретенных товаров.

Приведенный способ совершения налогового преступления имеет две раз- новидности:

1) Неоприходование полного объема приобретенных товаров (отражение в учете не всех накладных) для осуществления неучтенной реализации. 2) 3) Отражение меньшего количества товаров при сохранении общей стои- мости партии по накладной товаров для завышения себестоимости единицы приобретенного товара. 4) Обстоятельства, характеризующие обе разновидности приведенного спо- соба, находят свое отражение в следующих документах:

  • накладные на приход товара - М-11 (М-15);
  • карточки складского учета материалов - М-12;
  • ведомость № 10 “Движение материальных ценностей”;
  • накладные на отпуск товара - М-11 (М-15).
    1. Заниженное отражение выручки в главной книге и балансе, в отчете о финансовых результатах.

При сохранении преемственности данных синтетического учета (главная книга, журнал-ордер) и отчетности (баланс, отчет о прибылях и убытках), не обеспечивается преемственность первичного (накладные) и аналитического

94 учета (ведомость № 16) с данными синтетического учета, что обусловлено нарушением принципа сплошного и взаимосвязанного отражения хозяйственных операций.

Обстоятельства, относящиеся к приведенному способу, устанавливаются с помощью таких документов, как:

  • ведомость № 16 “Движение готовой продукции в стоимостном выражении, отгрузка, отпуск и реализация продукции и материальных ценностей”;
  • журнал-ордер № 11 по счету 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”;
  • главная книга - обороты по кредиту 46 счета “Реализация продукции (ра- бот, услуг)”; стр. 010 “Отчет о прибылях и убытках”;
  • баланс;
  • форма № 2 “Отчет о прибылях и убытках”;
  • накладные.
    1. Оплата товаром (“черный бартер”).

Доказать на основе документов поступление товаров на предприятие в ре- жиме “черного бартера” очень сложно.

Для установления обстоятельств, совершения преступления данным спо- собом, необходимо проанализировать следующие документы:

  • накладные на приход (отпуск) товара - М-11 (М-15);
  • карточки складского учета материалов - М-12 (М-17);
  • акты о приеме материалов - М-7 (М-7) - используются для оформления поступивших ТМЦ без платежных документов или в случае расхождения с данными сопроводительных документов поставщика по количеству, качеству;
  • приходные ордера по учету материалов - М-4 (М-4) - выписываются при полном соответствии количества фактически поступивших ценностей документам поставщика;
  • реестры сдачи документов на приход и расход - М-13 - составляются складскими работниками с указанием количества документов, их номеров и групп материалов, к которым они относятся;
  • ведомости учета остатка материалов на складе - М-14;

95

  • лимитно-заборные карты - М-8;
  • журнал-ордер №11 к счету 62 “Расчеты с покупателями (заказчиками)” - заполняется на основании ведомостей №№ 15, 16 для отражения оборотов по счетам учета готовой продукции, ее отгрузки и реализации, расчетов с покупателями.
    1. Покупка и реализация товарно-материальных ценностей за наличный расчет (“черный нал”).

Данная операция, как правило, документально не оформляется. Для того, чтобы доказать совершение налогового преступления указанным способом, необходимо провести внезапную сплошную инвентаризацию товаров в местах их хранения. При этом, наличие товара сверяется с данными, содержащимися в документации бухгалтерского и складского учета., а именно:

  • карточках складского учета - М-12 (М-17);
  • накладных на приход, отпуск - М-11 (М-15);
  • ведомости № 10 “Движение материальных ценностей”;
  • лимитно-заборной карте - М-8 (М-8).
    1. Зачисление части выручки от реализованной за границей продукции на открытые там личные счета и счета предприятий на основании “вторых” дого воров, которые в отличие от первых, “легальных и официальных”, по заверше нии сделки и поступлении средств на открытый за рубежом счет, уничтожают ся.

Обстоятельства, характеризующие данный способ, устанавливаются с по- мощью следующих документов:

  • договоры по сделке (у обоих участников);
  • журналы-ордера №11 по счетам 46, 62 и №8 по счету 64 (у российского контрагента) - при сопоставлении с выписками банка о движении средств по валютному счету позволяют выявить расхождение стоимости реализованной продукции и суммы валютной выручки, приводящее к образованию необоснованной дебиторской задолженности;

96

  • документация по учету расчетов с поставщиками, платежные документы

по переводу средств в оплату сделки (у иностранного контрагента) позволяют установить схему расчетов и местонахождение невозвращенной валютной выручки российского поставщика;

  • переписка между контрагентами в большинстве случаев подтверждает реальный характер и состояние взаиморасчетов;
  • выписки движения средств по зарегистрированным открытым валютным счетам и платежных документов по движению валютных средств (у российского контрагента);
  • заявления на открытие личных счетов за границей;
  • выписки банка и первичные документы к выпискам по открытым за гра- ницей валютным счетам предприятия.
    1. Безфактурный отпуск товарно-материальных ценностей для сокрытия фактического объема выручки, полученной от реализации.

Данное налоговое преступление заключается в безфактурном отпуске то- вара, т.е. без выписки установленных документов (накладных, счетов- фактур), без заключения договоров на реализацию и, соответственно, без оприходования денежных средств от реализации в состав выручки.

Обстоятельства, характеризующие данный способ, отражаются в следую- щих документах:

  • карточки складского учета материалов - М-12 (М-17);
  • акты о приеме материалов - М-7 (М-7);
  • приходные ордера по учету материалов - М-4 (М-4);
  • накладные на приход (отпуск) товара - М-11 (М-15);
  • реестры приема-сдачи документов - М-13;
  • ведомости учета остатка материалов на складе - М-14;
  • лимитно-заборные карты - М-8 (М-8);
  • журнал-ордер к счету 62 “Расчеты с покупателями (заказчиками)”.

97 29. Сокрытие выручки от реализации продукции (например, отражение ее

как аванс от заказчика), работ и услуг, хотя в наличии имеются акты выполненных работ.

Данный способ совершения налогового преступления имеет следующие формы:

1) Подписанные акты выполненных работ (оказанных услуг) в бухгалтер ском учете не включаются в состав выполненных работ (оказанных услуг) по счету 46, а поступившие средства в оплату этих работ (услуг) отражаются на счете 64 “Авансы полученные”.

Обстоятельства, характеризующие данную форму приведенного способа, находят свое отражение в следующих документах:

У исполнителя:

  • ведомость № 16 “Движение готовой продукции в стоимостном выражении, отгрузка, отпуск и реализация продукции и материальных ценностей”;
  • журнал-ордер № 11 по счету 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”;
  • журналы-ордера № 1, 2 к бухгалтерским счетам 50, 51;
  • платежные поручения;
  • приходные кассовые ордера.
  • У заказчика:

ш

  • журналы-ордера № 6, 8 к счетам 60, 76;
  • акты выполненных работ (оказанных услуг).
  • 2) Отражение в установленном порядке реализованной продукции (работ, услуг), но при принятом методе определения выручки от реализации в целях налогообложения “по оплате” отнесение полученных денежных средств (мате-‘ риальных ценностей) не на счет расчетов с покупателями - 62, а на другие счета
  • 60, 64, 76 и т.д.

Установление обстоятельств, характеризующих данную форму вышеприведенного способа, производится с помощью:

  • журналов-ордеров № 1, 2,11 к счетам 50, 51,62;
  • платежных поручений;

98

  • приходных кассовых ордеров;
  • накладных.
    1. Неоприходование наличной выручки за продукцию, реализованную че рез доверенных лиц.

В качестве доказательств, совершения преступления указанным способом, выступают следующие документы:

  • ведомость № 10 “Движение материальных ценностей”;
  • ведомость № 16 “Движение готовой продукции в стоимостном выражении, отгрузка, отпуск и реализация продукции и материальных ценностей”;
  • журнал-ордер к счету 62 “Расчеты с покупателями (заказчиками)”;
  • ведомости учета остатка материалов на складе - М-14;
  • накладные на отпуск (приход) товара -М-11 (М-15);
  • приходные ордера по учету материалов - М-4 (М-4);
  • карточки складского учета материалов - М-12 (М-17);
  • акты о приеме материалов - М-7 (М-7);
  • реестры приема-сдачи документов - М-13;
  • лимитно-заборные карты - М-8 (М-8);
  • кассовая книга.
    1. Сокрытие выручки от розничной торговли путем подмены или уничто жения накладных и других документов после продажи товара.

Важное значение для установления обстоятельств, характеризующих дан- ный способ, имеют следующие документы:

  • накладные на отпуск со склада на реализацию - М-11 (М-15);
  • карточки складского учета - М-12 (М-17);
  • товарные отчеты продавцов - содержат данные количественного, ассор- тиментного и суммового учета принятых на реализацию ТМЦ (остаток на начало периода, приход, расход, остаток на конец периода). Поэтому сопоставление товарных отчетов с данными складского учета переданных на реализацию ТМЦ (М-11, М-12) позволяет выявить занижение объема реализованных товаров.

99 Данным складского учета не будут соответствовать и итоги кассовых документов (приходного кассового ордера, книга кассира операциониста, чеки);

  1. Уменьшение величины доходов за сдачу в аренду основных средств производства.

Приведенный способ совершения налогового преступления выражается, как правило, в двух формах:

1) Сокрытое выполнение работ (оказание услуг) без документального оформления. Доказать документально практически невозможно, так как у арен датора такие работы (услуги) также документально не оформляются, себестои мость этих работ (услуг) включается в себестоимость других заказов.

Данные составленных при выполнении работ первичных документов (на- ряды на выполнение работ, путевые листы, акты оказанных услуг (выполненных работ) по заказам других предприятий) не включаются в данные аналитического и синтетического учета арендодателя и арендатора как оплата в натуральной форме услуг по аренде основных средств.

2) Неполное отражение (не отражение) на счетах 46 “Реализация продук ции (работ, услуг) и 80 “Прибыли и убытки” полученных доходов за сдачу в аренду основных средств, и соответственно, занижение соответствующих дан ных бухгалтерской отчетности.

Обстоятельства, характеризующие данный способ, находят свое отражение в следующих документах:

  • договоры аренды;
  • журналы-ордера № 6, 7, 8,15 к счетам 60, 71, 76, 80;
  • платежные поручения;
  • приходные кассовые ордера КО-1;
  • акты взаимозачета;
  • переписка.
    1. Реализация продукции по ценам ниже себестоимости.

Занижение сведений о выручке путем реализации продукции по цене ниже себестоимости уменьшает прибыль, полученную от реализации продукции по

100 ценам выше себестоимости, скрывает истинную цену и соответственно, выручку и финансовый результат от реализации продукции данной категории. Данное налоговое преступление приводит к уменьшению (сокрытию) прибыли от реализации, уменьшению налогооблагаемой базы по НДС, налога на содержание объектов ЖКХ, налога на пользователей автомобильных дорог.

Обстоятельства, характеризующие данный способ, выражаются в превы- шении фактической себестоимости единицы изделия (накладные на приход (отпуск) товара М-11 (М-15), карточки складского учета материалов - М-12 (М-17), акты о приеме материалов - М-7 (М-7), приходные ордера по учету материалов - М-4 (М-4), реестры приема-сдачи документов - М-13, ведомость учета материалов на складе - М-14, лимитно-заборные карты - М-8) над предусмотренными договором ценами реализации, объем которой отражается в ведомости № 16 “Движение готовой продукции в стоимостном выражении, отгрузка, отпуск и реализация продукции и материальных ценностей”, журнале-ордере №11 по счету 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”, форме № 2 “Отчет о прибылях и убытках” на основании данных о поступлении денежных средств (платежное поручение, приходный кассовый ордер, кассовая книга), обуславливает действия по проведению соответствующих взаимозачетов (акты, письма) с целью обоснования занижения выручки в отчетности и приложении № 11 “Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчет налога от фактической прибыли”.

  1. Реализация товаров, изготовленных предприятием одного региона, в другом регионе через частных лиц за денежное вознаграждение.

Данный способ совершения налогового преступления приводит к заниже- нию выручки, путем безфактурного отпуска продукции либо путем выписки документов, которые в последствии уничтожаются.

Эти обстоятельства находят свое отражение в следующих документах:

  • карточки складского учета - М-12 (М-17);
  • ведомость № 16 “Движение готовой продукции в стоимостном выражении, отгрузка, отпуск и реализация продукции и материальных ценностей”;

101

  • приемо-сдаточные накладные - М-11 (М-15);
  • расходный ордер;
  • товарно-транспортные накладные;
  • платежные поручения.
    1. Содержание незарегистрированных торговых точек.

Для установления фактических данных, характеризующих указанный спо- соб, необходимо изучить следующие документы:

  • учредительные документы;
  • карточку постановки на учет;
  • кассовые чеки;
  • накладные на отпуск товара - М-11 (М-15);
  • приходные, расходные кассовые ордера - КО-1, КО-2 (КО-1, КО-2).
  • К третьей группе способов следует отнести занижения налогооблагаемой прибыли.
  1. Завышение расходов на оплату труда.

Данный способ совершения налогового преступления, заключающийся в занижении налогооблагаемой прибыли путем завышения расходов на оплату труда имеет несколько разновидностей:

1) В целях налогообложения перечень выплат, включаемых в затраты на оплату труда, ограничен п. 7 “Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли”, утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552 с изм. и доп.

Соответственно, отнесение на издержки производства и обращения выплат работникам, не учитываемых в целях налогообложения на основании вышеуказанного Положения, приводит к занижению прибыли.

102 Обстоятельства, характеризующие данную разновидность указанного способа, отражаются в следующих документах:

  • табель учета использования рабочего времени - Т-13 (Т-13) - содержит данные учета рабочего времени по каждому работнику по выполнению работ, не подлежащих включению в себестоимость;
  • табель учета использования рабочего времени и расчета заработной пла- ты - Т-12 (Т-12);
  • расчетно-платежная ведомость - Т-51 (Т-51);
  • платежная ведомость - Т-53 (Т-53) - содержит данные о выплате заработ- ной платы по каждому работнику, начисленная сумма которой в рассматриваемом случае не подлежит включению в себестоимость;
  • лицевой счет - Т-54 (Т-54);
  • журнал ордер № 10 (по данным ведомости № 12,15);
  • данные синтетического учета по счету 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда” в корреспонденции со счетами учета затрат (20, 25, 26, 29 и др.) подтверждают включение в себестоимость расходов по оплате труда, подлежащих финансированию за счет других источников.
  • 2) Искусственное завышение расходов на оплату труда за счет фиктивной численности работников.

Документы, отражающие обстоятельства, характеризующие эту разновид- ность названного способа, аналогичны вышеприведенным. Кроме того, доказательствами могут выступать следующие документы:

  • приказ (распоряжение) о приеме на работу;
  • личная карточка - Т-2 (Т-2) содержит справочные данные в рассматри- ваемом случае на фиктивных работников для накапливания сведений о заработке.
    1. Искусственное завышение численности работников (за счет работающих по совместительству по фиктивным договорам) для сокрытия сумм зара- ботной платы сверх нормируемой величины.

103 При совершении преступления указанным способом, обстоятельства, характеризующие его, находят свое отражение в следующих документах:

  • табель учета использования рабочего времени и расчета заработной пла-ты-Т- 12(Т-12);
  • табель учета использования рабочего времени - Т-13 (Т-13);
  • расчетно-платежная ведомость - Т-49 (Т-49);
  • расчетная ведомость - Т-51 (Т-51);
  • платежная ведомость - Т-53 (Т-53);
  • лицевой счет - Т-54 (Т-54);
  • разработочная таблица № 1;
  • разработочная таблица № 5 “Сводка начисленной заработной платы по ее составу и категориям работников и сводка по расчетам с рабочими и служащи- ми”;
  • журнал-ордер № 10 (по данным ведомости № 12,15);
  • данные синтетического учета по счету 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”;
  • приказ (распоряжение) о приеме на работу - Т-1 (Т-1);
  • личная карточка - Т-2 (Т-2);
  • наряды на сдельную работу;
  • договоры подряда на выполнение работ (оказание услуг) физическими лицами;
  • акты выполненных работ;
  • справки, отчеты исполнителей.
    1. Необоснованное (незаконное) получение налоговых льгот.

Занижение налогооблагаемой прибыли путем необоснованного получения льгот связано с использованием такого типа льгот как - исключение из налого- облагаемой прибыли определенных видов затрат.

Базовый принцип льготирования - самостоятельное заявление льгот пред- приятием, без предоставления в налоговую инспекцию подтверждающих доку- ментов. Содержащиеся в подписываемой руководителем и главным бухгалте-

104 ром отчетности данные о характере заявленных льгот подтверждают намерение уплатить налог в меньшем размере по сравнению с исчисляемой в общем порядке суммой налога.

Совершение преступления названным способом доказывается с помощью следующих документов;

  • расчет налога от фактической прибыли - приложение № 8 к инструкции ГНС РФ от 10.08.95 № 37, содержащий данные о заявленной предприятием льготе по налогу на прибыль;
  • построчная расшифровка к приложению и балансу ф. № 2;
  • письменные расшифровки заявленных льгот.
  • Кроме того, документы как доказательства по делам данной категории де- лятся на две группы в зависимости от типа затрат, исключенных из налогооблагаемой прибыли:

1) Незаконное использование льгот в виде заявления затрат, исключаемых из налогооблагаемой прибыли, подтверждают такие документы, как:

  • акт ф. № 2 (при осуществлении капитальных вложений подрядным спо- собом);
  • накладные - М-11 (М-11) - на поставку оборудования;
  • акт (накладная) приемки-передачи основных средств - ОС -1 (ОС-1) - со- держит информацию о каждом поступающем объекте основных средств, с указанием даты ввода в эксплуатацию, даты изготовления, первоначальной стоимости и суммы износа;
  • документы, служащие подтверждением затрат при осуществлении капи- тальных вложений хозяйственным способом (накладные на перемещение материалов - М-П (М-11); табель учета рабочего времени и расчета заработной платы - Т-12 (Т-12));
  • ведомости № 18, 18/1 - содержат сведения о пообъектном учете затрат по капитальным вложениям;
  • данные аналитического учета к счету 08 “Капитальные вложения”.

105 2) Исключение из налогооблагаемой прибыли расходов в виде взносов на

благотворительные цели подтверждается в следующих документах:

  • платежные поручения;
  • расходные кассовые ордера - КО-2 (КО-2);
  • журналы-ордера № 1, 2, 7 по счетам 50, 51,71.
    1. Формальное зачисление на работу инвалидов и иных контингентов со льготами для получения льгот по налогообложению.

Законом РФ от 27.12.91 № 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций” предусмотрено снижение налоговой ставки на 50% для предприятий, на которых инвалиды составляют не менее 50% от общего числа работников. Соответственно, с целью получения пониженной ставки налога, рад пред-приятии использует метод формального зачисления на работу инвалидов.

Обстоятельства, характеризующие данный способ, устанавливаются с по- мощью следующих документов:

  • приказ (распоряжение) о приеме на работу - Т-1 (Т-1);
  • табель учета использования рабочего времени и расчета заработной пла- ты -Т-12(Т-12);
  • табель учета использования рабочего времени - Т-13 (Т-13);
  • расчетно-платежная ведомость - Т-49 (Т-49);
  • расчетная ведомость - Т-51 (Т-51);
  • платежная ведомость - Т-53 (Т-53);
  • лицевой счет - Т-54 (Т-54);
  • справка ВТЭК об инвалидности.
    1. Отражение в отчетных документах деятельности предприятий только в те периоды времени, в течение которых законом предусмотрена льгота по нало гообложению.

Законодательством по налогу на прибыль предусмотрен ряд льгот, которые применяются в определенных периодах времени. Например, малые предприятия по производству товаров народного потребления, медтехники лекарственных средств и изделий медназначения, технических средств профилактики ин-

106 валидности и реабилитации инвалидов, строительству объектов жилищного,

производственного, социального и природоохранительного назначения, включая ремонтно-строительные работы в первые два года деятельности освобождены от уплаты налога на прибыль, в третий и четвертый год уплачивают налог по пониженным ставкам.

В связи с этим, в целях занижения налогооблагаемой прибыли, налогопла- тельщиками, имеющими такие льготы, практикуется отражение в отчетных документах деятельности предприятий только в те периоды времени, в течение которых законодательством предусмотрена для них льгота по налогообложению.

Данные, о совершении преступления указанным способом, содержатся в таких документах, как:

  • приложение к балансу ф. № 2 “Отчет о прибылях и убытках”;
  • журнал-ордер № 11 по счету 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”;
  • ведомость № 16 “Ведомость отгрузки, отпуска и реализации продукции и материальных ценностей”;
  • накладные на отпуск продукции (товаров) - М-11 (М-15);
  • акты выполненных работ (оказанных услуг);
  • данные синтетического и аналитического учета по счету 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”;
  • платежные поручения;
  • приходные кассовые ордера - КО-1 (КО-1);
  • акты взаимозачета;
  • Главная книга;
  • Баланс.
    1. Открытие нескольких расчетных счетов в различных банках без уве- домления налоговых инспекций.

В соответствии с Указом Президента РФ от 23.05.94г. № 1006 “Об осуще- ствлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет

107 налогов и иных обязательных платежей”, установлен порядок открытия предприятиями счетов в банке.

В соответствии с этим Указом, банки и иные кредитные учреждения в те- чении 5 рабочих дней после открытия налогоплательщику расчетного (текущего), ссудного, депозитного, валютного и иного счета направляют налоговому органу, выдавшему справку о постановке на налоговый учет или справку об уведомлении налогового органа о намерении налогоплательщика открыть определенный счет, извещения об открытии счета.

Однако не редки случаи, когда налогоплательщикам удается открыть не- сколько расчетных счетов в банках без уведомления об этом налоговых органов. Как правило, данные счета используются для зачисления неучтенной в бухгалтерском учете выручки, что приводит к неуплате соответствующих налогов.

Обстоятельства, приведенного способа совершения преступления, уста- навливаются путем изучения следующих документов:

  • банковская документация об открытых предприятиям счетах;
  • банковские выписки;
  • заявление на открытие расчетного счета предприятием;
  • журналы-ордера № 2,6 по счетам бухгалтерского учета 51, 60;
  • платежные поручения.
    1. Ведение посреднической деятельности под видом торговой с целью применения пониженной ставки налога на прибыль.

П. 3 ст. 1 ФЗ РФ от 25.04.95г. “О внесении изменений и дополнений в За- кон РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций” введена возможность установления субъектами РФ повышенной налоговой ставки на прибыль предприятий и организаций, полученную от посреднических операций и сделок. Соответственно, в целях занижения платежей по налогу на прибыль, посредническая деятельность скрывается под видом торговой.

Обстоятельства, характеризующие данный способ, выявляются с помощью следующих документов:

108

  • договоры;
  • расчет налога от фактической прибыли - приложение № 8 к Инструкции ГНС РФ от 10.08.95 № 37.
    1. Ведение основного вида деятельности под видом строительства, произ- водства сельхозпродукции и т.п., для получения льгот по налогу на прибыль.

Законодательством предусмотрены льготы по налогу на прибыль в виде освобождения от налога на прибыль определенных типов деятельности (например, производство сельхозпродукции) и льгот в виде освобождения от налога на прибыль определенных видов предприятий на определенный срок (например, выполнения строительных работ в первые два года функционирования предприятия).

В целях уклонения от налогообложения, налогоплательщиками, осуществ- ляющими льготируемые виды деятельности, другие виды предпринимательской деятельности в бухгалтерской и налоговой отчетности не отражаются. Объем реализованной продукции (выполненных работ, оказанных услуг), прибыль от реализации которых не льготируется в целях налогообложения, включается недобросовестными налогоплательщиками в объем льготируемой продукции (работ, услуг) и, соответственно, полученная от такой деятельности прибыль выводится из- под налогообложения.

Данные, указывающие на совершение преступления названным способом, содержатся в следующих документах:

  • расчет налога от фактической прибыли (приложение № 8 к Инструкции ГНС РФ от 10.08.95 № 37), содержащей данные о заявленной предприятием льготе по налогу на прибыль;
  • ведомость № 16 “Ведомость отгрузки, отпуска и реализации продукции и материальных ценностей”;
  • журнал-ордер № 11 по счету 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”;
  • журнал-ордер № 15 по счету 80 “Прибыль и убытки” - содержит данные аналитического и синтетического учета по счету 80, заполняется на основании бухгалтерских справок, выписок банка, прочих счетов и т.д. На его основании

109 заполняются формы годового отчета. Построчно содержит данные о характере и размере прибыли и доходов, а также убытков и потерь.

  1. Аренда жилых помещений для проживания сотрудников предприятия под видом аренды этих помещений для производственных нужд (и другие по добные “липовые” аренды).

Значительное распространение получило занижение налогооблагаемой прибыли за счет включения в целях налогообложения в состав затрат арендной платы по объектам, используемым для непроизводственных целей (например, аренда жилых помещений для проживания сотрудников предприятия), или арендной платы по объектам, фактически в аренду не предоставляемым (“липовая” аренда).

Сведения об обстоятельствах, характеризующих данный способ, содержат- ся в следующих документах:

  • договор аренды;
  • акт (накладная) приемки-передачи основных средств - ОС-1 (ОС-1).
    1. Неуплата налога на поступающую финансовую помощь.

Суммы средств, полученных безвозмездно от других предприятий при от- сутствии оформленной соответствующим договором совместной деятельности, за исключением средств, зачисляемых в установленном порядке учредителями, (а также отдельного перечня средств), в том числе средства, поступающие на счета предприятий в виде финансовой помощи, подлежат включению в состав внереализационных доходов и облагаются налогом на прибыль в соответствии с п. 9а Закона РФ от 22.12.92 № 4178-1 “О внесении изменений и дополнений в отдельные законы РФ о налогах”.

Предприятиями - получателями финансовой помощи допускается заниже- ние налогооблагаемой прибыли за счет отражения поступившей финансовой помощи, минуя счет 80 “Прибыли и убытки”, либо не отражения в ф. № 2 “Отчет о прибылях и убытках”, по строке 120 “Прочие внереализационные доходы”, что, соответственно, приводит к занижению налогооблагаемой базы в “Расчете налога от фактической прибыли”.

по

Указанные обстоятельства находят свое отражение в следующих докумен- тах:

  • платежные поручения;
  • приходные кассовые ордера - КО-1 (КО-1);
  • журналы-ордера № 1, 2, 15 по счетам 50, 51, 80;
  • приложение к балансу ф. № 2”Очет о прибылях и убытках”;
  • “Расчет налога от фактической прибыли” (приложение № 8 к Инструкции ГНС РФ № 37 от 10.08.95г.).
    1. Неправомерное применение нормативов ускоренной амортизации ос новных фондов.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Учетная политика предприятия”, утв. Приказом МФ РФ от 28.07.94г. № 100 (ас 01.01.99г. - вновь принятым Положением), порядок начисления амортизации закрепляется как элемент учетной политики. Следует иметь в виду, что использование ускоренной амортизации, как элемента учетной политики, требует документального оформления в виде приказа или распоряжения по предприятию.

Обстоятельства, характеризующие данный способ, устанавливаются с по- мощью таких документов, как:

  • приказ предприятия о принятой политике на отчетный год;
  • журналы-ордера № 10,10/1, (10-а, 10-н, 10-с), 13;
  • разработочная таблица № 6 “Расчет износа (амортизации) основных средств - содержит расчет амортизационных отчислений по основным средствам (кроме автотранспорта) по местам их нахождения и кодам (видам);
  • технические паспорта основных средств - позволяют провести видовую (кодовую) классификацию основных средств для определения применяемых норм амортизации.
    1. Неотражение в бухгалтерских учетах прибыли, полученной за предос тавленные другим предприятиям и организациям кредиты.

В 1993-95г., а в дальнейшем значительно реже, имело место предоставле- ние одним предприятием другим кредитов в форме временной финансовой по-

Ill

мощи на условиях возвратности с начислением процентов за пользование. Проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств, являлись внереализационными доходами и, соответственно, подлежали отражению в бухгалтерском учете на счете 80 “Прибыль и убытки”, а значит включению в состав налогооблагаемой прибыли и отражению в ф. № 2 “Отчет о прибылях и убытках” по строке 120. Предприятиями - кредиторами допускалось занижение налогооблагаемой прибыли за счет не отражения последней в бухгалтерском учете и отчетности.

Данные, свидетельствующие о совершении преступления указанным спо- собом, содержатся в следующих документах:

  • договоры на предоставление кредитов;
  • платежные поручения;
  • журнал-ордер № 2 по счету 51;
  • журнал-ордер № 15 по счету 80;
  • приложение к балансу ф. № 2 “Отчет о прибылях и убытках”.
    1. Занижение прибыли и отражение ее в виде дебиторской задолженности по реализации продукции по уставной, но не основной деятельности.

Доказывание совершения преступления указанным способом, осуществля- ется с помощью следующих документов:

  • устав предприятия;
  • ведомость № 16 “Ведомость отгрузки, отпуска и реализации продукции и материальных ценностей”;
  • журналы-ордера № 2; № 8 по счету 76; № 11 по счету 46;
  • данные синтетического и аналитического учета по счету 62;
  • приказ по учетной политике.
    1. Невключение в налогооблагаемый оборот авансовых платежей за вы полненные работы и услуги.

При совершении преступления указанным способом, в качестве доказа- тельств выступают:

  • акты выполненных работ (оказанных услуг);

112

  • платежные поручения;
  • приходные кассовые ордера - КО-1 (КО-1);
  • накладные;
  • данные синтетического и аналитического учета по счету 64 “Расчеты по авансам полученным”, по счету 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”;
  • приложение № 11к Инструкции ГНС РФ № 37 от 10.08.95г. “Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчета налога от фактической прибыли”.
  • В четвертую группу способов следует включить приемы сокрытия прибыли в сговоре (корпоративный уход от налогообложения).
  1. Фиктивная сдача в аренду основных средств предприятиям, которые пользуются налоговыми льготами.

Наиболее часто, по данной категории дел, сокрытие прибыли происходит путем сдачи в аренду основных производственных фондов предприятием, производящим продукцию (оказывающим услуги), юридическим лицам, находящимся в собственности общественных организаций инвалидов. Это связано с тем, что прибыль данных организации налогообложению не подлежит.

Фактически уставная деятельность предприятия - арендатора осуществля- ется от лица общественной организации инвалидов (или другого предприятия, пользующегося аналогичными льготами). Персонал производственного предприятия увольняется и принимается на работу в организацию, пользующуюся льготами. Прибыль, полученная в рамках предприятия - арендатора, делится между арендодателем и арендатором по взаимной договоренности.

Обстоятельства эти можно выявить с помощью:

  • учредительных документов;
  • договоров;
  • акта приема-передачи основных средств - ОС-1 (ОС-1);
  • приказов (распоряжений) о приеме на работу - Т-1;

113

  • приказов (распоряжений) о переводе на другую работу - Т-5;
  • табеля учета рабочего времени - Т-13.
    1. Создание коммерческих структур на базе предприятия без разделения финансово-хозяйственной деятельности.

Данное налоговое преступление совершается, как правило, руководством предприятия по сговору с лицами, представляющими коммерческие структуры, с целью использования производственных мощностей и площадей для извлечения личной прибыли. При этом, как правило, продукция, созданная на предприятии, реализуется через коммерческую структуру, созданную на его базе, с последующим сокрытием выручки.

Обстоятельства, относящиеся к этому способу, можно установить с помо- щью таких документов, как:

  • гарантийное письмо в регистрационный орган о представлении площадей в аренду (при отсутствии заключения договора аренды в установленном порядке);
  • устав, учредительный договор коммерческой структуры;
  • договоры между предприятием и коммерческой структурой;
  • накладные на отпуск продукции - М-11 (М-11);
  • журналы-ордера, ведомости бухгалтерского учета по балансовым счетам;
  • первичные документы к операциям по счетам бухгалтерского учета;
  • данные Государственного реестра предприятий;
  • данные бухгалтерской и статистической отчетности зарегистрированных по одному адресу предприятий.
    1. Перечисление прибыли на предприятие, имеющее налоговые льготы.

Данный способ совершения преступления заключается в перераспределе- нии прибыли от производства и реализации продукции между предприятием -производителем, не пользующимся налоговыми льготами, и предприятием, освобожденным от уплаты налога на прибыль.

Так, например, чаще всего встречается вариант, когда предприятие - про- изводитель продает практически готовую продукцию под видом полуфабрика-

114 тов предприятию, пользующемуся налоговыми льготами, которое ее “дорабатывает” и продает как продукцию собственного производства. При этом предприятие - производитель продает продукцию по ценам, приближенным к себестоимости, а основная доля прибыли (или вся сумма прибыли) образуется на льготируемом предприятии при реализации продукции по рыночным ценам. Эти обстоятельства отражены в следующих документах:

  • устав, учредительный договор предприятия, пользующегося льготами;
  • договоры поставок;
  • накладные на отпуск продукции предприятием, не пользующимся нало- говыми льготами - М-11 (М-11);
  • приказы (распоряжения) о приеме на работу - Т-1 (Т-1) (при использова- нии льготы по предприятиям, использующим труд инвалидов);
  • данные о рыночных ценах на производимую продукцию.
  • Другим распространенным вариантом перечисления прибыли, с целью со- крытия от налогообложения, на предприятие пользующееся налоговыми льготами, является создание на базе производственных мощностей действующего предприятия малого предприятия, со сдачей в аренду малому предприятию основных фондов и перевода производственного персонала, так как в соответствии с ФЗ РФ от 14.06.95г. № 88-ФЗ “О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ”, малые предприятия в первые два года своей деятельности не уплачивают налог на прибыль.

Таким образом, производство и реализация продукции ведется от лица ма- лого предприятия, освобожденного от уплаты налога на прибыль.

Эти обстоятельства можно установить, анализируя следующие документы:

  • устав, учредительный договор малого предприятия;
  • договоры аренды;
  • приказы (распоряжения) о приеме на работу - Т-1 (Т-1);
  • приказ (распоряжение) о переводе на другую работу - Т-5 (Т-5);
  • приказ (распоряжение) о прекращении трудового договора (контракта) - Т-8 (Т-8);

115

  • платежные поручения.
  1. Создание не предусмотренных законом благотворительных организа ций и фондов.

Имеет место создание предприятиями и (или) физическими лицами благо- творительных организаций (фондов) не предусмотренных законом. Эти структуры не осуществляют в установленном порядке благотворительную деятельность, не разрабатывают и не исполняют благотворительные программы. Деятельность таких организаций и фондов сводится к аккумуляции и использованию денежных средств в коммерческих целях, в то время как в отчетности, сдаваемой в налоговые органы, полученные средства отражаются как якобы пущенные на благотворительность.

Фактические данные об этом можно выявить в следующих документах:

  • бухгалтерский баланс;
  • приложение к балансу ф. № 5;
  • отчет об использовании поступивших благотворительных взносов в нало- говые органы;
  • первичные документы по расходованию поступивших денежных средств и основания для расходования: платежные поручения, расходные кассовые ордера, авансовые отчеты, акты выполненных работ (оказанных услуг), накладные, договоры.
    1. Перечисление средств в виде финансовой помощи в специальные фон ды предприятия (за оказанные услуги, выполненные работы, отпущенную про дукцию).

Установлению этих обстоятельств помогает изучение следующих доку- ментов:

  • платежные поручения;
  • журнал-ордер № 2, 12, 15 по счету 51;- журнал-ордер по счетам 80, 88;
  • договоры (соглашения) на оказание финансовой помощи;
  • накладные на отпуск продукции;
  • акты выполненных работ;

116

  • ведомость № 16.
  1. Зачисление различных поступающих средств в “фонды экономического стимулирования”.

Обстоятельства этого способа отражены в следующих документах:

  • акт (накладная) приема-передачи основных средств - ОС-1 (ОС-1);
  • платежное поручение;
  • приходный кассовый ордер - КО-1;
  • журналы-ордера №1,2, 6;
  • журналы-ордера № 12,15 по счету 80;
  • приложение № 11 к Инструкции ГНС РФ от 10.08.95 № 37 “Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчета налога от фак-тической прибыли”.
    1. Преднамеренное занижение стоимости продукции, товаров и услуг на условиях перечисления заказчиком средств напрямую в фонды предприятия.

Доказательствами данного способа служат следующие документы:

  • договоры;
  • журналы-ордера № 1, 2 ,6, 12, 15;
  • акт (накладная) приема-передачи основных средств - ОС-1 (ОС-1);
  • накладные на отпуск продукции (товаров) - М-11 (М-11);
  • платежные поручения;
  • приходный кассовый ордер - КО-1;
  • акты выполненных работ (оказанных услуг);
  • приложение № 11 к Инструкции ГНС РФ от 10.08.95 № 37 “Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчета налога от фактической прибыли”.
    1. Пополнение фонда материального поощрения путем получения вре- менной финансовой помощи без фактов реализации продукции, выполнения работ и оказания услуг.

Между предприятиями, созданными одними и теми же учредителями, с целью маневрирования финансовыми средствами, практикуется передача де-

117 нежных средств одних предприятий другим предприятиям в виде временной финансовой помощи, для решения тех или иных задач, без фактов реализации продукции, работ, услуг.

Так, например, таким образом, улучшается валюта баланса с целью получения кредитов, перераспределяются, передаются денежные средства учредителем на содержание предприятия, необходимого для осуществления определенных функций при корпоративном уходе от налогообложения.

Названные обстоятельства можно выявить в следующих документах:

  • акт приема-передачи основных средств;
  • платежное поручение;
  • приходный кассовый ордер - КО-1;
  • журналы-ордера №1,2, 6;
  • журналы-ордера № 12, 15 по счету 80;
  • приложение № 11 к Инструкции ГНС РФ от 10.08.95 № 37 “Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчета налога от фактической прибыли”.
    1. Осуществление финансовых операций с использованием счетов других предприятий по взаимной договоренности.

Данное налоговое преступление преследует, как правило, две цели - не за- числение выручки на расчетный счет предприятия для неуплаты налогов (от- срочки уплаты налогов) или для проведения финансовых операций без отраже- ния в бухгалтерском учете и сокрытия возникающей в результате операций на- логооблагаемой базы. Это можно выявить, если проанализировать следующие документы:

  • платежные поручения на перевод (зачисление) денежных средств на рас четный счет (с расчетного счета) предприятий по отношениям, вытекающим из финансовой деятельности другого предприятия;

  • письменные распоряжения предприятия - собственника на проведение операций с этими средствами, находящимися на счетах других предприятий;
  • банковские выписки;

118

  • журналы-ордера № 2, 6, 8;
  • аналитический учет по счетам 51, 60, 76.
  • Указ Президента РФ от 18.08.96 № 1212 “О мерах по повышению собирае- мости налогов и других обязательных платежей и упорядочения наличного и безналичного денежного обращения” ограничил безналичное денежное обращение в отношении расчетов через счета третьих лиц и возможность совершения финансовых операций, минуя расчетный счет предприятия.
  1. Проведение финансовых операций (минуя расчетный счет) с использо ванием счетов в коммерческих банках.

Денежные средства, полученные за реализованную продукцию, по распо- ряжению предприятия-продавца зачисляются на депозитные счета, открытые по договоренности с коммерческими банками. Эти средства передаются банку, как правило, на покупку векселей, других ценных бумаг.

Эти обстоятельства можно выявить при анализе следующих документов:

  • платежные поручения на перевод денежных средств на счета, открытые в коммерческих банках;
  • сведения о счетах в коммерческих банках;
  • банковские выписки.
    1. Помещение полученной валютной выручки на счета иностранного партнера или доверенного лица с целью последующего использования всей суммы и полученного банковского процента на собственные нужды без налого обложения.

Зачастую данный способ ухода от налогообложения применяется при про- ведении экспортных операций предприятиями - экспортерами. Причитающаяся экспортеру выручка помещается на счета покупателя (иностранного партнера) по договоренности с последним. Все это можно выявить, изучив следующие документы:

  • платежные документы импортера по переводу валютных средств, причи тающихся экспортеру;

119

  • расходные документы по использованию валютных денежных средств

экспортером;

  • письменные распоряжения экспортера о зачислении и расходовании при- читающейся ему валютной выручки иностранному партнеру или иному доверенному лицу;
  • журнал-ордер №11 к счету 62.
    1. Перечисление средств за выполненные работы (оказанные услуги) на личные счета руководителей предприятий вместо расчетного счета самого предприятия.

Обстоятельства, характеризующие данный способ, находят свое отражение в следующих документах:

  • платежные поручения на перевод (зачисление) денежных средств;
  • журналы-ордера № 2,6, 8;
  • аналитический учет по счетам 51,60, 76;
  • банковские выписки;
  • договоры.
    1. Ведение коммерческой деятельности без регистрации в налоговой ин спекции.

Как правило, данное налоговое преступление представляет собой сговор между лицами, производящими какую-либо продукцию, и предприятиями реализующими ее. Деятельность лица - производителя ведется на основе “черного нала”, т.е. операции по приобретению и реализации товарно- материальных ценностей (выпущенной продукции) осуществляются за наличный расчет без оформления документации. В деятельности зачастую используются фиктивные, подложные документы. Регистрация предпринимательской деятельности в государственных уполномоченных органах в установленном порядке не производится.

При наличии какого-либо документального оформления хозяйственных операций все имеющиеся первичные документы, служащие подтверждением процесса производства и реализации продукции (работ, услуг) будут являться

120 доказательствами совершения данного налогового преступления, поскольку в

соответствии со статьей 2 части 1 Гражданского кодекса РФ деятельность, связанная с извлечением доходов, должна осуществляться только при условии регистрации в установленном порядке.

Имеет место также осуществление коммерческой деятельности юридиче- ским лицом, прошедшим государственную регистрацию, но не вставшим на учет в налоговых органах. В этом случае, как и в вышеуказанном, все первичные документы, по хозяйственным операциям, совершенным предприятием, являются доказательствами совершения данного налогового преступления.

Речь в обоих случаях идет о документах:

  • утвержденных постановлением Госкомстата СССР от 28.12.89 № 241 “Об утверждении форм первичной учетной документации для предприятий и организаций” (действовали до 01.11.97г.);
  • утвержденных постановлением Госкомстата РФ от 31.10.97 № 71-а (дей- ствуют с 01.11.97г.);
  • утвержденных постановлением Госкомстата РФ от 18.08.98 № 88 (дейст- вуют с 01.01.99г.);
  • других первичных документах, разработанных в соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете”.
    1. Отнесение финансовых санкций по проверкам налоговых органов за счет балансовой прибыли вместо прибыли, остающейся в распоряжении пред приятия.

Эти обстоятельства следователь может выявить в следующих документах:

  • журнал-ордер № 15 по счету 80 “Прибыли и убытки”;
  • акты проверок налоговых органов;
  • платежные поручения на перечисление штрафных санкций по актам про- верок.
    1. Включение акциза в цену товара прямым счетом, путем умножения оп товой цены на ставку акциза, что приводит к занижению данного платежа.

Эти обстоятельства находят свое отражение в следующих документах:

121

  • налоговая декларация по акцизам;
  • калькуляция оптовых цен;
  • ведомость № 16 “Ведомость отгрузки, отпуска и реализации продукции и материальных ценностей”.
    1. Сокрытие дохода от налогообложения путем заключения договора о предоставлении кредита (заемные средства не облагаются налогом), когда кре дитор не требует возврата кредита, а предприятие, взявшее кредит, самоликви дируется или уничтожается договор через определенное время.

Такой способ ухода от налогообложения применяется в основном при на- личии между предприятиями обязательств по договорам поставки продукции (выполнения работ, оказания услуг).

Обстоятельства эти обязательно отражены в следующих документах:

  • кредитный договор;
  • платежное поручение на перечисление денежных средств по договору;
  • обязательства по оплате покупателем отгруженной продукции (выпол- ненных работ, оказанных услуг).
    1. Заключение госпредприятиями договоров с предприятиями других форм собственности с заранее обусловленными большими штрафными санк циями.

Между госпредприятиями и предприятиями других форм собственности в целях сокрытия части выручки от реализации за счет занижения отпускных цен и введения в договоры поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) штрафных санкций (замаскированная остальная часть выручки), или введения в договоры крупных сумм штрафов, пеней, неустоек с целью последующего перераспределения выплаченных госпредприятием денежных средств между руководством предприятий, участвующих в договоре, допускается уплата за счет госпредприятия по хозяйственным договорам крупных сумм штрафных санкций, которые также в соответствии с положениями бухгалтерского учета и п. 15 “Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и о порядке

122 формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении

прибыли”, утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.92, с изм. и доп.,

уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Эти обстоятельства находят свое отражение в ряде документов, а именно:

  • договорах на поставку продукции (выполнение работ, оказание услуг), предусматривающих крупные суммы штрафных санкций;
  • платежных документах на перечисление штрафных санкций;
  • журнале-ордере № 15 по счету 80 “Прибыли и убытки”;
  • приложении № 8 к Инструкции ГНС РФ от 01.08.95 № 37 “Расчет налога от фактической прибыли”.
    1. Безвозмездная передача госпредприятиями денежных средств органи- зациям других форм собственности без производства каких-либо работ или оказания услуг.

Руководством госпредприятий путем использования в личных целях дого- воренности с зависимыми предприятиями (или предприятиями, в которых они выступают учредителями), осуществляется перевод денежных средств без оказания услуг (выполнения работ) со стороны последних. При этом, как правило, оформляются фиктивные договоры на выполнение работ (оказание услуг) и акты выполненных работ (оказанных услуг).

Эти обстоятельства можно обнаружить, проанализировав следующие до- кументы:

  • платежное поручение на перевод денежных средств;
  • накладные;
  • акт приемки-передачи;
  • договоры на выполнение работ (оказание услуг);
  • устав госпредприятия.
  • К пятой группе способов относятся различные виды неправомерной само- ликвидации и инсценировок преступлений (краж, разбойных нападений и др.).

123

  1. Ликвидация предприятия без объявлений.

В соответствии с п.1 ст.63 4.1 Гражданского кодекса РФ, ликвидационная процедура должна начинаться с помещения в органах печати, в которых публикуются данные о государственной регистрации юридического лица, публикации о ликвидации предприятия, и о порядке и сроке заявления требований его кредиторами. Этот срок не может быть менее двух месяцев с момента публикации о ликвидации.

Отсутствие публикации лишает возможности кредиторов истребовать кре- диторскую задолженность, а дебиторов - оплатить задолженность. При этом возможен “вывод” имущества предприятия, отраженного в балансе кредиторов, путем оформления фиктивных документов на получение этого имущества кредиторами. Соответственно, доля имущества, на которое может быть обращено взыскание при наличии недоимки по платежам в бюджет снижается, а значит, задолженность бюджету погашается не в полном объеме (или не погашается вообще).

Обстоятельства эти можно установить, внимательно изучив названный ниже перечень документов:

  • журналы-ордера № 1, 6, 8 по счетам 50, 60, 76;
  • накладные на передачу товарно-материальных ценностей в счет погаше- ния задолженности - М-11 (М-15);
  • акты приема-передачи основных средств в счет погашения задолженно- сти-ОС-1 (ОС-1);
  • расходные кассовые ордера - ОК-2 (ОК-2);
  • промежуточный ликвидационный баланс;
  • ликвидационный баланс.
    1. Уход от уплаты налогов путем закрытия расчетных счетов и распреде ления имущества предприятия среди его членов. Для выявления обстоятельств данного способа, важно изучить следующие документы:
  • накладные на передачу материальных ценностей учредителям предпри ятия М-11 (М-15);

124

  • акты передачи основных средств учредителям ОС-1 (ОС-1);
  • расходные кассовые ордера на выдачу денежных средств учредителям КО-1 (КО-1);
  • банковские выписки;
  • заявления на закрытие расчетных счетов;
  • решение собрания учредителей о распределении имущества.
    1. Инсценировки преступлений с целями сокрытия прибыли.

Одним из самых злостных способов сокрытия прибыли и других объектов от налогообложения является инсценировка преступлений. Инсценируются, как правило, два типа преступлений: хищение имущества; хищение (утрата в результате поджога) бухгалтерских документов.

Для установления фактических данных этого способа преступления, сле- дователь использует известные ему рекомендации по работе с документами при разоблачении инсценировок растрат, присвоений, хищений и знакомится с заявлением в органы внутренних дел об инсценированном преступлении; а также с документами по движению товара, характеризующими его состояние на дату хищения, так как на основании данных, содержащихся в этих документах можно выявить отклонения стоимости и количества “похищенного” от данных бухгалтерского учета.

Приведенный в данной классификационной системе перечень документов- доказательств по делам данной категории не может претендовать на исчерпывающий. Индивидуальность и конкретность каждого уголовного дела могут продиктовать необходимость исследования и иных документов. Вместе с тем, предложенная систематизация документов позволяет субъектам доказывания целенаправленно подходить к сбору информации и работе с документами.

Вместе с тем, следует заметить, что этот массив документов - доказательств имеет решающее значение для установления обстоятельств, подлежащих доказыванию по делам данной категории, рассмотренных в предыдущем разделе диссертации.

125 Кроме того, следует особо подчеркнуть, что изложенная выше системати- зация документов - доказательств по этим делам имеет значение для следователя и при решении вопросов об их собирании, экспертном исследовании, а равно об их допустимости по делу, о чем речь - в следующей главе нашего исследования.

126 Глава 4. МЕТОДЫ СОБИРАНИЯ И ИССЛЕДОВАНИЯ ДОКУМЕНТОВ - ДОКАЗАТЕЛЬСТВ

4.1. Об относимости и допустимости документов - доказательств

Важным аспектом в работе следователя с документами, наряду с их соби- ранием и проверкой, выступает оценка доказательств как мыслительная, логическая деятельность, приводящая к суждению об относимости, допустимости, достоверности доказательств и значении каждого доказательства и их совокупности в установлении обстоятельств, входящих в предмет доказывания1. Правила эти относятся и к работе с документами - доказательствами.

Как логическая операция, оценка доказательств производится на протяже- нии всей доказательственной деятельности и на всех стадиях процесса, где такое доказывание имеет место.

Мышление всегда органически “вплетено” в практическую деятельность по собиранию и проверке доказательств. С его помощью в ходе производства следственных действий направляется восприятие, происходит обнаружение, рассмотрение и отбор сведений, имеющих значение для уголовного дела. Уже при собирании доказательств формируется их допустимость, определяется их относимость и анализируется их содержание2.

Как уже отмечалось, в процессе расследования дел о налоговых преступ- лениях в распоряжении следователя оказывается большое количество документов, содержащих всевозможные фактические данные, которые могут иметь значение для уголовного дела. Однако, документы, содержащие сведения, имеющие значение для установления истины по уголовному делу, не становятся доказательствами автоматически, для этого документы должны быть приобщены к делу на основе соответствующего решения компетентного органа и включены

1 Мухин И.И. Объективная истина и некоторые вопросы оценки судебных доказательств при осуществлении правосудия. М., 1971. С. 105 -134; Лупинская П.А. Решения в уголовном судопроизводстве. Их виды, содер жание и форма. М, 1976. С. 88 - 89; Зинатулин 3.3. Уголовно - процессуальное доказывание. Ижевск, 1993. С. 122.

2 Доля Е.А. Оценка доказательств в российском уголовном процессе // Государство и право. 1996. №5. С. 86.

127 тем самым в сферу уголовного судопроизводства. “Лишь функционируя в рамках вполне определенной правовой процедуры, осуществляемой или реализуемой в ходе производства по конкретному уголовному делу, тот или иной материал, содержащий значимые для данного дела фактические данные, приобретает правовой статус юридического доказательства”1.

Таким образом, чтобы стать доказательствами по делу, документы должны обязательно отвечать требованиям, предъявляемым действующим законодательством к их относимости и допустимости, т.е. критериям оценки, которым должно соответствовать каждое доказательство. В литературе вместе с тем отмечено, что каждый из названных аспектов имеет самостоятельное значение2. Это и обусловило необходимость рассмотрения данного вопроса в диссертации.

Действующий УПК и проект УПК РФ, принятый Государственной думой в первом чтении, не содержат определения такого понятия, как относимость доказательства. А в юридической литературе высказаны различные дефиниции данного понятия.

Относимость доказательств, пишет Ц.М. Каз, это определенное правовое требование, предъявляемое законодателем к используемым в процессе доказывания фактическим данным. Это требование выражается в том, чтобы содержащиеся в доказательствах сведения: а) отражали тот или иной элемент предмета доказывания либо б) хотя непосредственно и не содержали в себе сведений о каком-либо обстоятельстве, подлежащем доказыванию, но в своей совокупности помогали установить наличие и характер такового3.

По мнению П. А. Лупинской, свойства доказательства своим содержанием служить средством познания фактов прошлого называется относимостью доказательств4.

1 Трусов А. О допустимости и относимости доказательств // Советская юстиция. 1990. № 14. С. 15.

2 Теория доказательств в советском уголовном процессе. М., 1973. С. 434.

3 Каз Ц.М. Доказательства в советском уголовном процессе. Саратов, 1960. С. 25.

4 Лупинская П. А. Доказательства в уголовном процессе // Уголовно - процессуальное право РФ / Под ред. Лупинской ПА. М, 1997. С. 140.

128

Рыжаков А.П. считает, что относимость доказательств - это обязательное свойство фактических данных (без его наличия нет доказательства), проявляющееся в их связи с исследуемым в уголовном процессе происшествием1.

Из приведенных определений, можно сделать вывод о том, что документ, выступающий в качестве доказательства (ч. 1 ст. 88 УПК) или вещественного доказательства (ст. 83 УПК), отвечает требованиям относимости лишь в том случае, если он содержит сведения об обстоятельствах, подлежащих обязательному установлению по конкретному уголовному делу.

Основой для определения относимости доказательств выступает как уго- ловно-процессуальный закон, устанавливающий универсальный предмет доказывания применительно к любому уголовному делу, так и уголовный закон, конкретизирующий общее понятие предмета доказывания применительно к соответствующему составу преступления.

Необходимой предпосылкой для оценки относимости доказательств явля- ется точное и четкое определение предмета доказывания по конкретному уголовному делу, что в значительной степени зависит от того, насколько правильно представляет себе субъект доказывания признаки конкретного состава преступления2.

Обстоятельство, входящее в предмет доказывания по делам о налоговых преступлениях в зависимости от своего характера и специфики конкретного уголовного дела может быть, как отмечено выше, установлено как одним документом (наименование юридического лица, его юридический (фактический) адрес, вид осуществляемой деятельности, наличие льгот по налогообложению и др.) так и группой документов (например, установление достоверности данных учета о фактической себестоимости продукции (работ, услуг), полноты и правильности отражения в учете фактических затрат на ее производство и реализацию, соблюдение порядка учета затрат на производство и калькулирование се- бестоимости готовой продукции).

1 Рыжаков А.П. Уголовно - процессуальное доказывание: понятие и средства. М., 1997. С. 51.

2 Хмыров А.А. Проблемы теории доказывания. Краснодар, 1997. С. 117.

129 Это означает, что сведения о фактах, содержащиеся в документе, оцениваются субъектом доказывания с учетом того, насколько данный документ самостоятельно или в совокупности с другими документами способен (способны) установить обстоятельства имеющие значение для дела. Кроме того, оценка доказательства, с точки зрения относимости, состоит в выяснении его связи с обстоятельствами дела и другими доказательствами. Доказательство признается относящимся к делу, если оно само по себе или в совокупности с другими доказательствами подтверждает, опровергает или ставит под сомнение вывод о су- ществовании обстоятельств, составляющих предмет доказывания1. Следовательно, относимость документов, выступающих в качестве доказательств, проявляется и в наличии их связи с другими доказательствами по делу - протоколами осмотра, обыска, выемки, допроса, актами ревизий и документальных проверок, заключением эксперта, вещественными доказательствами, др.

Определяя относимость того или иного документа к доказываемому факту, следователь обязан проанализировать - существует ли между содержанием документа - самостоятельного доказательства или содержанием, внешним видом, местом обнаружения документа - вещественного доказательства и обстоятельствами, входящими в предмет доказывания - объективная связь, являющаяся одним из проявлений философского закона всеобщей связи и взаимозависимости явлений природы и общества, и нет ли здесь случайного совпадения, имея в виду, что “…вездесущая гипотеза случайности является альтернативой к любому другому виду объяснения”2.

Оценка доказательств не является этапом, логически завершающим про- цесс доказывания. Она осуществляется на протяжении всей доказательственной деятельности, т.е. собирание и проверка доказательств постоянно сопровождаются их оценкой. Кроме того, на наш взгляд, оценка документов, но не доказательств (поскольку они пока таковыми еще не являются) с точки зрения относимости их к делу производится следователем (иным субъектом доказывания) и

1 Громов Н. А., Францифиров Ю.В., Алферов В.Ю. Критерий использования доказательств и результатов ОРД при доказывании по уголовному делу // Следователь. 2000. № 1. С. 20.

2 Пойда Д. Математика и правдоподобные рассуждения. М., 1957. С. 352.

130 до собирания последних. Приступая к расследованию налогового преступления, следователь, опираясь на личный опыт расследования дел данной категории, может заранее определить, какие документы могут иметь отношение к данному делу. При этом, располагая данными о признаках преступления, относящихся к той или иной группе способов совершения преступления, и, используя приведенную систему документов в предыдущей главе настоящего исследования, он может легко решить вопрос об относимости того или иного документа к расследуемому деянию.

Только целенаправленный подход к определению относимости документов к искомому факту позволяет следователю при производстве следственных и иных процессуальных действий отделять все документы, имеющие непосредственное значение для расследуемого дела, от посторонних, не имеющих отношение к нему.

Определяя относимость документов к делу, субъект доказывания с высокой степенью вероятности может решать вопрос о том, какие следственные действия целесообразно произвести и какие результаты можно от них ожидать с позиции установления (выяснения) обстоятельств дела.

С оценкой относимости доказательств связано планирование следователя, порядок проверки следственных версий, разрешение ходатайств участников процесса о собирании доказательств и приобщении их к делу1.

В этой связи мы не согласны с мнением Д.В. Зеленского о том, что: “Свя- занные с допустимостью другие характеристики доказательств, в частности, относимость … устанавливаются в ходе уголовного процесса, но после того, как доказательство допущено в сферу уголовного судопроизводства. Допустимость является первым и необходимым условием функционирования доказательства в судопроизводстве, его обязательной характеристикой. Недопустимые доказательства не могут быть относимыми …, вернее сам процесс определения последних становится беспредметным”2.

1 Каз Ц.М. Доказательства в советском уголовном процессе. Саратов, I960. С. 25.

2 Зеленский Д.В. Проблемы допустимости доказательств в Российском уголовном процессе: Дисс. канд. юрид. наук / КубГУ. Краснодар, 1995.’ С. 26 - 27.

131 Приспосабливая вышеизложенное рассуждение к рассматриваемому нами

вопросу, можно было бы сделать вывод о том, что следователю надлежит собирать все документы, попадающие в орбиту его производства по уголовному делу, и лишь, после того, как вне сферы уголовного судопроизводства не останется ни одного документа, приступить к рассмотрению последних на предмет их относимости. Как видно, в приведенной последовательности действий отсутствует логика, присущая рациональной организации труда.

В стадии предварительного расследования следователь, обнаруживая или выявляя документы - потенциальные носители доказательственной информации, в первую очередь концентрирует свое внимание на вопросах относимости содержащейся в документах информации к имевшему в прошлом событию преступления, и лишь во вторую очередь сосредотачивает усилия на правильности закрепления (фиксации) этой информации, реализуемой в уголовно - процессуальных формах, свойственных собиранию доказательств, с тем, чтобы сделать ее допустимой как доказательство.

Из сказанного можно сделать следующее обобщение - относимость доку- мента - самостоятельного доказательства (вещественного доказательства) выражается в наличии объективной связи его содержания (внешнего вида, места обнаружения) с:

а) событием преступления;

б) обстоятельствами, входящими в предмет доказывания и подлежащими обязательному установлению по уголовному делу;

в) иными обстоятельствами, имеющими в деле вспомогательный или со путствующий характер и служащими для установления предмета доказывания (промежуточными фактами);

г) другими доказательствами по делу - заключением эксперта, актами ре визий и документальных проверок, вещественными доказательствами, прото колами и иными документами;

д) документами, только лишь в совокупности с которыми может быть ус тановлен искомый факт.

132 Однако документ как доказательство должен обладать не только свойством относимости, но быть еще и допустимым, “… т.е. находиться в той процессуальной форме, которая создавала бы твердую уверенность в том, что обнаружение и закрепление данного доказательства проведено с соблюдением предусмотренных законом условий, что данное средство информации предусмотрено законом как надлежащее средство для получения тех или иных выводов по де-

лу”’.

Таким образом, если относимость документов как доказательств определя- ется, в основном, через их содержание, то вопрос об их допустимости решается с точки зрения соблюдения процессуальной формы вовлечения их в сферу уголовного судопроизводства. Уголовно-процессуальный закон, регламентируя правила собирания и оценки доказательств, устанавливает, тем самым, критерии для определения их допустимости, поскольку соблюдение указанных правил, не без основания, рассматривается как важнейшая гарантия соблюдения прав и свобод человека и гражданина, обеспечения интересов личности в сфере I осуществления судебной власти, гарантия законности справедливого решения по делу.

Именно поэтому Конституция Российской Федерации закрепила положение о недопустимости доказательств (ч. 2 ст. 50), полученных с нарушением федерального закона. Данная конституционная норма, применительно к уго- ловному процессу, конкретизирована в ч. 3 ст. 69 действующего УПК, согласно которой, доказательства, полученные с нарушением закона, признаются не имеющими юридической силы и не могут быть положены в основу обвинения, а также использоваться для доказывания обстоятельств, перечисленных в ст. 68 УПК.

Как справедливо замечено: “Значение допустимости состоит в том, что по- средством ее установления исключаются из системы уголовного судопроизводства доказательства, достоверность которых выявить затруднительно или невозможно. Следовательно, допустимость играет роль барьера, препятствующе-

1 Алексеев В.Б. Оценка доказательств в стадии надзорного производства. М, 1971. С. 49.

133 го проникновению в систему доказывания данных, не являющихся доказательствами в процессуальном значении этого слова”1.

В действующем уголовно-процессуальном законодательстве, впрочем, как и в проекте УПК РФ, отсутствует определение понятия допустимости доказательства. По-видимому, данная позиция законодателя объясняется тем, что оценка доказательств относится сугубо к мыслительной деятельности, подробно регламентировать которую гораздо сложнее, нежели регулировать производство следственных и иных процессуальных действий в части собирания и проверки доказательств.

Однако в теории уголовного процесса выработаны различные дефиниции понятия допустимости доказательств, а также подходы к ее определению.

По мнению одних ученых, необходимо говорить о допустимости не фак- тических данных, а источников таковых. Так, М.С. Строгович считает, что допустимость доказательства - это его способность как источника сведений о факте быть средством установления этого факта2. Ф.Н. Фаткулин также говорит о допустимости источника фактических данных - под допустимостью источника доказательств понимают признанную законодателем пригодность (приемлемость) данного источника служить средством процессуального доказывания3. С точки зрения М.Л. Якуба, более широкое понимание условий допустимости доказательств повлечет за собой смешение понятия достоверности доказательств и их допустимости4.

Связывать допустимость доказательства только с законностью его источ- ника правильно лишь отчасти, поскольку в понятие допустимости доказательства обязательно должно входить требование и о законности условий и способов его получения. В этой связи мы согласны с мнением авторов, определяющих понятие допустимости доказательства не только с точки зрения законности

1 Зеленский Д.В. Проблемы допустимости доказательств в Российском уголовном процессе: Дисс. канд. юрид. наук / КубТУ. Краснодар, 1995. С. 27.

2 Строгович М.С. Курс советского уголовного процесса. М, 1968. Т. 1. С. 392 - 393.

3 Фаткулин Ф.Н. Общие проблемы процессуального доказывания. Казань, 1976. С. 121.

4 Якуб М.Л. Проблема оценки доказательств в советском уголовном процессе. Вестник МГУ. 1974. № 6. С. 18.

134 его источника, но и через соблюдение установленного порядка проведения процессуального действия, направленного на его собирание и закрепление.

Допустимость - есть пригодность доказательств с точки зрения законности источников, методов и приемов получения сведений1. Допустимость доказа- тельств - признак, который относится как к содержанию, так и к форме доказательств и свидетельствует о соблюдении всех требований закона, связанных с их получением и фиксацией2. Под допустимостью доказательств понимается такое свойство доказательств, которое характеризует его с точки зрения законности источника, способов получения и закрепления фактических данных правомочными на то лицами3.

В юридической литературе обоснованно выделяют следующие требования предъявляемые к допустимости доказательств (критерии допустимости; правила, определяющие допустимость):

1) доказательство должно быть получено в ходе процессуального действия субъектом, правомочным на его производство; 2) 3) фактические данные, составляющие содержание доказательства, должны быть получены из надлежащего источника; 4) 5) доказательство должно быть получено с соблюдением надлежащей пра- вовой процедуры; 6) 7) доказательство не должно быть получено с помощью недопустимого доказательства; 8) 9) доказательство должно содержать сведения, происхождение которых известно и оно может быть проверено4. 10) Нарушение любого из приведенных критериев приводит к признанию до- казательства недопустимым. Рассмотрим подробнее каждый из них на примере

1 Минысовский Г.М. Допустимость доказательств // Теория доказательств в советском уголовном процессе. 2-е изд., дополненное / Под ред. Н.В. Жогина. М., 1973. С. 229.

2 Карнеева Л.М. Доказательства и доказывание в уголовном процессе. М., 1994. С. 24.

3 Ульянова Л.Т. Понятие и свойства доказательств // Уголовный процесс / Под ред. К.Ф. Гуценко. М., 1997. С. 111.

4 Золотых В.В. Проверка допустимости доказательств в уголовном процессе. Ростов-на-Дону, 1999. С. 58; Хи- мичева О.В., Данилов Р.В. Допустимость доказательств в уголовном процессе (По материалам уголовных дел о преступлениях, совершенных организованными группами). М, 1998. С. 12 -13; Кипнис Н.М. Допустимость доказательств в уголовном судопроизводстве. М., 1995. С. 27.

135 такого вида доказательства как документы, имея в виду то, что указанные правила допустимости “… могут рассматриваться как относительно самостоятельные лишь в научном плане, в практической же деятельности они представляют собой органическую связь”1.

Документ может считаться допустимым доказательством, если он привле- чен в дело лицом, обладающим соответствующим правовым статусом. Уголовно-процессуальным законодательством определен круг субъектов, правомочных собирать доказательства по уголовному делу на досудебных стадиях, к ним относятся дознаватель, следователь и прокурор. Помимо этого УПК регламентирует компетенцию указанных лиц и полномочия по проведению дознания и предварительного следствия. Нарушение соответствующих норм, приводящих к признанию полученных документов недопустимыми доказательствами, может иметь место в целом ряде случаев. По делам, требующим обязательного производства предварительного следствия, недопустимыми доказательствами признаются документы, полученные органом дознания в ходе производства тех следственных действий, на производство которых он не уполномочен, либо хотя и правомочен, но проведенным после истечения установленного законом срока (десять суток со дня возбуждения дела) - ч. 1 ст. 119, ч. 1 ст. 121 УПК. Согласно ч. 4 ст. 119 УПК, после передачи дела следователю, орган дознания может производить по нему следственные и розыскные действия только по поручению следователя. Соответственно документ, добытый органом дознания без надлежащего поручения следователя необходимо считать недопустимым доказательством. Документы относятся к числу недопустимых доказательств и в случаях, когда они были получены в ходе процессуальных действий следователем, не принявшим дело к своему производству (ч. 2 ст. 129 УПК), не включенным в следственную группу (ч. 3 ст. 129 УПК), без отдельного поручения другого следователя (ч. 3 ст. 132 УПК), а также после установленного в законе срока предварительного следствия (ст. 133 УПК).

1 Сибилева Н.В. Допустимость доказательств в советском уголовном процессе. Киев, 1990. С. 21.

136 Документы признаются недопустимыми доказательствами, если они были

получены при проведении процессуальных действий субъектом, подлежащим отводу (ст. 59, 63, 64 УПК). Сюда же следует отнести и случаи отвода эксперта (ст. 59, 67 УПК). Направлению документов для производства соответствующих экспертиз должна предшествовать проверка полномочий эксперта, а также соответствие его компетенции предмету исследования и др. Кроме этого, эксперт не может принимать участие в производстве по делу, если он производил по данному делу ревизию, материалы которой послужили основанием к возбуждению уголовного дела либо участвовал в деле в качестве специалиста.

Соответствие доказательства требованиям уголовно-процессуального закона относительно источника установления фактических данных - выступает следующим обязательным элементом допустимости доказательств.

Ч. 2 ст. 69 УПК дает исчерпывающий перечень источников доказательств, среди которых необходимо выделить вещественные доказательства и докумен- tl ты. Применительно к каждому из них УПК устанавливает порядок их получения и документального закрепления.

Документы проходят по делу в качестве вещественных доказательств, если они были объектами преступных действий, служили средствами их соверше- ния, сохранили на себе следы преступления и др. (ч.2 ст. 88, ст. 83 УПК). В случае же, если значение документа по делу определяется его справочным или удостоверительным характером, то он относится к другому источнику доказательств - иным документам (ст. 88 УПК).

С формированием источника доказательств связана процессуальная форма, т.е. прежде чем документ станет самостоятельным или вещественным доказа- тельством, он должен быть приобщен к делу в установленном законом порядке.

Документы обычно обнаруживаются и изымаются в ходе проведения оп- ределенного следственного действия, которое оформляется соответствующим протоколом. Документы могут быть представлены участниками процесса, гражданами и юридическими лицами в порядке ч. 2 ст. 70 УПК, о чем также составляется соответствующий протокол.

137 Кроме того, документ - вещественное доказательство должен быть приобщен к делу особым постановлением следователя, и лишь после этого на документ распространяется режим вещественного доказательства. Постановление о приобщении документа - доказательства выносится при необходимости зафик- сировать его происхождение или свойство. Как следствие, документ - протокол его приобщения к делу - постановление о приобщении к делу, представляют собой “комплексное доказательство”1, утрата любого из элементов указанной связки приводит к недопустимости доказательства. Документ также может быть признан недопустимым доказательством при отсутствии протокола его осмотра.

Документ как самостоятельное доказательство допустим при наличии: а) данных, указывающих на то, каким образом он попал в материалы дела (сопро- водительное письмо, протокол в порядке ч. 2 ст. 70 УПК и т.д.); б) установленных реквизитов служебных документов или данных о гражданине, от которого документ исходит; в) указаний на источник осведомленности составителя (ссылки на название нормативного акта, номер и дату архивного документа и т.

д.)2.

Документ как доказательство должен быть получен с соблюдением требований закона относительно порядка проведения соответствующего процессуального действия и закрепления его хода и результатов.

Уголовно-процессуальное законодательство, указывая на то, что доказательства, полученные с нарушением закона, признаются не имеющими юридической силы, вместе с тем не предусматривает перечня нарушений, наличие которых влечет признание доказательств недопустимыми.

Анализ юридической литературы позволяет сделать вывод о том, что нарушения процессуальных норм собирания, проверки доказательств и фиксирования соответствующих процессуальных действий могут носить различный характер.

’ Золотых В.В. Проверка допустимости доказательств в уголовном процессе. Ростов-на-Дону, 1999. С. 79.

2 Научно - практический комментарий к Уголовно-процессуальному кодексу РСФСР / Под ред. В.М. Лебедева.

Изд. 2-е. М, 1997. С. 181.

138

Документы как доказательства необходимо считать недопустимыми в слу- чаях: производства следственных действий без предварительного возбуждения уголовного дела (кроме осмотра места происшествия); несанкционированного производства следственного действия, когда такая санкция обязательна; производства обыска, выемки и других установленных законом действий без вынесения соответствующего постановления; получения документов в результате действий, не предусмотренных процессуальными нормами; нарушения или ог- раничения прав лиц, участвующих в производстве следственного действия, или их обмана о характере или объеме принадлежащих им прав и возложенных на них обязанностей; отсутствия установленного законом числа понятых либо несоответствия личности понятых требованиям, предъявляемым к ним уголовно-процессуальным законом; отсутствие участников следственного действия, чье присутствие по закону обязательно; отсутствия в протоколе подписи одного из участников следственного действия или его не ознакомления с протоколом; отсутствия в протоколе следственного действия сведений об изъятых документах и их опечатывании, др.

Доказательство считается недопустимым при нарушении правил проведе- ния процессуального действия, в ходе которого оно добыто. В этой связи в процессуальной литературе существует вопрос - любое ли отступление от закона при собирании и закреплении доказательств влечет за собой их недопустимость?

Одни авторы предлагают считать недопустимым доказательство в случае любого нарушения закона1.

М.Л. Якуб считает, что доказательство нельзя оставить без рассмотрения по существу, отвергнув его за недопустимостью2.

1 Мухин И.И. Объективная истина и некоторые вопросы оценки судебных доказательств при осуществлении правосудия. Л., 1971. С. 120 -123; Савицкий В.М. Уголовный процесс России на новом витке демократизации // Государство и право. 1994. № 6. С. 106.

2 Якуб М.Л. Проблемы оценки доказательств в советском уголовном процессе. Вестник МГУ. 1974. № 6. С. 20.

139 Другие авторы подразделяют нарушения уголовно-процессуального закона

на существенные - влекущие недопустимость доказательств в любом случае, и

не существенные1.

При этом существенность нарушений определяется исходя из положений ст. 345 УПК, согласно которой существенными нарушениями уголовно- процессуального закона признаются такие нарушения требований УПК, которые помешали суду всесторонне разобрать дело и повлияли или могли повлиять на постановление законного и обоснованного приговора.

Определенная ясность при решении вопроса о том, что следует понимать под нарушением закона, которое должно влечь признание доказательств недопустимыми, была внесена постановлением Пленума Верховного Суда РФ, разъяснившего, что доказательства должны признаваться полученными с нарушением закона, если при их собирании и закреплении были нарушены гарантированные Конституцией РФ права человека и гражданина или установленный процессуальным законодательством порядок их собирания и закрепления, а также, если их собирание и закрепление осуществлено ненадлежащим лицом или органом, либо в результате действий, не предусмотренных процессуальными нормами .

К сожалению, в указанном постановлении не выражено четкой позиции Пленума Верховного Суда РФ относительно основополагающего, концептуального определения условий недопустимости доказательств при нарушениях процессуальных норм.

Основа для существования споров о значимости нарушения процессуаль- ного законодательства, позволяющего признать доказательство недопустимым, заложена и в проекте УПК РФ.

Статья 71 проекта УПК содержит следующие положения:

1 Мотовиловкер Я.О. Некоторые аспекты вопроса о допустимости (недопустимости) источников доказательств в советском уголовном судопроизводстве / Доказывание по уголовным делам: Межвуз. сб. Красноярск, 1986. С. 55 - 57; Комлев В. Нарушения закона, влекущие исключение показаний свидетеля, потерпевшего из процесса доказывания / Законность. 1997. № 12. С. 16 -19.

2 Постановление Пленума Верховного Суда РФ “О некоторых вопросах применения судами Конституции РФ при осуществлении правосудия” от 31 октября 1995г. / Бюллетень Верховного Суда РФ. 19%. № 1.

140

(3) Доказательство должно быть признано недопустимым, если оно полу чено с нарушением требований настоящего Кодекса, которые путем лишения или стеснения гарантированных законом прав участников процесса или нару шением иных правил уголовного процесса при расследовании или судебном разбирательстве дела повлияли или могли повлиять на достоверность получен ного доказательства.

(4) Доказательства, полученные с нарушением закона, признаются не имеющими юридической силы и не могут быть положены в основу обвинения, а также использоваться для доказывания любого обстоятельства, указанного в статье 72 настоящего Кодекса.

Ч. 3 ст. 71 проекта УПК РФ вновь дает почву для размышлений о том - по- влияло ли определенное нарушение требований УПК на достоверность доказательства или нет, либо только лишь могло повлиять, является ли в результате нарушение существенным или все же нет и т.д.

Существует также несогласованность между ч. 3 и ч. 4 ст. 71 проекта УПК РФ, выражающаяся в том, что ч. 3 ст. 71 позволяет субъекту доказывания осуществлять оценку характера допущенного нарушения, в свою очередь ч.4 этой же статьи такой возможности не дает, т.к., следуя ее буквальному смыслу, доказательства, полученные с нарушением закона, неизбежно признаются не имеющими юридической силы.

Кроме того, недостаток ч. 4 ст. 71 проекта УПК РФ заключается уже в том, что она полностью повторяет положения ч. 3 ст. 69 действующего УПК, не делая эти положения более четкими.

То есть, с введением проекта УПК в силу, существующие споры в науке так и останутся, проблема не будет решена.

Следует также отметить неточность, по нашему мнению, используемой терминологии: “доказательство, полученное с нарушением закона”. На наш взгляд, правильнее было бы говорить о фактических данных, полученных с нарушением закона, не способных в этой связи выступать в качестве доказа- тельств.

141 Мы поддерживаем позицию авторов, согласно которой - любое нарушение

или отступление от предписаний закона (даже самое незначительное) о собира- нии и закреплении доказательств приводит неизбежно к их недопустимости.

В связи с этим, по нашему мнению, из ст. 71 проекта УПК РФ необходимо исключить ч. 3, а ч. 4 изложить в следующей редакции:

“Фактические данные, полученные с любым нарушением закона, не могут считаться доказательствами по уголовному делу, а, следовательно, использо- ваться для обоснования обвинения либо доказывания обстоятельств, перечис- ленных в статье 72 настоящего Кодекса”.

Автор разделяет по этому поводу позицию профессора В.М. Савицкого о том, что: “Велик соблазн пойти по пути классификации всех возможных нарушений на существенные и не очень и в зависимости от категории допущенного нарушения решать судьбу того или иного доказательства. Но этот путь крайне опасен. Он может косвенно благословить на так называемые незначительные нарушения закона, создать беспрецедентную иерархию обязательности процес- суальных норм и в результате углубить и без того не малую эрозию законности в уголовном судопроизводстве. Нарушения всегда остаются непризнанными, и бороться с ними, я убежден, нужно одним лишь способом: наказывать за на- рушения признанием бесплодности, никчемности затраченных усилий. Только так можно возродить, сохранить и приумножить у практических работников чувство величайшей ответственности за честь, здоровье и жизнь людей, ока- завшихся в орбите правоохранительной деятельности”1.

Доказательство, полученное на основании другого доказательства, добытого с нарушением закона, должно признаваться недопустимым.

Согласно этому правилу, если на основании незаконно добытых доказательств были получены другие доказательства, то они исключаются из разбирательства дела как являющиеся производными от незаконно полученных доказательств (как плоды отравленного дерева)2.

1 Савицкий В.М. Перед судом присяжных: виновен или не виновен? М., 1995. С. 57 -59.

2 Золотых В.В. Проверка допустимости доказательств в уголовном процессе. Ростов-на-Дону, 1999. С 217.

142

Так, документы, изъятые в ходе осмотра места происшествия, обыска, вы- емки либо полученные на основании иного процессуального действия, произведенного с нарушением закона, не допускаются в уголовное судопроизводство в качестве доказательств. Возможен вариант, при котором процессуальное действие, в результате которого были добыты документы, с точки зрения закона произведено правильно, однако оно было оформлено не предусмотренным УПК протоколом, либо протокол был оформлен не надлежащим образом. В подобных случаях недопустимыми доказательствами признаются не только соответствующие протоколы, но и оформленные ими полученные документы.

Недопустимыми доказательствами следует также считать заключения экс- пертов, предметом исследования которых были документы, собранные с нарушением уголовно-процессуального законодательства.

Документ может считаться допустимым доказательством, если он содер- жит информацию, происхождение которой известно и которую при необходимости можно проверить.

Хотя статья 74 действующего УПК формулирует указанное правило лишь в отношении показаний свидетеля и потерпевшего: “Не могут служить доказательством фактические данные, сообщаемые свидетелем (потерпевшим), если он не может указать источник своей осведомленности”, - в теории и практике оно применяется и к другим видам доказательств.

Документ не допустим в качестве самостоятельного или вещественного доказательства, если неизвестно где, когда, при каких обстоятельствах, кем или от кого он получен. Именно поэтому не допустимы в качестве доказательств анонимные письма, сообщения, подписанные псевдонимами, доносы инкогнито и др.

К допустимости документов - самостоятельных доказательств (ч. 1 ст. 88 УПК), в качестве которых, как правило, выступают официальные документы (удостоверяющие или излагающие факты, имеющие значение для дела), предъявляется дополнительное требование. Они должны иметь надлежащую форму,

143 соответствующую правилам оформления, регламентированным нормативными

актами, иметь все необходимые реквизиты.

В соответствии с ч. 3 ст. 433 УПК, судья по результатам предварительного слушания исключает из разбирательства дела в суде присяжных доказательства, полученные с нарушением закона либо недопустимые по иным основаниям.

На наш взгляд, Ю.И. Стецковский верно полагает, что под иными основа- ниями недопустимости доказательств следует признавать требования нравственности, истинности и научности1. В то же время, мы согласны с мнением авторов, полагающих, что данные аспекты не следует считать необходимыми критериями допустимости доказательств, поскольку они не приводят к конкретизации понятия допустимости, а напротив порождают ряд сложностей в его определении2. Однако при осуществлении доказывания не следует их игнорировать, т.к. “как бы ни детален был уголовно-процессуальный закон в регламентации производства по уголовному делу, он объективно не может предусмотреть все жизненные ситуации, которые могут повлечь невозможность использования фактических данных в качестве доказательств”3.

В связи с вышеизложенным, можно прийти к выводу о том, что документы не могут считаться допустимыми доказательствами, если они были получены с использованием угроз, шантажа, обмана, физического или психического насилия, невежества участников процесса и т.д.

4.2. Собирание документов - доказательств следователем

Первостепенное доказательственное значение документов по делам о на- логовых преступлениях не вызывает сомнений, поскольку документы в процессе расследования дел рассматриваемой категории выступают носителями разнообразной информации, а также содержат следы, как результат отражения

1 Стецковский Ю.И. О допустимости доказательств в советском уголовном судопроизводстве. - Вопросы борь бы с преступностью. Вып. 27. 1977. С. 110.

2 Кипнис Н.М. Допустимость доказательств в уголовном судопроизводстве. М, 1995. С. 25 - 26.

3 Победкин А.В., Гавриков В.А. О некоторых проблемах определения допустимости доказательств в уголовном процессе / Государство и право. 1999. № 7. С. 54.

144 преступления. Поэтому документы по делам этой категории представляют собой основу процессуального познания. Изучив лишь их содержание, принимая во внимание закономерности механизма следообразования, можно сделать вывод об имевшем место преступном событии.

Дело в том, что “…весь процесс доказывания … может быть понят как акт познания лишь в свете теории отражения, позволяющей видеть в нем взаимодействие отражаемой и отражающей систем. В отличие от доказывания в целом, являющегося ретроспективным отражением, собирание доказательств представляет собой отражение объектов, существующих в настоящем, и поэтому может быть названо презентативным”1. Для характеристики познавательной стороны собирания документов - доказательств, это положение представляется важным.

Термин “собирание доказательств” прямо упоминается в названии ст. 70 УПК. Однако уголовно-процессуальный закон не дает определения данному понятию. В результате, в юридической литературе встречаются различные представления относительно сущности собирания доказательств.

Одни авторы собирание доказательств воспринимают как деятельность по их обнаружению и закреплению2.

Другие, в понятие собирания доказательств не включают их обнаружение и закрепление, а рассматривают обнаружение, собирание, закрепление, исследование доказательств, как один ряд3. Некоторые исследователи, наряду с перечисленным, включают в собирание доказательств их розыск4.

Встречается также мнение и о том, что фиксация не является частью соби- рания доказательств, а выступает самостоятельным элементом доказывания5.

Нам представляется более удачной позиция А.И. Винберга, который в сво- их работах определяет понятие собирания доказательств как “совокупность

1 Урсул А. Д. Отражение и информация. М, 1973. С. 30.

2 Уголовный процесс / Под ред. М.А. Чельцова. М., 1969. С. 121.

3 Терзиев Н.В. Лекции по криминалистике. М., 1951. Сб.

4 Ларин A.M. Работа следователя с доказательствами. М, 1966. С. 43 - 66; он же: Доказывание на предвари тельном расследовании в советском уголовном процессе. Дисс. канд. юрид наук. М., 1961. С. 72.

5 Советский уголовный процесс. Киев, 1983. С. 123 - 124.

145 действий по обнаружению, фиксации, изъятию и сохранению различных доказательств”1.

Неоднократно упоминая о собирании доказательств (ст. ст. 70, 131, 1331, 200, 201, 208, 222, 264), уголовно-процессуальный закон, тем не менее, дает лишь самую обшую характеристику способам его осуществления.

Способы собирания доказательств - это те процессуальные действия, в результате которых доказательства обнаруживаются, фиксируются, изымаются и сохраняются. Одним из условий осуществления собирания доказательств явля- ется требование использования только тех способов получения доказательств, которые предусмотрены законом2.

Все вышеизложенное относительно собирания доказательств применимо и к документам, как одному из видов доказательств.

Проанализировав ст. 70 УПК “Собирание доказательств”, можно сделать вывод о следующих возможных способах собирания документов по делам о налоговых преступлениях: а) производство следственных действий; причем из всего круга предусмотренных УПК следственных действий, на наш взгляд, только осмотр, обыск и выемка непосредственно направлены на собирание документов; б) истребование документов; в) производство ревизий и документальных проверок; г) представление документов участниками процесса, гражданами, предприятиями, учреждениями и организациями.

Необходимо признать, что процессуальные действия являются единственными способами собирания документов, но сводить их только к следственным действиям было бы неверно. Однако в литературе встречаются суждения о том, что “Процессуальными средствами собирания доказательств могут и должны быть только следственные действия … Все иные способы собирания доказа- тельств - непроцессуальные”3.

1 Винберг А.И., Шавер Б.М Криминалистика. М, 1959. С. 6; “Криминалистика”. Раздел 1. Введение в науку. М., 1962. С. 16 - 17.

2 Белкин Р.С. Собирание, исследование и оценка доказательств. М, 1966. С. 30 - 31.

3 Рыжаков А.П. Следственные действия и иные способы собирания доказательств. М., 1997. С. 94 - 95.

146

С подобной точкой зрения мы не можем согласиться, так как к числу про- цессуальных необходимо относить все средства собирания доказательств, предусмотренные уголовно-процессуальным законом. По этой причине, к числу способов собирания документов относится и получение объяснений (ст. ст. 109, 223 УПК).

Таким образом, в роли способов получения и использования документов как доказательств в уголовном судопроизводстве выступает довольно широкий круг разнообразных следственных и иных процессуальных действий, которые в своей совокупности достаточны для достижения цели процессуального доказывания1.

Такая широкая правовая характеристика способов собирания документов, заставляет обратиться к исследованию особенностей каждого из них применительно к отдельным стадиям уголовного процесса при расследовании налоговых преступлений.

В соответствии со ст. 117 УПК, в числе субъектов уполномоченных осу- ществлять уголовно-процессуальную деятельность в форме дознания указаны и федеральные органы налоговой полиции. Согласно ст. 126 УПК налоговой полицией производится дознание по делам о преступлениях, предусмотренных 4.1 ст. 198 УК РФ. Кроме того, Федеральный закон от 17 декабря 1995г. № 200-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О федеральных органах налоговой полиции” и “Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР”2 наделил налоговую полицию полномочиями по осуществлению предварительного следствия по делам о преступлениях, предусмотренных ч.2 ст. 198 и ст. 199 УК РФ.

В 1998 году следователями территориальных органов налоговой полиции (ТОНП) Северо - Кавказского региона было прекращено по всем основаниям 367 уголовных дел, что составляет 43% от числа оконченных производством, при этом более половины (52%) прекращено по нереабилитирующим основа-

1 Фаткуллин Ф.Н. Общие проблемы процессуального доказывания. Казань, 1973. С. 132.

2 СЗ РФ. - 1995. - № 51. - Ст. 4973

147 ниям. Высокая прекращаемое^ уголовных дел из числа оконченных расследованием наблюдалось и в УФСНП России по Краснодарскому краю -125 прекращенных дел, что составляет 66%. Не изменилась картина и в первом полугодии 1999 года, так в ТОНП Северо - Кавказского региона прекращаемость дел о налоговых преступлениях составила от 60 до 99%, УФСНП РФ по Краснодарскому краю было всего прекращено (без повторных) 172 дела, из них о налоговых преступлениях 149, или 87%, что свидетельствует о низкой активности органов налоговой полиции в собирании документов, а также невысоком уровне доследственной проверки и расследования дел о налоговых преступлениях1.

В стадии возбуждения уголовного дела органы налоговой полиции обла- дают ограниченным кругом предусмотренных законом способов получения и использования документов. Ст. 109 УПК называет два таких способа - истребование необходимых материалов и получение объяснений.

Ст. 109 УПК предусматривает возможность истребования документов до возбуждения уголовного дела. Сотрудники федеральных органов налоговой полиции в соответствии со ст. 70 УПК имеют право требовать от предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц и граждан представления предметов и документов, могущих установить необходимые по делу фактические данные. Данному праву корреспондируют полномочия сотрудников федеральных органов налоговой полиции, закрепленные в иных нормативных актах. Согласно ст. 26 Федерального закона от 3 февраля 1996г. № 17-ФЗ “О банках и банковской деятельности”2 федеральные органы налоговой полиции включены в число учреждений, которым кредитной организацией выдаются справки по операциям и счетам юридических лиц и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Указом Президента РФ от 18 августа 1996г. № 1212 с изменениями и до- полнениями, внесенными Указом Президента РФ от 28 февраля 1997г. № 139

1 Обзор материалов следственной практики по делам о налоговых преступлениях. Прокуратура Краснодарского

края. 2000г.

2СЗРФ. 1996. № 6. Ст. 492.

148 “О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения”1 закреплено положение, согласно которому банки и иные кредитные организации обязаны в 3-х дневный срок представлять по запросам федеральных органов налоговой полиции сведения об операциях предприятий, являющихся их клиентами, необходимые для контроля за полнотой и правильностью уплаты налогов и иных обязательных платежей этими предприятиями. В число сведений могут входить данные о наличии денежных средств на счетах (расчетных, ва- лютных, ссудных и т. п.) с указанием юридических лиц и иных организаций отправителей и получателей этих средств, о движении наличных средств и лимите кассовой наличности, о перечислении налогов и других обязательных платежей в соответствующие бюджеты, о полученных кредитах и уплаченных процентах по видам предоставленных кредитов, выписки из лицевых счетов клиентов и др.

Представляется, что фактические данные, полученные благодаря полномо- чиям, предоставленным федеральным органам налоговой полиции вышеупомянутыми нормативными актами, по существу не отличаются от тех, которые сотрудники налоговой полиции получают при проверке заявлений и сообщений о преступлениях в порядке ст. 109 УПК путем истребования необходимых материалов.

Истребование материалов, необходимых для пополнения комплекса фак- тических данных, может касаться как результатов первичного учета, так и обобщающих документов, справок, актов ревизий, обследований. Учитывая, что некоторые документы имеют особую ценность и значимость для учреждений, предприятий и организаций, к этому способу собирания доказательств следует прибегать, главным образом, для получения документов справочного характера2.

1 СЗ РФ. 1996. № 35. Ст. 4144; СЗ РФ 1997. № 9. Ст. 1091.

2 Шсйфср С.Л. Собирание докачатсльств в советском уголовном процессе. Саратов, 1986. С. 57 - 58.

149

Предприятиям, учреждениям, организациям, должностным лицам и гражданам предъявленное требование о представлении документации может касаться не только оформленных документов, но и документов, для создания которых необходимо провести дополнительные расчеты.

Процессуальный кодекс в ст. ст.70 и 109, предусматривая возможность ис- требования документов, не регламентирует порядок производства рассматри- ваемого способа собирания доказательств. УПК не устанавливает условий, при которых необходимо истребование документов, не определяет круг лиц, участ- вующих в производстве данного процессуального действия, перечень их прав и обязанностей. В этой связи в юридической литературе высказаны различные суждения относительно истребования документов в целом и отдельных его ас- пектов, в частности.

Некоторые авторы считают, что истребование документов в соответствии со ст. 70 УПК, с одной стороны, и в порядке ст. 109 УПК, с другой, приводит к различным результатам: в первом случае получается доказательство, во втором материалы, необходимые для принятия обоснованного решения о возбуждении уголовного дела, которые доказательствами не являются1.

С данным мнением трудно согласиться. Истребование документов, преду- смотренное ст. 109 УПК отличается от истребования документов, регламенти- рованного ст. 70 УПК тем, что первое производится в рамках стадии возбуждения уголовного дела, являясь способом проверки поступивших заявлений и со- общений о преступлениях, а второе производится в процессе дознания и пред- варительного следствия. “Поэтому следует прийти к выводу, что документы, истребованные органами дознания, следствия, прокуратуры и суда в соответст- вии с нормами уголовно-процессуального права, должны рассматриваться как доказательства независимо от того, в какой момент уголовного судопроизводства они получены”2.

1 Прокофьев Ю.Н. Процессуальная форма документов на стадии возбуждения уголовного дела. В кн.: Пробле мы Советского государства и права. Иркутск, 1975, вып. 9 - 10. С. 123, 126, 127.

2 Кузнецов Н.П. Доказывание в стадии возбуждения уголовного дела. Воронеж, 1983. С. 66.

150 В литературе отсутствует также единый подход в решении вопроса о том,

обеспечивается ли истребование документов государственным принуждением.

Одни авторы полагают, что требования органов, правомочных решать во- прос о возбуждении уголовного дела, с предоставлением необходимых им материалов обязательны для всех должностных лиц и граждан, кроме случаев, специально предусмотренных в законе (дипломатическая неприкосновенность)1.

Другие авторы полагают, что при невыполнении требования в порядке ст. 109 УПК о направлении интересующих документов следователь не располагает какими-либо процессуальными мерами принуждения2.

На наш взгляд, данный вопрос надо решать двояко, в зависимости от того, на какой стадии уголовного судопроизводства производится истребование документов. Если истребование документов осуществляется в соответствии со ст. 109 УПК в порядке проверки поступивших заявлений и сообщений, то о принудительном характере рассматриваемого способа собирания доказательств речи быть не может. Это связано с тем, что применение мер уголовно-процессуального принуждения возможно только для обеспечения расследования и судебного разбирательства, т. е. в рамках возбужденного уголовного дела. Использование принуждения в стадии возбуждения уголовного дела, когда зачастую заявления (сообщения) о преступлениях не подтверждаются, противоречило бы таким принципам уголовного процесса как охрана чести и достоинства личности, неприкосновенность личности, неприкосновенность частной жизни. Поэтому в стадии возбуждения уголовного дела истребование документов имеет сугубо добровольный порядок, при обязательном согласии обладателей документов выдать последние.

По-другому складываются обстоятельства при истребовании документов в порядке ст. 70 УПК, имеющим цель получения фактических данных, интересующих следствие по возбужденному и расследуемому уголовному делу. В

1 Белозеров Ю.Н., Рябоконь В.В. Законность и обоснованность возбуждения уголовных дел органами внутрен них дел. М., 1988. С.35.

2 Степанов В.В. Предварительная проверка первичных материалов о преступлениях. Саратов, 1972. С 79.

151 данном случае аппарат государственного принуждения работает в полную

мощь в интересах следствия. Отказ выдать документы, влечет применение мер

процессуального принуждения - ст. ст. 73, 75, 147, 155, 161, 181, 186, 247, 253

УПК и др.).

Эффективность использования истребования в качестве способа собирания документов вызывает некоторые сомнения. Безусловно, истребование документов, как способ собирания доказательств, работает только в том случае, если требование о представлении документов адресовано незаинтересованным в исходе дела лицам (налоговой инспекции о представлении акта налоговой проверки и соответствующих документов; банку о представлении документов, содержащих данные о наличии и движении средств на расчетных счетах их клиентов и т. д.).

Однако гарантировать эффективность истребования документов в ситуации, при которой требование о представлении документов направляется подоз- реваемым, обвиняемым и иным лицам, имеющим противоположный следствию интерес, нельзя, так как трудно представить причину, по которой вышеуказанные лица выдали бы себя, предоставив в распоряжение налоговой полиции разоблачающие их документы, вместо того, чтобы исказить либо уничтожить последние. В описанном случае сотрудникам налоговой полиции, прежде чем изъять документы, необходимо незамедлительно провести осмотр места происшествия, тут же возбудить уголовное дело и оперативно произвести обыск или выемку для изъятия документов.

Нет в юридической литературе и единодушия относительно формы предъ- явления требования о представлении документов.

Например, В.В. Степанов считает, что в одних случаях документы истре- буются без вручения запроса организации, представляющей документ, в других- путем направления письменного требования. Если в ходе изучения документов возникает необходимость в их изъятии, то перечень документов, изымаемых следователем, должен содержаться в справке, составляемой лицом, который их изымает. Такая справка может быть помимо следователя подписана и

152 руководителем организации, из которой изымаются документы. В необходимых случаях справка может быть составлена в двух экземплярах, один из которых остается в организации1.

По мнению Н.Г. Шурухнова порядок оформления истребования докумен- тов также необходимо оформлять по принципу запрос - справка. По его мнению, факт передачи документов нельзя оформлять протоколом истребования документов, так как протоколом оформляются следственные действия2.

В.Н. Григорьев, напротив, считает, что в подобных ситуациях и в рамках действующего закона целесообразно составлять протокол получения истребованных документов, в котором в присутствии понятых необходимо отражать обстоятельства, имеющие значение для дела3.

На наш взгляд требование о представлении документов, направляемое со- трудником налоговой полиции предприятию, учреждению, организации, должностному лицу или гражданину, всегда должно быть оформлено в письменном виде. “Этим не только предотвращается получение ненадлежащего объекта, но и обеспечиваются интересы предприятий и организаций, т. к. представление предмета или документа по устному запросу не оставило бы следов в делопроизводстве предприятия, порождая неясность в вопросе о том, куда делся соответствующий документ” .

Заключительным элементом истребования документов должно быть удо- стоверение факта и условий представления истребованных документов в протоколе. Хотя закон и не предусматривает процедуры производства истребования документов, на наш взгляд, нет никаких препятствий к тому, чтобы оформить результаты рассматриваемого процессуального действия протоколом.

Относительно наименования протокола в процессуальной литературе вы- сказаны различные суждения. Протокол рассматриваемого процессуального действия рекомендовалось именовать - “протоколом получения истребованного

1 Степанов В.В. Предварительная проверка первичных материалов о преступлениях. Саратов, 1972. С. 80.

2 Шурухнов Н.Г. Предварительная проверка заявлений и сообщений о преступлениях. М., 1985. С. 51.

3 Григорьев В.Н. Обнаружение признаков преступления органами внутренних дел. Ташкент, 1986. С. 78 - 79.

4 Шейфер С.А. Собирание доказательств в советском уголовном процессе: методические и правовые проблемы. Саратов, 1986. С. 122.

153 доказательства”1, “протоколом представления доказательств”2,
“протоколом

принятия предмета или документа”3, “протоколом передачи (получения) истребованных материалов”4. По нашему мнению рассматриваемое процессуальное действие следует оформлять протоколом получения истребованных документов.

При составлении протокола получения истребованных документов необ- ходимо руководствоваться ст. ст. 102, 141 -142 УПК.

4.2 ст. 109 УПК предусматривает в качестве способа проверки заявлений (сообщений) о преступлениях - получение объяснений. Получение объяснений как процессуальное действие также направлено на собирание доказательств.

Сотрудники налоговой полиции в соответствии с п. 8 ст. 11 Закона РФ “О федеральных органах налоговой полиции” имеют право вызывать с целью получения объяснений, справок, сведений граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства по вопросам, относящимся к компетенции федеральных органов налоговой полиции.

Уголовно-процессуальный закон не предусматривает порядок получения объяснений. Получение объяснений по существу напоминает процедуру допроса, однако, лишено определенных элементов процессуальной формы, характерной для последнего. Так лицо, дающее объяснения, не предупреждается об уголовной ответственности по ст. ст. 307 и 308 УК РФ (заведомо ложные показания, отказ от дачи показаний). В отношении лица, уклоняющегося от явки для дачи объяснений, закон не предусматривает применения принудительного привода или каких-либо санкций.

Отсутствие законодательной регламентации процедуры получения объяс- нений приводит к трудностям в правоприменительной деятельности. Кроме того, некоторые авторы считают целесообразным установить в законе правило о

1 Шейфер С.А. Сущность и способы собирания доказательств в советском уголовном процессе. М, 1972. С. 85.

2 Шейфер С.А. Собирание доказательств в советском уголовном процессе: методологические и правовые про блемы. Саратов, 1986. С. 124.

3 Фуфыгин Б.В. Представление доказательств в советском уголовном процессе. В кн.: Уголовно-правовые и процессуальные гарантии защиты конституционных прав граждан. Калинин: КГУ, 1982. С. 35.

4 Николюк В.В., Кальницкий В.В., Шаламов В.Г. Истребование предметов и документов в стадии возбуждения уголовного дела. Омск, 1990. С. 26.

154 предупреждении об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных объяснений1. По мнению Кузнецовой Н.А., неявка очевидцев и других лиц для дачи объяснений порождает волокиту и необоснованное возбуждение уголовных дел. Поэтому было бы целесообразно распространить на очевидцев и других лиц положения ст. 73 УПК, предусматривающую возможность подвергнуть их приводу при неявке2.

Высказываются и противоположные точки зрения. Так, Прокофьев Ю.Н. полагает, что в случае применения в отношении указанных лиц мер процессуального принуждения, произойдет ничем не оправданное ущемление законных прав и интересов граждан3.

Если гражданин уклоняется от явки для дачи объяснений, к нему не может быть применен принудительный привод. В подобных случаях лицо, осуществляющее проверку, должно ограничиться разъяснением необходимости получения объяснений, значения их для разрешения вопроса о возможности возбуждения уголовного дела или отказе в этом, обращением к гражданскому долгу лица рассказать все известное по делу4.

Воронина Л.В. считает, что вводить уголовную ответственность за отказ от дачи объяснений или за дачу заведомо ложных объяснений нельзя, так как объяснения могут быть получены от лиц, которые в последствии могут стать подозреваемыми и обвиняемыми, а они, как известно, подобную уголовную ответственность не несут5.

Мы согласны с авторами, считающими недопустимым введение ответст- венности за отказ от дачи объяснений или за дачу заведомо ложных объяснений. Кроме того, сотрудники правоохранительных органов обязаны объяснять лицу, дающему объяснения, положения ст. 51 Конституции Российской Феде-

1 Донцов A.M. К проблеме дознания в советском уголовном процессе // Сборник статей адъюнктов и соискате лей высшей школы МВД СССР. М„ 1970. С. 12.

2 Кузнецова Н.А. Собирание и использование документов в качестве доказательств по уголовным делам. Дисс. к. юн. М„ 1996. С. 68-72.

1 Прокофьев Ю.Н. Понятие и сущность документов как доказательств в советском уголовном процессе. Ир- кутск, 1978. С. 41.

4 Степанов В.В. Предварительная проверка первичных материалов о преступлениях. Саратов, 1972. С. 82.

5 Воронина Л.В. Протоколы и иные документы как источники доказательств в советском уголовном процессе. Дисс. к. ю. н. Алма-Ата, 1987. С. 66 -67.

155 рации, в соответствии с которой, никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников.

Что касается уклонения лиц от явки для дачи объяснений, то на наш взгляд, на данный случай стоит распространить действие ст. 73 УПК, преду- сматривающей наложение денежного взыскания на лицо, не являющееся без уважительной причины для дачи показаний. Это объясняется тем, что уголовно-процессуальный закон дает в распоряжение сотрудников правоохранительных органов не более трех суток (в исключительных случаях - срок не более десяти суток) для проверки поступивших заявлений (сообщений) о преступлениях и принятия по ним решения (ст. 109 УПК). Понятно, что уклонение лиц от дачи объяснений приведет к неоправданному затягиванию и без того крайне малых сроков.

Лицу, дающему объяснения, нужно дать возможность изложить все из- вестные по делу сведения в свободном рассказе. При необходимости сотрудники налоговой полиции могут задать уточняющие, дополняющие, напоминающие и контрольные вопросы по интересующим их обстоятельствам. Объяснение может быть записано сотрудником налоговой полиции со слов опрашиваемого, либо написано лицом, дающим объяснения собственноручно. В нем должны быть указаны сведения о лице, дающем объяснения (фамилия, имя, отчество, год рождения, место работы, жительства и т. п.), о месте и времени получения объяснения, фамилии, имени, отчестве, должности, звании лица, получившего объяснения. Объяснение должно быть подписано лицом, давшим его, а также сотрудником налоговой полиции его принявшим.

В литературе высказаны различные суждения относительно доказательного значения объяснений.

Существует мнение о том, что объяснения не могут быть использованы в качестве доказательств1. Другие авторы считают, что объяснения служат документами (т. е. доказательствами) только в стадии возбуждения уголовного дела,

1 Незванова Г.Г. Проверка оснований к возбуждению уголовного дела. - Науч. тр. / Ташкент, ун-т, 1967, вып. 309. С. 185.

156 в последующих же стадиях уголовного судопроизводства объяснения не могут

быть использованы в качестве доказательств вместо показаний этих же лиц как

свидетелей .

Мы, в свою очередь, придерживаемся точки зрения, согласно которой: “…объяснения сохраняют свое доказательственное значение после возбуж- дения уголовного дела и должны рассматриваться как документы”2.

Необходимым условием эффективной борьбы с налоговыми преступле- ниями является научная организация расследования, с широким применением специальных экономических познаний в деятельности федеральных органов налоговой полиции. В частности, в качестве одной из таких форм применения специальных познаний выступает ревизия. Требование сотрудников налоговой полиции о производстве ревизии выступает одним из самостоятельных способов собирания доказательств.

Известно, что ревизия это обследование финансово - хозяйственной дея- тельности юридических лиц, в целях проверки законности, правильности и целесообразности их действий.

В случае производства ревизии по поручению лица, производящего дозна- ние, следователя, прокурора или суда, процессуальным действием следует считать лишь дачу соответствующего поручения, само же производство ревизии процессуальной деятельностью не является3. Мы полностью разделяем данную точку зрения.

Документальная ревизия, производимая по заданию органов налоговой по- лиции, выделяется из числа других видов проверки производственной и финансово-хозяйственной деятельности юридических лиц своей направленностью (в ряду других задач) на выявление документов, содержащих признаки налоговых преступлений.

1 Горский Г.Ф., Кокорев Л.Д, Элькинд П.С. Проблемы доказательств в советском уголовном процессе. Воро неж, 1978. С. 207-208.

2 Михайленко А.Р. Возбуждение уголовного дела в советском уголовном процессе. Саратов, 1975. С. 127; Кар- неева Л.М. Основания отказа в возбуждении уголовного дела // Соц. законность. 1977. № 3. С. 57.

3 Шейфер С.А. Сущность и способы собирания доказательств в советском уголовном процессе. М., 1972. С. 43.

157

“Под документальной ревизией понимается способ последующего контроля за произведенной финансово-хозяйственной деятельностью предприятий, в процессе которого устанавливается законность, достоверность и экономическая целесообразность совершенных хозяйственных операций, правильность ведения бухгалтерского учета в соответствии с действующими положениями и нор- мативными актами”1.

Указанный контроль основывается на данных первичной документации бухгалтерского учета, записях учетных регистров и бухгалтерской отчетности; одновременно устанавливается достоверность и доброкачественность иссле- дуемой документации.

Документальная ревизия, проводимая по заданию сотрудников налоговой полиции, отличается конкретностью поставленных задач перед ревизором, ог- раничивающихся лишь проверкой и установлением фактов нарушения финан- сово-хозяйственной деятельности. Органы налоговой полиции, давая задание на проведение ревизии, определяют конкретные позиции для проверки финансово - хозяйственной деятельности, то есть “поиск ревизором фактических данных осуществляется, в конечном счете, по инициативе следователя и в определенных пределах направляется им”2.

Результаты ревизии оформляются актом, который составляется на основе рабочих журналов, накопительных ведомостей и других записей ревизора, сгруппированных в процессе ревизии. В акте документальной ревизии ревизор, наряду с другими данными, излагает сведения относительно: перечня основных документов, относящихся к предмету документальной ревизии; процесса проверки документов и его результатов, т. е. какие бухгалтерские документы были проверены, каким образом они оформлены, какие обстоятельства и факты по ним установлены; имеются или нет данные бухгалтерского учета, необхо- димые для дачи ответов на поставленные вопросы; в каком состоянии ревизор

1 Кучеров И.И. Налоговые преступления. М., 1997. С. 142.

2 Атанесян Г. А. Формы применения специальных бухгалтерских познаний в советском уголовном процессе. Автореф. дисс. к. ю. н. М., 1977. С. 9 -10.

158 нашел бухгалтерский учет и соответствует ли он требованиям нормативных актов.

В обоснование своих выводов о выявленных недостатках ревизор ссылает- ся в акте ревизии на соответствующие документы: подлинные счета, фактуры, накладные, чеки, приходные и расходные кассовые документы, платежные и расчетно-платежные ведомости, требования, лимитно- заборные карты, маршрутные листы, ведомости выработки, закройные карты, акты на списание; промежуточные акты; инвентаризационные описи, сличительные ведомости, протоколы с решениями инвентаризационных комиссий, подписи материально-ответственных лиц; официальные справки предприятий; заключения специалистов; объяснения должностных и материально-ответственных лиц; заключения ревизоров по объяснениям должностных и материально-ответственных лиц1.

Ст. 69 УПК называет акты ревизий самостоятельным источником доказа- тельств. Что касается документов, приобщаемых к актам ревизий, то по нашему мнению, их следует считать самостоятельными документами- доказательствами в смысле ст. 88 УПК.

В литературе встречается мнение о том, что ревизия как форма применения экономических знаний себя практически изжила, в этой связи предлагается отказаться от назначения ревизии и в необходимых случаях прибегать к экспертизе2.

Мы позволим себе не согласиться с данной точкой зрения. Требование о производстве ревизии, как способ собирания документов - доказательств, приобретает особое значение благодаря полномочиям, которыми наделен ревизор, позволяющими последнему выполнять такие операции, которые эксперт применять не вправе, а именно: самостоятельно, а не через посредство следователя, проверять все документы, связанные с финансово- хозяйственной деятельностью юридического лица; получать справки и объяснения должностных лиц;

1 Проведение документальной ревизии по заданию следователя и суда. (Методическое письмо для экспертов, следователей и судей). М., 1982. С. 34.

2 Пошюнас П. К. Документальная ревизия и ее значение в советском уголовном процессе. - Сб. научи, раб. НИИ суд. экспертизы при СМ Лит. ССР, вып. 10, - Вильнюс, 1968. С. 86 - 99; Кучеров И.И. Налоговые преступле ния. М., 1997. С. 142 - 144.

159 изымать документы, имеющие значение для дела и приобщать их к акту доку- ментальной ревизии и т. д.

На наш взгляд от процедуры назначения и производства ревизии надлежит не отказываться, а наоборот развивать ее. Уголовно-процессуальное законода- тельство должно регламентировать вопросы, касающиеся места, роли и задач назначения ревизии как способа собирания доказательств; характера отношений, складывающихся между сотрудниками правоохранительных органов и ре- визорами, ревизорами и ревизуемыми лицами; тактики и методики производства назначенных ревизий; процедуры составления акта ревизии.

По делам о налоговых преступлениях широко используется, в качестве одного из способов собирания документов как доказательств, налоговая проверка, проводимая на основании письменного предписания начальника органа налого- вой полиции или его заместителя.

В практической деятельности налоговой полиции как правоохранительного органа основанием для проведения подобных проверок налогоплательщиков служит в первую очередь информация о налоговых правонарушениях, полу- ченная оперативно-розыскным путем1.

До недавнего времени федеральные органы налоговой полиции самостоятельно проводили налоговые проверки в силу делегированных им полномочий налоговых органов. Правовой базой осуществления данной деятельности вы- ступали п.п. 2 и 3 ч. 1 ст. 11 Закона РФ “О федеральных органах налоговой по- лиции”, в соответствии с которыми органам налоговой полиции для выполнения возложенных на них задач было предоставлено право пользоваться при ис- полнении служебных обязанностей правами, предоставленными законодатель- ством должностным лицам налоговых органов, а также осуществлять, при на- личии достаточных данных, проверки налогоплательщиков в полном объеме с составлением актов по результатам этих проверок.

1 Шараев С. Проблемы правового регулирования деятельности федеральных органов налоговой полиции // Хозяйство и право 1998. № 2. С. 90.

160 Однако изложенные полномочия федеральных органов налоговой полиции

в области налогового контроля прекратили свое существование, так как в соответствии с требованием ст. 7 Федерального закона от 31 июля 1998г. № 147-ФЗ “О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации”1, Федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации действуют в части, не противоречащей части первой Кодекса и подлежат приведению в соответствие с ним, в этой связи, вышеприведенные нормы Закона РФ “О федеральных органах налоговой полиции”, как противоречащие Налоговому кодексу РФ, утратили силу.

Указанное противоречие заключается в следующем. Ст. 36 Налогового ко- декса РФ , посвященная полномочиям органов Федеральной службы налоговой полиции, не закрепляет права последних проводить налоговые проверки. П.З ст. 36 НК РФ предусматривает положение, согласно которому “органы налоговой полиции при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных настоящим Кодексом к полномочиям налоговых органов, обязаны … направлять материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения”3. Кроме того, в подп. 4 п. 2 ст. 36 НК РФ указано, что сотрудники налоговой полиции вправе участвовать в налоговой проверке только по запросу налогового органа.

Сравнительный анализ действующего законодательства показывает, что формы участия сотрудников налоговой полиции в налоговых проверках могут быть следующими: обеспечение безопасности деятельности и защита сотрудников налоговых органов при исполнении ими служебных обязанностей в ходе налоговой проверки; проведение оперативно- розыскной деятельности в связи с выявлением в ходе налоговой проверки признаков налогового преступления; проведение оперативно-розыскной деятельности в целях выявления и пресечения фактов коррупции в налоговых органах в ходе повторной выездной налого-

1 СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3825.

2 Федеральный закон от 31 июля 1998г. № 146-ФЗ “Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая” // СЗРФ. 1998. №31. Ст. 3824.

3 Федеральный закон от 9 июля 1999г. № 154-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в часть первую Налого вого кодекса Российской Федерации” // СЗ РФ. 1999. № 28. Ст. 3487.

161

вой проверки, осуществляемой вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за нижестоящим1.

Таким образом, в случае возникновения необходимости в производстве налоговой проверки, федеральные органы налоговой полиции поручают ее производство налоговым органам, в состав проверяющих могут быть включены и сотрудники налоговой полиции, кроме следователя, ведущего уголовное дело, поскольку такое участие может стать причиной его отвода.

Налоговая проверка является важнейшим инструментом налогового кон- троля, позволяющим наиболее полно и обстоятельно проверить правильность уплаты налогов (сборов) и исполнение налогоплательщиком других возложенных на него обязанностей2.

Согласно подл. 1, 2, 3 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе: требо- вать от налогоплательщика документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов; проводить налоговые проверки; производить выемку документов при проведении налоговых проверок у налогоплательщика или налогового агента, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений.

Являясь одной из форм проведения налогового контроля, налоговая про- верка выступает “основным правом налоговых органов”3.

Налоговый кодекс РФ существенно изменил порядок организации и про- изводства налоговых проверок. В соответствии с ч.5 ст. 89 НК РФ при наличии у осуществляющих проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены, производится выемка этих

1 Шараев С. Правовой статус налоговой полиции // Хозяйство и право. 1999. № 6. С. 71.

2 Кузнецов Л.Д. Новые полномочия и ответственность налоговых органов // Налоговый вестник. 1999. № 6. С. 152.

3 Пансков В.Г. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. - М.: Финансы и статистика, 1998. С. 13.

162 документов по акту, составленному этими должностными лицами. В акте о выемке документов должна быть обоснована необходимость выемки и приведен перечень изымаемых документов. Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика. В случае отказа налогоплательщика скрепить печатью или подписью изымаемые документы об этом делается специальная отметка. Копия акта о выемке документов передается налогоплательщику.

Комментируя названное право налоговых органов, Брызгалин А.В. заме- тил, что основания изъятия согласно НК РФ значительно отличаются от предусмотренных в Законе РСФСР от 21 марта 1991г. № 943-1 “О государственной налоговой службе РСФСР”. Во-первых, изъятию подлежат документы, свидетельствующие о совершении любых налоговых правонарушений; во-вторых, документы могут быть изъяты только в тех случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены; в-третьих, изымать документы в рамках налогового контроля органы вправе только в период проведения проверки1.

Ст. 94 НК РФ устанавливает порядок производства выемки документов. Выемка документов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Данное постановление подлежит утверждению руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа. Выемка документов производится в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов, в необходимых случаях в выемке может принять участи специалист. До начала выемки должностное лицо налогового органа предъявляет по- становление о производстве выемки, разъясняет присутствующим лицам их права и обязанности и предлагает добровольно выдать документы, в случае отказа выемка производится принудительно. Не подлежат изъятию документы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки. О производстве выемки

1 Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части первой (постатейной) / Под ред. А.В. Брызгалина. - М: “Ана- литика - Пресс”, 1998 С. 123.

163 документов составляется протокол. Изъятые документы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков.

В случаях, когда для проведения контрольных мероприятий недостаточно выемки копий документов налогоплательщиков и у налоговых органов есть основание полагать, что подлинники документов будут уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинные документы, при этом с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого документы изъяты. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов, налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия.

Все изымаемые документы предъявляются понятым и другим лицам, уча- ствующим в производстве выемки и в случае необходимости упаковываются на месте выемки. Копия протокола о выемке документов вручается под расписку | или высылается лицу, у которого эти документы были изъяты.

По результатам выездной налоговой проверки уполномоченными должно- стными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой про- верки, в котором, наряду с прочим, должны быть указаны документально под- твержденные факты налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки (ст. 100 НК РФ).

Федеральный закон № 154-ФЗ “О внесений изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации”, в число участников налоговых отношений включил и органы государственных внебюджетных фондов (п.7 ст. 9 НК РФ). В соответствии с п.2 ст. 30 НК РФ органы государственных внебюджетных фондов в случаях, предусмотренных Кодексом, обладают полномочиями налоговых органов.

Согласно ст. 34.1 НК РФ, в случаях, когда законодательством о налогах и сборах на органы государственных внебюджетных фондов возложены обязан- ности по налоговому контролю, эти органы пользуются правами и несут обя-

164 занности налоговых органов, предусмотренные НК. Должностные лица органов государственных внебюджетных фондов несут обязанности, предусмотренные ст. 33 НК (т. е., … реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов).

Из сказанного следует, что в случаях возникновения необходимости про- верки правильности уплаты физическими и юридическими лицами страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, налоговая полиция поручает производство соответствующих проверок органам государственных внебюджетных фондов.

Вышеизложенное позволяет сделать вывод о том, что налоговая проверка является важным и эффективным способом собирания документов как доказательств по делам о налоговых преступлениях. Акты налоговых проверок в силу ч. 2 ст. 69 УПК являются самостоятельными источниками доказательств. Документы, собранные в ходе производства налоговых проверок, подтверждающие факты совершения налоговых преступлений, необходимо считать самостоятельными доказательствами в смысле ч. 1 ст. 88 УПК.

Другим способом собирания документов - доказательств является осмотр, регламентированный ст. ст. 178 - 180, 182 УПК. Производство осмотра по делам о налоговых преступлениях не терпит отлагательств не только потому, что законодательством предусмотрены сроки хранения отдельных видов документов, по прошествии которых последние могут быть уничтожены, но и для сохранности документов, так как, “…преступнику немного времени требуется для того, чтобы уничтожить документ, устанавливающий существенные факты, или, наоборот, сфабриковать фиктивный”1.

Поэтому по делам о налоговых преступлениях, для осмотра должно быть характерным оперативность и внезапность его производства.

Одной из целей осмотра места происшествия по делам о налоговых пре- ступлениях является обнаружение, фиксация, предварительное исследование и изъятие документов, являющихся носителями искомой информации. При ос-

1 Ларин А.М. Работа следователя с доказательствами. М., 1966. С. 45 - 46.

165 мотре места происшествия перед сотрудниками налоговой полиции предстает огромное количество всевозможных документов, из числа которых необходимо выбрать относящиеся к делу. Поэтому, для того чтобы свободно ориентироваться в документации, работникам налоговой полиции надлежит иметь представление о порядке ведения бухгалтерского учета, процедуре документального оформления производственных и финансово-хозяйственных операций, сколько экземпляров тех или иных документов составляется и где они могут находиться и т.п. Конечно, следователь не бухгалтер, а по делам этой категории ему приходится иметь дело с огромным массивом разнообразных документов. Поэтому к производству осмотра и выемки документов необходимо привлекать специалиста.

При производстве осмотра места происшествия, в качестве составной его части может быть произведен осмотр документов. “Прежде всего, осмотр документов производится с целью определения их полноты и сохранности. Путем осмотра устанавливаются те или иные сведения, которые в последствии могут быть сопоставлены с данными, содержащимися в других документах”1.

Осмотр документов, обнаруженных при осмотре места происшествия сле- дователь производит на месте производства этого следственного действия. В случае если для осмотра документов потребуется продолжительное время, или по иным основаниям, следователь производит осмотр по месту производства следствия (ст. 179 УПК). На практике, к иным основаниям, по которым осмотр документов осуществляется по месту производства следствия, причисляется потребность в использовании при осмотре специального технического оборудования, материалов и др. И в этих случаях для тщательности осмотра документов следует привлекать специалиста.

1 Следственные действия (процессуальная характеристика, тактические и психологические особенности): Учеб. пособие. Волгоград: ВСШ МВД СССР, 1984. С.22.

166

В литературе высказаны различные мнения по поводу обстоятельств, вы- ясняемых в ходе осмотра документов1. На основе этого можно сделать некоторые обобщения.

При изучении документа в ходе осмотра устанавливаются обстоятельства, касающиеся внешнего оформления и содержания документа как доказательства. В частности: вид документа; наличие реквизитов - номер, дата, печать, подпись; кем документ составлен, когда выдан; где хранился и кто имел к нему доступ; способ изложения сведений в документе - письменный, графический, схематический; каким образом зафиксированы сведения - рукопись (чернила, карандаш), напечатан на пишущей машинке, распечатан принтером, факсом; что выступает в качестве носителя информации - бумага, дискета, компакт-диск; письменная речь (грамотность, словарный запас, стиль изложения), топографические признаки письма, почерк (дают представление о писавшем); в каком состоянии находится документ - нормальное, ветхий, загрязнен, надорван, оторвана часть, помятый, размытый, обгоревший и др.; имеются ли надписи, пометки, резолюции, изменения, исправления; уясняются обстоятельства и сведения о фактах, изложенные в документе; не противоречат ли изложенные в документе сведения общеизвестным фактам или обстоятельствам, установленным в ходе расследования. Все эти данные имеют значение для дальнейшего их использования при допросе лиц, причастных к составлению соответствующей документации, производства экспертизы документов и т.п.

Результаты осмотра места происшествия и документов фиксируются в протоколе. Протокол составляется с соблюдением требований ст. ст. 141, 142 УПК. Все действия сотрудников налоговой полиции, все обнаруженное, а равно в каком виде обнаруженное наблюдалось в момент осмотра, описываются в той последовательности, в какой производился осмотр. В протоколе обязательно перечисляются и описываются все документы, изъятые при осмотре места про-

1 Документы как доказательства в советском уголовном процессе / Под ред. В.И. Шиканова. Иркутск, 1973, С. 22; Кучеров И.И. Налоговые преступления. М., 1997. С. 129 - 130; Следственные действия (процессуальная характеристика, тактические и психологические особенности): Учеб. пособие. Волгоград: ВСШ МВД СССР, 1984. С. 23.

167 исшествия. Если изымаются объемные документы, то в протоколе целесообразно указать количество страниц соответствующего документа, а также начальные и заключительные слова.

Порядок производства обыска и выемки довольно подробно регламенти- рован УПК. В процессуальной и криминалистической литературе достаточно детально описаны общие положения производства обыска и выемки, а также организационно-тактические и технологические рекомендации их подготовки и проведения.

Сотрудники налоговой полиции, имея достаточные основания полагать, что в каком-либо помещении или ином месте, или у какого-либо лица находятся документы, могущие иметь значение для дела, производят обыск для их отыскания и изъятия. Обыск производится по мотивированному постановлению и только с санкции прокурора, обыск может быть произведен без санкции прокурора, но с последующим сообщением прокурору в суточный срок.

По делам об уклонении от уплаты налогов или страховых взносов, как правило, местами производства обысков, направленных на обнаружение и изъятие документов, содержащих информацию о финансово-хозяйственной деятельности, являются служебные кабинеты должностных лиц, помещения бухгалтерии, архивы (если имеются), помещения, оборудованные средствами компьютерной техники (информационные центры) и т. д. Однако, должностные лица предприятий, учреждений, организаций, понимая важность изобличающих документов пытаются скрыть их у себя дома, на даче, в гараже, автомобиле и т. п. В подобных случаях объектами обыска должны быть и эти места.

По делам об уклонении физических лиц от уплаты налогов или страховых взносов, проведение обысков возможно на рабочих и иных, связанных с бытом физического лица, местах (квартира, дом, гараж, подсобные помещения и др.).

Обыски в помещениях, занятых юридическими лицами, производятся в присутствии их представителя. При обыске должно быть обеспечено присутствие лица, у которого производится обыск, либо совершеннолетних членов его

168 семьи. В случае невозможности их присутствия, приглашаются представители

жилищно-эксплуатационной организации (ст. 169 УПК).

Приступая к обыску, сотрудники налоговой полиции обязаны предъявить соответствующее постановление, предлагая выдать документы, могущие иметь значение для дела. Если они выданы добровольно, и нет оснований опасаться сокрытия разыскиваемых документов, сотрудники органов налоговой полиции вправе ограничиться изъятием выданного и не производить дальнейших поисков (ст. 170 УПК).

В некоторых случаях, лицо, производящее обыск, может лишь ориентиро- вочно судить об объеме и составе подлежащих изъятию документов, поэтому в указанных ситуациях целесообразно прибегать к помощи специалистов-бухгалтеров.

В процессе обыска могут изыматься бухгалтерские документы, оформ- ляющие финансово-хозяйственные операции, служебная переписка и другие документы, относящиеся к интересующему органы налоговой полиции периоду времени.

Изыматься должны, по возможности, подлинные документы, так как копии в последствии могут быть не признаны судом в качестве доказательств. Замена подлинников копиями может допускаться в исключительных случаях, причем такие копии должны быть соответствующим образом заверены1.

При производстве обыска могут быть обнаружены черновые записи и иная неофициальная учетная документация (дневники, тетради и т. д.), содержащие ценную информацию о преступлении.

В настоящее время юридические лица, а также физические лица, ведущие активную деловую и финансовую жизнь, в основном, используют компьютерную технику для обработки, хранения и передачи различной информации. Это связано с тем, что компьютерная техника усложняется с каждым годом, ее мощность удваивается каждые полтора года, появляются более производительные программы, которые применяются в новых и неожиданных областях чело-

1 Кучеров И.И. Налоговые преступления. М, 1997. С. 125.

169 веческой деятельности. Поэтому неслучайно экономические субъекты делают

ставку на информационные технологии.

В наши дни понятие электронного офиса не вызывает вопросов. Это и понятно, так как сколько-нибудь уважающее себя юридическое лицо, а также многие деловые люди пользуются возможностями, предоставленными офисными пакетами программ. В нашей стране ведущая роль из числа офисных пакетов принадлежит Microsoft Office’ 97. В его комплект входят следующие программы: Microsoft Word4 97 - многофункциональный текстовый редактор, предназначенный для создания и обработки текстов, с его помощью можно на- брать и оформить любой текст от простого письма до сложного документа; Mi- crosoft ЕхсеГ 97 - программа дает возможность создавать и обрабатывать элек- тронные таблицы, с помощью нее можно оформить любые платежные и бух- галтерские документы, в нее входит достаточно большое количество шаблонов российских документов; Microsoft Access’ 97 - программа предназначена для создания и администрирования баз данных; Microsoft Outlook - с помощью данной программы можно создавать и отправлять факсы, работать с электронной почтой, планировать встречи и контакты, можно использовать в качестве записной книжки и другие программы.

Кроме западных офисных пакетов программ в России развивается и отече- ственный рынок программ. В качестве примера отечественного пакета можно назвать “Русский офис” от фирмы “Арсеналъ”.

Необходимо упомянуть и о пакетах прикладных программ, позволяющих компьютеризировать систему бухгалтерского учета и управления предприятием. Из их числа следует назвать “1С Бухгалтерия”, “Комтех +”, “Янус”, “Парус”, “Фин - Эко”, “Финансы без проблем”, “Интегратор”, “Scala” и т. д. Все они отличаются различными возможностями, а потому используются различными субъектами - начиная от малых предприятий и организаций, заканчивая гиган- тами экономической деятельности.

Подобное бухгалтерское программное обеспечение отвечает общим требованиям бухгалтерского учета, может быть адаптировано к условиям конкретно-

170 го предприятия, поддерживает требования законодателя. С технической точки

зрения оно дает возможность сохранять возрастающие объемы данных, с боль- шой скоростью обрабатывать введенную информацию и быстро строить раз- личные отчеты, обеспечивать связь с факсами, принтерами, кассовыми аппаратами и др. Кроме того, его “высокая скорость вывода, а также возможности получения бумажных копий, редактирования существующих и построения новых отчетов, очень важны для большинства пользователей”1.

Оно позволяет резко повысить эффективность использования управленче- ского персонала по многим вопросам, например:

а) ведение бухгалтерского учета (от первичных документов до выпуска ба ланса);

б) анализ хозяйственной деятельности предприятия, предусматривающий обработку данных с учетом затрат по отдельным заказам (договорам), расчет планируемой прибыли с интерпретацией тенденций развития предприятия и

др.;

в) учет кадров (с выдачей необходимых справок по составу работников, их доходам и т. д.);

д) делопроизводство (регистрация, хранение, быстрый поиск и корректи-ровка всей деловой документации) .

Вышеизложенное позволяет выделить в качестве объектов обыска и выемки - “ средства компьютерной техники”3 в целях обнаружения и изъятия, со- держащихся в них сведений, имеющих значение для расследуемого дела.

В этой связи мы согласны с мнением отдельных авторов о том, что при производстве обысков по различным категориям уголовных дел, можно выде- лить принципиально новый объект исследования - средства компьютерной тех-

1 Степаненко Б.Е. http://www.osp.ni/pcworld/2000/03/()38.htm

2 Терехов А. А., Терехов М.А. Контроль и аудит: основные методические приемы и технология. - М: Финансы и статистика, 1998. С. Ш.

1 Комиссаров В., Гаврилов М, Иванов А. Обыск с извлечением компьютерной информации // Законность. 1999. № 3. С. 12.

171 ники, а также объект поиска - информацию, хранящуюся в памяти компьютера

или на внешних носителях - дисках, дискетах и т. п.1

В памяти персональных компьютеров и на магнитных носителях могут располагаться разнообразные документы, содержащие различную информацию от организационно-правовой формы до производственной, финансово-хозяйственной и иной сферы деятельности юридического лица: учредительные документы; протоколы собрания акционеров; приказы и распоряжения; документы, определяющие статус организации по налогообложению и о праве последней на льготные налоги или освобождение от их уплаты; тексты договоров; прейскуранты цен; деловая переписка; данные бухгалтерского учета и финансовой отчетности и т. д.

Для того чтобы обыск имел оперативность, целенаправленность, высокий профессиональный уровень, необходимо участие соответствующего специалиста (программиста). Участие специалиста позволит избежать заранее спрограм-мированного пользователями уничтожения разоблачающей их информации, в случае наличия паролей (кодов) входа в персональный компьютер либо отдельные файлы - “взломать” их, быстро отыскать интересующие сотрудников налоговой полиции документы по соответствующим “расширениям”, правильно скопировать необходимые данные и. т. п. Поэтому участие специалиста в ходе осмотра, обыска, выемки средств компьютерной техники следует признать обязательным.

В процессе обыска могут быть изъяты все носители информации: HDD -он же винчестер или жесткий диск (можно изъять системный блок целиком); дискеты; CD - диски; DVD - диски; ZIP - дискеты; JAZ - переносной винчестер; дискеты стандарта LS - 120; магнитооптические диски и др. В случае, если объем подлежащей изъятию документации невелик, то можно ограничиться распечаткой интересующих документов на всем привычный бумажный носитель информации, либо скопировать.

1 Комиссаров В., Гаврилов М, Иванов А. Обыск с извлечением компьютерной информации // Законность. 1999. № 3. С. 12.

172

В соответствии со ст. 176 УПК о производстве обыска составляется протокол с соблюдением требований статей 141 и 142 УПК. Кроме того, составляется прилагаемая к протоколу опись изъятых документов и предметов (средств ком- пьютерной техники). В отношении их в протоколе должно быть указано, выданы ли они добровольно или изъяты принудительно, в каком месте и при каких обстоятельствах обнаружены. Все изымаемые документы и средства компью- терной техники должны быть перечислены в протоколе и приложенной к нему описи с точным указанием их количества и индивидуальных признаков. В про- токоле должны быть отражены имевшие место попытки уничтожить или спря- тать документы либо средства компьютерной техники и меры, принятые в этой связи следователем.

Порядок производства выемки регламентирован ст. ст. 167, 169 - 171, 173, 174, 176, 177 УПК. Процессуальные основы выемки и обыска имеют много общего, т. к. ст. ст. 169 - 171, 173, 176, 177 УПК закрепляют положения относящиеся в равной мере и к обыску, и к выемке. Поэтому, не допуская повторов, мы рассмотрим лишь некоторые особенности выемки документов по данной категории дел.

Выемка предметов и документов, способных выступать в качестве доказательств по делам о налоговых преступлениях, производится по мотивированному постановлению следователя, органа дознания налоговой полиции без санкции прокурора. Места проведения данного вида выемки, а также документы и средства компьютерной техники, подлежащие изъятию в процессе ее про- изводства, могут быть теми же, что и при обыске.

По делам о налоговых преступлениях, в некоторых ситуациях, у сотрудников органов налоговой полиции возникает необходимость в установлении системы и содержания связей, а также потенциальных контрагентов, лиц подозреваемых или обвиняемых в совершении налоговых преступлений. Для этого производится выемка почтово-телеграфной корреспонденции.

173

Указанная выемка, проводимая по мотивированному постановлению со- трудника налоговой полиции, производится только с разрешения суда1.

Сотрудники налоговой полиции направляют надлежащему почтово- телеграфному учреждению постановление, предлагают задерживать корреспонденцию и уведомляют о времени своего прибытия для производства осмотра и выемки задержанной корреспонденции. Осмотр и выемка производятся в присутствии понятых из числа работников почтово- телеграфного учреждения. В необходимых случаях приглашается соответствующий специалист.

Изъятию может быть подвергнута любая почтово-телеграфная корреспон- денция. Из ее числа, к документам можно отнести: письма (простые, ценные, заказные), телеграммы (простые, срочные), открытки, переводы (почтовые, телеграфные), а также, по нашему мнению, сообщения или письма, посылаемые посредством электронной почты.

Следующим способом собирания документов - доказательств является представление документов. Согласно ч.2 ст. 70 УПК доказательства могут быть представлены подозреваемым, обвиняемым, защитником, обвинителем, а также потерпевшим, гражданским истцом, гражданским ответчиком и их представителями и любыми гражданами, предприятиями, учреждениями и организациями.

Уголовно-процессуальный закон не регламентирует процедуры производ- ства представления документов так же, как и рассмотренного ранее истребования документов. В отличие от последнего при представлении инициатива по вхождению документов в качестве доказательств в сферу уголовного судопроизводства принадлежит не сотрудникам налоговой полиции, а участникам процесса, физическим и юридическим лицам.

Представление документов может осуществляться исключительно в стадии предварительного расследования и судебных стадиях. Это объясняется тем, что в стадии возбуждения уголовного дела отсутствуют такие процессуальные

1 Постановление № 13 Пленума Верховного суда РФ “О некоторых вопросах, связанных с применением ст. 23 и 25 Конституции Российской Федерации” от 24 декабря 1993г.

174 фигуры как подозреваемый, обвиняемый и их защитники, обвинитель, потерпевший, гражданский истец, гражданский ответчик и их представители, которым в соответствии с законом принадлежит право представлять документы. Кроме того, в УПК нигде не сказано о том, что в стадии возбуждения уголовного дела возможно осуществление такого способа собирания доказательств как представление документов.

Однако физические и юридические лица, обладающие правом представле- ния документов, способны осуществить его в стадии возбуждения уголовного дела. Здесь, на наш взгляд, возможны две ситуации.

Первая. Гражданин, предприятие, учреждение или организация представ- ляют федеральным органам налоговой полиции документ, содержащий, по мнению заявителя, признаки налогового преступления, о котором сотрудники налоговой полиции узнают впервые. Подобные документы необходимо рассматривать в качестве поводов к возбуждению уголовного дела (ст. 108 УПК), и в зависимости от субъектов, представивших документы, оформлять последние как: заявления и письма граждан; сообщения профсоюзных и других общественных организаций; сообщения предприятий, учреждений, организаций и должностных лиц; явки с повинной.

Вторая. Документы представляются физическими или юридическими ли- цами в процессе проверки, в соответствии со ст. 109 УПК, органами налоговой полиции сообщений (заявлений) о совершенных или готовящихся налоговых преступлениях. Поскольку уголовно- процессуальный закон не предусматривает в стадии возбуждения уголовного дела такого процессуального действия как представление доказательств, то из данной ситуации возможен следующий выход, позволяющий вовлечь указанные документы в доказательственную базу и служить им средствами установления истины по делу. Так как благодаря инициативе и волеизъявлению вышеназванных лиц, сотрудники налоговой полиции осведомлены относительно существования и содержания указанных документов, а также того, где и у кого они находятся, сотрудникам налоговой поли-

175 ции ничего не остается как только истребовать данные документы в порядке ч.2

ст. 109 УПК.

Представленные в соответствии с ч. 2 ст. 70 УПК подозреваемым, обви- няемым, защитником, обвинителем, потерпевшим, гражданским истцом, гражданским ответчиком и их представителями, гражданами, предприятиями, учреждениями и организациями документы, прежде чем быть приобщенными к делу, проверяются следователем на предмет их относимости и допустимости.

Следователь, придя к выводу о том, что представленный документ имеет значение для дела и способен выступать в качестве доказательства, составляет “протокол представления документа”1. Протокол представления документа должен быть оформлен в соответствии с требованиями статей 141 и 142 УПК. В протоколе необходимо отразить индивидуализирующие признаки представленного документа.

Если все представленные документы или часть из них не отвечают крите- риям относимости и допустимости, то сотрудники налоговой полиции отказывают лицам, указанным в ч. 2 ст. 70 УПК, в ходатайстве о приобщении выше-отмеченных документов к делу. В соответствии с ч. 2 ст. 131 УПК, при полном или частичном отказе в ходатайстве, следователь обязан вынести постановление с указанием мотивов отказа.

С собиранием документов - доказательств неразрывно связан вопрос о том, какую роль в данном процессе играют оперативно-розыскные мероприятия, осуществляемые оперативными подразделениями федеральных органов налоговой полиции.

Согласно ст. 13 Федерального закона от 12 августа 1995г. № 144-ФЗ “Об оперативно-розыскной деятельности” на территории Российской Федерации право осуществлять оперативно-розыскную деятельность предоставлено и оперативным подразделениям федеральных органов налоговой полиции.

1 Документы как доказательства в советском уголовном процессе / Под ред. В.И. Шиканова. Иркутск, 1973. С. 18.”

2 СЗРФ. 1995. № 33. Ст. 3349; с нзм. и доп.. СЗ РФ. 1997. № 29. Ст. 3502; 199&. № 30. Ст. 3613; 1999. № 2. Ст.

233.

176 П. п. 1 ст. ст. 10 и 11 Закона РФ от 24 июня 1993г. № 5238-1 “О федеральных органах налоговой полиции” предусматривают не только право органов налоговой полиции, но и обязанность проводить в соответствии с законодательством оперативно-розыскные мероприятия с целью выявления, предупреждения и пресечения фактов сокрытия доходов от налогообложения и уклонения от уплаты налогов, осуществлять розыск лиц, совершивших указанные преступления или подозреваемых в их совершении и др.

В соответствии со ст. 1 закона “Об оперативно-розыскной деятельности”, оперативно-розыскная деятельность - вид деятельности, осуществляемой гласно и негласно оперативными подразделениями государственных органов, уполномоченных на то законом, в пределах их полномочий посредством проведения оперативно-розыскных мероприятий в целях защиты жизни, здоровья, прав и свобод человека и гражданина, собственности, обеспечения безопасности общества и государства от преступных посягательств. В ст. 6 данного закона предусмотрены следующие оперативно-розыскные мероприятия: опрос граждан; наведение справок; сбор образцов для сравнительного исследования; проверочная закупка; исследование предметов и документов; наблюдение; отождествле- ние личности; обследование помещений, зданий, сооружений, участков местности и транспортных средств; контроль почтовых отправлений, телеграфных и иных сообщений; прослушивание телефонных переговоров; снятие информации с технических каналов связи; оперативное внедрение; контрольная поставка; оперативный эксперимент.

По делам о налоговых преступлениях, основаниями проведения оператив- но-розыскных мероприятий являются: наличие возбужденного уголовного дела; ставшие известными федеральным органам налоговой полиции сведения о: подготавливаемом, совершаемом или совершенном противоправном деянии, содержащим признаки налогового преступления, а также о лицах его подготавливающих, совершающих или совершивших, - если нет достаточных данных для решения вопроса о возбуждении уголовного дела, лицах скрывающихся от органов налоговой полиции и суда или уклоняющиеся от уголовного наказания;

177 поручения следователя, органа дознания, указания прокурора или определения

суда по уголовным делам, находящимся в их производстве; запросы других ор- ганов, осуществляющих оперативно-розыскную деятельность; постановление о применении мер безопасности в отношении защищаемых лиц, осуществляемых уполномоченными на то государственными органами в порядке, предусмотрен- ном законодательством РФ; запросы международных правоохранительных ор- ганизаций и правоохранительных органов иностранных государств в соответст- вии с международными договорами России.

В соответствии с ч. 2 ст. 11 Федерального закона “Об оперативно- розыскной деятельности”, результаты оперативно-розыскной деятельности могут использоваться в доказывании по уголовным делам в соответствии с поло- жениями уголовно-процессуального законодательства РФ, регламентирующими собирание, проверку и оценку доказательств.

Выше указывалось, что процессуальные действия являются единственными способами собирания документов - доказательств, и закон среди них не упоминает оперативно-розыскные мероприятия. Как правильно отмечает И. Демидов, “не устанавливая порядок производства оперативно-розыскных дей- ствий, процессуальный закон тем самым не признает их самостоятельными способами собирания доказательств, первоначальным этапом процессуального доказывания”1.

Действительно, проанализировав вышеизложенные положения, можно сделать вывод о том, что оперативно-розыскные мероприятия не обладают обо- собленностью, не имеют самостоятельного значения в доказывании, а направ- лены на обслуживание и успешное решение задач уголовного процесса. В этой связи возникает вопрос о том, каким образом документ, полученный оператив- ным путем, содержащий сведения о налоговом преступлении, дающий возмож- ность установить обстоятельства его совершения и выявить виновных, способен войти в сферу уголовного судопроизводства и стать доказательством по делу.

1 Демидов И. Оперативно-розыскная деятельность и уголовный процесс // Законность. 1993. № 8. С. 35.

178 Существует мнение, согласно которому, для решения вопроса о допус- тимости использования подобных документов, как результатов оперативно-розыскной деятельности в качестве доказательств, необходимо последовательно выполнить следующие рекомендации: установить (на основе ст. 68 УПК), относятся ли полученные фактические данные к делу; проверить, соблюдены ли требования закона, регламентирующие оперативно-розыскную деятельность и мероприятия определенного вида, в том числе требования о форме и содержании документов, фиксирующих ход и результаты осуществленного мероприятия; выяснить наличие конкретных данных об источнике получения документов, оценить, содержат ли данные достаточную информацию, позволяющую произвести проверку надежности источника; осуществить предусмотренные процессуальным законом действия, необходимые для приобщения документов к делу, выяснить и удостоверить их признаки и свойства, позволяющие признать их документами или вещественными доказательствами; проверить и оценить их на общих основаниях по источнику и содержанию (ст. ст. 70, 71, 80, 88 УПК)1. Мы разделяем данную точку зрения.

В соответствии с п. 3 Инструкции о порядке представления результатов оперативно - розыскной деятельности органу дознания, следователю, прокурору или в суд2, сотрудники оперативных подразделений, при решении этих вопросов, обязаны руководствоваться положениями уголовно-процессуального законодательства РФ, устанавливающими поводы и основания к возбуждению уголовного дела, обстоятельства, подлежащие доказыванию по уголовному делу, доказательства, виды доказательств, порядок собирания и проверки доказательств. Если документ обнаружен при производстве оперативно-розыскных

1 Научно-практический комментарий к Уголовно-процессуальному кодексу РСФСР / Под ред. В.М. Лебедева. М, 1997. С. 139.

2 Инструкция о порядке представления результатов оперативно-розыскной деятельности органу дознания, сле дователю, прокурору или в суд. Приложение к приказу ФСНП России, ФСБ России, МВД России, ФСО России, ФПС России, ГТК России, СВР России от 13 мая 1998г. № 175 / 226 / 336 / 201 / 286 / 410 / 56.

179 действий, он может быть представлен с рапортом, в котором должны быть указаны обстоятельства обнаружения представляемого документа1.

Согласно ч. 3 п. 18, приведенной инструкции, представляемые материалы должна сопровождать информация о времени, месте, обстоятельствах изъятия в ходе оперативно-розыскной деятельности документов, получения видео-, аудиозаписей, кино-, и фотоматериалов и т. п., должно быть приведено описание индивидуализирующих признаков указанных объектов. Из данного положения следует, что документ, полученный в результате проведения рассматриваемых мероприятий, должен быть представлен следователю в сопровождении служебного документа (рапорта, справки, протокола), в котором должен быть зафиксирован процесс получения представленного документа. В этой связи мы под- держиваем точку зрения, согласно которой результаты оперативно- розыскной деятельности могут быть использованы в доказывании только в том случае, когда на стадии предварительного следствия или судебного рассмотрения дела возможно установить источник получения той или иной информации, доказать ее истинность, объективность, достоверность и перепроверить ее содержание в ходе других следственных или судебных действий, а также при производстве соответствующей судебной экспертизы2.

Однако в соответствии со ст. 5 Закона РФ “О государственной тайне”3 и Указом Президента РФ от 24 января 1998г. № 61 “О перечне сведений, отнесенных к государственной тайне”4, к числу сведений, составляющих государственную тайну относится информация, раскрывающая силы, средства, методы, планы, состояние или результаты оперативно- розыскной деятельности, а также данные о лицах, сотрудничающих на конфиденциальной основе с органами ФСНП России.

1 Соловьев А.Д., Сербулов А.М. Использование в следственной работе материалов, полученных в результате принятия оперативно-розыскных мер. - В кн.: Криминалистика и судебная экспертиза. Киев, 1%7., вып. 4. С. 126 - 127.

2 Мешков В.М., Попов В.Л. Оперативно-розыскная тактика и особенности легализации полученной информа ции в ходе предварительного следствия. М, 1999. С. 46.

3 Российская газета. 1993, 21 сентября; Федеральный закон № 131-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в Закон РФ “О государственной тайне” / СЗ РФ. 1997. № 41. Ст. 4673.

“СЗРФ. 1998. № 5. Ст. 561.

180 В силу этих актов, служебные документы, сопровождающие документы,

полученные оперативно-розыскным путем, не могут содержать данные относительно хода проведенного мероприятия и источника, из которого представляемые документы получены. Следовательно, непонятно, каким образом, документы, полученные в результате оперативно-розыскной деятельности, могут быть использованы в качестве доказательств (т. е. стать достоянием огласки), если в соответствии с названными нормативными актами, сами результаты оперативно-розыскной деятельности составляют государственную тайну.

Сказанное свидетельствует о некоторой коллизии Федеральных законов “Об оперативно-розыскной деятельности” и “О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О государственной тайне”, так как в соответствии с первым результаты оперативно-розыскной деятельности могут использоваться в доказывании по уголовным делам, а в соответствии со вторым результаты оперативно-розыскной деятельности относятся к перечню сведений, составляющих государственную тайну. Следует в связи с этим заметить, что, если имеется расхождение между актами, изданными одним и тем же правотворческим органом, то применяется акт, изданный позднее, в нашем случае это закон “О государственной тайне”. Но существует и другое правило, в соответствии с которым при расхождении между общим и специальным актом пре- имущество отдается специальному, если он не отменен изданным позднее общим актом. При таком условии преимущество имеет закон “Об оперативно-розыскной деятельности”, которым и следует руководствоваться.

Оперативные подразделения федеральных органов налоговой полиции осуществляют как негласные, так и гласные оперативно-розыскные мероприятия.

Об использовании в доказывании документов, полученных оперативно- розыскным путем, следует отметить, что, полученные негласно, эти документы могут быть использованы в доказывании лишь на основании специального постановления, выносимого в установленном порядке руководителем органа, осуществляющего оперативно-розыскную деятельность.

181 Гласно полученные документы, могут быть направлены для приобщения к

делу и их приобщение, проверка и оценка производятся органом расследования

в общем порядке (ст. ст. 69-71 УПК), так как из сопроводительных служебных

документов четко явствует источник и процесс их получения.

Единственной возможностью превращения документа, полученного посредством оперативно-розыскных мероприятий в доказательство, является процессуальный путь вхождения этого документа в уголовное судопроизводство. В качестве способов вхождения указанного документа в уголовный процесс могут служить: представление оперативным работником соответствующего документа следователю в порядке ст. 70 УПК; составление официального протокола следственного осмотра; допрос в качестве свидетеля оперативного работника по обстоятельствам, которые ему известны по службе и др. Именно при помощи данных процессуальных действий лица, ведущие уголовное судопроизводство, могут получать, проверять и использовать указанные выше документы как доказательства.

До тех пор, пока процессуальный путь не использован, документы, полученные в результате оперативно-розыскных мероприятий, имеют лишь ориентирующее значение для построения следственных версий, определения направления расследования, подготовки и проведения процессуальных действий, об- наружения необходимых источников информации и т. д.

182 4.3 Экспертизы документов. Налоговедческая экспертиза

В процессе расследования налоговых преступлений возникает необходимость в выяснении различных обстоятельств события преступления, достоверное установление которых невозможно без обращения к помощи специалистов, обладающих соответствующими познаниями и методами исследования.

Особенно широко знания специалистов используются при работе следователя с документами, приобщенными к уголовному делу в качестве доказательств, для выявления в них обстоятельств, относящихся к предмету доказывания. Являясь материальными носителями сведений, интересующих следствие, документы, таким образом, выступают в качестве объектов экспертного исследования.

По делам о налоговых преступлениях для анализа документов в целях ус- тановления фактических данных, имеющих значение для правильного разреше- ния дела, проводятся следующие экспертизы: экономические (бухгалтерские, финансово-экономические, товароведческие и др.), криминалистические (по- черковедческие, технико-криминалистические экспертизы документов), ком- пьютерно-технические .

Основания и порядок назначения судебных экспертиз подробно регламен- тированы уголовно-процессульным законодательством (ст. ст. 23, 67, 78 - 82, 184 - 194, 288 УПК).

Поскольку процедура производства судебных экспертиз достаточно широко описана в юридической литературе, мы остановимся лишь на рассмотрении вопросов, разрешаемых экспертизами при изучении документов, собранных в процессе расследования налоговых преступлений.

Следует отметить, что один и тот же документ может быть объектом ис- следования различных экспертиз, в этой связи предмет судебной экспертизы, а следовательно и ее вид, определяется потребностями правосудия в установлении того или иного аспекта производственной, финансово-хозяйственной дея- тельности, получившей отражение в соответствующей документации.

183 В соответствии с п. 13 ст. 11 Федерального закона от 17.12.95 № 200 “О

внесении изменений и дополнений в Закон РФ “О федеральных органах налоговой полиции” и Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР” налоговой полиции предоставлено право проводить судебно-экономические и связанные с исследованием документов криминалистические экспертизы. Функции государственного судебно-экспертного учреждения в федеральных органах налоговой полиции возложены на специально созданную в связи с этим Службу судебно-экономических экспертиз ФСНП РФ и соответствующие подразделения экспертиз субъектов РФ, в обязанности которых входит производство этих экспертиз.

Изученные нами уголовные дела и экспертные заключения в федеральных органах налоговой полиции позволяют сделать вывод о том, что одной из причин недостаточной эффективности расследования налоговых преступлений является наличие у следователей, назначающих экспертизы, определенных затруднений, связанных с выбором форм использования экономических знаний, формулировкой вопросов эксперту, назначением конкретного вида экономической экспертизы.

Данное положение обусловлено отсутствием в юридической литературе и соответствующих методических рекомендациях единого подхода к пониманию предмета того или иного вида экономической экспертизы, достаточной научной проработки вопросов, разрешаемых благодаря применению в расследовании налоговых преступлений тех или иных специальных экономических знаний (бухгалтерских, кредитно-финансовых, налоговедческих и т.д.), утвержденных методик по производству экономических экспертиз.

Изучение научной литературы, посвященной проблеме производства эко- номических экспертиз по делам о налоговых преступлениях, проведенный нами анализ уголовных дел о налоговых преступлениях, по которым проводились экспертизы документов, опрос следователей налоговой полиции и экспертов Экспертного отделения УФСНП РФ дают автору основание для вывода о том, что типичными при расследовании налоговых преступлений являются не толь-

184 ко судебно-бухгалтерская и судебно-экономическая экспертизы, как утверждают некоторые авторы1, но и другие экспертизы, а само понятие “экономическая экспертиза” требует уточнения. Рассмотрим эти соображения.

Перечень основных, вопросов, которые предлагают авторы на разрешение судебно-бухгалтерской экспертизы по делам о налоговых преступлениях выглядит следующим образом2:

  1. Вопросы, связанные с отражением или не отражением в бухгалтерском учете хозяйственных операций, объектов налогообложения и т.д.
  2. Вопросы, связанные с правильностью отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций.
  3. а) Какие нарушения законодательства были допущены при отражении в бухгалтерском учете юридического лица хозяйственных операций?

б) Как отражены и как должны быть отражены в бухгалтерском учете хо зяйственные операции юридического лица?

  1. Вопросы, связанные с полнотой и правильностью исчисления налогов.

а) Какие виды налогов и в каком объеме фактически исчислены юриди ческим лицом?

б) Какие виды налогов и в каком объеме должны были быть исчислены юридическим лицом?

в) Имеет ли место отклонение в суммах налоговых платежей фактически исчисленных и подлежащих уплате юридическим лицом? Если отклонение имеет место, то какова его величина в рублях и МРОТах?

То есть, на разрешение судебно-бухгалтерской экспертизы ставятся вопро- сы, относящиеся к налоговой деятельности, а самостоятельная налоговедческая экспертиза не проводится.

1 Бабаев В. К. Налоговая полиция. Учебно-практическое пособие. М., 1994. С. 217-224; Каменская М.Л. Неко торые особенности расследования преступлений, совершаемых путем уклонения от уплаты налогов или стра ховых взносов с организаций //Вестник МГУ. Сер. 11, ПРАВО. 1999. № 5. С. 116; Соловьев И.Н. Правовые ос новы, значение и особенности проведения судсбно-экономических экспертиз при расследовании налоговых преступлений // Налоговый Вестник. 1999. № 4. С. 152-155; Методические рекомендации по постановке вопро сов при назначении экономических и бухгалтерских экспертиз. ФСНП РФ. Экспертный центр. М., 1999. С. 6- 7; Расследование преступлений в сфере экономики: Учебник. Нижегородская ВШ МВД РФ. 1995. С. 247.

2 Методические рекомендации по постановке вопросов при назначении экономических и бухгалтерских экспер тиз. ФСНП РФ. Экспертный центр. М„ 1999. С. 6-7

185

Некоторые авторы прямо указывают, что определение степени соответствия совершенных операций правовым нормам и определение размера матери- ального ущерба, причиненного конкретным налоговым преступлением, относится к предмету судебно-бухгалтерской экспертизы1, а не к налоговедческой.

И.Н. Соловьев полагает, что вопросы, связанные с определением соответ- ствия первичных документов бухгалтерского учета и отчетности организации (декларации о доходах предпринимателя - физического лица) хозяйственным операциям, результатам предпринимательской деятельности, а также определение видов и размеров неуплаченных налогов должна решать судебно-экономическая экспертиза2, а не налоговая, которая должна решать эти вопросы.

Этой позиции придерживается даже Экспертный центр ФСНП РФ, кото- рый, в частности, в Проекте методических основ экономических экспертиз указывает следующее: к предмету экономической экспертизы относятся вопросы, связанные с отражением (неотражением), правильностью отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, а также вопросы, касающиеся полноты и правильности исчисления налогов3, то есть, предлагает закрепить эту позицию в своем нормативном акте.

Таким образом, даже среди приверженцев приведенной точки зрения на производство экономических экспертиз по делам о налоговых преступлениях прослеживаются противоречия относительно и определения предметов, и, соответственно, разрешаемых вопросов бухгалтерскими и экономическими экспертизами, то есть налоговые вопросы ставятся при назначении и судебно -бухгалтерской, и при назначении экономической экспертизы.

Изучение практики производства экспертиз Экспертными отделениями УФСНП РФ по Краснодарскому, Ставропольскому краю и Ростовской области

1 Каменская М.Л. Некоторые особенности расследования преступлений, совершаемых путем уклонения от уп латы налогов или страховых взносов с организаций // Вестник МГУ. Сер. 11,ПРАВО. 1999,№5.С. 116-117.

2 Соловьев И.Н. Правовые основы, значение и особенности проведения судебно-эковомических экспертиз при расследовании налоговых преступлений // Налоговый вестник. 1999. № 4. С. 154-155.

Методические основы экономических экспертиз в федеральных органах налоговой полиции (Проект). Экс- пертный центр ФСНП РФ / Под общ. ред. В.Ф. Солтаганова, В.И. Авдийского. М., 2000. С. 21-22.

186 также показывает, что по делам о расследовании налоговых преступлений в качестве самостоятельной проводится именно судебно- экономическая экспертиза, на разрешение которой ставятся следующие вопросы, в частности,

  1. Какие финансовые операции фактически были проведены между контр- агентами по договору, как эти действия должны были быть отражены по бухгалтерскому учету, как отражены фактически?
  2. Какие налоги должны были быть уплачены по сделке? Кем? Какой по- рядок уплаты?
  3. Каковы финансовое положение и платежеспособность юридического лица?
  4. Имелась ли необходимость у юридического лица направлять денежные средства на финансово-хозяйственную деятельность взамен расчетов по налогам и страховым взносам в государственные внебюджетные фонды?
  5. Какой экономический результат был бы достигнут предприятием в слу- чае полного направления денежных средств на уплату налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды?
  6. Исчислен ли и уплачен ли НДС предприятием за период ?
  7. Обосновано ли предъявлен к возмещению из бюджета НДС предприяти- ем по взаиморасчетам с _____ за период ?
  8. Каким образом операции между юридическими лицами должны быть отражены в бухгалтерском учете первого юридического лица, и какие виды налогов, в каком объеме должны были быть исчислены с этих операций?
  9. Имело ли место несоответствие финансово-хозяйственной деятельности юридического лица порядку соблюдения очередности расчетов по страховым взносам, налогам в период , если имело место, то какова сумма неплатежей?
  10. Имел ли руководитель юридического лица реальную возможность про извести уплату страховых взносов, налогов за счет денежных средств, посту пивших в кассу предприятия от его деятельности за период ?

187

  1. Позволяют ли представленные документы определить объекты налого- обложения юридического лица, выручку предприятия и затраты от своей деятельности за период ? Если да, то какова с них сумма налогов, подлежащих уплате этим предприятием за период ?
  2. Превышают ли (период ) неуплаченные налоги 1000 - кратный минимальный размер оплаты труда, установленный в отчетном периоде?
  3. В каком объеме должен был быть исчислен НДС за период с
  4. операции по реализации незавершенного строительством здания по договору , заключенному с .

  5. Надлежало ли при расчете НДС за период с операции по реализа ции незавершенного строительством здания по договору , заключенному

с учитывать стоимость НДС, уплаченную юридическим лицом при при обретении строительных и иных материалов для строительства этого здания?

  1. С какого времени на предприятии объективно мог быть начат выпуск продукции и ее реализация, исходя из наличия у данного предприятия сырья, материалов, денежных средств и оборудования, а также исходя из издержек производства на данном предприятии?
  2. Какое количество продукции было изготовлено на предприятии за пе- риод ? Какое количество изготовленной продукции не учтено в бухгалтерском учете данного предприятия? Какое количество выпущенной продукции реализовано в период сторонним организациям, минуя генерального дилера?
  3. Как использовались фактически денежные суммы, перечислявшиеся в
  4. период торговыми предприятиями на расчетный счет юридического лица

в качестве выручки за реализованную продукцию? Не были ли данные суммы использованы на потребление сырья, материалов, оборудования, оплату электроэнергии и т.д., т.е. на обеспечение производственной деятельности, если да, то нашло ли это отражение в учете юридического лица?

  1. Каково экономическое обоснование фактов занижения стоимости сы рья, а, следовательно, и себестоимости продукции, выпускаемой юридическим

188 лицом, которые были допущены директором данного предприятия в период

?
  1. От каких видов деятельности юридическое лицо получало выручку (помесячно) в течение периода времени, охваченного проверкой ОНП УФСНП РФ, каковы размеры полученной выручки?
  2. В каких суммах занижена выручка юридического лица?
  3. Какие виды налогов, в каком размере не исчислены, не начислены и не уплачены в бюджеты различных уровней?
  4. Имело ли место несоответствие первичных документов бухгалтерского учета и отчетности юридического лица хозяйственным операциям по расчетам с другим юридическим лицом за период ?
  5. Имела ли место неуплата налоговых и обязательных платежей юриди- ческим лицом?
  6. Верно ли отражены в документации юридического лица денежные средства, поступившие в адрес других юридических лиц в период ?
  7. Из приведенного перечня вопросов видно, что среди них есть вопросы, от- носящиеся только к судебно-бухгалтерской экспертизе, вопросы, касающиеся финансовой деятельности, а также вопросы налоговедения.

А применительно к физическим лицам, на разрешение экономической экс- пертизы ставятся в основном вопросы налоговедческого характера, а именно:

  1. Каковы размеры доходов от деятельности по обналичиванию денежных средств, полученных физическим лицом в период ?
  2. Каковы суммы неуплаченного физическим лицом подоходного налога в период ?
  3. Какому количеству минимальных размеров оплаты труда будет соответ- ствовать сумма неудержанного и неуплаченного подоходного налога в сумме
  4. в период по уголовному делу по обвинению по ст. 199 ч. 1

УК РФ?

189

  1. Каков размер дохода полученного физическим лицом в натуральной

форме в виде квартиры по адресу от фирмы по договору и

зарегистрированной ?

  1. Уплачен ли с полученного дохода подоходный налог с физических лиц в бюджет, если не уплачен, то какова сумма подлежащая уплате?

Законодатель, наделяя налоговую полицию правом производства судебно- экономических экспертиз (п. 3 ст. 11 ФЗ “О федеральных органах налоговой полиции”), по нашему мнению, имел в виду разные виды экспертиз, охваты- ваемые понятием судебно-экономические экспертизы.

Представляется, что судебно-экономической экспертизы как самостоятельной не существует. Она, как понятие видовое, охватывает ряд входящих в нее видов экспертиз.

Поэтому мы согласны с авторами, считающими, что необходимо выделять следующие виды судебно-экономической экспертизы: экономико- статистическую экспертизу, экспертизу экономики труда, планово- экономическую экспертизу, бухгалтерскую экспертизу, финансово- экономическую экспертизу, инженерно-экономическую экспертизу, товаровед- ческую экспертизу1. И конечно же, среди экономических экспертиз, в качестве самостоятельного вида, должна быть налоговедческая экспертиза.

Налоговедческая экспертиза имеет право на самостоятельный статус, она имеет свой объект, свой предмет и свой круг вопросов, которые могут ставиться на ее разрешение, о чем сказано далее.

Вместе с тем, следует отметить, что вопросы, связанные с налоговыми преступлениями могут решаться не только путем производства налоговедче-ской экспертизы, но и при проведении судебно-бухгалтерской, финансово- экономической, товароведческой и других экспертиз.

1 Белуха H.T. Судебно-бухгалтерская экспертиза. М, 1993. С. 14; Дмитриенко Т. Новые виды экономических экспертиз // Хозяйство и право. 1993. № К). С. 29-38, № 11. С. 33-36; Кучеров И.И. Налоговые преступления. М, 1997. С. 144; Российская Е.Р. Судебная экспертиза в уголовном, гражданском, арбитражном процессе. М, 19%. С. 198-210.

190 В частности, на разрешение судебно-бухгалтерской экспертизы ставятся

вопросы, которые имеют значение для анализа налоговой деятельности, а

именно:

  1. Каково состояние бухгалтерского учета на предприятии?
  2. Соответствуют ли записи в системе счетов бухгалтерского учета о про- изведенных затратах данным, указанным в первичной документации?
  3. С какими хозяйственными операциями связано завышение или занижение суммы производственных расходов и затрат?
  4. Соответствуют ли данные, отраженные в финансовой отчетности пред- приятия за определенный период, данным бухгалтерского учета?
  5. Какие записи в счетных регистрах не подтверждаются первичными до- кументами?
  6. Оформлены ли отчетные документы по данной хозяйственной операции с соблюдением всех установленных правил? Каким нормативным актам, регулирующим учет и отчетность, они противоречат?
  7. Какие нарушения порядка ведения бухгалтерского учета имели место? Для дачи заключения по приведенным вопросам экспертом-бухгалтером

исследуются следующие документы:

а) Учетные бухгалтерские документы: первичные (требования, поручения, приходные, расходные, накладные и кассовые ордера, платежные ведомости и др.); сводные (лицевые счета, ордера, группировочные ведомости и др.); мате риалы механизированного учета (ленты, диски, дискеты, машинограммы и т.д.).

б) Учетные регистры - книги, журналы-ордера, карточки учета, оборотные ведомости и др.

в) Документы бухгалтерской отчетности, включающие отчеты кассиров, авансовые отчеты, товарные отчеты материально-ответственных лиц.

г) Материалы инвентаризации - описи, сличительные ведомости, объясне ния и др.

д) Акты ревизий, заключения других экспертиз, неофициальные докумен ты.

191 Поскольку основные методы бухгалтерской экспертизы заключаются в сопоставлении бухгалтерских документов и их проверке, то производство рассматриваемой экспертизы может иметь место лишь при наличии бухгалтерского учета на предприятии, допустившим нарушение налогового законодательства. Как показывает практика расследования налоговых преступлений, при совершении последних бухгалтерский учет либо вообще не ведется, либо ведется не в полном объеме.

Возникающие в процессе расследования налоговых преступлений вопро- сы, связанные с финансовой деятельностью юридических лиц, а также вопросы, касающиеся соответствия складывающихся финансовых отношений с государственным бюджетом законодательным актам, регулирующим их; выполнения договорных обязательств; операций с инвестициями и ценными бумагами; распределения и выплаты дивидендов и др., конечно же, должны решаться в рамках финансово-экономической экспертизы.

Задачей финансово-экономической экспертизы в новых условиях хозяйст- вования является определение способов искажения бухгалтерской отчетности (фальсификации балансов) и отрицательных экономических последствий нарушений гражданского и налогового законодательства1. В связи с этим финансово-экономическая экспертиза решает следующие вопросы:

  1. Составлен ли финансовый план юридического лица достаточно обосно- ванно, с соблюдением всех необходимых требований?
  2. Не допущено ли фальсификации финансовых расчетов планов дохода и расхода?
  3. Соблюдались ли при осуществлении финансово-кредитных операций требования соответствующих нормативных актов?
  4. Имеются ли у юридического лица нарушения при производстве банков- ских кредитных и расчетных операций? Обоснованно ли израсходована указываемая сумма?
  5. 1 Дмитриенко Т. Новые виды судебно-экономических экспертиз // Хозяйство и право. 1993. № 10. С. 34.

192

  1. Обосновано ли образование данных фондов потребления и накопления

юридическим лицом в результате его финансово-хозяйственной деятельности за период ?

  1. В полном ли объеме и в должные сроки проведены юридическим лицом платежи в госбюджет по договорным обязательствам?

  2. Какова фактическая себестоимость реализованной продукции? Методика проведения финансово-экономической экспертизы, основанная

на анализе бухгалтерской отчетности, позволяет установить экономическое содержание произведенных операций и отклонения счетных записей от этого содержания; факты искажения отчетности и конкретный механизм этого искажения; соответствие остатков по счетам, показанным в балансе, целевому назначению самих счетов, способы фальсификации баланса; финансовое состояние юридического лица и др.

В этих целях эксперт-экономист проверяет систему счетных записей через взаимосвязи оборотов по счетам учета, устанавливает по данным учетных регистров, не было ли сделано в учете проводок, которые противоречат экономическому содержанию дебетовых и кредитовых оборотов по разным группам счетов и т.д.

Поскольку финансово-экономическая экспертиза разрешает вопросы, свя- занные с финансово-хозяйственной деятельностью, то в качестве объектов экспертного исследования необходимо выделять документы, в которых результаты данной деятельности находят свое отражение. В первую очередь это бухгалтерский баланс и приложения к нему, включая отчет о финансовых результатах и их использовании, а также документы, на основе которых он составляется - регистры бухгалтерского учета (ведомости, журнлы-ордера, главная книга и др.).

Более сложным представляется определение в качестве объекта экспертизы первичных документов, на основании которых производятся записи в реги- страх бухгалтерского учета. Как справедливо замечает Т. Дмитриенко, эти до-

193 кументы могут служить объектами экспертизы не самостоятельно как таковые,

а только в связи с их отражением в системе счетных записей1.

При отсутствии в материалах дела накопительных документов бухгалтерского учета с группировкой первичной информации для экспертного анализа должны быть соответствующим образом подобраны и подшиты в тома уголовного дела имеющиеся первичные документы. “… платежные поручения должны быть сгруппированы в хронологической последовательности с приложениями счетов фактур, товарно-транспортных накладных и пр. Выписки банка должны соответствовать балансовым данным и регистрам учета самого банка и т.д.”2. Словом, финансовая экспертиза может выступать самостоятельным видом экспертизы со своим предметом и объектами исследования.

Расследование любого налогового преступления, в конечном итоге, направлено на выяснение вопросов, связанных с правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов, налоговых платежей и других обязательных отчислений в бюджеты и внебюджетные фонды.

Поэтому специфика специальных экономических познаний и связанные с ними особенности экспертных исследований, позволяющих разрешить указанные вопросы, и дает основание выделить в комплексе экономических экспертиз еще один самостоятельный вид судебно-экономических экспертиз - налоговую (налоговедческую) экспертизу.

Теоретическая база данного вида экспертизы до конца не разработана, хотя вопрос об этом поставлен и о ней изредка упоминается в специальной и юриди- ческой литературе3.

Предмет налоговедческой экспертизы составляют фактические данные, ус- танавливаемые на основе применения специальных налоговедческих и эконо- мических познаний при изучении документов и содержащейся в них информа- ции, выступающих объектами ее исследования, в целях выяснения наличия со-

1 Дмитриенко Т. Новые виды судебно-экономических экспертиз // Хозяйство и право. 1993. № 10. С. 38.

2 Дмитриенко Т. Новые виды судебно-экономических экспертиз // Хозяйство и право. 1993. № 11. С. 34.

3 Кучеров И.И. Налоговые преступления. М., 1997. С. 151; Методические основы экономических экспертиз в федеральных органах налоговой полиции (Проект). Экспертный центр ФСНП РФ // Под ред. В.Ф. Солтаганова, В.И. Авдийского. М, 2000. С. 7.

194 ответствия этих объектов требованиям, предъявляемым налоговым законодательством, а также правилами ведения бухгалтерского учета и отчетности. К предмету налоговой экспертизы относятся следующие вопросы:

  1. Какие виды налогов, и в каком объеме должны были быть исчислены налогоплательщиком в период ?
  2. Какие виды налогов, и в каком объеме фактически исчислены налого- плательщиком в период ?
  3. Имеет ли место отклонение в суммах налоговых платежей в период
  4. фактически исчисленных и подлежащих уплате налогоплательщиком? Если отклонение имеет место, то какова его величина в рублях и относительно МРОТ?

  5. Имела ли место неуплата налогов налогоплательщиком в период ?

Если имела, то в какой сумме, и по каким видам налогов?

  1. Подлежит ли налогообложению сумма, полученная от определенной хо- зяйственной операции?
  2. В результате каких нарушений произошло занижение налогооблагаемой базы?
  3. 7.Своевременно ли произведено налогоплательщиком перечисление в бюджет налоговых платежей?

Естественно, приведенный перечень не исчерпывающий.

Объектами исследования налоговедческой экспертизы служат, с одной стороны, документы, отражающие финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщиков, с другой, документы, связанные с действиями налоговых органов по реализации налогового законодательства. К числу указанных документов относятся:

  1. Регистрационные документы налогоплательщика.
  2. Первичные учетные документы (банковский, платежный документ, до- кумент о выдаче наличных денежных средств, документ по передаче товарно-материальных ценностей).
  3. Иные первичные документы (договоры, соглашения, письменная кор- респонденция).

195

  1. Регистры бухгалтерского учета (аналитического и синтетического).
  2. Бухгалтерская отчетность (бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении капитала, отчет о движении денежных средств, приложение к бухгалтерскому балансу - Ф. №5).
  3. Налоговая отчетность (налоговые декларации, расчеты по налогам).
  4. Иные материалы, содержащие исходные данные (черновые записи и т.п.).

Поскольку при расследовании налоговых преступлений выяснение указанных вопросов и исследование названных документов может быть неразрывно связано с установлением тех или иных аспектов финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, а также состоянием ведения бухгалтерского учета и отчетности, то в необходимых случаях можно проводить комплексную экспертизу, включающую вопросы, относящиеся к различным сферам эконо- мических познаний - финансово-экономической, бухгалтерской, налоговедче- ской. Она может быть проведена одним экспертом, если он обладает всеми не- обходимыми для этого познаниями.

Кроме названных выше экспертиз по делам о налоговых преступлениях, в зависимости от конкретных обстоятельств расследуемого дела, следователь может назначить и судебно-товароведческую экспертизу. Товароведческую экспертизу обычно подразделяют на экспертизу продовольственных и непродо- вольственных товаров.

В процессе производства данной экспертизы устанавливают соответствие качества товара действующим государственным стандартам и договорным ус- ловиям между производителем (поставщиком) и покупателем, степень снижения сортности товара в процесс производства и транспортировки, соответствие качества товара прейскурантной или договорной цене, правильность уценки или переоценки товаров, причины списания испорченных товаров и т.п.1.

Необходимость в выяснении вопросов, связанных с наименованием продукции, ее доброкачественности, видом сырья, из которого она изготовлена,

’ Российская Е.Р. Судебная экспертиза в уголовном, гражданском, арбитражном процессе. М, 1996. С. 203.

196 временем и местом ее производства, способом изготовления и т.д. зачастую

связана с обнаружением сотрудниками налоговой полиции так называемого

“левого” товара.

Поскольку сокрытие облагаемого налогом на добавленную стоимость обо- рота обычно достигается путем занижения стоимости реализованной продукции, то проведение товароведческой экспертизы позволяет установить соответствие розничной цены товара цене, указанной в накладной или счете; цене, обозначенной на ярлыке (этикетке), фактическому качеству товара, а также розничную цену соответствующего товара, его единицы (килограмма, метра, штуки и т.д.).

Для разрешения указанных вопросов, в качестве объектов, подлежащих товароведческому исследованию, помимо разнообразных по характеру и назначению товаров, сырья, вспомогательных материалов, тары, упаковочных средств, помещений по производству, хранению товаров выступают и документы.

Документы подвергаются исследованию методами товароведческой экс- пертизы с целью определения качества и иных свойств товаров по зафиксированной в документах информации о них1.

Информация о потребительских и иных свойствах и характеристиках това- ров может содержаться в документах, указывающих наименование, сорт, артикул, комплектность товара или изделия, предприятие и страну изготовителя, условия хранения, транспортировки и использования изделий.

К числу указанных документов относятся: документы о движении товаров; приемо-сдаточные и иные акты (акты на списание товаров в виду их порчи, естественной траты, уценки); ведомости по оценке, разбраковке товаров; счета; сертификаты качества; документы справочно-технического назначения (ГОСТ, технические условия); нормативная
документация; акты Торгово-

1 Букалов К. А. Процессуальные и криминалистические вопросы назначения судебной товароведческой экспертизы. Саратов, 1976. С. 17.

197 Промышленной палаты. Бюро торговых экспертиз, лабораторных исследований и иные документы.

С быстрыми темпами развития новых технологий и компьютерной инфра- структуры, а также широким внедрением во все сферы нашего общества совре- менных вычислительных и коммуникационных средств, по которым получается и передается огромный объем всевозможной информации, связано формирова- ние, в настоящий момент, нового типа судебных экспертиз - компьтерно- технической-экспертизы. Такая экспертиза также может проводиться по делам о налоговых преступлениях.

В зависимости от стоящих пред следствием задач и спецификой объектов исследования для установления конструктивных особенностей и состояния компьютеров, периферийных устройств, магнитных носителей и пр., компью- терных сетей, причин возникновения сбоев в работе указанного оборудования, а также изучения информации, хранящейся в компьютере и на магнитных носи- телях, назначается компьютерно-техническая экспертиза1.

Учитывая, что компьютерно-техническая экспертиза - новый формирующийся род судебных экспертиз, следует отметить, что в настоящее время в рамках этого рода экспертиз выделяются два направления исследования:

  • техническая экспертиза компьютеров, их отдельных устройств и ком- плектующих;
  • техническая экспертиза компьютерных данных и программного обеспечения2.
  • Вопросы, выносимые на разрешение компьютерно-технической экспертизы, в зависимости от ее вида также подразделяются на две группы.

Вопросы, разрешаемые технической экспертизой компьютеров и их ком- плектующих. Эти вопросы отношения к нашей проблеме не имеют.

1 Расследование преступлений в сфере компьютерной информации (методические рекомендации). http:/7^on/kuban/ru/uk/272,274/htm

2 Комиссаров В., Гаврилов М, Иванов А. Назначение компьютерно-технических экспертиз // Законность. 2000. №1. С. 31.

198 Вторая группа вопросов, разрешаемых экспертизой компьютерных данных

и программного обеспечения, может в ряде случаев исследоваться по делам о

налоговых преступлениях:

  1. Какая операционная система использована в компьютере?
  2. Каково содержание информации, хранящейся на внутренних и внешних магнитных носителях?
  3. Какие текстовые и графические документы (файлы) обнаружены, на ка- ких дисках, дискетах, в каких каталогах? Каковы их имена, размер, даты создания (изменения)? Были ли эти файлы созданы на этом или на другом компьютере? Можно ли установить автора? Есть ли текстовые и графические файлы в сжатом виде, удается ли их извлечь, если нет, почему?
  4. Возможно ли восстановление стертых файлов? Возможно ли восстанов- ление дефектных магнитных носителей информации? Каково содержание восстановленных файлов?
  5. Когда проводились последние изменения (редактирование) данного файла?
  6. Имеются ли сбои в функционировании компьютера? Каковы причины этих сбоев? Не вызваны ли сбои в работе компьютера влиянием вируса (какого)? Возможно ли восстановить в полном объеме текстовый файл, поврежденный вирусом?
  7. Каково содержание информации, хранящейся на пейджере, в электрон- ной записной книжке и др.? Имеется ли в книжке скрытая информация и каково ее содержание?
  8. Кроме приведенного выше перечня вопросов, в зависимости от объекта исследования и конкретной обстановки, компьютерно-техническая экспертиза может назначаться и для исследования носителей машинной информации. При этом перечень вопросов при исследовании данных объектов, а также ответы эксперта на эти вопросы могут иметь значение для расследования дел о налоговых преступлениях.

199

  1. Каков тип носителя, его технические характеристики (максимально- допустимая емкость записи и др.)?

  2. Как размечен носитель, в каком формате записана информация на него?
  3. Какая информация записана на данный носитель? (т.е., имеет ли она от- ношение к полученному предприятием доходу, прибыли, к исчислению налогов и т.п.).
  4. Как информация физически размещена на носителе (для лент последова- тельность записи, для дисков сектора, дорожки, цилиндры и пр.)?
  5. Как информация размещена логически на носителе (файлы, каталоги, логические диски)?
  6. Имеются ли повреждения информации (плохие сектора, потерянные блоки и пр.)?

  7. Возможна ли коррекция информации на носителе?
  8. Имеется ли на носителе компьютерный вирус, если да, то какой, какие изменения вносит и возможна ли его нейтрализация без ущерба для информации? Являются ли изменения на носителе результатом действия вируса?
  9. При повреждении носителя, возможно ли восстановление информации?
  10. Какая информация ранее была записана на данный носитель (отмечена как стертые файлы) и возможно ли ее восстановление?
  11. Нет ли на носителе специальных программ, уничтожающих информа- цию в случае несанкционированного доступа, отсутствия ключей и паролей или использования на другом компьютере?
  12. Нетрудно уяснить, что содержание информации, суть которой выясняется с помощью эксперта, может иметь прямое отношение к делу о налоговом пре- ступлении, которое расследует следователь.

Объектами компьютерно-технической экспертизы являются:

  1. Компьютеры в сборке, их системные блоки.
  2. Магнитные носители информации (жесткие и флоппи-диски, оптические диски, ленты).
  3. Распечатки программных и текстовых файлов.

200

  1. Электронные записные книжки, пейджеры, телефонные аппараты с па- мятью номеров и автоответчиком, иные электронные носители текстовой или цифровой информации, техническая документация к ним.

В процессе расследования налоговых преступлений у сотрудников налого- вой полиции при осмотре документов часто возникает необходимость в производстве более глубокого их анализа, с целью обнаружения признаков, позволяющих сделать важные предположения о наличии или отсутствии определенных фактов, связь их с другими фактами, имеющими значение для дела. Это обусловлено сомнением относительно доброкачественности имеющейся документации, поскольку налоговые преступления зачастую характеризуются наличием материального подлога - изготовлением поддельных документов целиком либо внесением изменений в подлинный документ. Кроме этого, в настоящее время у руководителей предприятий существует практика обмена пустыми бланками договоров, доверенностей и иных документов с подписями и печатями.

В связи с этим, для соответствующего исследования документов назнача- ются криминалистические экспертизы, позволяющие, к примеру, установить исполнителя рукописного текста или подписи, его пола и возраста, условий и обстоятельств, при которых выполнены различного рода рукописные документы, записи или подписи (почерковедческая экспертиза). Для установления способа изготовления или подделки документа (связанного с определением размера дохода или суммы налога) и использованных для этого технических средств, восстановления содержания поврежденных документов, исследования материалов документов и др., может быть назначена технико-криминалистическая экс- пертиза документов.

Таковы типичные экспертизы, проводимые по делам о налоговых преступ- лениях, объектами исследования которых выступают документы и прочие материальные носители информации, и особенности их проведения по делам рассматриваемой категории.

201 Заключение

Исследование процессуальных и криминалистических проблем использования документов в качестве доказательств по делам о налоговых преступлениях позволяет сделать следующие выводы и предложения:

1.1. Сведения в документе могут быть запечатлены не только с помощью письменных букв алфавита и цифр, но и в виде стенографических, телеграфных и других знаков и условных изображений, а также чертежей, схем, проектов, планов, карт, всевозможных графиков и таблиц. Все это - иные формы фиксации сведений, которые могут быть использованы в качестве доказательств. 1.2. 1.3. Информация в документе может быть запечатлена в виде набора знаков (символов), подчиняющегося определенным правилам, для ее последующей передачи, обработки, хранения и т.п.: коды, шифры, пароли. 1.4. 1.5. С помощью средств компьютерной техники информация может быть запечатлена на жестком диске или винчестере (HDD); переносном винчестере (JAZ); CD, CD-R, CD-RV, FD, DVD- дисках; дискетах; магнитооптических дис- ках и т.д. 1.6. 1.7. На соответствующих носителях, информация может быть зафиксирована и без участия человека, - самописцы (“черный ящик”). Самописцы приборы, позволяющие автоматически регистрировать на бумаге, фотопленке, магнитной ленте, электронной плате различные физические величины, изменяющиеся во времени. Такие носители информации несомненно относятся к “иным документам” - доказательствам. 1.8. 1.9. Ценные бумаги также относятся к “иным документам” - доказательствам. 1.10. 1.6. При этом следует отметить, что придание большему количеству до кументов статуса ценных бумаг дает возможность более широкого налогооб ложения доходов, получаемых субъектами фондового рынка от различных опе раций с ценными бумагами.

202

1.7. Поскольку применение электронного документооборота в России ста ло реальностью, закономерно определить правовой статус электронного доку мента, который может быть использован в качестве доказательства.

Гражданский кодекс РФ и Федеральный закон “Об информации, информа- тизации и защите информации” признают возможность использования элек- тронной цифровой подписи для удостоверения электронных документов, а процедура создания бумажных копий придает последним одинаковую юридическую силу с подлинником. Поэтому вряд ли есть основание возражать, что электронные документы подпадают под понятие “письменные доказательства”, то есть их следует отнести к таким источникам доказательств как “иные документы”.

1.8. В конкретных случаях электронные документы могут выполнять роль вещественных доказательств, а также выступать в качестве доказательства, со четающего в себе как признаки документа, так и признаки вещественного дока зательства.

  1. Следовательно, понятие “иные документы” - доказательства значительно шире, чем оно обозначено в действующем УПК и проекте нового УПК РФ.
  2. Вместе с тем, перечисление всех обоснованных в первой главе нашей работы носителей информации в ст. 80 проекта нового УПК РФ в качестве “иных документов” сделало бы эту норму излишне громоздкой.
  3. В ч.2 ст. 80 проекта нового УПК РФ понятие “иные документы” должно быть сформулировано следующим образом: “Документы могут содержать сведения, зафиксированные как в письменной, так и в иной форме: в виде фото- и киносъемки, звуко- и видеозаписи, кодов, шифров, электронных документов, автоматической самозаписи и других носителей информации, фиксируемой с помощью всевозможных научно - технических средств”.
  4. Отличительной особенностью данного вида преступлений является то, что они, в большей степени находят свое отражение в бухгалтерских или иных документах, нежели в других источниках доказательств. Поэтому как бы ни

203 скрывались эти преступления, действия нарушителей обязательно находят отражение в тех или иных документах.

Поэтому, безусловно, мы не ставили своей целью привести исчерпывающий перечень всех возможных документов. Однако попытались определить подробный круг документов, в которых могут быть обнаружены следы совер- шенного налогового преступления, среди них: документы - доказательства по делам о нарушениях налогового законодательства физическими лицами; доку- менты - доказательства по делам о нарушениях налогового законодательства юридическими лицами; документы - вещественные доказательства.

  1. Широкий спектр документов, способных быть доказательствами, объяс- няется также разнообразием видов налоговых преступлений, связанных в ко- нечном итоге с большим количеством способов их совершения. При доказыва- нии конкретного налогового преступления, круг документов - доказательств конкретизируется. Это объясняется связью между способом совершения кон- кретного налогового преступления и документами, содержащими следы его | применения. Таким образом, доказательствами налогового преступления слу- жат документы, предопределяемые способом его совершения. Поэтому, по на- шему мнению, при расследовании дел о налоговых преступлениях исключи- тельно важной является систематизация документов по способам совершения налоговых преступлений. Такая систематизация документов дана в главе 3 на- стоящего исследования. Документы - доказательства по делам этой категории объединены в 5 групп способов совершения налоговых тэеступлений, а в рам- ках каждой группы применительно к разновидностям способов, которых при- ведено 70. В основу такой систематизации положены имеющиеся обобщения в органах налоговой инспекции и полиции и анализ архивных уголовных дел и материалов.

6.1. При этом анализ способов совершения налоговых преступлений позволяет сделать вывод о большой подвижности этих способов: одни способы с течением времени исчезают, другие появляются. Объясняется это динамикой нынешней экономики России.

204

  1. Анализ практики расследования дел данной категории дает основание

сделать вывод о том, что, во-первых, особенности предмета доказывания по делам о налоговых преступлениях связаны с установлением:

а) времени и места совершения налоговых преступлений;

б) действий, которые налогоплательщик совершил с целью затруднить или вовсе исключить возможность контроля за правильностью исчисления взи маемой налоговой суммы;

в) способа совершения налогового преступления, который может быть известен уже на начальном этапе расследования, поскольку он становится оче видным при обнаружении соответствующих документов;

г) документов, которые подлежат выемке и исследованию, круг кото рых определяется на основе выявленного способа совершения преступления;

д) виновности лица, совершившего налоговое преступление;

е) круга обстоятельств, определяемых спецификой субъекта преступле ний, предусмотренных ст.ст. 198 и 199 УК РФ;

ж) суммы неуплаченного налога.

7.1. Во-вторых, подавляющее большинство перечисленных обстоятельств доказывается с помощью документов, указанных в третьей главе настоящего исследования.

  1. Чтобы стать доказательствами по делу, документы должны обязательно отвечать требованиям (критериям оценки), предъявляемым действующим законодательством к их относимости и допустимости.
  2. По вопросу об относимости документа как доказательства, можно за- ключить следующие, - относимость документа - самостоятельного доказательства (вещественного доказательства) выражается в наличии объективной связи его содержания (внешнего вида, места обнаружения) с:
  3. а) событием преступления;

б) обстоятельствами, входящими в предмет доказывания и подлежащими обязательному установлению по уголовному делу;

205

в) иными обстоятельствами, имеющими в деле вспомогательный или со путствующий характер и служащими для установления предмета доказывания (промежуточными фактами);

г) другими доказательствами по делу - заключением эксперта, актами ре визий и документальных проверок, вещественными и другими доказательства ми;

д) иными документами, в совокупности с которыми может быть установ лен искомый факт.

  1. Положения ст. 71 проекта УПК вносят основу для споров о значимости нарушения процессуального законодательства, позволяющего признать доказа- тельство недопустимым. В частности, ч. 3 ст. 71 проекта УПК РФ дает почву для размышлений о том, повлияло ли определенное нарушение требований УПК на достоверность доказательства или нет, либо могло повлиять, является ли нарушение существенным или несущественным.

Кроме того, несогласованность в проекте УПК заложена между ч. 3 и ч. 4 ст. 71, выражающаяся в том, что ч.З ст. 71 позволяет субъекту доказывания осуществлять оценку характера допущенного нарушения, а ч.4 этой же статьи такой возможности не дает, т.к. по смыслу ч. 4 ст. 71 проекта УПК - доказательства, полученные с нарушением закона, неизбежно признаются не имеющими юридической силы. То есть, с введением проекта УПК РФ в силу существующие споры в науке так и останутся, проблема не будет решена.

10.1. Полагаем, что любое нарушение или отступление от предписаний закона (даже самое незначительное) о собирании и закреплении доказательств, неизбежно приводит к их недопустимости.

В связи с этим, целесообразно, из ст. 71 проекта УПК РФ исключить ч. 3, а ч. 4 изложить в следующей редакции:

“Фактические данные, полученные с любым нарушением закона, не могут считаться доказательствами по уголовному делу, а, следовательно, использо- ваться для обоснования обвинения либо доказывания обстоятельств, перечис- ленных в статье 72 настоящего Кодекса”.

206

  1. Процессуальные действия являются единственными способами соби- рания документов, но сводить их только к следственным действиям было бы неверно. Поскольку к числу процессуальных необходимо относить все средства собирания доказательств, предусмотренные уголовно- процессуальным законом, то в число способов собирания документов следует включать и получение объяснений (ст. ст. 109, 223 УПК). Объяснения сохраняют свое доказательственное значение после возбуждения уголовного дела и должны рассматриваться как документы.
  2. Истребование документов, предусмотренное ст. 109 УПК отличается от истребования документов, регламентированного ст. 70 УПК тем, что первое производится в рамках стадии возбуждения уголовного дела, являясь способом проверки поступивших заявлений и сообщений о преступлениях, а второе производится в процессе дознания и предварительного следствия. Поэтому следует прийти к выводу, о том, что истребованные документы должны рассматриваться как доказательства независимо от того, на какой стадии уголовного судопроизводства они были получены.
  3. Вопрос о возможности принудительного истребования документов на до решать двояко, в зависимости от того, на какой стадии уголовного судопро изводства оно производится. Если истребование,документов осуществляется в соответствии со ст. 109 УПК в порядке проверки поступивших заявлений и со общений, то о принудительном характере рассматриваемого способа собирания доказательств речи быть не может, так как применение мер уголовно- процессуального принуждения возможно только для обеспечения расследова ния и судебного разбирательства, т. е. после возбуждения уголовного дела. Ис пользование принуждения в стадии возбуждения уголовного дела, когда зачас тую заявления (сообщения) о преступлениях не подтверждаются, противоречи ло бы таким принципам уголовного процесса, как охрана чести и достоинства личности, неприкосновенность личности, неприкосновенность частной жизни. Поэтому в стадии возбуждения уголовного дела получение документов воз-

207 можно лишь при обязательном согласии обладателей документов выдать последние.

Получение интересующих следствие документов в порядке ст. 70 УПК, возможно и путем принуждения. Отказ выдать документы, влечет в этом случае применение мер процессуального принуждения (ст. ст. 73, 75, 147, 155, 161, 181, 186, 247, 253 УПК и др.).

  1. Мнение о том, что ревизия как форма применения экономических зна- ний себя практически изжила, поэтому от нее надо отказаться и в необходимых случаях прибегать к экспертизе, представляется ошибочным. Ревизия как способ собирания документов - доказательств, приобретает особое значение, благодаря полномочиям, которыми наделен ревизор, позволяющим последнему выполнять такие операции, которые эксперт применять не вправе, а именно: самостоятельно, а не через следователя, проверять все документы, связанные с финансово-хозяйственной деятельностью юридического лица; получать справки и объяснения должностных лиц; изымать документы, имеющие значение для дела и приобщать их к акту документальной ревизии и т. д.
  2. Следовательно, от назначения и производства ревизии надлежит не от- казываться, а наоборот развивать ее.
  3. Учитывая, что в ходе осмотра места происшествия сотрудники налого- вой полиции имеют дело с огромным количеством всевозможных документов, из числа которых необходимо выбрать относящиеся к делу, а это требует глубоких знаний процедуры документального оформления производственных и финансово-хозяйственных операций, - целесообразно осмотр и выемку документов по делам данной категории производить с обязательным участием специалиста.
  4. Ставка экономических субъектов на информационные технологии, ши- рокое использование компьютерной техники для обработки, хранение и передачи информации, диктуют необходимость выделить особую разновидность обыска - “обыск средств компьютерной техники” в целях обнаружения и изъятия, содержащихся в ней сведений, имеющих значение для расследуемого дела.

208 В этой связи мы согласны с мнением отдельных авторов о том, что при

производстве обысков по различным категориям уголовных дел, можно выделить принципиально новый объект исследования - средства компьютерной техники, а также объект поиска - информацию, хранящуюся в памяти компьютера или на внешних носителях - дисках, дискетах и т. п.

  1. Оперативные подразделения федеральных органов налоговой полиции осуществляют как негласные, так и гласные оперативно-розыскные мероприя тия. Об использовании в доказывании документов, полученных оперативно- розыскным путем, следует отметить, что, полученные негласно, эти документы могут быть использованы в доказывании лишь на основании специального по становления, выносимого в установленном порядке руководителем органа, осуществляющего оперативно-розыскную деятельность. Гласно полученные документы, могут быть представлены для приобщения к делу. Их приобщение, проверка и оценка производятся органом расследования в общем порядке (ст. ст. 69 - 71 УПК), так как из сопроводительных служебных документов четко явствует источник и процесс их получения.

  2. В результате проведенного изучения научной литературы, посвящен- ной проблеме производства экономических экспертиз по делам о налоговых преступлениях, обобщения и анализа уголовных дел о налоговых преступлениях, по которым проводились экспертизы документов, опроса следователей налоговой полиции и экспертов Экспертного отделения УФСНП РФ следует сформулировать вывод о том, что типичными при расследовании налоговых преступлений являются не только судебно- бухгалтерская и судебно-экономическая экспертизы, как утверждают некоторые авторы, но и другие экспертизы, а само понятие “экономическая экспертиза” требует уточнения.
  3. Практика производства экспертиз Экспертными отделениями УФСНП РФ показывает, что по делам о расследовании налоговых преступлений в качестве самостоятельной проводится судебно-экономическая экспертиза, на разрешение которой ставятся вопросы, относящиеся к налоговой деятельности. Такое положение на наш взгляд является ошибочным.

209

  1. Законодатель, наделяя налоговую полицию правом производства су- дебно-экономических экспертиз, по нашему мнению, имел в виду разные виды экспертиз, охватываемых понятием судебно-экономические экспертизы. Представляется, что судебно-экономической экспертизы как самостоятельной не существует. Она, как понятие видовое, охватывает ряд входящих в нее видов экспертиз (бухгалтерскую, финансово - экономическую, товароведческую, на-логоведческую).
  2. Расследование любого налогового преступления, в конечном итоге, направлено на выяснение вопросов, связанных с правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов, налоговых платежей и других обязательных отчислений в бюджеты и внебюджетные фонды.
  3. Поэтому специфика специальных экономических познаний и связанные с ними особенности экспертных исследований, позволяющих разрешить указанные вопросы, дает основание выделить в комплексе экономических экспертиз еще один самостоятельный вид судебно-экономических экспертиз - налоговую (налоговедческую) экспертизу, о чем подробно изложено в главе 4.

  4. С быстрыми темпами развития новых технологий и компьютерной ин фраструктуры, а также широким внедрением во все сферы нашего общества со временных вычислительных и коммуникационных средств, по которым полу чается и передается огромный объем всевозможной информации, связано фор мирование, в настоящий момент, нового типа судебных экспертиз - компью терно-технической экспертизы. В зависимости от стоящих перед следствием задач и спецификой объектов исследования для установления содержания ин формации, хранящейся на внутренних и внешних магнитных носителях, вос становления стертых файлов и пр., а также для исследования носителей ма шинной информации - назначается компьютерно-техническая экспертиза.

Вопросы, разрешаемые указанной экспертизой могут иметь значение для расследования дел о налоговых преступлениях.

210

Список использованной литературы Нормативные акты, приказы, инструкции, указания

  1. Конституция Российской Федерации 1993г.
  2. Арбитражный кодекс Российской Федерации.
  3. Гражданский кодекс Российской Федерации.
  4. Уголовный кодекс РФ 1996г.
  5. Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР 1960г. с изменениями и дополнениями на 1 января 1999г.
  6. Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации. Проект // Юридический вестник, 1995, №31.
  7. Федеральный закон от 12.08.95 № 144- ФЗ “Об оперативно-розыскной деятельности” // СЗ РФ, 1995, № 33, ст. 3349; с изм. и доп.: СЗ РФ, № 29, ст. 3502; 1998, № 30, ст. 3613; 1999, № 2, ст. 233.
  8. Федеральный закон от 20.02.95г. “Об информации, информатизации и защите информации” // Собрание законодательства РФ, 1995, № 8, ст. 609.
  9. Федеральный закон от 14.06.95 № 88-ФЗ “О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ”.
  10. Федеральный закон от 17.12.95 № 200-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О федеральных органах налоговой полиции” и “Уголовно процессуальный кодекс РСФСР” // СЗ РФ, 1995, № 51, ст. 4973.
  11. Федеральный закон от 03.02.96 № 17-ФЗ “О банках и банковской дея- тельности” // СЗ РФ, 1996, № 6, ст. 492.
  12. Федеральный закон от 24.11.96г. № 131-ФЗ “О бухгалтерском учете” // Собрание законодательства РФ, 1996, № 48, ст. 5369.
  13. Федеральный закон “Об акцизах” в редакции Федерального закона от 07.03.96г. “О внесении изменений в Закон РФ “ Об акцизах” // СЗ РФ, 1996, № 11, ст. 1016.

211

  1. Федеральный закон “О внесении изменений и дополнений в Закон РФ “О государственной тайне” // СЗ РФ, 1997, № 41,ст. 4673.
  2. Федеральный закон от 31 07.98 № 146-ФЗ “Налоговый кодекс Россий- ской Федерации. Часть первая” // СЗ РФ, 1998, № 31, ст. 3824.
  3. Федеральный закон от 31.07.98 № 147-ФЗ “О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации” // СЗ РФ, 1998, № 31, ст. 3825.
  4. Федеральный закон от 09.07.99 № 154 -ФЗ “О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации” // СЗ РФ, 1999, №28, ст. 3487.
  5. Закон РФ от 07.12.91г. “О подоходном налоге с физических лиц” // Ве- домости, 1992, № 1,. ст. 591, с последующими изменениями и дополнениями.
  6. Закон РФ от 06.12.91г. “О налоге на добавленную стоимость” № 1992-1 // Ведомости, 1991, № 52, ст. 1871, с последующими изменениями и дополнениями.
  7. Закон РФ от 27.12.91г. № 2116-1 “О налоге на прибыль организаций и предприятий” // Ведомости, 1992, № 11, ст. 525, с последующими изменениями и дополнениями.
  8. Закон РФ от 18.10.91г. “О дорожных фондах в Российской федерации” // Ведомости, 1991, № 44, ст. 1426, с изменениями и дополнениями.
  9. Закон РФ от 24.06.93 № 5238-1 “О федеральных органах налоговой по- лиции”.
  10. Закон РФ “О государственной тайне” // Российская газета, 1993, 21 сентября.
  11. Указ Президента РФ от 23.05.94 № 1006 “Об осуществлении ком- плексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей”.
  12. Указ Президента РФ от 18.08.96 № 1212 “О мерах по повышению со- бираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочения наличного и безналичного денежного обращения”, с изм. и доп., внесенными Указом

212

Президента РФ от 28.02.97 № 139 // СЗ РФ, 1996, № 35, ст. 4144; 1997, № 9, ст. 1091.

  1. Указ Президента РФ от 14.12.96 № 1680 “Об участии органов внутрен- них дел Российской Федерации в работе по обеспечению поступлений налогов и других обязательных платежей в бюджеты”.
  2. Указ Президента от 24.01.98 № 61 “О перечне сведений, отнесенных к государственной тайне” // СЗ РФ, 1998, № 5, ст. 561.
  3. “Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ”, утв. Приказом Минфина РФ от 26.12.94 № 170.
  4. “Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчет- ности в РФ”, утв. Приказом Минфина от 29.07.98 № 34-н.
  5. “Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли”, утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552, доп. и изм. в Положение, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 01.07.95 №661.
  6. Постановление № 13 Пленума Верховного суда РФ “О некоторых во- просах, связанных с применением ст. 23 и 25 Конституции Российской Федерации” от 24 декабря 1993.г.
  7. Постановление Пленума Верховного Суда РФ “О некоторых вопросах применения судами Конституции РФ при осуществлении правосудия” от 31 октября 1995г. // Бюллетень Верховного Суда РФ, 1996, № 1.
  8. Постановление Пленума Верховного Суда от 04.07.97 № 8 “О некото- рых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов”.
  9. Постановление Госкомстата РФ от 30.07.97 № 71-а “Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве”.

213

  1. Постановление Госкомстата РФ от 18.08.98 № 88 “Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации”.
  2. Постановление Государственного комитета СССР по стандартам от 09.10.84г. - ГОСТ 6.10.4-84 “Придание юридической силы документам на машинном носителе”.
  3. “Документы строгой отчетности для учета наличных денежных средств без применения НКМ”, утв. Минфином РФ и доведены Письмами ГНС РФ от 30.08.94 № НИ-6-14/320; от 20.04.95 № 16-00-33; от 22.05.95 № ЮУ- 4- 14(29н).

  4. Инструкция ГНС РФ от 15.05.95 № 30 “О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды”.
  5. Инструкция ГНС РФ от 29.06.95 № 35 “ По применению Закона РФ “О подоходном налоге с физических лиц”, в редакции изменений и дополнений ГНС РФ № 1 от 01.09.95, № 2 от 02.04.96, № 3 от 11.07.96, № 4 от 27.03.97.
  6. Инструкция ГНС РФ от 28.09.95 № 36 “О порядке исчисления и уплаты акцизов”.
  7. Инструкция ГНС РФ от10.08.95 № 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций”.
  8. Инструкция ГНС РФ от 09.12.91 № 1; от 11.11.95 № 39 “О порядке ис- числения и уплаты налога на добавленную стоимость”.
  9. Инструкция Минфина России и ГНС России от 30.03.93 № 16/19 “О порядке исчисления налогов и поступления их и иных средств в дорожные фонды”.
  10. Инструкция о порядке представления результатов оперативно- розыскной деятельности органу дознания, следователю, прокурору или в суд. Приложение к приказу ФСНП России, МВД России, ФСО России, ФПС России, ГТК России, СВР России от 13 мая 1998г. № 175 / 226 / 336 / 201 / 286 / 410 / 56.

214

  1. Письмо ГНС РФ от 25.08.92 № ВЗ-6-05/274 “Рекомендации по прове- дению документальной проверки правильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость”.
  2. Письмо ГНС РФ от 22.06.94 № ВЗ-6-15/265 “Методическое пособие о порядке проведения документальной проверки на предприятиях, объединениях, организациях, учреждениях по соблюдению налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов в дорожные фонды”.
  3. Совместное письмо Генеральной прокуратуры РФ (№ 15/5-95 от П.05.95г.), Департамента налоговой полиции РФ (№ ВП-605 от 06.04.95г.) и Госналогслужбы РФ (№ ЮБ-4-08/19н от 12.05.95г.) “О порядке передачи мате риалов о нарушениях налогового законодательства в органы налоговой поли ции и прокуратуры”.

  4. Письмо Высшего арбитражного суда РФ от 19.08.94г. № С1-7/ОП-587 - “Об отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно- !арбитражной практике”.
  5. “Временные указания о порядке проведения документальных проверок юридических лиц независимо от видов деятельности и форм собственности (включая предприятия с особым режимом работы), по соблюдению налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль”, приложение к письму ГНС РФ от 28.08.92 № ИЛ-6-01/284 (в ред. письма ГНС РФ от 30.04.93 № ВГ-6-01/160).
  6. “Временные указания о порядке проведения документальной проверки правильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость”, утверждены ГНС РФ 14.01.94 № ВЗ-6-05/17.
  7. Инструктивные указания Государственного арбитража СССР от 29.06.79г. № И-1-4 “Об использовании в качестве доказательств по арбитраж ным делам документов, подготовленных с помощью электронно- вычислительной техники”.

т

215

  1. П риказ Цент раль ного банка РФ от 21.09 .93г. № 02- 159 “Под пись циф- ровая элект ронн ая”.
  2. П рило жени е 2 к пись му Госна логсл ужбы Росси и, Депа ртаме нта нало- говой поли ции Росси йской Феде раци и, Мин фина Росси и от 10.01 .94 № ВГ-6-
  3. 13/3.

Книг и, учеб ники , учеб ные посо бия, спра вочн ики

  1. А лексе ев В.Б. Оцен ка доказ атель ств в стади и надзо рног о прои зводс тва. М., 1971.
  2. А рсень ев В.Д. Вопр осы обще й теори и судеб ных доказ атель ств в совет -ском уголо вном проц ессе. М., 1964.
  3. Ба баев В.К. Нало говая поли ция. Учеб но- практ ическ ое пособ ие. М., 1994.
  4. Ба нин В.А. Стру ктура пред мета доказ ыван ия в совет ском уголо вном проц ессе. Уфа, 1976.
  5. Ба рыш ников Н.П. Бухга лтерс кий учет, отчет ность и налог ообл ожен ие. Изд. 2-е. М., 1997.
  6. Бе лкин Р.С. Соби рание , иссле дован ие и оценк а доказ атель ств. М., 1966.
  7. Бе лкин Р.С. Курс крим инал истик и. М., 1997.
  8. Бе лозер ов Ю.Н. , Рябо конь В.В. Закон ность и обосн ованн ость возбу ж- дения уголо вных дел орган ами внутр енних дел. М., 1988.
  9. Бе луха Н.Т. Суде бно- бухга лтерс кая экспе ртиза . М., 1993.
  10. Б ольш ой энцик лопед ическ ий слова рь / Под ред. А.М. Прох оров а. М., 1998.
  11. Б рызг алин А.В., Берн ик В.Р., Голо вкин А.Н., Попо в О.Н., Зари пов В.М. Угол овная ответ ствен ность за совер шени е прест уплен ий в сфере налог о- обло жени я: проб лема квали фика ции соста вов. В кн.: Нало говая ответ ствен ность . Штра фы, пени, взыск ания. М., 1997.

216

  1. Букалов К.А. Процессуальные и криминалистические вопросы назна чения судебной товароведческой экспертизы. Саратов, 1976.

  2. Бышевский Ю.В., Марцев А.И. Наказание и его назначение. Омск, 1975.

  3. Винберг А.И., Шавер Б.М. Криминалистика. М., 1959.

  4. Выдря М.М. Вещественные доказательства в советском уголовном процессе. М., 1955.
  5. Гаухман Л.Д., Максимов СВ. Преступления в сфере экономической деятельности. М., 1998.
  6. Годме П.М. Финансовое право. М., 1978.
  7. Горский Г.Ф., Кокорев Л.Д., Элькинд П.С. Проблемы доказательств в советском уголовном процессе. Воронеж, 1978.
  8. Гражданское право. Учебник. Изд. 2-е / Под ред. А.П. Сергеева, Ю.К. Толстого. М., 1997.
  9. Григорьев В.Н. Обнаружение признаков преступления органами внут- ренних дел. Ташкент, 1986.
  10. Гришаев СП. Что нужно знать о ценных бумагах. М., 1997.
  11. Документы как доказательства в советском уголовном процессе / Отв. ред. В.И. Шиканов. Иркутск, 1973.
  12. Жевакин СН. Ответственность за налоговые правонарушения и пре- ступления. В кн.: Ответственность за нарушения налогового законодательства / Отв. ред. Р.Ф. Захарова. Вып. 1. М., 1996.
  13. Жогин Н.В., Фаткуллин Ф.Н. Предварительное следствие. М., 1965.
  14. Зинатулин 3.3. Уголовно-процессуальное доказывание. Ижевск, 1993.
  15. Золотых В.В. Проверка допустимости доказательств в уголовном про- цессе. Ростов-на-Дону, 1999.
  16. Каз Ц.М. Доказательства в советском уголовном процессе. Саратов, 1960.

  17. Каратуев А.Г. Ценные бумаги, виды и разновидности. М., 1998.

217

  1. Карнеева Л.М. Доказательства и доказывание в уголовном процессе. М., 1994.
  2. Кипнис Н.М. Допустимость доказательств в уголовном судопроизводстве. М., 1995.
  3. Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993.
  4. Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации части второй / Отв. ред. О.Н. Садиков. М., 1996.
  5. Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части первой (постатейной) / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 1998.
  6. Криминалистика. МГУ. 1971.
  7. Криминалистика / Под ред. В.Д. Гробовского, А.Ф. Лубина. Нижний Новгород, 1996.
  8. Криминалистика / Под ред. А.А. Хмырова, В.Д. Зеленского. - Краснодар, 1998.
  9. Кудрявцев В.Н. Природа преступного поведения и его механизм // Механизм преступного поведения. М., 1981.
  10. Кузнецов Н.П. Доказывание в стадии возбуждения уголовного дела. Воронеж, 1983.

  11. Кучеров И.И. Налоговые преступления. М., 1997.

  12. Кучеров И.И., Марков А.Я. Расследование налоговых преступлений. М., 1995.

  13. Ларин A.M. Работа следователя с доказательствами. М., 1966.

  14. Ларичев В.Д., Решетняк Н.С. Налоговые преступления и правонару шения. Кто и как их выявляет и предупреждает. М., 1998.

  15. Лупинская П.А., Галкин В.М. Доказательства в советском уголовном
    • процессе. М., 1960.
  16. Лупинская П.А. Решения в уголовном судопроизводстве. Их виды, со держание и форма. М., 1976.

218

  1. Лупинская П.А. Доказательства в уголовном процессе // Уголовно- процессуальное право РФ / Под ред. П.А. Лупинской. М., 1997.
  2. Методические рекомендации по постановке вопросов при назначении экономических и бухгалтерских экспертиз. ФСНП РФ. Экспертный центр. М, 1999.
  3. Методические основы экономических экспертиз в федеральных органах налговой полиции (Проект). Экспертный центр ФСНП РФ / Под общ. ред. В.Ф. Солтаганова, В.И. Авдийского. М., 2000.
  4. Мешков В.М., Попов В.Л. Оперативно - розыскная тактика и особен- ности легализации полученной информации в ходе предварительного следствия. М., 1999.
  5. Миньковский Г.М. Допустимость доказательств // Теория доказа тельств в советском уголовном процессе. 2-е изд., дополненное / Под ред. Н.В. Жогина. М., 1973.

  6. Михайленко А.Р. Возбуждение уголовного дела в советском уголовном процессе. Саратов, 1975.
  7. Мотовиловкер Я.О. Некоторые аспекты вопроса о допустимости (не- допустимости) источников доказательств в советском уголовном судопроиз- водстве / Доказывание по уголовным делам: Межвуз. сб. Красноярск, 1986.
  8. Мухин И.И. Объективная истина и некоторые вопросы оценки судеб- ных доказательств при осуществлении правосудия. М., 1971.
  9. Налоги и налоговое право. Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгали- на. М., 1998.
  10. Научно-практический комментарий к Уголовно-процессуальному ко- дексу РСФСР / Под ред. В.М. Лебедева. Изд. 2-е. М.: “Спарк”, 1997.
  11. Незванова Г.Г. Проверка оснований к возбуждению уголовного дела. - Науч. тр. / Ташкент, ун-т, 1967.
  12. Николюк В.В., Кальницкий В.В., Шаламов В.Г. Истребование предме- тов и документов в стадии возбуждения уголовного дела. Омск, 1990.

219

  1. Пансков В.Г. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федера- ции. М., 1998.
  2. Пашин С.А. Доказательства в российском уголовном процессе. В кн. Состязательное правосудие. Труды научно-практических лабораторий. Вып. 1. 4.2. М., 1996.
  3. Пинхасов Б.И. Защита документов по советскому праву. Ташкент, 1974.

  4. Пионтковский А.А. Учение о преступлении. М., 1961.
  5. Пойда Д. Математика и правдоподобные рассуждения. М., 1957.
  6. Поленов Г.Ф. Ответственность за похищение, подделку документов и их использование. М., 1980.
  7. Пошюнас П.К. Документальная ревизия и ее значение в советском уголовном процессе. - Сб. научн. раб. НИИ суд. экспертизы при СМ Лит. ССР, вып. 10, - Вильнюс, 1968.
  8. Проведение документальной ревизии по заданию следователя и суда. (Методическое письмо для экспертов, следователей и судей). М., 1982.
  9. Прокофьев Ю.Н. Процессуальная форма документов на стадии возбу- ждения уголовного дела. В кн.: Проблемы Советского государства и права. Иркутск, 1975.
  10. Прокофьев Ю.Н. Понятие и сущность документов как доказательств в советском уголовном процессе. Иркутск, 1978.
  11. Расследование преступлений в сфере экономики: Учебник. Нижего- родская ВШ МВД РФ. 1995.
  12. Расследование преступлений в сфере компьютерной информации (ме- тодические рекомендации). http:/zakon/kuban/ru/uk/272’274/htm.
  13. Российская Е.Р. Судебная экспертиза в уголовном, гражданском, ар- битражном процессе. М., 1996.
  14. Рыжаков А.П. Следственные действия и иные способы собирания до- казательств. М., 1997.

220

  1. Рыжаков А.П. Уголовно-процессуальное доказывание: понятие и сред- ства. М., 1997.
  2. Савицкий В.М. Перед судом присяжных: Виновен или не виновен? М., 1995.
  3. Сборник постановлений Пленумов по уголовным делам. М: “Спарк”.
  4. Селиванов Н.А. Вещественные доказательства. М, 1971.
  5. Сибилева Н.В. Допустимость доказательств в советском уголовном процессе. Киев, 1990.
  6. Следственные действия (процессуальная характеристика, тактические и психологические особенности): Учеб. пособие. Волгоград: ВСШ МВД СССР, 1984.
  7. Советский уголовный процесс. Киев, 1983.
  8. Соловьев А.Д., Сербулов A.M. Использование в следственной работе материалов, полученных в результате принятия оперативно-розыскных мер. - В кн.: Криминалистика и судебная экспертиза. Киев, 1967.
  9. Сотов А.И. Уголовная ответственность за нарушения налогового зако- нодательства. В кн.: Ваш налоговый адвокат. Советы юристов. Вып. 1 - М., 1997.
  10. Стенюков М.В. Справочник по делопроизводству. М., 1997.
  11. Стенюков М.В. Документы. Делопроизводство. Практическое пособие по документальному обеспечению деятельности предприятия. М., 1998.
  12. Степанов В.В. Предварительная проверка первичных материалов о преступлениях. Саратов, 1972.

  13. Стецковский Ю.И. О допустимости доказательств в советском уголов- ном судопроизводстве. - Вопросы борьбы с преступностью. Вып. 27. 1977.
  14. Строгович М.С. Курс советского уголовного процесса. М., 1968.
  15. Теория доказательств в советском уголовном процессе. 2-е изд. / Под ред. Н.В. Жогина. М., 1973.
  16. Терехов А.А., Терехов М.А. Контроль и аудит: основные методические приемы и технология. М., 1998.

221

  1. Терзиев Н.В. Лекции по криминалистике. М, 1951.

  2. Тимейко Г.В. Общее учение об объективной стороне преступления. Издательство Ростовского университета, 1977.

  3. Уголовный кодекс Российской Федерации: Постатейный комментарий / Под ред. Н.Ф. Кузнецовой, Г.М. Миньковского. М, 1997.
  4. Уголовное право Российской Федерации. Общая часть / Под ред. Б.В. Здравомыслова. М., 1996.
  5. Уголовное право Российской Федерации. Особенная часть / Под ред. Б.В. Здравомыслова. М., 1996.
  6. Уголовный процесс / Под ред. М.А. Чельцова. М., 1969.
  7. Уголовно-процессуальное право: Учебник / Под ред. П.А. Лупинской. Изд. 2-е. М., 1997.
  8. Ульянова Л.Т. Понятие и свойства доказательств // Уголовный процесс / Под ред. К.Ф. Гуцешсо. М., 1997.
  9. Урсул А.Д. Отражение и информация. М., 1973.
  10. Успенский А.В. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов по новому УК РФ. В кн.: Ваш налоговый адвокат. Советы юристов. Вып. 1.М., 1997.
  11. Фаткуллин Ф.Н. Общие проблемы процессуального доказывания. Ка- зань, 1973.
  12. Филимонов Б.А. Основы теории доказательств в германском уголовном процессе. М., 1994.
  13. Цветков П.П. Исследование личности обвиняемого. Изд-во ЛГУ. 1973.
  14. Фуфыгин Б.В. Представление доказательств в советском уголовном процессе. В кн.: Уголовно-правовые и процессуальные гарантии защиты конституционных прав граждан. Калинин: КГУ, 1982.
  15. Химичева О.В., Данилов Р.В. Допустимость доказательств в уголов- ном процессе (По материалам уголовных дел о преступлениях, совершенных организованными группами). М, 1998.
  16. Хмыров А.А. Проблемы теории доказывания. Краснодар, 1997.

222

  1. Чельцов М.А. Советский уголовный процесс. М., 1962.
  2. Шейфер С.А. Сущность и способы собирания доказательств в совет- ском уголовном процессе. М, 1972.
  3. Шейфер С.А. Собирание доказательств в советском уголовном про- цессе: методические и правовые проблемы. Саратов, 1986.
  4. Шурухнов Н.Г. Предварительная проверка заявлений и сообщений о преступлениях. М., 1985.
  5. Юридическая энциклопедия / Под ред. М.Ю. Тихомирова. М, 1997.
  6. Статьи

  7. Андреев В., Светлов А., Розовский В. Орудия и средства совершения преступления // Социалистическая законность, 1963, № 7, С. 32.
  8. Гарибян А. Электронная цифровая подпись: правовые аспекты // Рос- сийская юстиция, 1996, № 11, С. 12.
  9. Гарибян А. Правовые аспекты организации электронных платежей // Российская юстиция, 1996, № 4, С. 11.
  10. Громов Н.А., Францифиров Ю.В., Алферов В.Ю. Критерий использова- ния доказательств и результатов ОРД при доказывании по уголовному делу // Следователь, 2000, № 1, С. 20.
  11. Гусев В.В. Главная задача - мобилизация доходов в бюджетную систему // Финансы, 1996, № 3, С. 25-27.
  12. Демидов И. Оперативно-розыскная деятельность и уголовный процесс // Законность, 1993, № 8, С. 35.
  13. Джатиев В. О некоторых вопросах теории доказательств, обвинения и защиты // Российская юстиция, 1994, № 8, С. 16.
  14. Дмитриенко Т. Новые виды экономических экспертиз // Хозяйство и право, 1993, № 10, С. 29-38; № 11, С. 33-36.
  15. Доля Е.А. Оценка доказательств в российском уголовном процессе // Государство и право, 1996, № 5, С. 86.

223

  1. Донцов А.М. К проблеме дознания в советском уголовном процессе // Сборник статей адъюнктов и соискателей высшей школы МВД СССР. М., 1970.
  2. Дорохов В.Я. Понятие документа в советском праве // Правоведение, 1982, №2, С. 55.
  3. Каменская М.Л. Некоторые особенности расследования преступлений, совершаемых путем уклонения от уплаты налогов или страховых взносов с организаций // Вестник МГУ, серия Право, 1999, № 5, С. 116.
  4. Клепицкий И.А. Документ как предмет подлога в уголовном праве // Государство и право. 1998. № 5. С. 68.
  5. Комиссаров В., Гаврилов М., Иванов А. Обыск с извлечением компью- терной информации // Законность, 1999, № 3, С. 12.
  6. Комиссаров В., Гаврилов М., Иванов А. Назначение компьютерно- технических экспертиз // Законность, 2000, № 1, С. 31.

  7. Комлев Б. О понятии доказательств // Законность, 1991, № 11, С. 58-59.
  8. Комлев Б. Нарушения закона, влекущие исключение показаний свиде- теля, потерпевшего из процесса доказывания // Законность, 1997, № 12, С. 16-19.
  9. Косовец А.А. Правовое регулирование электронного документооборо- та // Вестник московского университета, серия Право, 1997, № 4, С. 53-56.
  10. Кривенко Т., Куранова Э. Расследование преступлений в сфере эконо- мики // Законность, 1995, № 8, С. 15-16.
  11. Кузнецов Л.Д. Новые полномочия и ответственность налоговых орга- нов // Налоговый вестник, 1999, № 6, С. 152.
  12. Куприянов А., Бабаев Б. Уклонение от уплаты налогов // Российская юстиция, 1996, № 12, С. 16.
  13. Ларичев В. Уклонение от уплаты налогов с организаций: квалификация составов // Российская юстиция, 1997, № 6, С. 7.
  14. Пастухов И., Яни П. Квалификация налоговых преступлений // Закон- ность, 1998, №2,С. 16.

224

  1. Победкин А.В., Гавриков В.А. О некоторых проблемах определения допустимости доказательств в уголовном процессе // Государство и право, 1999, № 7, С. 54.
  2. Одесс В.И. Неплатежи: поиски путей решения проблемы // Финансы, 1995, №7, С. 31.
  3. Савицкий В.М. Уголовный процесс России на новом витке демократи- зации // Государство и право, 1994,6, С. 106.
  4. Соловьев И.Н. Правовые основы, значение и особенности проведения судебно-экономических экспертиз при расследовании налоговых преступлений // Налоговый вестник, 1999, № 4, С. 152-155.
  5. Сотов А.И. Уголовная ответственность за нарушения налогового зако- нодательства // Финансовые и бухгалтерские консультации, 1997, № 9, С. 16.
  6. Трусов А. О допустимости и относимости доказательств // Советская юстиция, 1990, № 14, С. 15.
  7. Хритинин В.Ф. Налоговая реформа: общественная оценка путей и спо- собов осуществления // Финансы, 1995, № 12, С. 21.
  8. Черник Д.Г. Налоги в рыночной экономике // Финансы, 1992, № 3, С. 19.
  9. Шараев С. Проблемы правового регулирования деятельности феде ральных органов налоговой полиции // Хозяйство и право, 1998, № 2, С. 90.

  10. Шараев С. Правовой статус налоговой полиции // Хозяйство и право, 1999, №6, С. 71.
  11. Якуб М.Л. Проблемы оценки доказательств в советском уголовном процессе // Вестник МГУ, 1974, № 6, С. 18-20.
  12. Авторефераты и диссертации

  13. Атанесян Г.А. Формы применения специальных бухгалтерских познаний в советском уголовном процессе. Автореф. дисс. канд. юрид. наук. М., 1977.

225

  1. Воронина Л.В. Протоколы и иные документы как источники доказа- тельств в советском уголовном процессе. Дисс. канд. юрид. наук. Алма- Ата, 1987.
  2. Зеленский Д.В. Проблемы допустимости доказательств в Российском уголовном процессе. Дисс. канд. юрид. наук. Краснодар, 1995.
  3. Кузнецов А.В. Ответственность за подлог по советскому уголовному праву. Автореферат кандидатской диссертации. М., 1957.
  4. Кузнецова Н.А. Собирание и использование документов в качестве до- казательств по уголовным делам. Дисс. канд. юрид. наук. М, 1996.
  5. Ларин A.M. Доказывание на предварительном расследовании в советском уголовном процессе. Дисс. канд. юрид. наук. М., 1961.
  6. Мельникова В.Е. Ответственность за должностной подлог по советскому уголовному праву. Автореферат кандидатской диссертации. М., 1975.
  7. Прокофьев Ю.Н. Использование документов как доказательств в советском уголовном процессе. Автореферат кандидатской диссертации. М., 1976.