lawbook.org.ua - Библиотека юриста




lawbook.org.ua - Библиотека юриста
March 19th, 2016

Козлов, Владимир Афанасьевич. - Криминалистическая характеристика налоговых преступлений и ее значение для правоприменительной деятельности федеральных органов налоговой полиции России: Дис. ... канд. юрид. наук :. - Москва, 2001 353 с. РГБ ОД, 61:02- 12/8-X

Posted in:

ФЕДЕРАЛЬНАЯ СЛУЖБА НАЛОГОВОЙ ПОЛИЦИИ

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

АКАДЕМИЯ НАЛОГОВОЙ ПОЛИЦИИ

На правах рукописи

Козлов Владимир Афанасьевич ч\

КРИМИНАЛИСТИЧЕСКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА

НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ И ЕЕ ЗНАЧЕНИЕ

ДЛЯ ПРАВОПРИМЕНИТЕЛЬНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

ФЕДЕРАЛЬНЫХ ОРГАНОВ НАЛОГОВОЙ ПОЛИЦИИ

РОССИИ

Специальности: 12.00.08 - «Уголовное право и криминология: уголовно- исполнительное право»; 12.00.09 - «Уголовный процесс: криминалистика и судебная экспертиза; оперативно-розыскная деятельность »

ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени кандидата юридических наук

Научный руководитель: доктор юридических наук. профессор Шумилов А.Ю.

Москва-2001

?J

ОГЛАВЛЕНИЕ:

Введение

Глава I. Теоретические основы криминалистической характеристики нало говых преступлений ,

§ 1. Ретроспективный анализ уголовно-правовой и криминалистической харак теристики налоговых преступлений

§ 2. Основы классификации криминалистической характеристики налоговых преступлений по способам уклонения от уплаты налогов и с учетом признаков

объективной стороны налоговых преступлений

§ 3, Криминалистическая характеристика налоговых преступлений в наиболее

криминализированных сферах современной экономической деятельности

Глава П. Значение криминалистической характеристики налоговых престу плений для их раскрытия и расследования федеральными органами нало говой полиции

§ 1. Криминалистическая характеристика налоговых преступлений и проблемы

совершенствования уголовного и смежного законодательств

§ 2. Значение криминалистической характеристики для установления субъекта

налоговых преступлений

§ 3. Особенности криминалистической характеристики отдельных налоговых

преступлений ,

Заключение

Список использованных нормативных источников и литературы

Приложение 1. Характерные способы уклонения от уплаты налогов;

Приложение 2. Статистические данные нарушений налогового законодательст ва, выявленных ФСНП РФ

Приложение 3. Характеристика состояния современного законодательства и проблемы его реформирования с учетом криминогенное™ налоговой сферы .. . Приложение 4. Перечень затрат по производству и реализации продукции (ра бот. услуг), учитываемых при налогообложении прибыли

?%

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность темы исследования. Переход к рыночной экономике, реформирование политической структуры власти повлекли за собой глубокие перемены в сфере экономической деятельности российского государства. Негосударственный сектор занял доминирующее положение в экономике и в значительной степени формирует экономический потенциал страны. В этой связи закономерно и изменение налоговой политики государства.

Формирование рыночных отношений в России оказалось более трудным, про- тиворечивым и сложным процессом, чем это представлялось в начале рыночных ре- форм. Уже с первых лет существования рынка государство столкнулось с проблемой массового уклонения налогоплательщиков от налогообложения и. как следствие, значительными потерями доходной части бюджета. По оценкам специалистов, в результате неисполнения налогоплательщиками своих обязанностей государство ежегодно недополучало от 30 до 40% бюджетных средств . Уклонение от уплаты налогов стало главной причиной непоступления средств в государственную казну Российской Федерации.

В настоящее время проблема налогов в России переросла в крупнейшую не только экономическую, но и социально-политическую проблему. Масштабы налоговой преступности в России на сегодняшний день выходят за тот критический уровень, когда угроза экономической безопасности государства становится суровой реалией. По данным экспертов, объем теневого оборота капитала в России достиг в 1999 году 40% от внутреннего валового продукта страны, который не контролируется государством и, соответственно, не облагается налогом, являясь питательной средой преступности. Общеуголовные преступления все ближе переплетаются с экономическими.

В современных условиях налоговые преступления приобретают все более мас- совый характер. Если в 1992 году органами налоговой полиции России было возбуждено 147 уголовных дел по фактам нарушения налогового законодательства, то в 1999 году в производстве следственных подразделений Федеральной службы налоговой по-лиции (ФСНП) РФ находилось свыше 21 тысячи дел’. При этом на основе анализа

1 Солтаганов В.Ф. Налоговая полиция: вчера, сегодня, завтра. М.: АНО Изд-во Дом НП РФ, 2000, С.3-6. “ Там же.

состояния и динамики налоговой преступности в Российской Федерации, проведенного специалистами ФСНП РФ, установлено, что несмотря на рост показателей, характеризующих борьбу с ней, по-прежнему остаются невыявленными десятки тысяч налоговых преступлений. Основными факторами, влияющими на эффективность борьбы с налоговыми преступлениями, на протяжении ряда лет правоприменительная практика отмечает повторяющиеся причины, которые сводятся к проблеме несовершенства законодательства (налогового, уголовного, уголовно-процессуального, административного и др.), отсутствия необходимых современных и актуальных для правоохранительных органов научно-обоснованных и апробированных методик по выявлению, раскрытию и расследованию налоговых и связанных с ними иных экономических преступлений. с детальным анализом отраслей экономики, сфер экономической деятельности с позиций качественных и количественных характеристик рассматриваемых преступлений.

Учитывая высокую степень латентности этой разновидности экономических преступлений, для их выявления и пресечения требуются высококвалифицированные специалисты, обладающие глубокими познаниями в области финансов, уголовного и уголовно-процессуального права, владеющими приемами и методами оперативно-розыскной, документально-проверочной и следственной работы, умеющие применять криминалистические познания. Практика показала что их обучение и повышение квалификации в ряде случаев сдерживается отсутствием профильных методических разработок, дефицитом исследований криминалистической характеристики налоговых преступлений, через призму которой решаются проблемы построения версий и планирования расследования, производства следственных действий. Не случайно более половины опрошенных следователей налоговой полиции, органов внутренних дел и про- куратуры назвали в числе обстоятельств, вызывающих затруднения при расследова- нии данной категории преступлений, дефицит методической литературы и несовер- шенство действующего законодательства.

Знание криминалистической характеристики натоговых и связанных с ними иных экономических преступлений приобретает большое значение для оперативных сотрудников и ревизорского аппарата органов натоговой полиции с учетом специфики данной категории преступлений, имеющей в большинстве своем широкую географию, которая распространяется не только по территории России, но и уходит в страны

<5

ближнего и дальнего зарубежья. Большая часть налоговых преступлений приобретает в настоящее время все более организованный характер, причем преступления четко продуманы на всех стадиях их подготовки и совершения с использованием изощренных схем и способов, с учетом имеющихся «пробелов» в законодательстве, сложности в понимании норм налогового, гражданского, финансового законодательства, чрезмерного многообразия подзаконных правовых актов методико-нормативного характера, позволяющих недобросовестному налогоплательщику использовать «правомерную» лазейку для сокрытия своих доходов. Анализ криминалистической характеристики и ее структурных элементов позволяет оперативным работникам своевременно выявлять и пресекать преступные деяния в сфере налогообложения и совершенствовать механизм оперативно-розыскной деятельности.

С учетом требований Налогового кодекса (НК) РФ криминалистическая харак- теристика дает возможность специалистам налоговой полиции и налоговых органов повышать эффективность проверочной деятельности и существенно пополнять бюджет и казну государства. Практика документально-проверочной деятельности этих органов отмечает, что налоговые преступления, как правило, совершаются достаточно образованными преступниками, которые умело сочетают экономические и юридические знания для уклонения от налогообложения.

Знание криминалистической характеристики, кроме того, позволяет работникам правоохранительных органов правильно квалифицировать преступления в сфере экономической деятельности, определять оптимальные мероприятия по поиску документов, уличающих преступников и предметно назначать и проводить криминалистическую экспертизу. Актуштьноеть исследования криминалистической характеристики в плане использования его результатов для правильной квалификации налоговых и связанных с ними иных экономических преступлений, а также в проведении криминалистических экспертиз продиктована принятием и вступлением в силу нового Уголовного кодекса (УК) РФ и возникшими в связи с этим трудностями в правоприменительной деятельности, а также наделением правом проводить широкий аспект криминалистических экспертиз по налоговым и связанным с ними иным экономическим преступлениям федеральных органов налоговой полиции.

Анализ правоприменительной - следственной и судебной - практики последних трех лет с момента вступления в СИЛУ нового Уголовного кодекса РФ показал, что

6

камнем преткновения в борьбе с преступлениями и правонарушениями в налоговой сфере является несовершенство действующего законодательства. Проведенные исследования причин низкой эффективности деятельности правоохранительных и судебных органов по выявлению, раскрытию и предупреждению налоговых преступлений и правонарушений, слабой результативности по их пресечению и привлечению виновных лиц к ответственности, установленной действующим законодательством, возмещению ущерба, причиненного государству данными преступлениями, выявили ряд взаимосвязанных причин и условий (детерминант), которые из года в год негативно влияют на правоприменительную деятельность, и требует пристального изучения с позиций таких наук, как криминалистика и криминология. Изучение криминалистической характеристики, ее анализ по сферам экономической деятельности, наиболее криминализированных с позиций налогового законодательства, дает возможность вычислить и обобщить причинность (детерминацию) ншюговых преступлений и правонарушений, выявить слабые, законодательно неотработанные вопросы по выявлению, документированию и закреплению доказательной базы по уголовным делам, повысить качество следственной и судебной практики. Сопоставительный анализ криминалистической характеристики налоговых преступлений и криминологической характеристики этих преступлений позволяет обобщить и выработать стратегию борьбы с налоговыми и связанными с ними иными экономическими преступлениями, эффективные меры предупредительно-профилактического характера по повышению налоговой дис- циплины в стране.

Совершенствование действующего законодательства, регулирующего вопросы налогообложения, находится в прямой зависимости от состояния правотворческой деятельности, которая в определенной степени базируется на результатах правопри- менительной практики. Поэтому так важно в настоящее время, когда еще окончательно не отрегулированы рыночные отношения, в связи с динамичными изменениями, происходящими в экономической жизни страны, своевременно реагировать правовыми средствами на общественные отношения по приведению их в соответствие с действующей Конституцией РФ и международными законодательными актами, регулирующими вопросы экономической интеграции.

Знание истории и структуры налоговой системы имеет важное значение для ис- следования причин возникновения налоговых и связанных с ними иных экономиче-

7

ских преступлений, поскольку современные налоговые системы являются продуктом длительного исторического формирования. Ретроспективный анализ борьбы с налоговыми преступлениями в Российской Федерации позволяет совершенствовать методику классификации криминалистической характеристики, изучить ее свойства и сущность. что. в свою очередь, позитивно влияет на процесс выявления и раскрытия налоговых преступлений, их предупреждения и совершенствования действующего законодательства.

Несовершенство и нестабильность налогового законодательства порождает высокий рост налоговых преступлений, иных тяжких экономических и общеуголовных преступлений, связанных с отмыванием доходов от преступной деятельности, организованной преступности, которая в современных условиях бросила вызов государству и ведет открытую борьбу за контроль над финансово-хозяйственным комплексом страны. В связи с этим особую актуальность приобретают научные исследования, методические разработки по выявлению и раскрытию преступлений в сфере налогообложения.

Выполнение правоохранительными органами в части касающейся задач по борьбе с налоговыми и иными экономическими преступлениями, поставленных в Послании Президента РФ Федеральному Собранию РФ на 2000 год, а также в принятых Правительством РФ документах: «Основных направлениях социально- экономической политики Правительства РФ на долгосрочную перспективу», «Приоритетных задачах Правительства РФ на 2000-2001 годы», «Плане первоочередных мер Правительства РФ на 2000-2001 годы» во многом зависит от возможности действующего (уголовного, уголовно-процессуального, административного, налогового и др.) законодательства адекватно реагировать на происходящие негативные процессы в экономической деятельности страны и от методологической вооруженности правоохранительных и судебных органов по борьбе с данной категорией преступлений.

Спектр налоговых преступлений в зависимости от способов и методов уклонения от уплаты налогов весьма велик, и современная экономическая ситуация в России рождает на свет множество новых способов нарушения налогового законодательства.

Способ уклонения от уплаты нштогов может содержать деяние, не сопровождаемое нарушением нааогового законодательства, но влекущее за собой фактическое уклонение от уплаты нштогов. Одно и то же налоговое правонарушение (преступление)

8

может содержать в себе один или несколько способов уклонения. Способы уклонения от уплаты налогов целесообразно группировать по видам налогов, объектам налогообложения и их составляющих категорий.

Криминштистическое значение имеет конкретизация действий виновных, а не сложные для понимания схемы уклонения от уплаты налогов. Именно это позволит преодолеть неопределенность понимания преступного события, создать основы системы мер по их вскрытию и пресечению, разработать эффективные методы и приемы расследования налоговых преступлений.

Акт документальной проверки, являясь одним из основных доказательств по делам данной категории, не всегда раскрывает способ уклонения от уплаты налогов, роль причастных к преступлению лиц. Для своевременного и объективного расследо- вания налоговых преступлений необходимо иметь глубокие познания о механизмах и особенностях совершения этих преступлений. Только четкое и последовательное описание преступных действий с учетом собранных по делу доказательств является гарантией вынесения законного и обоснованного приговора. Механизм совершения налоговых преступлений включает совокупность объективных и субъективных факторов, динамичных по характеру, реально и достаточно полно отражающих изменения в криминальной обстановке, содержащих свежие результаты криминалистического анализа отдельного вида преступлений, позволяющих фиксировать содержание действий и приемов виновного.

С учетом высокой степени латентности налоговых преступлений криминали- стическая характеристика в ее новом понимании, наполненная дополнительным со- держанием составляющих ее элементов на основе анализа эмпирического материала, позволит в перспективе в максимальной степени обнаруживать и фиксировать факты налоговых преступлений и правонарушений.

Криминалистическая характеристика налоговых преступлений является отправным моментом для разработки методических рекомендаций по их расследованию. При расследовании налоговых преступлений перечень обстоятельств, подлежащих до- казыванию, корректируется с учетом уголовно-правовой и криминатистической ха- рактеристики данных преступлений. Формирование необходимой совокупности этих обстоятельств и определение их специфического содержания осуществляется в ходе расследования уголовного дела в соответствии со ст. 68 УПК РСФСР. При этом необ-

9

ходимо учитывать, что криминалистический аспект понятия способа совершения на- логового преступления (как одного из самых сложных обстоятельств, подлежащих доказыванию) предполагает гораздо больший круг действий виновного лица, нежели тех противоправных действий, которые закреплены в диспозиции статей Уголовного кодекса РФ. При совершении налоговых преступлений способ совершения преступления и способ сокрытия следов преступления, как правило, совпадают и не могут быть отделены один от другого.

Способы, применяемые для уклонения от уплаты налогов или занижения их размеров, разнообразны и многочисленны, хотя реально преступниками применяется около двух десятков способов в зависимости от конкретной криминальной ситуации.

Диагностическое установление причинных связей способа совершения налогового преступления и способы его сокрытия осуществляется следователем при произ- водстве ряда следственных действий: следственного эксперимента, обысков, очных ставок, допросов и т.д.

Содержанием частных методик расследования налоговых преступлений, совер- шенных различными способами и в различных криминальных ситуациях с учетом сферы экономической деятельности виновных лиц является совокупность криминалистических знаний, изложенных в виде описания условий и порядка расследования отдельных видов преступлений, имеющих высокую степень теоретической обоснованности.

Таким образом, частная криминалистическая методика расследования налоговых преступлений может быть представлена для практического использования в виде криминалистических атгоритмов или программ расследования. Следователь, используя имеющиеся в алгоритме правила и рекомендации, сможет определить оптимальный процесс переработки исходных данных о налоговом преступлении в искомые результаты расследования при помощи криминалистических методов и приемов.

Анализируя криминалистическую характеристику налоговых преступлений, ее составные элементы, сопоставляя их с «пробелами» в действующем законодательстве на основе конкретных примеров в различных сферах финансово- экономической деятельности, можно с определенной степенью достоверности утверждать, что налоговое, уголовное и административное законодательство нуждается в совершенствовании, а компетенция действующих в этих сферах правоохранительных органов - в уточнении.

10

Научная разработка методик по выявлению и раскрытию налоговых и связанных с ними иных экономических преступлений возможна лишь на базе ранее выявленных и достаточно хорошо изученных криминалистических черт преступности в налоговой сфере, т.е. ее криминалистической характеристики. Пока же криминалистами не разработана исчерпывающая характеристика налоговых преступлений по причине сложности и противоречивости экономической деятельности в нашей стране в условиях переходного периода, и. в определенной степени, множества подходов к пониманию сущности налоговой преступности как криминального явления среди ученых-криминалистов и практических работников правоохранительных и судебных органов. динамичности законодательства, регулирующего вопросы налогообложения и борьбы с налоговыми правонарушениями и преступлениями.

Методологическая основа, используемая автором при проведении исследования криминалистической характеристики, позволяет определить научную новизну иссле- дования и основные положения, выносимые на защиту.

Новизна диссертационного исследования заключается в том, что это одна из первых работ после принятия Налогового кодекса РФ и внесенных в него в течение 1999- 2000 годов изменений и дополнений. Уголовного кодекса РФ (с учетом изменений и дополнений), вступления в силу Федерального закона РФ «О внесении изменений в ст. 126 УПК РСФСР» от 10.04.2000 г. В данной работе автор попытался комплексно рассмотреть и проанализировать три блока проблем: во-первых, рассмотреть с позиций действующего законодательства понятие криминалистической харак- теристики и способов уклонения от уплаты налогов и страховых взносов в государст- венные внебюджетные фонды; во-вторых, дать дифференциацию способов уклонения от уплаты налогов в зависимости от различных критериев с учетом накопленного опыта в правоприменительной практике по борьбе с налоговыми преступлениями; в-третьих, проследить возможность совершенствования действующего законодательства на основе изучения криминалистической характеристики.

Отмеченные сложности и потребности правоприменительной практики в решении проблемных вопросов совершенствования методов выявления и раскрытия нало- говых преступлений требуют, соответственно, новых конструктивных идей и подходов в разработке и изучении криминалистической характеристики данных видов экономических преступлений.

11

В определенной степени указанные проблемы ранее рассматривались в работах ученых-криминалистов Л.С. Белкина, Л.Р. Вафина, Г.А. Густова, В.А. Жбанкова. В.Е. Коноваловой, А.Н. Колесниченко, И.Ф. Крылова. А.П. Кузнецова.

Н.Н. Кузнецова, А,Ф. Лубина, В.А. Михайлова, В.А. Образцова. И.Ф. Пантелеева, А.С. Подшибякина, В.В, Радаева, Н.А. Селиванова, Л.А. Сергеева. Н.М. Сологуба, В.Г. Танасевич. Кроме того, вопросам выявления и расследования налоговых и связанных с ними иных экономических преступлений уделено значительное внимание в работах ученых Е.М. Ашмариной, В.Д. Грабовского. A.M. Дьячкова. И.И. Кучерова. В.Н. Косарева. В.В, Колесникова, Н.А. Лопашенко, К.А. Пирцхалавы. М.В. Субботина. Е.А. Тришкиной. Е.П. Фирсова Н.П. Чувильского. Е.Е. Шишова. СИ. Цветкова, П.С. Яни и других Несмотря на несомненную теоретическую и практическую значимость указанных исследований, в них специально не рассматривались особенности крими- налистической характеристики налоговых преступлений по сферам экономической деятельности с учетом Налогового кодекса РФ. изменений и дополнений в Уголовный кодекс РФ от 25.06.98 г.. изменений в ст. 126 Уголовно-процессуального кодекса (УПК) РСФСР от 10.04.2000 г., изменений в часть I Налогового кодекса РФ от 02.01.2000 г. Не был дан комплексный анализ элементов криминалистической характеристики налоговых и связанных с ними иных экономических преступлений, их взаимосвязи и влияния на квалификацию преступлений, на построение диспозиций уголовно-правовых норм и классификацию преступлений в сфере экономической деятельности. Недостаточно изучены возможности практического использования результатов анализа криминалистической характеристики при диагностике результатов оперативно-розыскной деятельности по выявлению и раскрытию налоговых и иных экономических преступлений, документально- проверочной и экспертной оценок финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Анализ ранее проведенных исследований криминалистической характеристики налоговых преступлений позволяет сделать вывод о своеобразном, неунифицирован- ном подходе разных авторов специальных изданий и работ по криминалистике и рас- следованию налоговых преступлений в стержневом вопросе выявления и раскрытия налоговых преступлений - определении способа уклонения от уплаты налогов.

Тиражирование в специальной литературе мнения о десятках и даже сотнях способов совершения налогового преступления подтверждает неопределенность в по-

12

нимании этого преступного события и затрудняет формирование методики его выявления, раскрытия и расследования. Содержание определенной категории способов уклонения от уплаты налогов у разных авторов имеет неконкретный, обобщенный характер, что не может в достаточной степени показать механизм совершения преступления. Дифференциация способов уклонения от уплаты налогов в зависимости от различных критериев имеет исключительное значение в правоприменительной практике. От точности и правильности решения этого вопроса зависит успех и результат взаимосвязанного единого цикла деятельности правоохранительного органа по проведению розыскных, проверочных, экспертных, следственных мероприятий, по возмещению ущерба и предупреждению преступных проявлений, т.е. решению основных задач по обеспечению экономической безопасности государства.

Отсутствие единого понимания данной проблемы, разрозненность методик, по- множенная на несовершенство действующего законодательства, ослабляет правоприменительную деятельность и усугубляет ситуацию с экономической преступностью в стране.

Указанные обстоятельства, обусловливающие актуальность и новизну рассмат- риваемой проблемы, послужили основанием для выбора темы настоящего диссертационного исследования и направления ее разработки.

Целью диссертации является исследование особенностей криминалистической характеристики налоговых и связанных с ними иных экономических преступлений, определение ее сущности, взаимосвязи структурных элементов с учетом корре- ляционных связей и их влияние на формирование методики выявления и раскрытия налоговых преступлений в различных сферах экономической деятельности, решение проблемных вопросов совершенствования законодательства и выработки практических рекомендаций по повышению эффективности правоприменительной деятельности федеральных органов налоговой полиции.

Для достижения указанной цели решались следующие основные задачи:

  • исследование результатов борьбы с налоговыми преступлениями и правона- рушениями в историческом аспекте:
  • изучение сущности криминалистической характеристики налоговых преступ- лений на современном этапе:

13

  • исследование особенностей лиц как объектов уголовно-процессуальных мер воздействия за совершение налоговых преступлений и значение их характеристики для раскрытия и расследования налоговых противоправных деяний;
  • определение криминалистической характеристики налоговых преступлений и ее значение для совершенствования уголовного и смежного законодательств:
  • анализ особенности криминалистической характеристики отдельных налоговых преступлений.
  • Объектом исследования являются общественные отношения, возникающие в связи с совершением налоговых преступлений.

Предмет исследования - криминалистическая характеристика налоговых преступлений, ее сущность, содержание и значение для выявления, раскрытия и расследования преступлений органами федеральной службы налоговой полиции в сфере налогообложения.

Эмпирическая база исследования. Научная обоснованность и достоверность положений и выводов диссертации подтверждается результатами проведенного автором анализа оперативной, следственной и судебной практики. По специально разработанной программе было изучено свыше 300 уголовных дел по преступлени- ям в сфере налогообложения, находящихся в производстве федеральной службы налоговой полиции РФ и ряда ее территориальных органов, органов внутренних дел (подразделений ОБЭП) и следователей прокуратуры, специализирующихся на расследовании экономических преступлений. Кроме того, было изучено и проанализировано около 140 приговоров народных и федеральных судов за период с 1992 по 1999 годы ряда областей России по уголовным делам, связанным с налогообложением.

Применительно к теме исследования на протяжении нескольких лет проведено интервьюирование более 300 сотрудников оперативных и следственных подразделений налоговой полиции, органов внутренних дел (ОБЭП и РУОП), прокуратуры, выявлявших и расследовавших налоговые преступления и иные экономические противоправные деяния, а также опрос специалистов судебных органов (арбитражных судов и судов обшей юрисдикции), рассматривавших гражданские и уголовные деда по налоговым правонарушениям и преступлениям. Проведенный опрос и интервьюирование позволяют оценивать результаты работы с высокой степенью достоверности и репрезентативности.

14

Методологическая основа исследования. Методологической базой исследования послужили общенаучные методы познания, в том числе системный подход, основанный на общих и частных методах исследования.

Диссертационное исследование базируется на действующем налоговом, уголовном, уголовно-процессуальном, административном, гражданском, финансовом, пред- принимательском законодательстве, положениях Конституции РФ, Федеральной службы налоговой полиции РФ и Министерства по налогам и сборам РФ. распоряже- ниях, указаниях, приказах и других нормативных документах указанных ведомств. Генеральной прокуратуры и Верховного Суда РФ, Федерального закона РФ «Об оперативно-розыскной деятельности», положении Российского федерального центра судебной экспертизы при Министерстве юстиции РФ.

При исследовании применялись следующие методы:

1) Исторический и логический метод познания, позволяющий синхронное изучение различных направлений в организации исследования сущности криминалистической характеристики, ее значения в выявлении, раскрытии и расследовании уголовно- наказуемых натоговых и иных экономических преступлений; 2) 3) Сравнительно-исторический метод зарождения налоговой преступности как социального явления и ее детерминированности с позиций исследования элементов криминалистической характеристики и их влияния на криминатизацию экономиче- ских отношений; 4) 5) Анализ и синтез информации, содержащейся в различных источниках, по- священных проблемам изучения криминалистической характеристики, что позволяет составить целостную картину понятия криминалистической характеристики, ее сущ- ности, взаимосвязи ее элементов и их соотношение с элементами криминологической характеристики; 6) 7) Сопоставительный анатиз, позволяющий изучить проблемные вопросы со- вершенствования законодательства (налогового, финансового, предпринимательского, гражданского, административного, уголовного и уголовно- процессуального), проанализировать зарубежное законодательство в области налогообложения и сравнить его с российским законодательством в целях эффективного использования накопленного многолетнего опыта борьбы с налоговыми преступлениями в странах с развитой рыночной экономикой. 8)

15

Основные положения, выносимые на защиту:

  1. Деление преступлений, изложенных в главе 22 УК РФ на основе анализа криминалистической характеристики налоговых преступлений, дает возможность провести классификацию рассматриваемых преступлений на два вида:

преступления, посягающие на общественные отношения, регулирующие сферу формирования государственной казны Российской Федерации:

преступления в сфере экономической деятельности, посягающие на совокупность звеньев общественного производства, распределения, обмена, а также потребления материальных и иных благ.

Такая классификация позволяет устранить искусственное деление экономических преступлений по главам в УК РФ без учета специфики и взаимосвязи ншюговых и связанных с ними иных экономических преступлений, их повышенной степени общественной опасности и дифференцированно исследовать проблемы санкционирования права.

  1. Криминалистическая характеристика налоговых преступлений представляет собой систему объективных данных о механизме преступного деяния, криминалистически значимых и взаимосвязанных признаков (сведений), способствующих раскрытию и расследованию преступлений, об особенностях и источниках формируемой информации, имеющей значение для решения задач по изобличению преступников и привлечения их к установленной законом ответственности.
  2. В правоприменительной практике эффективная, успешная борьба с налого-выми и иными экономическими преступлениями затруднена без всестороннего анализа образа мышления и личности злостных нарушителей налогового законодательства. Изучение элемента криминалистической модели налогового преступника позволяет провести классификацию его свойств и выделить наиболее характерные и значимые признаки применительно к той или иной группе преступников.
  3. Типологическая криминалистическая модель налогового преступника, отно- сящегося к категории “интеллектуальных преступников”, при рассмотрении методики расследования налоговых преступлений занимает доминирующее положение по отношению к другим элементам криминалистической характеристики. Исходя из анализа криминалистической характеристики, к субъектам налоговых преступлений должны быть отнесены: физические лица, имеющие облагаемый налогами совокупный до-

16

ход, которые обязаны представлять в налоговые органы декларацию о доходах в тех случаях, когда подача декларации является обязательной; руководители и бухгалтеры предприятий (организаций, фирм), подписывающие бухгалтерские документы, представляемые в налоговые органы, и допускающие умышленное искажение отчетности в интересах своих предприятий.

  1. Под способом уклонения от уплаты налогов следует понимать совокупность действий виновного лица, направленную на умышленную неуплату предусмотренных законодательством налогов. Он может включать в себя как простое невыполнение нормы налогового законодательства- так и совершение каких-либо действий, тесно связанных с нарушением закона, а также действия, не квалифицированные в настоящее время как нарушение налогового законодательства, но повлекшие за собой неуплату необходимых налогов в бюджет.
  2. Анализ действующего уголовного законодательства и правоприменительной практики с позиции криминалистической характеристики свидетельствует о возмож- ности и необходимости квалификации по совокупности преступлений, предусмотренных ст.ст. 198, 199 и 171 УК РФ. Предпринимательская деятельность является разновидностью экономической деятельности, легитимной по содержанию и ориентированной на рыночные отношения. Доходы, полученные от такой деятельности, подлежат контролю со стороны государства и должны облагаться налогами в соответствии с действующим законодательством.
  3. Комплексный подход в борьбе с налоговой преступностью должен включать ряд неотложных организационно-правовых мероприятий, поскольку проведенные ис- следования криминалистической характеристики показывают, что недобросовестные налогоплательщики с низким правосознанием из чисто корыстных побуждений с це- лью наживы умышленно используют “пробелы” в законодательстве, уходя от налогообложения и формируя “теневую” экономику, создают почву для организованной преступности и коррупции.
  4. Апробация и практическая значимость исследования. Основные положения диссертационного исследования нашли отражение в опубликованных

17

соискателем 7 научных работах, посвященных проблемам борьбы с преступлениями в сфере экономики .

Выводы и рекомендации диссертанта обсуждались на заседаниях кафедр уголовно- процессуальной деятельности и уголовного права и проблем преступности в финансовой сфере Академии налоговой полиции ФСНП РФ, докладывались на научных конференциях и совещаниях руководящего состава оперативных и следственных подразделений федеральных органов налоговой полиции России:

1) Всероссийском совещании-семинаре руководителей специализированных подразделений дознания федеральных органов налоговой полиции Российской Феде- рации (октябрь 1994 г. г. Казань); 2) 3) Всероссийском совещании руководящего состава оперативных подразделений налоговой полиции (май 1994 г. г. Пятигорск): 4) 5) Межрегиональных научно-практических конференциях и совещаниях руководящего состава органов налоговой полиции Российской Федерации (декабрь 1995 г. г. Н.- Новгород: январь 1996 г. г. Самара: ноябрь 1998 г. г. Пенза; октябрь 1999 г. г. Пенза); 6) 7) Международной научно-практической конференции Ассоциации американских юристов и правоохранительных органов России (апрель 2000 г. г. Тамбов). 8) 1 Козлов В.А. Правоохранительные органы Российской Федерации. Учеб. пособие для юрид. ВУЗов и факультетов/По общей ред. Ю.Ф. Кваши. - М.; Книжный дом «ЧеРо», 1999. - Гл. 10- 12: Козлов В.А. Налоговое расследование: Учебник для юрид. ВУЗов/Под общей редакцией Ю.Ф. Кваши. -М.;Юриетъ. 2000;

Козлов В.А. Проблемные вопросы обеспечения экономической безопасности России. Проблемы квалификации и расследования преступлений в сфере экономики: Материалы международн. науч.-практич. семинара. - Тамбов, 2000. - С.4-11;

Козлов В.А. О правоприменительной практике по обращению взыскания на имущество организаций должников, задолженностей по налогам и другим обязательным платежам. Актуальные проблемы юридических наук: Сб. науч. работ. - Саратов, 1999. - С. 101-108;

Козлов В.А. Некоторые проблемные вопросы совершенствования налогового законодательства в РФ в современный период. Экономика переходного периода: Межвуз. сб. науч. ст. - Пенза, 1999. - С.43-48; Козлов В.А, Криминалистическая характеристика налоговых преступлений и совершенствование законодательства (тезисы итогов научного исследования). Проблемы формирования уголовно-розыскного права (Актуальные вопросы обнаружения преступлений с помощью негласных возможностей): Вневедомст. сб. науч. работ/Под ред. А.Ю. Шумилова - М.: Изд. Шумилова И.И. - 2000. -Вып.З. -С.77-81:

Козлов В.А. Проблемные вопросы обеспечения экономической безопасности России. Актуальные проблемы науки и образования/Под ред. В.В. Полукарова: Сб. ст. - Пенза 2000. - С.48-57.

18

Результаты диссертационного исследования внедрены в учебный процесс Академии налоговой полиции ФСНП России, Пензенского филиала Московского открытого социального университета, используются в профессиональной подготовке со- трудников ряда территориальных органов налоговой полиции и подразделений орга- нов внутренних дел. которые выявляют, раскрывают и расследуют преступления в сфере экономики.

Основные положения диссертации использованы при подготовке методических рекомендаций по выявлению и расследованию налоговых и иных экономических преступлений, что нашло свое отражение в материалах Главного следственного управления и Главного организационно-инспекторского управления ФСНП России, регионального Совета руководителей территориальных органов налоговой полиции Приволжского федерального округа.

Практическая значимость основных результатов проведенного исследования криминалистической характеристики заключается в их методологической сущности для правоприменительной практики, которая в настоящее время испытывает опреде- ленный дефицит методик и разработок по выявлению и раскрытию сложных налого- вых и связанных с ними иных экономических преступлений, носящих, как правило, латентный характер, требующих от оперативных и следственных работников специ- альных экономических познаний и навыков работы с бухгалтерскими документами.

Раскрытие преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов экономи- ческими субъектами в бюджеты различных уровней, имеет свои особенности. Успешное выполнение задачи по борьбе с налоговыми преступлениями во многом зависит от знаний сотрудниками правоохранительных органов способов совершения налоговых преступлений, методов их выявления и методики расследования таких преступлений.

Использование результатов проведенного исследования практическими работ- никами в оперативно-розыскной и следственной деятельности позволит более пред- метно и профессионально грамотно проводить мероприятия по документированию преступной деятельности виновных лиц (розыску доказательств, их легализации и проведению экспертиз), правильно квалифицировать рассматриваемые преступления, полнее решать вопрос возмещения ущерба, причиненного государству, и эффективнее проводить предупредительно-профилактические мероприятия.

19

Материалы исследования могут быть использованы при подготовке обобщенной судебной практики по налоговым и иным экономическим преступлениям, потреб- ность которой продиктована возникшими проблемами применения судами Россий- ской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов. Существующая судебная практика по налоговым делам не всегда учитывает степень общественной опасности налоговых преступлений, способствует возмещению ущерба государству, причиненного этими преступлениями, пополнению доходной части бюджета и укреплению казны государства, что, в свою очередь, снижает эффективность борьбы с налоговыми и иными экономическими преступлениями. Кроме того, опрос практических работников судебных органов свидетельствует о том. что они также испытывают серьезные затруднения при рассмотрении налоговых дел вследствие отсутствия необходимой обобщенной судебной практики, недостаточно глубокого знания способов и механизма уклонения от уплаты налогов, налогового и связанного с ним иного законодательства и наличия определенного дефицита современного методологического материала, пособий и иной специальной литературы по данной тематике.

Результаты проведенного исследования (обобщение и графическое отображение дифференциации способов уклонения от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, детальное рассмотрение способов и механизмов сокрытия налогов в наиболее криминогенных сферах экономической деятельности, анализ иных особенностей криминалистической характеристики налоговых преступлений) могут быть использованы в профессиональной подготовке сотрудников правоохранительных органов, специализирующихся на выявлении, раскрытии и расследовании налоговых и иных экономических преступлений.

Практика борьбы с налоговыми и иными экономическими преступлениями по- казывает, что криминалистическая ситуация в налоговой сфере характеризуется дальнейшим возрастанием количества и сложности налоговых преступлений, что требует активного обучения сотрудников правоохранительных органов и обеспечения их методическими материалами для эффективного проведения оперативно-розыскных мероприятий и следственных действий.

Для достижения цели и решения поставленных в научном исследовании задач соискателем выбрана следующая структура работы.

Структура работы и ее содержание. Диссертация состоит из введения, двух глав (по три параграфа в каждой), заключения, списка использованных нормативных источников и литературы, приложений.

Во введении обосновывается выбор темы настоящего исследования, определяются его цель и задачи, теоретическая и методологическая база, содержатся основные результаты исследования и положения, выносимые на защиту, раскрываются его на- учная новизна и практическая значимость.

Первая глава «Теоретические основы криминалистической характеристики на- логовых преступлений» включает в себя три параграфа.

Первый параграф первой главы посвящен ретроспективному анализу борьбы с налоговыми преступлениями в России.

Второй параграф первой главы содержит анализ элементов криминалистической характеристики, их особенности и специфики, закономерности, присущие им, изучение которых способствует выявлению, раскрытию и расследованию налоговых преступлений.

Третий параграф первой главы посвящен детальному изучению основных эле- ментов криминалистической характеристики налоговых преступлений в наиболее криминализированных сферах экономической деятельности. Показана взаимосвязь криминалистической характеристики с другими структурными частями методики рас- следования различных ншюговых и связанных с ними иных экономических преступлений в наиболее криминализированных отраслях экономики и раскрыто ее содержание с учетом корреляционных связей составляющих элементов.

Вторая глава «Значение криминалистической характеристики налоговых пре- ступлений для их раскрытия и расследования федеральными органами налоговой полиции России» включает три параграфа.

В первом параграфе второй главы рассматриваются вопросы соотношения кри- миналистической характеристики налоговых преступлений и проблем совершенствования уголовного и смежного законодательств.

Во втором параграфе второй главы исследовано значение характеристики лиц как субъекта криминалистической характеристики налоговых преступлений.

В третьем параграфе второй главы рассмотрены особенности криминалистической характеристики некоторых налоговых преступлений.

21

В заключении представлены выводы и предложения, которые отражают результаты проведенного диссертационного исследования.

В приложении представлены предложения по совершенствованию действующего законодательства и графическое изображение дифференциации способов уклонения от уплаты налогов.

22

Глава I ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ КРИМИНАЛИСТИЧЕСКОЙ ХАРАКТЕРИСТИКИ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ

§ 1. РЕТРОСПЕКТИВНЫЙ АНАЛИЗ УГОЛОВНО-ПРАВОВОЙ И КРИМИ- НАЛИСТИЧЕСКОЙ ХАРАКТЕРИСТИКИ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ

Нштоговая система возникла и исторически развивалась вместе с институтом государства. Отголоски существования налоговой системы можно отыскать на самых ранних этапах развития общества и государства.

В связи с этим исследование криминалистической характеристики налоговых преступлений и ее взаимосвязь с развитием налоговой системы представляется целе- сообразным провести с позиций исторической периодизации.

Одной из самых древнейших налоговых систем является система города-оазиса Пальмиры (Римская империя), разработанная в 137 г. н.э. Текст этой системы был выбит на камне (тарифе), который в настоящее время хранится в Эрмитаже.

Некоторые ученые полагают, что налогообложение в древности выражалось в виде жертвоприношения, т.к. имея недобровольный характер, представляло собой принудительный сбор. Более того, они относят возникновения процентной ставки к Пятикнижию, где сказано: «…и всякая десятина на земле из семени земли и из плодов дерева принадлежит Господу», делая вывод, что ставка налога составляла 10% от по- лученных доходов .

Пример налоговой системы описал древнегреческий историк Геродот: «… царь разделил страну на четырехугольные участки между всеми египтянами. Этим он создал для себя доходы, приказавши уплачивать ежегодный налог. Если река Нил отрывала кусок от какого-либо участка, царь посылал нескольких людей для осмотра и измерения, на сколько участок уменьшился, дабы владелец его платил соответственно установленный налог»”.

Считается, что прототип государственной налоговой системы возник в Римской империи при императоре Августе Октавиане в 27 г. до н.э. В дальнейшем она была усовершенствована Константином I Великим. При его правлении налоговые ставки действовали 15 лет без изменений.

1 Налоги: Учеб. пособие/Под ред. Д.Т. Черника, - М: Финансы и статистика, 1995. - С.4.

” Налоги: теория и практика: Учеб, пособие/Под ред. ВВ. Глухова, И.В. Дольдэ. - Спб., 1996. - С.7.

23

Значительно позднее стала складываться финансовая система Руси. В Древней Руси содержание князя, походы, примитивное управление и суд удовлетворялись посредством личных повинностей и натуральных сборов, которые вскоре приняли вполне или отчасти денежную форму. С объединением древнерусского государства, которое началось лишь с конца IX века, основным источником доходов княжеской казны стала дань. Это был. по сути, сначала нерегулярный, а затем все более систематический прямой налог. Князь Олег после своего утверждения в Киеве занялся установлением дани с подвластных племен. Один из самых известных и давних налогов - «десятина» - напоминал аренду, когда земля передавалась крестьянину7 для обработки, за что полагалась плата в виде 10% собранного урожая. Десятина оказалась весьма живучей, она существовала до начала XIX века. Столь же давнюю историю имеют и попытки скрыть размеры налогооблагаемой базы. Так. крестьяне иногда занимались уборкой урожая по ночам, чтобы сократить объем видимого днем урожая, уменьшив тем самым десятину. Отличительная особенность того времени - натуральная форма сборов и пошлин.

Во время татаро-монгольского ига основным нштогом стал «выход», взимавшийся сначала баскаками - уполномоченными хана, а затем самими русскими князьями. «Выход» взимался с каждой души мужского пола и со скота. Уплата «выхода» была прекращена Иваном III, после чего вновь началось создание финансовой системы на Руси.

Политическое объединение русских земель относится к концу XV века. Однако, стройной системы управления государственными финансами не существовало еще долгое время.

В этот период существовало множество различных пошлин и налогов. Большинство прямых налогов собирал Приказ большого прихода. Однако, одновременно с ним, обложением населения налогами занимались территориальные приказы. Приказов существовало множество, что определяло большую сложность и запутанность финансовой системы России в XV-XVII вв.

В дореволюционной России пик развития налоговой системы приходится на царствование Петра Великого. При Петре I был введен ряд дополнительных налогов: драгунский, гербовый, табачный и судовый. В 1717 году Петр I заменил все прямые налоги одной податью, определив ее по новой окладной единице - «душе». В послед-

24

ний год царствования Петра I (1725 г.) налогов было собрано в семь раз больше, чем в 1680 году. После Петра I никому из царствующих особ не удалось добиться превышения государственных доходов над расходами.

Для контроля доходов и расходов Петр I создал в системе финансовых органов Камер-коллегию (президент - князь Дмитрий Голицын) и Штатс-контор-коллегию (президент - князь Мусин-Пушкин). На Штатс-коллегию возлагался контроль за всеми государственными расходами. Основная же обязанность по сбору налогов ложилась на Камер-коллегию. После смерти Петра 1 система администрации и финансов России стала перестраиваться в сторону упрощения. Преемники Петра I уделяли мало внимания финансам страны. Начиная с Анны Иоанновны и вплоть до воцарения Екатерины II, правители не делали различия между казенными и собственными доходами. Торговля была превращена в частные монополии, которые заботились только о своих доходах, а не о казне Российского государства.

При Петре I (1724 г.) появился первый в истории России таможенный тариф. Он положил начало таможенным тарифам во внешнеторговых операциях. Установленные пошлины препятствовали появлению на рынках России конкурентов.

Подлинное становление налоговой системы дореволюционной России происходило на протяжении последних десятилетий XIX века. В 1881-1885 гг. в России была проведена налоговая реформа, введены новые налоги и создана податная служба. В 1885 году был учрежден институт податных инспекторов при казенной палате в количестве 500 человек, на которых возлагался контроль за своевременным и полным поступлением налоговых платежей на всей территории России.

Начало XX века можно охарактеризовать как период урбанизации и развития капитализма в России. Оба этих процесса лишь набирали силу. Подъем промышленности и торговли, концентрация производства и капитала, строительная лихорадка и т.д. во многом определили изменения натоговой системы России.

Становление тсапиталистических отношений, правовых начат в государственном устройстве сопровождалось обновлением налогов. В начале 90-х годов прошлого века было пересмотрено налоговое законодательство торговли и промышленности. С 1 января 1899 года в России был введен новый Закон о государственном промысловом налоге. Плательщиками промыслового налога являлись: торговые заведения, кредитные и страховые учреждения, промышленные, ремесленные и перевозочные предпри-

5

ятия. а также личные промыслы. Освобождались от уплаты данного налога издательства. театры, цирки, библиотеки, спортивные и лечебные заведения, крестьянские промыслы, первичная обработка сельскохозяйственной продукции, железные дороги. судостроительные верфи, добыча серебра, промыслы казаков в пределах земель. Пре- дусматривалась публичная отчетность для акционерных обществ, т.е. публикация фи- нансовых результатов их деятельности за год в «Вестнике финансов, промышленности и торговли». Если предприятие уклонялось от публикации, то местная казенная палата сама направляла в «Вестник» сведения о суммах прибыли (убытков), основного и резервного капиталов, распределении чистой прибыли, размерах дивидендов на каждую акцию или пай1.

В 80-х годах XIX века одновременно с внедрением подоходного налогообложения был установлен налог на доходы с ценных бумаг, квартирный налог, специальные государственные сборы.

Среди косвенных налогов в прошлом веке крупные доходы Российскому государству давали акцизы на табак, сахар, керосин, соль, спички, прессованные дрожжи, осветительные нефтяные масла и ряд других товаров. Значительными были поступления от производства и торговли алкогольными напитками.

Система акцизов, как и таможенные пошлины, имела не только фискальный характер. Она обеспечивала государственную поддержку отечественных предпринимателей, защищала их в конкурентной борьбе с иностранцами.

Обрыв мирного развития России, вызванный ее участием в первой мировой войне, пагубно сказался на финансовой системе страны. Резко выросла бумажноденежная эмиссия. Чтобы покрыть растущие военные расходы, правительство было вынуждено систематически повышать налоги и сборы, вводить новые акцизы. Стре-мительно росли суммы займов, как внутренних, так и внешних*.

Февральская революция, а затем Октябрьская привели к полному краху финансовой системы России. Основным источником доходов центрштьных органов Советской власти стала эмиссия денег, а местные органы существовали за счет контрибу-

Волковский В,И., Терещенко О.В. Основы налогобложения и гражданского права. - М,, 1998. -C2G8-209.

” Чичелов Ю.В., Сомик К.В. Информационно-аналитическая работа в федеральных органах налоговой полиции. - М., 1999. - С.20.

ции. Но денежная эмиссия, как и контрибуции, отнюдь не способствовали налажива- нию хозяйства.

Определенный этап в налаживании финансовой системы страны наступил после провозглашения новой экономической политики (НЭП). Были сняты запреты на торговлю и на местный кустарный промысел. Появились иностранные концессии. Была использована система инструментов, характерных для развитых товарно- денежных отношений: налогов, займов, кредитных операций. В период НЭПа существовали различные формы собственности, в некоторых пределах действовали экономические законы. характерные для рыночного хозяйства, что явилось одним из главных условий функционирования налоговой системы. Опыт 20-х годов показал, что нормшгьное налогообложение возможно лишь при определенном построении отношений собственности, которые обеспечивали бы правовую обособленность предприятий от государственного аппарата управления. Это обособление необходимо не только для создания правильного налогообложения, но и нормального механизма перелива капитала между отраслями и предприятиями, для формирования рынка капиталов.

Финансовая система во время НЭПа имела много специфических особенностей, но, тем не менее, она отталкивалась от налоговой системы дореволюционной России, как исходного пункта, и воспроизводила ряд ее черт.

В дальнейшем, финансовая система нашей страны эволюционировала в направ- лении, противоположном процессу общемирового развития. От налогов она перешла к административным методам изъятия прибыли предприятий и перераспределению финансовых ресурсов через бюджеты страны. Полная централизация денежных средств и отсутствие какой-либо самостоятельности предприятий в решении финансовых вопросов лишали хозяйственных руководителей инициативы и, тем самым, постепенно подводили страну к финансовому кризису.

В период строительства социалистической экономики в нашей стране многие всерьез считали, что налоги с населения, прежде всего, подоходный налог с рабочих и служащих государственных предприятий, вообще не имеют политической, социальной и практической почвы для своего существования. Они имеют значение только как источник бюджета. На самых разных уровнях высказывалось мнение о необходимости ограничиться взиманием в бюджет только платежей с доходов предприятий, объединений, организаций.

27

В 1960 году была предпринята попытка постепенного снижения налогов, вплоть до их отмены, с заработной платы рабочих и служащих . Тогда эта идея была доста- точно реальной, т.к. однотипность экономических условий, жесткая регламентация уровня заработка позволяла заранее определить величину будущего налога и заложить его, как элемент оплаты труда. Изъять налог можно было через соответствующую корректировку выплачиваемой суммы. Подобный подход абсолютно неприемлем в условиях рыночной экономики, когда налоги являются основным источником дохода бюджета.

Переход к рыночным отношениям в Российской Федерации породил целый комплекс новых для страны проблем, в том числе и связанных с кардинальными изменениями характера взаимоотношений между налогоплательщиками и государством.

В 1991-1994 гг. был принят ряд законодательных актов, регулирующих налоговую сферу в РФ и правовые средства ее защиты. Среди этих актов основными являются Закон РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» от 21.03.91 г. и Закон РСФСР «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27.12.91 г.

Пятилетний период (1992-1997 гг.) был временем адаптации к рынку не только налоговых правоотношений, но и всей российской системы товарно-денежных отно- шений, В этот период резко возросла потребность в том, чтобы обеспечить достовер- ной информацией всех экономических контрагентов, включая зарубежных партнеров

Закон СССР «Об отмене налогов с заработной платы рабочих и служащих» от 07.05.60 г.//Ведомости Верховного Совета СССР. - 1960. -№18. -С. 135.

28

России. В связи с этим была развернута широкомасштабная научно-методическая ра- бота по созданию концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России. В 1996-1997 гг. усилия Правительства РФ переориентировать систему бухгалтерского учета на потребности рынка существенно изменили принципы построения его базовых основ, за слишком короткое для этого время они не привели ее в соответствие с требованиями мировых стандартов рыночной экономики. С 1992 года налоговая система развивалась в направлении усиления фискальной функции. Корректировка налогового законодательства заключалась, в основном, в «перекрытии лазеек» для ухода от налогов. Только в 1996 году тенденция изменилась, и налогоплательщики освободились от двух налогов одновременно: спецнштога и нштога на превышение фонда оплаты труда над нормируемой величиной, что довольно чувствительно отразилось на доходной части бюджета.

Фискальная роль системы российского налогообложения продолжает оставаться доминирующей и на втором этапе ее реформ (1998-1999 гг.).

Это непосредственно отражается на методиках формирования первичной бух- галтерской информации для внешних пользователей, особенно для системы органов Министерства финансов РФ. ЦБ РФ и ГНС РФ. На практике это привело в 1996-1997 гг. к ужесточению требований этих ведомств к формированию финансовых результа- тов, расчетно-платежной дисциплины, исчислению налогооблагаемой базы.

В настоящее время в РФ налоговая система включает все основные виды налогов, применяемые в развитых странах, однако, опыт в формировании эффективной на- логовой системы в РФ невелик. Недостатки налоговой системы России 90-х годов за- ключаются прежде всего в ее громоздкости, нестабильности и откровенно фискальном характере, практически сводящим на нет принцип справедливости и не стимулирующем развитие предпринимательства, особенно в сфере производства.

Учитывая зарубежный опыт налогообложения, можно выделить следующие ос- новные функции налогов: фискальную, регулирующую и стимулирующую, а к основным принципам построения налоговой системы отнести ее простоту и ясность, достаточность и справедливость. Однако, подчиненность налоговой системы экономике определяет и особенности ее функционирования в каждой стране. Структура налоговой системы, существующей в какой-либо стране, отражает уровень развития и специфику экономических отношений в этой стране.

29

Политика в области налогообложения должна быть направлена на реализацию экономической политики страны в целом. Важным этапом в формировании современной налоговой системы России имеет принятие Налогового кодекса РФ. Фактически сделан шаг к формированию «налоговой конституции» страны, определяющей порядок нормотворчества в налоговой сфере, общие принципы правового взаимодействия всех участников налоговых отношений.

Особо следует в Налоговом кодексе обратить внимание на регламентацию дея- тельности по борьбе с налоговыми правонарушениями, а также законодательное определение механизма юридической ответственности за совершении таких правонарушений. Наряду с действующими нормами, предусмотренными УК РФ и КоАП РСФСР. Налоговый кодекс РФ создает достаточно прочную правовую базу для эффективного обеспечения выполнения налогового законодательства и повышения собираемости налогов.

Для контроля и обеспечения уплаты налогов в России были созданы соответст- вующие ведомства: ГНС РФ - Государственная налоговая служба РФ (Указом Прези- дента РФ от 23.12.98 г. № 1635 ГНС РФ преобразована в Министерство по налогам и сборам РФ), ФСНП РФ - Федеральные органы налоговой полиции РФ - и органы Го- сударственного таможенного комитета.

Указанные ведомства, призванные бороться с правонарушениями в сфере нало- гообложения, имеют свои исторические корни.

Возникновение в дореволюционной России уголовной ответственности за на- рушения в налоговой сфере следует отнести к XVIII веку.

Именно тогда в обязанности Коммерц-коллегии стало входить преследование лиц, не плативших пошлины за осуществление деятельности, являющейся прерогативой Казны. Таких лиц называли корчемниками. В архиве Коммерц-коллегии содержится немало дел о налоговых правонарушениях или, как тогда писали, «похищении казенного интереса». Указанное ведомстсво. в основном, занималось расследованием «тайного провоза товаров, утайки торговых пошлин и прочих злоупотреблений по торговле». Сыщики Коммерц-коллегии проверяли торговые операции крупных торговцев-оптовиков на предмет уклонения последних от уплаты налогов. Помимо Коммерц-коллегии Пятый Департамент Сената расследовал налоговые злоупотребления купцов-поставщиков провианта и амуниции для армии. В качестве наказания корчемников

30

«ковали в железо» и отправляли в ссылку. В отношении других лиц. совершавших на- логовые правонарушения, применялись штрафные санкции с частичной или полной конфискацией имущества1

В 1898 году Николай II утвердил Положение о Государственном промысловом налоге. Налог просуществовал вплоть до революции 1917 года. Промысловые свидетельства, согласно этому положению, должны были выбираться на каждое промышленное предприятие, торговое заведение, пароход. Свидетельство могло получить как физическое, так и юридическое лицо. Были введены три торговых и восемь промышленных разрядов, по которым взимался основной промысловый налог, который на указанный период занимал одно из первостепенных мест в налоговой системе России.

С принятием «Положения о промысловом налоге» в «Уложение о наказаниях уголовных и исправительных» были внесены изменения, в частности, была введена ст. 1174-7, которая гласила: «За помещение в заявлениях, подаваемых в раскладочные по промысловому налогу присутствия, клонящихся к уменьшению сего налога либо освобождению от него, заведомо ложных сведений об оборотах и прибылях торговых или промышленных предприятий виновные в том подвергаются денежному взысканию не свыше 300 руб. или аресту не свыше трех месяцев». Была введена ст. 1174-8: «За помещение в отчетах и балансах предприятий, обязанных публичною отчетностью либо приравненных к сим предприятиям, а равно в дополнительных сообщениях и разъяснениях по сим отчетам, заведомо ложных сведений, клонящихся к уменьшению промыслового налога либо освобождению от него, члены правлений, ответственные агенты иностранных обществ, бухгалтеры и вообще лица, подписавшие и скрывшие неверные отчет, баланс или дополнительные к ним сведения или разъяснения, подвергаются денежному взысканию не свыше 1000 руб. или заключению в тюрьме на время от двух до четырех месяцев»’.

В уголовном уложении 1903 года, которое так и не вступило в действие, также существовали две статьи (ст. 327 и ст. 328) аналогичного содержания, предусматри-

Криминалистика. Расследование преступлений в сфере экономика/Под ред. В,Ф. Грабовского, А.Ф. Лубина. -М„ 1995. -С.41.

Уложение о наказаниях уголовных и исправительных 1885 года - 11-е изд., переем, и доп. - Спб.: изд. НС. Таганцевым. 1898.

31

вающие уголовную ответственность за деяния, ведущие к уменьшению уплаты про- мыслового налога1.

Показательно, что в дореволюционный период усилия полиции и податной службы по взысканию казенных платежей были довольно успешными: общий итог недоимок составлял в 1887 г. немногим более 99 млн. руб. или около 5% всех поступлений. По фактам выявленных нарушений по России было составлено 45578 актов, на основании которых взыскано штрафов на 725184 руб.

В 1889 году, по сравнению с 1860 годом, общий рост государственных доходов составил 276%*. Деятельность органов налогового контроля при всей их малочисленности была достаточно эффективной, однако, в отдельных случаях для принуждения налогоплательщиков к исполнению обязанностей по уплате налогов требовалось при- влечение сил полиции и армии.

В то время к основным видам наказаний, налагаемых на нарушителей налогового законодательства, относились денежная пеня (штраф, конфискация имущества, арест, тюремное заключение и общественные работы), а к дополнительным - взыскание причиненного казне ущерба, лишение права торговли и признание нарушителя- недоимщика несостоятельным с последующей распродажей его имущества.

В послереволюционный период с октября 1917 года одновременно с реформой налоговой системы началось строительство нового налогового аппарата. В соответствии с Положением о народном комиссариате финансов, утвержденным ВЦИК 26.07.21 г., в составе Наркомфина было создано Организационно-налоговое управление, которое позднее переименовали в Управление налогами и государственными доходами. В 1925 году НКФ СССР принял Положение о наружном налоговом надзоре, где определялись права и обязанности, задачи и функции финансовых инспекторов, их помощников и финансовых агентов. На наружный налоговый надзор возлагалось обследование плательщиков налогов, изучение источников их доходов, объектов налогообложения. К 1930 году налоговый аппарат превысил 17 тысяч человек”. Налоговые проверки в то время осуществлялись на достаточно высоком уровне. В 1922 году по РСФСР из

Орлов Д. Налоговая реформа 1898 г. - последняя и самая удачная в истории российского промыслового обдожения//Наяоги, - 1993. - №3.

  • Рудченко И.Я., Жданов К,И. Исторический очерк обложения торговли и промыслов России. - Спб.,
    1. -С.68-77. ‘ Государственная налоговая служба/Под ред. В.К. Бабаева. - Н.-Новгород, 1995. - С. 15.

общего числа 107704 осужденных за преступления против порядка управления 20572 человека были осуждены за уклонение от государственных повинностей и налогов , а в 1924 году - уже 26152 человека’. К уплате налогов привлекалось практически все трудоспособное население страны, поделенное на разряды. Так, уже в 1922-1923 гг. налоги и неналоговые доходы покрывали более 64% всех государственных расходов и составляли около 500 млн. руб.”, а в 1926-1927 гг. в СССР налоги составляли уже около 2,5 млрд. руб. или 50% всех доходов .Тем не менее, недоимки, возникающие в результате неисполнения налогоплательщиками своих обязанностей по уплате налогов, были достаточно широко распространенным явлением. Острые противоречия, возникавшие между финансовыми интересами государства и проводимой им экономической политикой, направленной на вытеснение частного сектора, выражались в непомерном усилении налогового пресса. Стремление государства искоренить подобные негативные проявления привело к резкому усилению мер уголовной репрессии, направленных против налоговых преступлений. В Уголовном кодексе РСФСР, введенным в действие Постановлением Всероссийского Центрального Исполнительного Комитета с 1 июня 1922\ в разделе «Преступления против порядка управления» был предусмотрен целый ряд статей, устанавливающих ответственность за преступления против порядка налогообложения. В частности, ст. 78 УК («Массовый отказ от внесения налогов, денежных или натуральных, или от выполнения повинностей»), ст. 79 УК («Неплатеж отдельными гражданами в срок или отказ от платежа налогов, денежных или натуральных, от выполнения повинностей или производства работ, имеющих общегосударственное значение»), ст. 79 «а» («Сокрытие наследственного имущества или имущества, переходящего по актам дарения, в целом или в части, а равно искусственное уменьшение стоимости, упомянутых имуществ в целях обхода законов о наследовании и дарении»).

Неплатеж отдельными гражданами в срок или отказ от платежа налогов, денежных или натуральных, от выполнения повинностей или производства работ, имеющих общегосударственное значение, согласно ч.2 ст.79 УК 1922 года наказывался лишени-

Бюллетень Центрального статистического управления. - 1924. - №84, : Трайнин А.Н. Уголовное право. - М., 1927. - С. 144.

” Шмелев К.Ф. Финансовая политика дореволюционной России и Советского Союза. - М., 1926. - С.33-36.

4 Налоги и налоговая политика Советской власти. - M.i НКФ СССР, 1927. - С.4. э Собрание узаконений и распоряжений Рабоче-Крестьянекого Правительства. - 1922. - №15. - СтЛ53.

33

ем свободы на срок не ниже 6 месяцев или конфискацией всего или части имущества. или наложением имущественных взысканий не ниже двойного размера тех же платежей или повинностей лишь в случае его повторности. За неплатеж, совершенный впервые в соответствии сч.1 ет,79 УК по постановлениям финансовых органов осуществлялось взыскание недоимок и штрафов. Порядок применения указанных административных мер определялся «Положением о взимании налогов и сборов» от 17.07.22 г. и другими законодательными актами о налогах”.

В 1925 году налоговая система СССР считалась достаточно развитой. Она основывалась на большом числе законодательных актов, которые часто пересматривались и обновлялись в соответствии с «Опытом взимания отдельных налогов, с выявившимися недочетами в установлении самой системы налогообложения»\

Введенным в действие с 1 января 1927 года Постановлением ВЦИК от 22.11.26 г. соответствующие статьи против порядка налогообложения были представлены уже в ином изложении: ст. 59” («Массовый отказ от внесения налогов, денежных или натуральных, или от выполнения повинностей»), ст. 60 («Неплатеж в установленный срок налогов или сборов по обязательному окладному страхованию, несмотря на наличие к тому возможности, в случае применения мер взыскания в виде описи имущества или продажи описанного имущества с торгов, хотя бы один раз в предшествующем окладном году или дважды в текущем»), ст. 62 («Организованное по взаимному соглашению сокрытие или неверное показание о количествах подлежащих обложению или учету предметов»), ст. 63 («Сокрытие наследственного имущества или имущества, переходящего по актам дарения в целом или в части, а равно искусственное уменьшение стоимости имущества в целях обхода законов о наследовании и дарении, а также закона о налоге с наследств и с имушеств, переходящих по актам дарения»). Как видно из сравнительного анализа, в
законодательстве 1926 года значительно уве

Собрание узаконений и распоряжений Рабоче-Крестьянского Правительства. - 1922. - №44, - Ст.550.

2 Циркуляр НКВД СССР от 16.05.23 г. №146//Бюллетень НКВД СССР. - 1923. - №11.

3 Уголовный кодекс РСФСР (в ред. 1926 г.). - М.:НКЮ РСФСР, 1926.

4 Там же.

34

дичилось число различных уголовно-правовых запретов,

В 1927 году в Уголовный кодекс РСФСР были вновь внесены изменения, которые в определенной степени коснулись статей, предусматривающих наказание за нарушения налогового законодательства’.

Согласно ст. 97 УПК РСФСР 1923 г. производство дознания по фактам неуплаты прямых налогов относилось к обязанностям инспекторов по прямым налогам, а производство дознания по фактам нарушения акцизных правил и правил об особом патентном сборе - к ведению инспекторов по косвенным налогам”.

Относительно сложности для расследования налоговых преступлений отмечалось, что «налоговые преступления почти всегда очевидны и устанавливаются, в большинстве случаев, лишь соответствующими актами или наличием недоимочной карточки, либо даже только надлежащей справкой, и, почти всегда, имеют в виду определенных виновников- нарушителей, к розыску и предварительному задержанию коих прибегать не приходится»”.

Исключение составляли лишь дела о налоговых преступлениях, совершенных путем мошенничества. Выделялись следующие способы уклонения от уплаты налогов, которые имели распространение в то время: организация лжекооперативов с целью получения налоговых льгот; сокрытие налогооблагаемого оборота путем ведения двойных книг: осуществление «подыменной торговли», под которой понималось осуществление торговли через подставных лиц . Одним из самых распространенных способов уклонения от уплаты налогов, который применяли в то время городские промышленники и торговцы, сводился к ликвидации предприятия на тот момент, когда наступала обязанность уплачивать налоги. Уклоняться от уплаты удавалось в то время и путем создания кооперативов, которые пользовались соответствующими налоговыми льготами.

В Циркуляре НКЮ № 77-1928 «О мерах борьбы с лжекооперативами» отмечалась важность быстрой и решительной борьбы с лжекооперативами и лжетоварищест-

Уголовный кодекс. Комментарий/Под ред. Е.Г. Ширвиндта. - 2-е изд. - М. Комиссариат Внутренних Дел. 1928.

” Собрание узаконений и распоряжений Рабоче-Крестьянского Правительства. - 1923. - №7. - Ст. 106. “ Налоговые нарушения и судебная практика/Под ред. Артемьева. - С. 149-150. 4 Там же.-С. 122.

35

вами, «обычно служащими прикрытием для кулацких и частнопредпринимательских элементов в деле получения незаконным путем всякого рода льгот» .

В среде различных торговцев весьма распространенным способом уклонения от уплаты налогов являлось также ведение так называемой двойной бухгалтерии. В докладной записке юрисконсультов Мосфинотдела говорилось о настоящей «эпидемии ведения фиктивных официальных торговых книг»”. Суть ее заключалась в том, что хозяева предприятий вели параллельно одни торговые книги для предъявления финансовым органам, другие - для действительного учета своих операций в интересах пред-приятия”.

Большое число дел о налоговых преступлениях привело к необходимости создания налоговых судов. Особая камера народного суда по налоговым делам была организована в Москве при Мосфинотделе. В Ленинграде на основании постановления Ленинградского губернского суда от 02.04.27 г. была создана специальная камера на- родного суда по налоговым делам . Создание особой камеры ставило своей целью скорейшее рассмотрение налоговых дел в порядке уголовного или гражданского судо- производства, а тем самым - «ускорение процесса ликвидации недоимочности»’\

Система наказаний за налоговые преступления в рассматриваемый период ог- раничивалась такими видами как денежный штраф, конфискация имущества, прину- дительные работы и лишение свободы.

Отношение к налоговым преступникам в то время было нетерпимым. Практика применения соответствующих норм уголовного законодательства в этот период носила классовый характер. Для борьбы с кулаками, «кулацко-зажиточными элементами» наряду со статьями УК о ростовщичестве и нарушении правил о трудовом законодательстве широко применялись статьи об уклонении от уплаты налогов .

Крайне высокие налоговые ставки, действовавшие в то время в СССР, неравные экономические условия, в которых находились государственные и частные предприятия, постепенно привели к ликвидации последних.

1 Еженедельник советской юстиции. - 1928. - №16.

” Полянский Н.Н. Налоговые преступления по УК Азербайджанской ССР: Известия правового факультета Азербайджанского государственного университета. - Баку: АТУ, 1929. - С. 188. ‘ Кондурушкин И.С. Частный капитал перед советским судом. - М., 1927. - С.62. 4 Рабочий суд. - 1927. - №9. - С.793-794.

  • Циркуляр МФО «О порядке направления дел в особую камеру нарсуда по налоговым делам от 14.03.28 г. №659.

36

К началу 30-х годов частный капитал в городах практически был ликвидирован, основными неплательщиками налогов стали государственные предприятия, которые по объективным причинам не были заинтересованы скрывать налоги. Налоговые пре- ступления практически до начала 90-х годов носили эпизодический характер и сводились, главным образом, к нарушению порядка уплаты налогов гражданами. В результате проведенной в 1930-1932 гг. кардинальной налоговой реформы была полностью упразднена система акцизов”, а все налоговые платежи предприятий были унифици- рованы в двух основных платежах - налоге с оборота и отчислениях от прибыли. Были объединены некоторые налоги с населения, а значительное число их - отменено. Вся прибыль промышленных и торговых предприятий, за исключением нормативных от- числений на формирование фондов, изымалась в доход государства. Таким образом, он формировался не за счет налогов, а за счет прямых изъятий валового национального продукта, производимого на основе государственной монополии. Существование налогов с предприятий в этой ситуации теряло свой смысл, а налоги с населения не имели большого значения в бюджете государства”. Необходимость в содержании налогового аппарата постепенно отпадала. Финансовая система нашей страны от налогов перешла к административным методам изъятия прибыли предприятий и перераспределения финансовых ресурсов через бюджет страны4. Указанные изменения в социально- экономических отношениях сказшшсь и на уголовном законодательстве. В последних редакциях УК РСФСР из него были исключены практически все статьи, предусматривающие ответственность за налоговые преступления. В УК РСФСР 1960 года статьи, предусматривающие ответственность за нарушение налогового законодательства как такового, отсутствовали, однако, судебная практика по делам о хищениях государственного и общественного имущества давала разъяснение, что причинение государству имущественного ущерба в результате уклонения от уплаты налогов или других обязательных платежей путем использования заведомо подложных документов должно квалифицироваться по ст. 94 УК РСФСР3. Такая практика существовала в силу того обстоятельства, что в эти годы в отношении граждан еще сохранялась обязан-

1 Уголовное право/Под ред. Н.Ф, Кузнецовой, Ю.М. Ткачевекого, Г.Н. Борзенкова. - М, 1993. - С.42.

” Кучеров И.И. Налоги и криминал. - М., 2000. - С. 125.

’ Налоги и налоговое право: Учеб. пособие/Под ред. А.В. Брызгалина. - М, 1997. - С.29.

4 Черник Д.Т. Налоги в рыночной экономике. - М., 1997. - С.66,

5 Сборник Постановлений Пленумов Верховных судов СССР и РСФСР по уголовным делам. - М„ 1995.-С.97.

37

ность по уплате некоторых налогов (подоходного, налога с холостяков, одиноких и малосемейных граждан), поэтому немногочисленные факты нарушения налогового законодательства гражданами квалифицировались именно по ст.94 УК РСФСР.

До середины 80-х годов налоговые преступления встречались в судебной практике крайне редко, что объяснялось, в первую очередь, ограниченностью налогообло- жения. Но факты неисполнения обязательств по уплате налогов и недоимки все же имели место. Для регламентации принудительного взыскания задолженностей по налогам Указом Президиума Верховного совета СССР от 21.01.81 г., вместо ранее действовавшего, было утверждено новое Положение о взыскании невнесенных в срок налогов и неналоговых платежей1.

Невнесенная по истечении установленных сроков уплаты сумма соответствующих платежей признавалась недоимкой, которая взыскивалась финансовыми органами с начислением пени. Проблема учета реальных доходов и сбора налогов обострилась с принятием 19 ноября 1986 года Закона СССР «Об индивидуальной трудовой деятельности»’, который в определенной степени позволял решшзовывать частную инициативу в хозяйственной деятельности. При этом доходы граждан, занимающихся индивидуальной трудовой деятельностью, подлежали налогообложению. Согласно ст. 8 этого Закона, указанные лица обязывались вести учет получаемых от занятия кустарно-ремесленным промыслом и другой индивидуально-трудовой деятельностью доходов и расходов и представлять в финансовый отдел исполнительного комитета по месту своего постоянного жительства декларацию о получаемых доходах. После принятия в мае 1988 года Закона СССР «О кооперации в СССР»” количество лиц, обязанных подавать декларации о доходах, увеличилось за счет кооператоров. В кооперативной деятельности типичными способами извлечения нетрудовых доходов становятся: укрытие от налогов получаемых доходов; отсутствие или умышленное запутывание учета; внесение ложных сведений в декларации; препятствование проведению проверок .

Постановление ЦИК и СНК СССР «Положение о взыскании налогов и неналоговых платежей» от 17.09.32 г.//Собрание законодательства СССР. - 1932. - №69, - Ст.410б.

2 Ведомости Верховного Совета СССР. - 1986. - №47. - Ст,964.

3 Там же. - 1988. - №22. - Ст.335.

Ривкин К.Е. Собирание и использование доказательств нетрудового дохода при расследовании хищений. - М: MCCIJIM МВД СССР, 1990. - С.43-44.

38

Налоговые правонарушения вновь становятся достаточно распространенным явлением в среде индивидушгьных предпринимателей, кустарей и кооператоров. В эти годы одним из основных направлений политики государства по устранению негативных явлений в экономике становится борьба с извлечением нетрудовых доходов. Масштабы нетрудовых доходов и их влияние на экономическую жизнь страны были таковы, что перестали быть лишь объектом административного и уголовного права. они оказывали весьма существенное влияние на процессы общественного воспроизводства и экономический рост в целом1. В то время неконтролируемый государством денежный доход, по оценкам разных специалистов, составлял от 90 до 150 млрд. руб. ежегодно’.

Для осуществления контроля за соблюдением налогового законодательства в соответствии с решением Совета Министров СССР от 14.03.88 г. в составе финансовых органов стали создавать налоговые инспекции. В 1990 г. была создана Государственная налоговая служба Министерства финансов СССР и министерств финансов республик. Налоговые инспекции, численностью 70 тыс. человек, были призваны обеспечить действенный контроль за полнотой и своевременностью перечисления налогов в бюджет’.

В целях организации борьбы со злостными неплательщиками подоходного налога Указом Президиума Верховного Совета РСФСР «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты РСФСР» от 28.05.86 г. в Уголовный кодекс РСФСР была введена ст. 162’ , предусматривающая ответственность за уклонение от подачи декларации о доходах . После длительного перерыва уголовное законодательство вновь стало содержать специальную норму, предусматривающую наказание за уклонение от уплаты налогов.

Происходящая в стране перестройка и постепенный переход на новые условия хозяйствования с середины 80-х годов объективно вызвали возрождение отечественного налогообложения”. К числу7 первых нормативных актов следует отнести Закон СССР «О правах, обязанностях и ответственности Государственных налоговых ин-

1 Сергеев А. Нетрудовые доходы: экономическая природа, структура, пути ликвидации/ЛВопросы экономики. - 1987. - №6. - С.90. “ Корягина Т. План и рынок в советской экономике//Совершенно секретно. - 1989. - №1. - С.4.

3 Ведомости Верховного Совета РСФСР. - 1986. - №23. - Ст.638.

4 Там же. - Ст.638.

5 Налоги и нштоговое право: Учеб. пособие/Под ред. А.В. Брызгалина, - М., 1997. - С.30.

39

спекций» от 21.05.90 г.. Закон СССР «О налогах с предприятий, объединений и орга- низаций» от 14.06.90 г.. Закон СССР «О подоходном налоге с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства» от 23.04.90 г. В соответствии с ними на территории СССР были введены: налог на прибыль, налог с оборота, налог на экспорт и импорт, налог на фонд оплаты труда колхозников, подоходный налог с граждан, налог на доходы.

После распада СССР, в период с 1991 по 1994 гг. был принят ряд законодательных актов, регулирующих налоговую сферу в Российской Федерации и правовые средства ее защиты. Среди этих актов основными являются Закон «О Государственной налоговой службе РСФСР» от 21.03.91 г.. Закон «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27.12.91 г.. Закон «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27.12.91 г., Закон «О налоге на добавленную стоимость» от 06.12.91 г., Закон «О подоходном налоге с физических лиц» от 07.12.91 г/ Законом «О Государственной налоговой службе РСФСР» была организована Государственная налоговая служба как единая система контроля за соблюдением налогового законодательства, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в федеральный и местный бюджеты налогов и других обязательных платежей. В соответствии со ст.6 данного закона единую государственную налоговую систему составляют ГНС РФ, государственные налоговые инспекции по краям, областям, районам, городам и районах в городах. Созданием ГНС РФ и ее территориальных органов в России была сформирована достаточно мощная система налогового контроля, в которой действовало на тот период 2700 налоговых инспекций с общей численностью работников более 160 тыс. человек”.

Наряду с указанным законом Указом Президента РФ «О Государственной налоговой службе РФ» от 31.12.91 г. № 340 было утверждено Положение о ГНС России. Вопросы структуры, штатной численности и оперативного управления деятельностью ГНС России и ее инспекций на местах были определены в Постановлении Правительства РФ «Вопросы Государственной налоговой службы РФ» от 08.04.92 г. № 230.

1 Ведомости Съезда народных депутатов СССР и Верховного Совета СССР. - 1990. - №19; 27. -

Ст.320; 522;

“Там же.- 1991.-№15;52-Ст.492; 1871;

Там же. -1992. -№11, 12 - Ст.525, 527; 591.

” Гусев В. Налоговой службе России - три года//Налоговый вестник. - 1995. - №1. - С.3-4.

40

Следует отметить, что опыт деятельности ГНС РФ показал, что тенденция к со- крытию реальных доходов от налогообложения стала резко возрастать, особенно в организациях негосударственной формы собственности. Предусмотренные вышеуказанным законом организационные формы, приемы и методы работы оказались совершенно недостаточными для эффективного противодействия этой тенденции.

Обострение криминогенной обстановки в сфере экономики обусловило угрозу для персонала налоговых органов со стороны структур, уклоняющихся от уплаты на- логов и других обязательных платежей. Появилась тенденция к коррумпированию налоговых органов.

Учитывая складывающуюся ситуацию Президент РФ Указом от 18.03.92 г. № 262 создал при ГНС РФ Главное управление налоговых расследований (ГУНР), воз- ложив на его аппарат функцию проведения финансовых расследований путем осуществления оперативно-розыскных и уголовно-процессуальных мероприятий. Приложением к Указу было «Временное положение о Главном управлении налоговых расследований при ГНС РФ». Его комплектование по распоряжению Президента РФ «О мерах по формированию подразделений налоговых расследований» от 14.07.92 г. № 356-рп осуществлялось путем прикомандирования офицеров Министерства безопасности РФ, Министерства внутренних дел РФ и Министерства обороны РФ. Таким образом, вновь созданная правоохранительная структура формировалась за счет привлечения на службу квалифицированных работников милиции и госбезопасности, которые использовали имеющийся в этой сфере опыт зарубежных стран, в частности. Службы внутренних доходов США, Финансовой гвардии Италии, Налогового розыска Германии, Федеральной налоговой администрации Швейцарии, где подобные органы полиции, осуществляющие свою деятельность в финансово-экономической сфере, сущест- вовали давно и доказали свою необходимость реальными результатами работы. В частности, став субъектом оперативно-розыскной деятельности, подразделения налоговых расследований в первый же год своего существования вскрыли многочисленные нарушения налогового законодательства, и по их материалам в тот период были возбуждены сотни уголовных дел, в бюджет доначислено 400 млрд. руб. и более 130 млн. долларов .

1 Алмазов С.Н, На страже экономической безопасности государства. Ншюговая полиция: Учеб. пособие/Под ред. В.К. Бабаева. - М, 1994. - С.З.

4i ^вссийскд* f

Необходимость создания правоохранительного органа этого типа также дикто- валась тем, что переход к рыночной экономике определил потребность соответствующего институционного обеспечения деятельности по контролю в области налогообложения предприятий, учреждений, организаций и граждан, занятых предпринимательской деятельностью. Укрывательство от налогообложения в тот период приобретало массовый характер. Сформировалась индустрия теневого бизнеса с огромными доходами. Из-под налогообложения выводится теневой капитал в размере до 25% от ВНП. Эти капиталы питают криминальный и околокриминальный мир, усиливают инфляционные процессы, способствуют росту цен. социальной напряженности и политической нестабильности. Появились признаки криминализации государственных структур. Все это создает реальную угрозу экономической и национальной безопасности го- сударства. Поэтому в качестве основных задач подразделений налоговых расследований были определеныпредупреждение и пресечение нарушений налогового законодательства; выявление фактов сокрытия или занижения прибыли (доходов) плательщиками ншюгов и других платежей в бюджет: обеспечение безопасности деятельности ГНС РФ И ГУНР РФ при выполнении ими своих служебных обязанностей.

В соответствии с Законом РФ «О внесении дополнений и изменений в Закон РФ «Об оперативно-розыскной деятельности в РФ» от 02.07.92 г. № 3181-1 эти федеральные органы были отнесены к числу субъектов оперативно-розыскной деятельности.

Однако, отсутствие в уголовном законодательстве соответствующих норм не позволяло эффективно бороться со злостными неплательщиками налогов. Поэтому Законом «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ «О Государственной налоговой службе РСФСР» от 02.07.92 г., в Уголовный кодекс РСФСР и Уголовно- процессуальный кодекс РСФСР» уголовное законодательство было дополнено ст. 1622 УК РСФСР («Сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложе

42

ния) и ст. 1623 УК РСФСР («Противодействие или неисполнение требований налого- вой службы в целях сокрытия доходов или неуплаты налогов»), которые вступили в действие с 14 августа 1992 г.

Анализ правоприменительной практики того периода показал, что для эффективной реализации бюджетной политики государства необходима концентрация и разделение деятельности в этой сфере на фискальную и правоохранительную.

Поэтому 24 июня 1993 года Президентом РФ был подписан Закон РФ «О Феде- ральных органах налоговой полиции» № 5238-Г, т.е. самостоятельной государствен- ной правоохранительной структуре на правах государственного комитета РФ - Департамента налоговой полиции России, который стал правопреемником органов налоговых расследований. Органы налоговой полиции стали составной частью сил обеспечения экономической безопасности государства. В соответствии с законом их основными задачами становятся: выявление, предупреждение и пресечение налоговых преступлений и правонарушений; обеспечение безопасности деятельности государственных налоговых инспекций, защиты их сотрудников от противоправных посягательств при исполнении служебных обязанностей; предупреждение, выявление и пресечение коррупции в налоговых органах. В соответствии с п. 1 ст. 10 и ст.11 Закона данное ведомство было определено как оперативно-розыскное, т.е. обладающее полномочиями выявлять факты сокрытия доходов от налогообложения и уклонения от уплаты налогов. дознание по которым было отнесено законом к его ведению, проводить оперативно-розыскные мероприятия и для обеспечения собственной безопасности.

Концентрация усилий данного ведомства на правоприменительной деятельности дала свои положительные результаты. По данным Департамента налоговой полиции РФ, в 1993 году органами налоговой полиции, совместно с налоговыми органами, было выявлено 3175 налоговых правонарушений в крупных и особо крупных разме- рах, возбуждено 617 уголовных дел. В 1994 году было выявлено уже 8312 подобных правонарушений, возбуждено 2583 уголовных дела. В казну государства из теневого сектора экономики налоговая полиция вернула около 0,5 трлн. рублей.

Указанный законодательный акт был скорректирован Федеральным законом «О

Ведомости Съезда народных депутатов СССР и Верховного Совета СССР. - 1992. - №33. - Ст.1912. 2 Там же. - 1993. - №29. - Ст. 1114.’

43

внесении изменений и дополнений в Закон РФ «О Федеральных органах налоговой полиции» и Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР» от 27.1995 г. № 200. Этим за- коном Департамент налоговой полиции в РФ был переименован в Федеральную службу налоговой полиции РФ (ФСНП РФ). Сохранив за налоговой полицией статус оперативно-розыскного ведомства, закон предоставил ей право осуществлять, помимо дознания, и предварительное следствие по делам, связанным с налоговыми преступлениями, проводить судебно-экономические и связанные с исследованиями документов экспертизы.

В последующие годы нормативная база Федеральных органов налоговой полиции значительно расширилась. Это было продиктовано суровыми реалиями в налоговой сфере, поскольку ншюговая преступность в России вышла за тот критический уро- вень, когда угроза экономической безопасности государства стала перерастать в угрозу национальной безопасности.

Фактически, каждый рубль, поступающий в казну в результате мер. предпри- нимаемых Федеральными органами налоговой полиции, изымался в тот период в принудительном порядке. Статистика Федеральных органов налоговой полиции показывала угрожающий рост масштабов налоговой преступности в России. Если в 1994 году налоговой полицией во взаимодействии с Госналогинспекциями было выявлено и пресечено 83 тыс. нарушений налогового законодательства в крупном и особо крупном размерах, то в 1995 г. - уже 13,1 тыс., а за 9 месяцев 1996 г. - свыше 11 тысяч. Соответственно, выросло и число возбужденных уголовных дел: в 1994 г, оно составило 2,6 тысяч, в 1995 г. - уже 3,8 тысяч, а за 9 месяцев 1996 г. - около 5 тысяч. Сформировалась особая категория хозяйствующих субъектов, которые вообще не платили никаких налогов - ни больших, ни малых. Только за 9 месяцев 1996 года налоговой полицией было выявлено более 2,1 тысяч юридических лиц, незарегистрированных в налоговых органах, т.е. налоговых нелегалов, теневой оборот которых исчислялся миллиардными суммами. В результате предпринятых мер налоговой полицией было предъявлено к взысканию в бюджеты всех уровней соответственно в 1994 г. - 3,8 трлн. руб. и в 1995 г. - 7,5 трлн. руб., а за 9 месяцев 1996 г. - 12,8 трлн. руб, погашено недоимок на CVMMV

44

свыше 26,5 трлн. руб. Свыше 70% из проверенных на тот период налогоплательщиков оказались нарушителями налогового законодательства .

К началу 1997 года задолженность по налоговым платежам в консолидированный бюджет РФ составила более 130 трлн. руб.. в том числе недоимка - 112 трлн. руб., отсроченные платежи - 18 трлн. руб. Продолжали расти сокрытые от налогообложения доходы. По данным статистического анализа ФСНП РФ и ГНС РФ, из 2.7 млн. числившихся на учете в ГНС юридических лиц лишь 436 тысяч (16%) не имели серьезных нарушений во взаимоотношениях с бюджетом, в то время, как 1.3 млн. (30%) не представляли налоговую отчетность и, следовательно, не платили налоги^. Как следствие этого, резко возросла налоговая преступность, в том числе и по линии Таможенного комитета России. Так, если в 1994 году за уклонение от таможенных платежей к уголовной ответственности было привлечено 42 человека, то в 1996 году - уже 1296 человек. Число нарушений таможенного законодательства (выявленных) возросло за 1994-1996 гг. более, чем в три раза . В то же время, по данным Госналогслужбы РФ, с 1993 по 1997 годы заявленная таможенная стоимость на ряд товаров была занижена также в три раза . Сведения, которые приводились на коллегии Генеральной прокуратуры РФ, впечатляют еще более: восемь из десяти судов, прибывающих только в Новороссийский порт, занижают таможенную стоимость. Что же касается товарных партий, следующих через Северо-Западный регион и проходящих таможенные процедуры в Москве, по ним стоимость товара занижается на 99,5%’.

С 1 января 1997 года вступил в силу новый Уголовный кодекс РФ. который был принят Государственной Думой 24.05.96 г., одобрен Советом Федерации 05.06.96 г. и подписан Президентом России 13.06.96 г. Раздел VTIT Кодекса, посвященный преступлениям в сфере экономики, включил главу 22 «Преступления в сфере экономической деятельности», которую составляло подавляющее большинство совершенно новых норм об ответственности за впервые криминализированные деяния в указанной сфере. Уголовный кодекс РФ содержал две статьи, предусматривающие ответственность за налоговые преступления. Это ст. 198 («Уклонение гражданина от уплаты налога») и

1 Алмазов С.Н. Налоговая преступность - угроза экономической безопасности России: Материалы

Первой межведомств, науч.-практич. конф. ФСНП России. - М,: АНП РФ, 1998. - С. 10.

” Соловьев И.Н. Уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений: Там же. - С.20-21.

3 Преступность и реформа в России/Под ред. А. И. Долговой. - М, 1998. - С.229.

4 Сезон охоты на импортеров открыт/УБизнес-класс - 1998. - №7,

5 Российская газета. - 1998. - 22 июл.

45

ст. 199 («Уклонение от уплаты налогов с организаций»). Однако, в соответствии с Федеральным законом «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс РФ» от 25.06.98 г, их редакции были в значительной степени изменены. Эти изменения коснулись и ст. 194 («Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организаций или физического лица»). Сначала Федеральным законом от 09.07.99 г. № 158-ФЗ, а впоследствии Федеральным законом «О внесении изменений в ст. 126 УПК РСФСР» от 10.04.00 г. № 53-ФЗ была значительно расширена подследственность Федеральных органов налоговой полиции. Это был практически результат правоприменительной деятельности, которая показала, что налоговые преступления тесным образом взаимосвязаны с иными экономическими преступлениями.

Федеральным законом «О внесении изменений в Федеральный закон «Об опе- ративно-розыскной деятельности» от 01.12.99 г. была расширена компетенция Феде- ральных органов налоговой полиции как субъекта оперативно-розыскной деятельно- сти, а Федеральным законом «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса РФ» от 03.12.99 г. органам налоговой полиции было предоставлено право самостоятельно проводить проверки налогоплательщиков с составлением акта о проверке и расширена иная компетенция.

Указом Президента РФ «Вопросы Федеральной службы налоговой полиции РФ» от 25.09.99 г. № 1272 было утверждено новое положение о Федеральной службе налоговой полиции РФ и обозначено качественно новое место Федеральных органов налоговой полиции в деле обеспечения экономической безопасности РФ, защиты ее экономических интересов.

Всего за 1999 год федеральными органами налоговой полиции было самостоятельно выявлено более 25 тысяч нарушений налогового законодательства, возбуждено и принято к производству 16.5 тысячи уголовных дел. Доля только самостоятельно выявленных сотрудниками налоговой полиции недоуплаченных в скрытом секторе теневой экономики налогов возросла с 3,4% от их общего объема в 1996 году до 15,7% в 1999 году.

В результате работы федеральных органов налоговой полиции раскрыто более 30% от общего по стране количества совершенных в крупных и особо крупных разме-

46

pax преступлений экономической направленности. Причем темпы роста эффективно- сти этой работы превысили среднероссийские почти в 8 раз .

В процессе расследования и рассмотрения в судах уголовных дел по налоговым преступлениям стала нарабатываться определенная практика по выявлению и раскрытию этих преступлений, вскрытию способов и механизмов уклонения от уплаты налогов и других обязательных платежей.

Таким образом, анализ правоприменительной практики всего исторического аспекта исследования преступлений в сфере налогообложения показывает, что негативные явления в экономике страны представляют собой результат сложного взаимо- действия между отрицательными процессами в экономике и экономической преступ- ностью, в первую очередь, в сфере налогообложения. Правовая неурегулированность многих проблем в сфере налогообложения, сложность и неоднозначность законодательной базы способствуют росту налоговой преступности, снижению уровня собираемости налогов. Кроме того, в России в силу гипертрофического развития рыночных отношений сложилась разнообразная система мер, способов и средств, используемых недобросовестными налогоплательщиками для уклонения от уплаты налогов. В частности, для такого уклонения активно используются специфические особенности сложившегося хозяйственного оборота, помноженные на проблемы в налоговом и иных отраслях современного российского законодательства.

Исторический анализ исследования преступлений в сфере налогообложения по- казывает также, что налоговые преступления как объект деятельности правоохрани- тельных органов представляет собой сложную систему. Поскольку уклонение от налогообложения совершается, как правило, скрытно многочисленными и изощренными способами, часто с участием специально организованных финансово- экономических и криминальных структур. Налоговые преступления во многих случаях сопровождаются совершением многих других преступлений: незаконного предпринимательства и незаконной банковской деятельности, лжепредпринимательства и незаконного получения кредита, невозвращение из-за границы валютных средств и других. Таким образом, создание системы применения административного и уголовного законодательства с

Солтаганов В.Ф, Налоговая полиция: вчера, сегодня, завтра. - М.: АНО Изд. дом НП РФ, 2000. - С.28-

47

целью обеспечения своевременной уплаты налогов имеет существенное значение для успешного их взимания.

Прежде чем создавать систему обеспечения выполнения этих законов, государство должно избрать способ взимания налогов. В противном случае несовершенство налоговой системы, непропорциональное распределение налогового бремени между различными сферами экономической деятельности породят на свет множество ранее неизвестных способов нарушений налогового законодательства, с которыми будет затруднительно или невозможно бороться правовыми средствами.

48

§ 2. ОСНОВЫ КЛАССИФИКАЦИИ КРИМИНАЛИСТИЧЕСКОЙ ХАРАКТЕРИСТИКИ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ ПО СПОСОБАМ УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ И С УЧЕТОМ ПРИЗНАКОВ ОБЪЕКТИВНОЙ СТОРОНЫ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ

Возрастание научного интереса к проблемам налоговой преступности вызвано в первую очередь резким ее ростом, а также ущербом, наносимым государству. Кроме того, этот вид преступности является новым для российской практики, аналитических исследований в этой области еще мало, а на практике возникают значительные труд- ности, как в ходе расследования уголовных дел. так и в суде. Среди наиболее существенных негативных последствий уклонения от уплаты налогов следует выделить следующие:

  • недополучение казной налоговых сборов приводит к сокращению доходной части государственного бюджета и росту его дефицита;
  • неуплата отдельными предприятиями налоговых обязательств в полном объеме ставит субъекты хозяйственной деятельности в неравное положение и искажает ис- тинную картину рыночной конкуренции;
  • нарушается принцип социальной справедливости, поскольку возникает до- полнительное налоговое бремя для тех, кто исправно выполняет свои налоговые обя- зательства.
  • Ущерб, причиненный такого рода преступлениями государству, может быть не только экономическим, но и моральным. Такая преступность разлагает общество, подрывает веру граждан в дееспособность государственных институтов и учреждений, в возможность честно получать прибыль и участвовать в конкуренции. К сожалению, главным тормозом для эффективной борьбы с налоговыми преступлениями остается крайнее несовершенство налогового законодательства в целом и налоговых статей УК в частности. Если в условиях государственной экономики, когда основу доходов бюджета составляла изымаемая на плановой основе прибыль предприятий в нормах, предусматривающих ответственность за уклонение от уплаты налогов не было смысла ( УК РСФСР от 27.10.60 г. изначально таких статей не содержат), то в условиях рынка роль напюговых поступлений резко возросла. Уклонение от уплаты налогов стало серьезной угрозой финансовому положению страны.

49

Пока не будет законодательно введена формальность налогового преступления. пока за нарушения бухгалтерского учета не будет предусмотрено уголовной ответст- венности борьба с недобросовестными налогоплательщиками остается борьбой, не способной остановить рост налоговой преступности. По такому пути давно пошел весь цивилизованный мир, а в нашей стране все еще идет спор о ставках налогов. Мировой опыт на этот счет уже имеется. Принятые меры - высокие ставки налогов во Франции, Германии в послевоенное время до сих пор сохраняются, никто их не изменяет, а просто сужают налогооблагаемую базу, оставляя предпринимателям возможность иметь самые разные фонды, тем самым облегчая бремя налогоплательщика.

Без преувеличения обстановку в нашей стране в области налогообложения можно назвать криминальной. Если несколько лет назад желающие платить все же были, то сейчас беззубость законодателя сделала свое дело. Даже в Аргентине диспозиция налогового состава преступления звучит просто и понятно: «искажение реального финансового состояния». У нас она меняется третий раз и все более усложняется. Не успели практические работники привыкнуть к двум статьям 162-1 и 162-2 и запом- нить, что последняя может касаться только деятельности юридических лиц, новым УК РФ, принятым 13 июля 1996 г., в структуру диспозиции статей 198 «Уклонение гражданина от уплаты налога», 199 «Уклонение от уплаты налогов с организаций» вносится: «путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах». И начинаются споры, что понимать под «доходами», что значит «заведомо искаженные данные» и в какие документы они должны вносится, чтобы был состав преступления. Наши налогоплательщики изобретательны, они вообще никуда ничего не вносят и не отчитываются перед контролирующими органами в лице ГНИ. Начинает «изобретать» налоговая полиция и применять признак «сокрытия другого объекта налогообложения». Проходит еще несколько лет, законодатель вносит в норму «иным путем», но зачем-то добавляет «уклонение от уплаты взносов во внебюджетные фонды». Хотя Закон РФ «Об основах налоговой системы» в ст.2 прямо указывает, что понятие налогов включает в себя все платежи как в бюджетные, так и внебюджетные фонды. Введение 1000- кратного размера минимальной оплаты труда за период, когда происходит уклонение от уплаты налогов как условие привлечения к уголовной ответственности, еще более усложняет норму. Как будто суд не может

50

дифференцировать в зависимости от размера ущерба, нанесенного государству, наказание, которое должно быть безусловно уголовным. Боязнь упростить налоговое законодательство и нормы УК. предусматривающие ответственность за уклонение от уплаты налогов, приводят к самым разнообразным способам ухода от налогообложения. которые передаются из уст в уста, и даже подпитывают своеобразный бизнес - продажу печатей и бланков различных лжепредприятий, либо предприятий «однодневок», которые только за этим создаются и тут же бросаются. Кроме того, считаем неправильным помещение налоговых статей в главе 22 УК «Преступление в сфере экономической деятельности», поскольку объектом обоих составов являются отношения по уплате налогов, а .это касается фискальной функции государства. Совершение налогового преступления препятствует нормальному функционированию экономической системы, и эти нормы могут быть помещены в главе 32 УК «Преступления против порядка управления», и ответственность за них должна быть более сурова. Наша страна в отличие от всего цивилизованного мира не предусматривает достаточно жесткой ответственности за налоговые преступления. Доказательством тому служит:

  • принятие Государственной Думой крайне лояльного по отношению к налого- плательщику Налогового кодекса, который к тому же сужает права налоговых органов и органов налоговой полиции:
  • бойкотирование Государственной Думой редакции статей Уголовного Кодекса, касающихся налоговых преступлений в части возможной конфискации имущества;
  • введение в УК нового основания для освобождения от уголовной ответственности вследствие деятельного раскаяния, возмещения ущерба;
  • дискредитация через средства массовой информации систем налогового об- ложения как непосильного бремени для населения.
  • Любое преступление как негативное социальное явление может быть охаракте- ризовано с разных сторон (социологической, криминологической, уголовно- правовой, криминалистической) в зависимости от того, какой аспект интересует исследователя. Но социологические характеристики преступления не охватывают те особенности преступного деяния и личности преступника, которые наиболее значимы для его раскрытия, расследования и предупреждения. Эту задачу решает лишь криминалистическая характеристика отдельных видов (групп) преступлений.

51

Большинство ученых-криминалистов считают, что криминалистическая характери- стика преступлений служит основой для разработки методики их расследования, по- этому любая частная методика начинается с криминалистической характеристики того или иного вида преступлений {см., например: Корнелюк B.C. «К вопросу о криминалистической характеристике преступлений. Проблемы теории, законодательства и практики правоохранительных органов по стабилизации и снижению роста преступности в России: Материалы науч.-практич. конф.» (Тамбов. 2000. - С.64)).

Видовая криминалистическая характеристика должна включать наибольшее ко- личество элементов или признаков, имеющих криминалистическое значение. В теории криминалистики имеется широкий обзор существующих представлений о криминалистической характеристике. Так, Р.С. Белкин считает, что криминалистическая характеристика преступлений представляет собой абстрактное научное понятие, результат научного анализа определенного вида преступной деятельности (вида или рода преступления), обобщения его типичных признаков и особенностей . По его мнению, на основе обобщения множества точек зрения о структуре частной криминалистической характеристики преступлений можно выделить пять основных криминалистически значимых элементов:

  1. Типичные следственные случаи, под которыми понимается характер исходных данных;
  2. Способ совершения преступления;
  3. Способ сокрытия преступления, его маскировки:
  4. Характер личности преступника:
  5. Обстановка преступления (место, время и другие обстоятельства).
  6. При этом все выделенные элементы составляют единую систему, т.е. связаны друг с другом.

По мнению Л.А. Сергеева, криминалистическая характеристика включает в себя особенности преступлений отдельных видов, имеющих значение для следственной практики и для разработки научных рекомендаций, и состоит из таких элементов, как:

  • особенности способов и следов соответствующего вида преступлений,

Белкин Р.С. Криминалистика: проблемы, тенденция, перспективы. От теории к практике. -М., 1998. -С.17.

  • обстоятельств, характеризующих участников преступлений и их преступные связи,
  • объективной стороны, времени, места и обстановки совершения преступлений,
  • объекта посягательства и др.
  • Н.А. Селиванов считает, что криминалистическая характеристика - это система, сумма информации о расследуемом преступлении, имеющая криминалистическое значение, в которую, однако, не входят источники получения фактических данных. По его мнению, структура криминалистической характеристики складывается из ряда элементов. Все многообразие элементов этих характеристик поддается строгой научной систематизации. Наиболее общее логическое основание такого деления - элемент состава преступления”. Тогда это будут типовые элементы, производные от объекта, предмета посягательства, способа совершения преступления, личности преступника, обстоятельств совершения преступления, объективной стороны преступления, его последствий. .Ф. Пантелеев, не соглашаясь с этим, полагает, что в структуру видовой криминалистической характеристики преступлений надо включить элементы, находящиеся за пределами уголовно-правовой, криминологической и других видов характеристик преступлений. .В. Радаев, систематизируя структурные элементы криминалистической характеристики преступлений, разделяет их на три группы сведений: 1) о типичных элементах ситуаций совершения преступлений; 2) о криминалистически значимых связях между этими элементами; 3) об особенностях механизма следообра-

4

зования .

Исследуя теоретические проблемы криминалистической характеристики, В.Е. Коновалова и А.Н. Колесниченко определяют криминалистическую характеристику как систему сведений (информации) о криминалистически значимых признаках пре- ступлений данного вида, отражающей закономерные связи между ними и служащей

Сергеев Л.А. Расследование и предупреждение хищений, совершаемых при производстве строи- тельных работ: Автореф. дис. канд. юрид. наук. - М., 1966. - С,24.

~ Селиванов Н.А. Криминалистическая характеристика преступлений и следственные ситуации в методике расследования//Социалистическая законность. - М., 1976. - С.56-58. 1 Криминалистика/Под ред. И.Ф. Пантелеева, Н.А. Селиванова. - М., 1988. - С.46.

Радаев Р.В. Криминалистическая характеристика преступлений и ее использование в следственной практике. - Волгоград, 1987. - С. 14.

53

построению и проверке следственных версий для решения конкретных задач рассле- дования1.

Несколько иначе определяют криминалистическую характеристику Р.Г. Танасе-вич и В.А. Образцов. По их мнению, ее надо понимать как систему объективных данных о механизме преступного деяния, типичных отражаемых и отражающих объектах. взаимодействующих в процессе совершения преступления, об особенностях и источ- никах формируемой информации, имеющей значение для решения задач уголовного судопроизводства путем применения обусловленных ими криминалистических средств, приемов, методов”.

Ряд криминалистов различают два вида криминалистической характеристики -общую и частную. Другие выделяют еще один - третий вид - «криминалистическую характеристику конкретного преступления». В частности, такого мнения придержи- вают авторы Г. А. Густов, И.В. Крылов, P.P. Вафин\ С данными авторами полемизи- рует B.C. Корнелюк, считая, что по одному преступлению невозможно судить о ти- пичности происшедших событий и закономерностях связей, возникающих между элементами этого преступления, а именно это и должно составлять сущность любой криминалистической характеристики. Он полагает, что только в совокупности множества преступлений одного вида расследуемое преступление начинает представлять ценность для научного исследования с целью выявления наиболее специфических способов совершения преступлений, типичных лиц, совершающих данные деяния, образующихся при этом характерных материальных следов и т.д. Криминалистическая характеристика отдельного преступления не может выполнить эти функции. По его мнению, криминалистическая характеристика, прежде всего, элемент частной методики, представляющей собой совокупность криминалистически значимых и взаимосвязанных признаков, способствующих раскрытию,
расследованию и предупреж

Коновалова В.Е., Колесниченко АН. Теоретические проблемы криминалистической характеристики. Криминалистическая характеристика. - М., 1984. - С,32-33.

2 Танасевич В.Г., Образцов В.А. О криминалистической характеристике преступлений. Вопросы борьбы с преступностью, - М, 1976. - С.98-104,

3 Густов Г.А. Понятие и виды криминалистической характеристики преступлений. Криминалистиче ская характеристика преступлений. - М., 1984. - С.43-48.

54

дению отдельных видов преступлений .

Базируясь на широком спектре определений криминалистических версий, представленных в криминалистической литературе, Е.А. Тришкина сформулировала определение криминалистической версии применительно к налоговым преступлениям. Она считает, что криминалистическая версия в процессе расследования налоговых преступлений представляет собой логическое умозаключение, основанное на анализе исходной информации, направленное на выявление неизвестных и недостаточно установленных обстоятельств по уголовному делу в сфере налогообложения”.

Анализируя изложенные точки зрения, можно отметить стремление одних авторов расширить круг элементов криминалистической характеристики, других, наоборот, сузить его, третьи пытаются представить более правильным оценочным критерием криминалистической характеристики совокупность признаков, отражающих изменения в криминальной обстановке.

Таким образом, единообразного понимания и определения криминалистической характеристики на сегодняшний день пока не достигнуто. Многие ее аспекты остаются дискуссионными. До сих пор не решен однозначно и вопрос о том, из каких элементов должна состоять криминалистическая характеристика преступлений. Сравнение позиций многих авторов показывает, что многие из них называют следующие элементы криминшшетичеекой характеристики:

1) типичные следственные ситуации, под которыми понимается характер исходных данных; 2) 3) способ совершения преступления; 4) 5) способ сокрытия преступления, маскировка: 6) 7) типичные материальные следы преступления и вероятные места их нахож 8) Крылов И.Ф, Криминалистическая характеристика и ее место в системе науки криминалистики и в вузовской программе. Кримин&тастическая характеристика преступлений. - М., 1984. - С.32-33.; Вафин P.P. Криминалистическая характеристика вымогательства и проблемы ее использования в рас- следовании: Автореф. дис. канд. юрид. наук. -Волгоград, 1992.;

Корнелюк B.C. К вопросу о криминалистической характеристике преступлениш/Проблемы теории,
законодательства и практики правоохранительных органов по стабилизации и снижению роста пре-
ступности в России: Материалы науч.-практич. конф. - Тамбов, 2000. - С.64-65.

Тришкина Е.А. Методика расследования преступлений в сфере налогообложения: Автореф. дис. канд. юрид. наук. - Волгоград, 1999. - СП.

55

дения;

5) характеристика личности преступника; 6) 7) обстановка преступления (место, время и другие обстоятельства. 8) С криминалистических позиций уклонение от уплаты налогов наряду с уголовно- правовыми включает и такие элементы, выявление которых в процессе расследова- ния способствует раскрытию преступления, обеспечивает всесторонность, объектив- ность и полноту расследования. Система этих элементов образует криминалистиче- скую характеристику преступлений. Таким образом, под криминалистической харак- теристикой преступления понимается совокупность данных о нем. способствующих его раскрытию.

Что из себя представляет совокупность данных о налоговых преступлениях, о других экономических преступлениях, связанных с налоговыми, и какие общие зако- номерности присущи им, выявление и изучение которых имеет практическую значи- мость для правоприменительной деятельности по борьбе с экономической преступностью?

Ответы на эти актуальные для правоприменительной практики вопросы в опре- деленной степени может дать сравнительный анализ криминалистической характери- стики налоговых преступлений по различным сферам налогообложения, экономиче- ской деятельности, ретроспективный анализ борьбы с налоговыми преступлениями в России и существующими в настоящее время подходами к пониманию сущности на- логовой и иной экономической преступности среди ученых-криминалистов и практи- ческих работников.

Исходя из вышеописанной обобщенной характеристики элементов криминали- стической характеристики, можно проследить особенности и специфику элементов криминалистической характеристики налоговых преступлений. К примеру, такой элемент криминалистической характеристики как типичные следственные ситуации, которые реально сложились на момент возбуждения уголовного дела и планирования расследования. Применительно к налоговым преступлениям можно выделить две таких типичных ситуации.

Ситуация 1. Исходная информация о преступлении формировалась, главным образом, средствами оперативно-розыскной деятельности. За счет «освещения изнутри» стало возможным знать о преступной деятельности «многое о многом». В таком

56

случае план расследования будет представлять собой замысел неожиданного для субъекта преступной деятельности одновременного проведения серии оперативных мероприятий и следственных процедур.

Таким планом расследования («планом-атакой») обычно намечаются задержания и обыски, осмотры и выемки, допросы свидетелей и назначение экспертиз. Ситуация эта весьма благоприятна применительно к перспективам расследования, но требует значительного количества исполнителей и хорошего взаимодействия между ними.

Ситуация 2. Исходные данные формировались в ходе проведения гласных запросов и ревизий, при получении объяснений и отборе образцов. Итогом такой работы обычно является знание «малого о многом». Иначе говоря, результаты проверочных действий скупы и разрозненны, но свидетельствуют о многих элементах преступной деятельности. План расследования («план-цепь»), составленный в этой ситуации, должен предусматривать довольно жесткую последовательность производства следственных, оперативно-розыскных и иных действий. Это могут быть: выемка, осмотр, изъятие образцов, допрос свидетелей, обыск по месту жительства и по месту работы подозреваемых лиц. Как правило, результаты предыдущей процедуры служат исходной базой для последующей. Поэтому реализация такого плана требует многочисленных исполнителей одновременно. Однако не исключается возможность и необходимость планировать и действовать, как и в первой ситуации.

Исходной информацией для возбуждения уголовного дела об уклонении от уплаты налогов обычно являются материалы, поступившие из оперативной службы ФСНП, реже поступившие из налоговой инспекции. Наличие акта документальной проверки для возбуждения уголовного дела, с нашей точки зрения, необязательно. Требования, предъявляемые к материалам проверки, следующие:

Для выявления фактов неотражения по бухгалтерскому учету хозяйственных операций и результатов по ним, в первую очередь, необходимы оперативные меро- приятия, например, по торговым сделкам - установление источника приобретения то- вара и места его реализации, то есть трудности связаны с выявлением и документированием объективной стороны состава налогового преступления. Так, для возбуждения уголовного дела необходим установленный размер нанесенного государству ущерба. Каким образом это должно быть отражено в проверочном материале? Запрос ксерокопий документов до возбуждения уголовного дела чреват преждевременной оглаской.

57

поскольку представители проверяемой фирмы, как правило, постоянно контактируют с представителями как поставщиков, так и покупателей товара Например, по делу- в отношении руководства ТОО «Прометей», в лице Томасова, был собран исчерпывающий материал для возбуждения уголовного дела с приложением ксерокопий документов, однако, сразу по получении этих копий в одном из мест закупок товара подлинники были уничтожены. В судебном заседании Томасов от своих ранее данных показаний отказался и заявил, что подписи о получении товара в документах оставлены не им. Методика проведения почерковедческих экспертиз не предусматривает исследование ксерокопий документов, что поставило следствие в тупик.

Таким образом, особого внимания требует вопрос доследственного способа до- кументирования схемы уклонения от уплаты налогов - выдвижение на первое место негласных методов добывания ксерокопий документов, иные мероприятия, а не офи- циальные запросы.

В ходе проведения доследственной проверки по другому объекту7 на предприятии- поставщике была истребована полная компьютерная распечатка взаимозачетов с Пензенской фирмой, заверенная руководством. В дальнейшем, после телефонных пе- реговоров с деловыми партнерами, представители поставщиков сами выступили ини- циаторами дачи объяснений и они были таковы: «представленная распечатка - по- следствия сбоя в компьютере».

Вообще, материал для возбуждения уголовного дела в каждом конкретном случае должен собираться индивидуально. Как пример удачной реализации можно назвать дело в отношении руководства ТОО «Механик», когда заявителем были пред- ставлены данные, в т. ч. черновые записи, сохранившиеся ксерокопии документов, ценники, на основании которых сделан предварительный подсчет необходимых сумм. Сразу после возбуждения уголовного дела, в первую очередь, были направлены отдельные поручения по городам России для изъятия документов на заводах-изготовителях. Затем, спустя несколько дней, которые примерно уходят на доставку корреспонденции, были сделаны внезапные обыски. В результате следствие располагало «нетронутыми» документами со встречных проверок и плюс к этому - «черновой» документацией за последние месяцы, изъятой во время обысков. Те и другие документы подтверждают друг друга. «Черновой» учет фигурировал в деле как доказательство,

58

поскольку при подсчете сумм скрытого дохода могло произойти дублирование, т. е. могли быть учтены одни и те же неоприходованные товары.

Применительно к налоговым преступлениям, с нашей точки зрения, кримина- листическая характеристика как основной элемент должна содержать способ совер- шения преступления или конкретный механизм уклонения от уплаты налогов. Харак- терно, что многими авторами в специальной и учебной литературе называется до шестидесяти способов уклонения от уплаты налогов и более.

На характеристике способов уклонения от уплаты налогов следует остановиться подробнее.

Общая характеристика способов уклонений от уплаты налогов

В целях сравнительной характеристики способов уклонения от уплаты налогов приведем несколько вариантов их видения различными авторами, описанные ими в работах по криминалистике и других работах, а также способы уклонения, выявлен- ные органами налоговой полиции. Для простоты исследования рассматриваемых способов уклонения от уплаты налогов сведем их в таблицу под индексами, означающими источник их описания (см. табл. 1 приложения 1).

Под индексом 1 в табл. 1 перечислены способы уклонения от уплаты налогов, описанные в монографии А.П. Кузнецова «Политика государства в налоговой сфере» (Н.-Новгород, 1995); под индексом 2 - способы, перечисленные в учебнике МВД РФ под редакцией В.Д. Грабовского «Криминалистика, расследование преступлений в сфере экономики» (Н.-Новгород, 1995); под индексом 3 - способы , описанные в работе Н.М. Сологуба «Налоговые преступления: методика и тактика расследования» (М., 1998); под индексом 4 - способы, описанные в диссертации заместителя директора ФСНП РФ генерал-майора налоговой полиции Н.Н. Кузнецова; под индексом 5 - отдельные, наиболее характерные, способы уклонения от уплаты налогов, выявленные органами налоговой полиции в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий, документально-проверочной деятельности и расследований уголовных дел по преступлениям в налоговой сфере.

Наиболее полный перечень способов уклонения от уплаты налогов, применяемых в противоправной деятельности в реалиях настоящего времени, приведен в таб-

59

лице под индексом 5, по которым целесообразно дать пояснения (в соответствии с их порядковыми номерами).

  1. Квалифицируется действие, при котором в бухгалтерском учете отражается реализация продукции по ценам ниже, чем она реализовывалась фактически. Этот факт устанавливается при несоответствии данных бухгалтерского учета и отраженных в первичных документах или документах покупателя, либо в документах «черновой» бухгалтерии либо иным способом.
  2. Квалифицируется действие, при котором в бухгалтерском учете не отражается реализация части фактически реализованной продукции. Этот факт устанавливается при несоответствии данных бухгалтерского учета и отраженных в первичных доку- ментах или документах покупателя, либо в документах «черновой» бухгалтерии либо иным способом.
  3. Квалифицируется действие, при котором на счета «третьих» организаций или другие счета, минуя расчетный счет, перечисляется часть выручки от финансово- хозяйственной операции, которая не находит отражения в бухгалтерском учете.
  4. Квалифицируется действие, при котором при расчете налога на прибыль и других налогов не учитывается положительная или отрицательная курсовая разница при пересчете валютной выручки в рубли и обратно.
  5. Квалифицируется зачисление полученной выручки от реализации продукции или выполненных работ на авансовый бухгалтерский счет, если имеются докумен- тальные подтверждения о поставке продукции или актов о выполнении работ.
  6. Квалифицируются факты заключения сделок с использованием предприятий, зарегистрированных с использованием поддельных, утерянных или других не имею- щих юридической силы документов, а также сделок, подписанных лицами, являю- щихся должностными лишь формально.
  7. Квалифицируются факты ведения финансово-хозяйственной деятельности по лицензируемому виду деятельности без оформления необходимой лицензии.
  8. Квалифицируются факты ведения финансово-хозяйственной деятельности предприятиями, зарегистрированными и вставшими на учет в ГНИ по месту образования, но ведущими свою деятельность в другой местности, не вставшими там на налоговый учет и поэтому не сдающими отчетность о своей деятельности в ГНИ по месту этой деятельности.

60

9-14. Квалифицируются факты неотражения финансово-хозяйственных сделок в бухгалтерском учете. Факт устанавливается при наличии данных, подтверждающих фактическое движение товаров или средств по неучтенной сделке. Способы сокрытия расчетов по незарегистрированным сделкам, перечисленные в данных пунктах, определяют разновидности способов уклонения от уплаты налогов.

  1. Квалифицируются факты непересечения границы и реализации внутри России товара, направленного на экспорт, после предъявления продавцом товара в ГНИ документов, якобы подтверждающих право на льготу по НДС при экспорте товара.
  2. Квалифицируется факт отсутствия достаточных документов, подтверждающих совместную деятельность(письмо Минфина от 24.01.94 г. № 7).
  3. Квалифицируется получение выручки от сделки, оформленной под видом договора дарения.
  4. Квалифицируется прямая связь безвозвратного займа с фактом поставки продукции (выполнения работ).
  5. Квалифицируются факты заключения сделок по покупке-реализации товара без соответствующих документов, подтверждающих получение и хранения товара.
  6. Квалифицируются факты использования любых законных или незаконных способов перевода денежных средств на счета других предприятий с отражением со- ответствующей дебиторской задолженности при наличии недоимки по налогам. При этом не проявляется никакой активности для возврата своих долгов. Данные способы уклонения от уплаты налогов пока не квалифицируется как нарушение или преступление.
  7. 24-25. Квалифицируется факт невозврата выручки или товара из-за границы и неуплаты в связи с этим налогов с совершенной сделки. В данных пунктах указаны разновидности способов уклонения от уплаты налогов.

26-27. Квалифицируются факты незаконного обналичивания денежных средств указанными в данных пунктах способами.

28-30. Данные способы пока не квалифицируется как нарушение или преступление и выступают в качестве легальных способов уклонения от уплаты натогов.

  1. Квшшфицируются факты незаконного применения льготы по виду деятельности, по которому она не предусмотрена. В отличие от псевдооперации, в бухучете отражается рештьная сделка к которой незаконно применяется льгота.

61

  1. Квалифицируется факт наличия в штатном расписании предприятия пен- сионеров-инвштидов, фактически не работающих и не получающих зарплату.

33-34. Квалифицируется факт занижения налогооблагаемой базы по прибыли путем отнесения на себестоимость затрат, которые должны финансироваться из прибыли предприятия. В данных пунктах указаны основные разновидности способов ук- лонения от уплаты налогов.

35-39. Квалифицируется факт включения в себестоимость завышенных или не предусмотренных технологией затрат. В пунктах указаны основные разновидности способов уклонения от уплаты налогов.

  1. Квалифицируется факт включения в ведомости на получение заработной платы лиц, фактически не работающих на предприятии.
  2. Квалифицируется факт завышения в бухгалтерском учете реальной стоимости ценных бумаг, депозитных договоров, долговых обязательств и других расходов, связанных с получением внереализационных доходов.
  3. 42-43. Не требуют дополнительных пояснений.

  4. Квалифицируется факт реальной реализации продукции ниже себестоимости без разрешения ГНИ и уплаты налога на прибыль с расчетного по рыночным ценам дохода.
  5. Квалифицируются факты неудержания и неуплаты в бюджет налогов с доходов партнера-нерезидента, проводящего финансово-хозяйственную деятельность на территории России без регистрации постоянного представительства.
  6. 46-51. Не требуют дополнительных пояснений.

  7. Квалифицируются факты внесения незначительных изменений в технические условия производства подакцизной спиртосодержащей продукции для вывода ее из- под обложения акцизами, но используемой фактически в качестве алкогольной продукции или для последующего производства алкогольной продукции. Квалификация этого деяния вызывает различную правовую оценку в арбитражных судах.
  8. Квалифицируются факты отражения в бухгалтерском учете сырья, на которое имеется подтверждение на право собственности в качестве давальческого для ук- лонения от уплаты акцизов и получения льготы по НДС.
  9. Квалифицируются факты неотражения фактически полученного дохода (его части) в декларации о доходах физического лица.

62

  1. Не требует дополнительных пояснений,
  2. Квалифицируются случаи заключения договоров страхования работников предприятия с последующим разрывом соглашений и выплатой страхового взноса наличными средствами в качестве заработной платы работникам. Одновременно, эта сделка может квалифицироваться как псевдооперация.
  3. Квалифицируются факты начисления заработной платы через высокий депозит в банке, благодаря которому занижается фонд оплаты труда, и который не облагается социальными налогами.
  4. Квалифицируются факты выдачи части заработной платы наличными, открытием счета в банке или иным способом без составления соответствующих ведомостей и учета.
  5. 59-60. Не требуют дополнительных пояснений.

  6. Квалифицируются факты использования построенных зданий при отсутствии документов о приемке государственной комиссией и регистрации в местных органах власти.

Характеризуя перечисленные в таблице способы, рассмотрим одну и ту же ситуацию налогового правонарушения и проследим, как разные авторы под индексами 1 - 4 формулируют способ уклонения от уплаты налогов по данному нарушению нало- гового законодательства.

Для примера возьмем наиболее распространенную ситуацию налогового нарушения - использование налогоплательщиком поддельных первичных документов (на- кладных) на приобретение ТМЦ с указанием в них завышенных цен против фактиче- ской цены приобретения, что приводит к занижению налогооблагаемой прибыли и, соответственно, к неуплате налога на прибыль и НДС.

У источника под индексом 1 это налоговое правонарушение описано способом уклонения от уплаты налогов под порядковым номером 40: «Уклонение от уплаты налогов, совершаемое посредством подделки документов - использованием фиктивных закупочных документов».

Источник под индексом 2 это правонарушение излагает в способе уклонения под порядковым номером 4, как «Завышение в первичных документах данных о мате- риатьных затратах, завышения в накладных цен на приобретенный товар». У третьего источника (индекс 3) рассматриваемый нами случай налогового правонарушения

63

можно будет отнести к способу уклонения от уплаты налогов, записанный под порядковым номером 2 «Включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах через учетные операции затрат на производство и реализацию продукции». Этот способ, в отличии от первых двух, неконкретен и не может характеризовать механизм налогового правонарушения.

Следующий источник, под индексом 4 в перечне способов уклонения от уплаты налогов, вообще не приводит такого способа, который мог бы быть отнесен к рассматриваемому нами случаю налогового правонарушения. Предположительно, способ под номером 10. в какой-то мере, можно отнести к данному правонарушению, но никоим образом этот способ не может характеризовать данное налоговое нарушение. Все это говорит о том, что содержание отдельных перечисленных в таблице 1 способов уклонения от уплаты налогов имеет неконкретный, обобщенный характер, что не может в достаточной степени показать механизм его совершения.

Дифференциация способов уклонения от уплаты налогов в зависимости от различных критериев

Анализируя перечисленные в табл. № 1 способы уклонения от уплаты налогов, а также исследуя ситуацию, при которой одно и тоже налоговое правонарушение опи- сывается по разным критериям, следует сделать вывод о своеобразном, не унифицированном подходе разных авторов специальных изданий и работ по криминалистике и расследованию налоговых преступлений в стержневом вопросе расследования налоговых преступлений - определении способа уклонения от уплаты налога.

Если рассматривать классификацию способов по групповому признаку, то критерии здесь самые различные.

Способы уклонения от уплаты налогов, перечисленные под индексом 1, сгруп- пированы по критериям, не увязанным между собой какими- либо общими категориями, от вида уклонения от уплаты налогов, связанных с сокрытием доходов, до видов уклонения с использованием фондов, расчетных счетов, злоупотреблений, неправомерной деятельности, увеличения числа сотрудников и т.д.

Более целенаправленно сгруппированы способы под индексом 2. В основном, они сведены по видам учетных операций и видам документов, как элементам ведения учета.

64

Способы под индексом 3 так же сведены по видам учетных операций, связанных с законодательно установленным порядком определения объектов налогообложения по налогу на прибыль и по налогу’ на добавленную стоимость, как основными на- логами, формирующими доходную часть бюджета. Автор в своей работе подробно описывает способы уклонения от уплаты налогов на примерах конкретных уголовных дел органов налоговой полиции.

Автор дифференциации способов уклонения от уплаты налогов под индексом 4 избрал три основных критерия их группировки: занижение налогооблагаемой базы; завышение себестоимости продукции (работ, услуг) и занижение НДС. что показывает более последовательный подход к описанию способов по критериям наиболее близких к однородным признакам, чем в предыдущих случаях (индексы 1- 3).

Если к вопросу дифференциации способов уклонения от уплаты налогов подходить только с позиций статей 198 и 199 УК РФ с учетом Закона РФ «О внесении изме- нений и дополнений в уголовный кодекс Российской Федерации» от 25.06.98 г. № 92- ФЗ, то их можно группировать по следующим критериям:

Ст. 198 УК РФ: I. Уклонение физических лиц от уплаты налогов путем непо- средственного непредставления декларации о доходах в случаях, коща подача декларации является обязательной;

II. Уклонение физического лица от уплаты налогов путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и (или) расходах;

III. Уклонение физического лица от уплаты налогов иным способом; IV. V. Уклонение физического лица от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды. VI. Ст. 199 УК РФ: I. Уклонение от уплаты налогов с организаций путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах и (или) расходах;

II. Уклонение от уплаты налоговом иным способом;

III. Уклонение от уплаты страховых взносов в государствен ные внебюджетные фонды.

65

Приведенная группировка способов уклонения от уплаты налогов относится к наиболее обобщенной, которую целесообразно подразделять по принципу от «общего к конкретному».

По мнению практических работников ФСНП РФ, под способом уклонения от уплаты налогов следует понимать совокупность действий (действие) от имени юридического и (или) физического лица, а также должностных лиц. направленных на умышленную неуплату предусмотренных законодательством налогов. Она может включать в себя как простое невыполнение нормы налогового законодательства, так и совершение каких - либо действий, тесно связанных с нарушением налогового законодательства, а также действия, не квалифицированные в настоящее время как нарушение на- логового законодательства, но повлекшие за собой неуплату необходимых налогов в бюджет. В соответствии с данным определением способ уклонения от уплаты налогов может содержать деяние, не сопровождаемое нарушением налогового законодательства, но влекущее за собой фактическое уклонение от уплаты налогов. Одно и то же налоговое правонарушение (факт совершения нарушений налогового законодательства. зафиксированный в ходе налоговой проверки) может содержать в себе один или несколько способов уклонения. Способы уклонения от уплаты налогов целесообразно группировать по видам налогов, объектам налогообложения и их составляющих категорий.

Изложение каждого конкретного способа должно быть кратким и понятным, содержать информацию о действиях лиц (юридических, физических, должностных) посредством которых приведен в действие механизм сокрытия налогов по заранее предусмотренной схеме.

Характеризуя способ, следует указывать вид(ы) налога (ов). при описании ис- пользовать смысловые выражения с использованием близких к понятию налогового правонарушения слов и словосочетаний таких, как: выручка, затраты, доход, прибыль, объект налогообложения, учетные документы, отчетные документы, численность, оплата труда и т.п.

Тиражирование в специальной литературе мнения о десятках и даже сотнях способов совершения налогового преступления подтверждает неопределенность в понимании этого преступного события и затрудняет формирование методики расследования.

66

Вышеуказанные авторы в своих монографиях наряду с очень ценными исследо- ваниями используют неконструктивный подход к анализу способа совершения нало- гового преступления. Криминалистическое значение имеет конкретизация действий виновных лиц, а не сложные для понимания схемы уклонения от уплаты налогов. Именно это позволит преодолеть неопределенность понимания преступного события, выработать методику расследования налоговых преступлений. Именно такой подход будет наиболее конструктивным. Если с точки зрения практики проанализировать конкретные уголовные дела, то в объективной стороне каждого преступления можно выявить 4-5 способов, которые изложены выше, как обособленные, найти новые способы, такие как, например:

  • полное неотражение по бухгалтерскому учету- хозяйственных операций и ре- зультатов по ним, сопровождающееся представлением в ГНИ искаженной отчетной документации либо вообще ее неподачей;
  • необоснованная трактовка налоговых норм, как предоставляющих льготы:
  • переадресовка оплаты за реализованные товары (работы, услуги) другому предприятию, например, кредитору в случае наличия недоимки;
  • дробление единой хозяйственной деятельности, с целью обеспечить благо- приятные условия для уклонения от уплаты налогов, путем создания фирм с формальными руководителями и формальная регистрация ряда граждан как частных предпринимателей и другие.
  • То есть, все вышеперечисленные способы описывают объективную сторону преступления, но не вскрывают его суть, и в ходе расследования могут возникнуть новые препятствия для доказательства вины субъектов преступления.

Например, дело, возбужденное в отношении руководства «Агропромжилстрой». Показания главного бухгалтера о том, что ее руководитель дал указание не проводить по счетам реализации внереализационных доходов арендных платежей и перечислений от реализации основных средств, оказались недостаточными для привлечения к утоловной ответственности начальника предприятия Шалыгина Н.П., к тому же после проведение очной ставки остались сомнения, возможно, что Шалыгин дал указание бухгалтеру все показать по учету, но налоги не платить. Иных доказательств по делу не добыто по причине, в первую очередь, отсутствия по делу результатов оперативных мероприятий. Таких доводов, как «главный бухгалтер не может быть дилетантом»,

67

«незнание законов от ответственности не освобождает» и прочих,для суда. увы. недостаточно, хотя анализ норм налогового законодательства и показывает, что нарушения налогового законодательства с учетом действий в бухгалтерском учете и отчетности в РФ не может быть неумышленным.

Хотелось бы прокомментировать те из перечисленных выше способов, которые прошли по уголовным делам в органах ФСНП РФ и. по их мнению, наиболее актуальны и труднодоказуемы.

Уклонение от уплаты налогов путем необоснованного применения льготы по налоговому законодательству.

В первую очередь, необходимо определиться, имеет ли по делу сокрытие другого объекта налогообложения либо произошло уклонение от уплаты налогов путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных.

Примеры того и другого.

  1. Дело в отношении руководства часового завода, когда скрываются от налого- обложения обороты по реализации товаров: налогооблагаемая база для исчисления НДС и спецналога. Ягупов Б.А., являясь генеральным директором ОАО «Часовой за- вод», ответственным за правильность и своевременность уплаты налогов в бюджет государства в соответствии с требованиями п.1 ст.9 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» от 06.12.91 № 1992-1 и отвечая в соответствии с п.2 Положения «О бухгалтерском учете и отчетности в РФ», утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 26.12.94 г. № 170, за обеспечение формирования полной и достоверной информации о хозяйственных процессах и результатах хозяйственной деятельности, а также данных, определяющих исчисление налогов с данной организации, по предварительному сговору со своим заместителем Фоминым Л.Л., скрыли часть оборотов по реализации продукции на территории Российской Федерации, являющихся объектами обложения налогом на добавленную стоимость и спецналогом. В результате, в бюджет государства не были уплачены налоги на общую сумму 84977,4 тыс. рублей, в том числе НДС в сумме 79084,7 тыс. рублей, что превышает 1000 минимальных размеров оплаты труда и является крупным размером, т.е. совершили уклонение от уплаты налогов.
  2. Дело в отношении руководителя ЧИФ “Инвест-Тарханы». Гусева Т.С., будучи генеральным директором ОАО «Инвест-Тарханы», являющегося правоприемником

68

АООТ СЧИФ СЗВ «Инвест-Тарханы», с целью умышленного уклонения от уплаты налогов с организации включила в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах, полученных по депозитным вкладам. В результате чего, не был исчислен и уплачен в бюджет государства налог на прибыль в сумме 63831250 рублей, что превышает 1000 минимальных размеров оплаты труда и является крупным размером. т.е. совершила преступление, предусмотренное ч.1 ст. 199 УК РФ, квалифицируемое как уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах. В данном случае предприятие получило доходы в виде процентов от денежного вклада а отражаются они как доходы, полученные от размещения государственных казначейских обязательств. Понятие «льгота», в данном случае, неуместно, поскольку речь идет об эмиссии ценных бумаг, которая налогом не облагается.

При проведении проверки в ходе расследования определяется:

  • какой нормой права обусловлена льгота либо та норма права под которой налогоплательщик ее подразумевает;
  • в какой момент по обстоятельствам дела возник объект налогообложения и какой именно;
  • время действия в соотношении с обстоятельствами проверки;
  • какие договоры фигурируют в рассматриваемых хозяйственных отношениях;
  • круг лиц, участвующих в сделке (кто подписывал, кто исполнял и т.д.):
  • объем документов, охватывающих сделки и их результаты,
  • какая сумма льготируется и где конкретно, в каком документе она должна быть отражена, а в каком - фактически необоснованно отражена.
  • По вопросу лжеэкспорта следует учитывать, что право применения данной льготы по налогам поставлено в зависимость от того, был ли осуществлен экспорт или нет. Понятие экспорта дано в Таможенном кодексе и в Федеральном Законе РФ “О го- сударственном регулировании внешнеторговой деятельности”, где указано, что экс- порт - это вывоз товара, работ, услуг с таможенной территории РФ за границу без обязательств об обратном вывозе, т.е. товар считается реализованным на экспорт, если он вывезен, только в этом случае не возникает объекта налогообложения.

Прямым доказательством умышленного совершения данного налогового право- нарушения является факт установления действительного адресата поставки, т. е. пока-

69

заниями свидетелей, материалами встречных проверок и другими данными установ- лено, куда в действительности отгружен товар. При неустановлении этого, на первый план выдвигается работа с работниками предприятий и теми лицами, которые пред- ставили документы, на основании которых поставка считалась экспортной.

Исходя из определения экспорта, в основу применения льготы должны лечь до- кументы таможни назначения. На вопрос, почему данная инстанция не допрашива- лась, должны ответить руководитель предприятия и главный бухгалтер, а также непосредственные исполнители. Необходимо также установить, кто именно внес в отчетную документацию и в какую именно из форм отчетности искаженные данные и, напротив, не указал в нужной графе сумму, подлежащую налогообложению, а также причины, вызвавшие эти действия. При этом при вынесении обвинения следует указывать. как документ в который внесены искаженные данные, так и документ, в котором нужная сумма не внесена.

На вооружение недобросовестных налогоплательщиков была также взята Инст- рукция ГНС № 37 «О порядке уплаты и исчисления налога на прибыль с организа- ций», которые, можно сказать, не дочитали п.2, 13 Инструкции до конца, посчитав на- личие договора о совместной деятельности льготой. На самом деле, данная норма логично выводит средства, поступившие для совместной деятельности, из под налогообложения, так как результаты совместной деятельности будут на своем этапе подвергнуты налогообложению. Договоры о совместной деятельности, составленные для прикрытия, перегонки денежных средств из фирмы на фирму с целью уклонения от уплаты налогов встречаются еще со времени чековых инвестиционных компаний по сей день. Причем, даже не принимается в расчет то обстоятельство, что средства для совместной деятельности могут быть направлены после уплаты всех налогов. Данную льготу незаконно применяет и та и другая сторона.

Выявить такого рода преступление несложно, достаточно доказать:

  • отсутствие совместной деятельности как таковой:
  • отсутствие бухгалтерского учета этой деятельности, начиная с приказа и за- канчивая составлением отчета и балансов.
  • Сложность, на наш взгляд, искусственно создана по доказательству умысла на уклонение от уплаты налогов. Для СУДОВ считается достаточным заявить о незнании

70

инструкции или закона. Поэтому, кроме убеждения и разъяснения налогового законодательства. желательно располагать по делу оперативными данными.

Одним из способов уклонения от уплаты налогов с организаций является пере- адресование оплаты за товары, работы, услуги в счет взаиморасчетов с другими предприятиями. Так, руководитель ПРСК «Салют» Петайкин П.Я. заключил договор подряда с горэлектросетью на асфальтирование производственных площадей. Работы были выполнены, и заказчик расплатился с кооперативом, однако. Петайкин, представил заказчику письма с указанием, куда нужно перечислить денежные средства или с просьбой произвести конкретный взаимозачет ГЭС за электроэнергию. Эта схема повсеместно применяется руководителями предприятий- недоимщиков. Поскольку расчетный счет предприятий «закрыт» и любое поступление, в бесспорном порядке, перейдет в бюджет государству, принимается решение о направлении оплаты за отгруженную продукцию либо за произведенные услуги кредитору предприятия либо в счет иных взаиморасчетов.

Сама по себе эта «переадресовка» незаконна, поскольку нарушается Указ Пре- зидента от 18.08.96 г. № 1212.

Указанный пример, пожалуй, наиболее характерен для нашего времени. Это способ уклонения от уплаты налогов всех крупнейших предприятий-«недоимшиков», находящихся на так называемой «картотеке», которые годами «оправдываются» с помощью переадресовок оплаты, «бартера», искусственной задолженностью перед государством. Действительно, экономическая ситуация в стране такова, что многие предприятия, в том числе в прошлом крупнейшие производители, стоят на грани банкротства или таковыми являются. Однако, не секрет и другое - создание и поддерживание в ущерб государственным интересам задолженности. ФСНП РФ в последнее время ведется работа именно в этом направлении, и результаты налицо: по делам в отношении крупных предприятий-«недоимщиков» было доказано, что сама по себе задолженность предприятий перед государством уменьшена искусственно.

В проекте Налогового кодекса под редакцией С.Д. Шаталова была сделана попытка отстоять интересы государства в этом направлении. Заключалось бы это в следующем:

  • все коммерческие предприятия (т. е. за исключением организаций образования, культуры, и т. д.) должны были перейти на «метод начисления», что, в общем,

71

аналогично существующей до настоящего времени методике определения финансовых результатов. Данное введение позволило бы поставить заслон таким способам ухода от налогообложения, как:

  • созданию сложных схем движения товара и оплаты за него через ряд предприятий с введением фиктивных фирм, где «теряются», обналичиваются денежные средства;
  • любым «переадресовкам» оплаты за реализацию;
  • пресловутому «бартеру» и т. д.
  • Однако, законотворчество в данном направлении не нашло своего развития, но способы борьбы с данной категорией преступлений органами налоговой полиции оп- ределены.

Так, в 1998 году в следственные подразделения налоговой полиции поступил ряд материалов именно в отношении руководителей такой категории предприятий. Способ уклонения от уплаты налогов в них разнообразен, но сводится к одному: лю- быми способами избежать поступления денежных средств в кассу или на расчетный счет предприятия. Это и прямая переадресовка оплаты за выполнение работы, оказанные услуги или реализованные товары, и введение различных страховых и посреднических предприятий, через которые происходит «обналичивание» денежных средств либо их аккумуляции.

Одним из ярких примеров является уголовное дело в отношении руководителей ОАО «Факел» (бывшее Государственное предприятие «Верхнеломовская спичечная фабрика») -одного из крупнейших «недоимщиков». Директором ОАО «Факел» Ма- линовским Ю.Н. с целью уклонения от уплаты налогов финансово-хозяйственная деятельность осуществлялась с использованием расчетного счета ТОО «Ломовские мастера» для оплаты за ОАО «Факел» путем составления фиктивных бухгалтерских проводок, в то время, как товар отпускался за наличный расчет с самого предприятия.

Продолжается работа по расследованию уголовных дел в отношении лиц, ис- пользующих «традиционные» способы ухода от налогообложения, как то - незаконное. искусственное увеличение затрат предприятия.

Решительные меры борьбы с такими фактами преступлений позволят прервать и прекратить порочную практику отыскания любых способов маскировки, завуалиро- вания произведенной в адрес предприятия-«недоимшика» оплаты. Для теоретиков в

72

области налогового законотворчества уместно было бы рассмотреть вопрос о целесообразности применения между предприятиями-«недоимщиками» бартера, так как прохождение оплаты за реализацию по счетам «Товары», минуя счета «Реализация». может рассматриваться как один из способов ухода от налогообложения.

Что касается мер по повышению эффективности работы погашения задолженности крупнейших предприятий-«недоимщиков» в бюджет, то следственным органам сам законодатель Федеральным Законом РФ от 25.06.98 г. № 92-ФЗ предоставил ре- альные рычаги воздействия на недобросовестных налогоплательщиков.

Как разновидность способа уклонения от уплаты налогов с организаций рас- сматривается уход от уплаты платежей во внебюджетные фонды. В УК РФ это внесено отдельной строкой с июля 1998 года.

Следует заметить, что этот способ характерен для организаций, работники которых получают значительные заработки, например, в банковской системе. Дабы не производить внушительные отчисления в фонды социального, медицинского страхо- вания и пенсионный (т.е. 39%), зарплата работникам искусственно делится на 3/14, как таковую, иную, определяемую налоговыми нарушителями как всевозможные «вклады, «кредиты» и прочие выплаты, которые получают работники организации в качестве такого же материального стимула за свой труд, но. в связи с тем, что эти средства сосредотачиваются не на счете 70. начисления во внебюджетные фонды не производятся, что влечет привлечение виновных к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ в соответствии с новой поправкой в статье Уголовного Кодекса в случае умышленных действий.

Поэтому, придя к пониманию того, что во всех организациях, где скрыты факты уклонения от уплаты налогов, характерно: ведение «двойной бухгалтерии», расчеты наличными средствами («черный нал», по мнению экспертов, в современной России составляет до 40% от всех финансово-хозяйственных операций), «уход в тень», ис- пользование бартера, совместной деятельности, замены в документах бухгалтерского учета вида деятельности на деятельность с пониженной ставкой налога, нарушение кассовой дисциплины ( у предпринимателя - ненадлежащий учет доходов и расходов), создание искусственных затрат путем подделки документов для уменьшения налогооблагаемого дохода - для криминалистической характеристики способы уклонения от

*

#

73

уплат ы налог ов необх одимо увязат ь с целью дейст вий винов ных лиц и сутью самог о налог ового прест уплен ия.

74

§ 3. КРИМИНАЛИСТИЧЕСКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ В НАИБОЛЕЕ КРИМИНАЛИЗИРОВАННЫХ СФЕРАХ СОВРЕМЕННОЙ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Анализ правоприменительной практики федеральных органов налоговой полиции на протяжении ряда лет свидетельствует о том, что наиболее криминализированными (по количеству выявленных нарушений налогового законодательства в крупном и особо крупном размерах) сферами хозяйственной деятельности в экономике Россий- ской Федерации являются: торгово-закупочная деятельность, производство и оборот спирта этилового и алкогольной продукции, реализация ГСМ. внешнеэкономическая деятельность, строительство, кредитно-финансовая и посредническая деятельность, импорт (экспорт) товаров и внутренняя торговля.

Динамика распределения нарушений налогового законодательства по сферам хозяйственной деятельности представлена на рис. 1 приложения 2.

Проведенные исследования выявленных преступлений в различных сферах хо- зяйствования показывают, что в настоящее время в структуре налоговой преступности произошли определенные изменения, свидетельствующие о переориентации нарушителей налогового законодательства на использование таких способов уклонения от налогообложения, как сокрытие выручки от реализации продукции, осуществление финансово-хозяйственной деятельности без лицензии, несоблюдение порядка хранения наличных денежных средств. Вместе с тем, следует отметить, что одновременно произошло снижение количества таких способов уклонения от налогообложения, как занижение объемов реализованной продукции и завышение себестоимости произведенной продукции. Коммерческим структурам криминальной направленности, чьи преступные действия приобретают все более устойчивый и межнациональный характер, удается извлекать неконтролируемую государством валютную выручку, укрывать доходы от налогообложения, размешать их в иностранных банках и расходовать в целях личного обогащения за рубежом. Система коммерческих банков, призванная играть ключевую роль в обеспечении налоговых платежей в бюджеты различных уровней, становится источников различных правонарушений, усиливающих деформацию налоговых отношений. Применение в последние годы практики взаимозачетов между предприятиями и организациями открыло дополнительные «лазейки» для сокрытия

75

доходов от налогообложения. По существу, мы получили сальдирование кредиторской и дебиторской задолженностей, что по правилам бухгалтерского учета недопустимо.

Скрытая экономическая деятельность, как отмечает Директор ФСНП РФ В.Ф. Солтаганов, включает в себя разрешенную законом экономическую деятельность, которая скрывается или приуменьшается осуществляющими ее субъектами с целью уклонения от уплаты налогов, внесения социальных взносов или от выполнения определенных административных обязанностей. Эта деятельность возможна во всех отраслях экономики1.

Криминалистическая характеристика преступлений и правонарушений на предприятиях строительной индустрии

Предприятия, имеющие лицензии на ведение строительной деятельности, осуществляющие производство строительно-монтажных и ремонтно-отделочных работ, занимающиеся производством строительных материалов и комплектующих изделий, крупные и мелкие фирмы с частной собственностью, имеющие непосредственное отношение к различным строительным работам, в связи со сложившейся экономической обстановкой в стране наряду с основным видом деятельности осваивают торговую, посредническую и иную, менее затратную хозяйственную деятельность.

Анализ практики по выявлению и раскрытию преступлений и правонарушений в сфере строительства свидетельствует о том, что наиболее распространенным способом сокрытия налогооблагаемых сумм предприятиями строительной индустрии является создание видимости погашения налогов путем частичной оплаты или сокрытия реальных доходов.

Особенное распространение указанные правонарушения получили в крупных строительных структурах. Так. в ходе проверки филиала «Атомэнсргомонтаж» АООТ «МСХ-16» установлено, что в проверяемый период организация реализовывала строи- тельные материалы по ценам ниже себестоимости; на затраты производства списывались
строительные материалы в больших объемах, чем имелось в наличии; в

Солтаганов В.Ф. Налоговая полиция: вчера, сегодня, завтра. - М.: АНО Изд. Дом НП РФ, 2000. -

76

налогооблагаемую прибыль не была включена выручка от реализации векселей фи- нансового управления области. В результате предприятие допустило занижение налога на прибыль, и государству был причинен ущерб в размере 675 тыс. рублей.

Зачастую совершение налоговых преступлений в сфере строительства соседствует с рядом других уголовных преступлений. Наиболее распространенными из них являются факты коррупции в руководстве организаций, связанных со строительством жилых домов, хищения должностными лицами денежных средств своих организаций, использование собственных фирм для строительства объектов недвижимости с последующей личной распродажей.

Наибольшее распространение в сфере строительства получило незаконное предпринимательство.

Так, Т. без регистрации в качестве предпринимателя, не имея соответствующего разрешения (лицензии на производство ремонтно-строительных работ), в течение 1997-1998 гг. занимался реставрацией и строительством различных помещений. В результате незаконной предпринимательской деятельности получил доход в сумме 268 тыс. рублей, т.е. совершил преступление, предусмотренное ч. 1 ст. 171 УК РФ.

В ряде случаев строительные предприятия нарушают налоговое законодательство путем умышленного завышения себестоимости строительства объектов недвижимости или занижения объемов выполняемых работ.

В ходе проверки МПХ «Башмаковинвестстрой» было установлено, что предприятие от своего имени заключало договоры и производило ремонт и строительство автодорог, при этом в объем реализации включало не всю выручку, а лишь 5%. Тем самым предприятием была занижена налогооблагаемая база. Также предприятием затраты на ГСМ были отнесены в себестоимость продукции без наличия первичных документов.

В целях уклонения от уплаты налогов и взносов в государственные внебюджетные фонды налогоплательщики используют такой вид нарушения, как составление подложных документов за якобы выполненные работы с последующим присвоением денежных средств. Указанный способ преступлений совершается в сговоре предприятий-плательщиков денежных средств и их получателей. Для достижения поставленной цели между ними заключается договор о

77

производстве работ, в котором оговариваются условия и порядок их учета и оплаты. Документы, отражающие объем выполненных работ и оказанных услуг, могут пред- ставляться заказчику или не представляться. В первом случае на основании таких до- кументов производятся записи на счетах, отражающих объем выполненных работ. Так, строительные работы учитываются на счете 08 «Капитальные вложения». Это активный счет, поэтому затраты отражаются в дебете указанного счета. Для выяснения, выполнены ли в действительности строительные работы, необходимо назначить контрольный обмер по таким работам. Во втором случае, когда документы о выполнении работ или услуг заказчику не представляются, отсутствие записей по счету 08 «Капитальные вложения» будет являться свидетельством подложности операции. Денежные средства в порядке предварительной оплаты заказчик может перечислить на текущие или расчетные счета подрядчиков в банке, где и происходит их обналичивание.

В практике часто встречаются случаи, когда налогоплательщики осуществляют строительные работы без лицензии на данный вид деятельности, одновременно уклоняясь от уплаты налогов с организации путем неотражения в бухгалтерском учете объема выполненных работ.

Характерным примером может служить уголовное дело по обвинению руководителя ОАО «Строитель» Д. по ст. 171 ч.2 п.«б» и ст. 199 ч,2 УК РФ, который осуществлял деятельность по производству строительных работ без наличия соответствующей лицензии, а также уклонился от уплаты налогов с организации путем неотражения в бухгалтерском учете объема выполненных работ. За совершенные преступления, предусмотренные ст. 171 ч.2 п.«б» и ст. 199 ч.2 УК РФ, Д. был осужден федеральным судом.

Анализ правоприменительной практики показывает, что на предприятиях строительной индустрии налоговая преступность из года в год остается на достаточно высоком уровне и составляет в среднем около 15% от общего количества выявляемых налоговых правонарушений. Эта отрасль привлекает криминальные элементы высоким уровнем доходности, большим объемом наличной денежной массы, а также либеральными правовыми нормами, действующими в сфере налогообложения строительства и сделок с недвижимостью. В условиях продолжающегося экономического кризиса отчетливо проявляется тенденция роста случаев сокрытия прибыли налогопла-

78

тельщиками в этой отрасли экономической деятельности, а также усиления воздейст- вия криминального фактора на экономические отношения. Руководители строитель- ных организаций и предприятий, а также индивидуальные предприниматели идут на всевозможные уловки, направленные на решение лишь отдельных проблем предпри- ятий и, как правило, в основном посредством нарушения установленной очередности платежей и ухода от выполнения налоговых обязательств. В этих условиях проблему собираемости налогов возможно решить, в основном, за счет тех резервов, которые связаны с пресечением применяемых налогоплательщиками методов уклонения от уплаты налогов.

Анализ выявленных правонарушений и преступлений в сфере строительства показывает, что большая часть налоговых преступлений приобретает в этой отрасли все более организованный характер, причем данные преступления четко продуманы на всех стадиях подготовки и совершения. Следует также отметить, что эти преступления совершают достаточно образованные преступники со значительной профессиональной подготовкой и практикой, умело сочетающие как экономические (в том числе специальные знания в области строительства), так и юридические знания.

Это, несомненно, усложняет выявление, раскрытие и доказательство подобных преступлений, ведь не все работники правоохранительных и контролирующих органов (при проведении совместных проверочных мероприятий) имеют специальную экономическую подготовку, а осуществление различного рода финансово-экономических проверок и экспертиз - дело длительное, дорогостоящее и требующее специальных познаний на основе уже наработанного опыта по борьбе с данной категорией экономических преступлений. В этом плане очень важную роль имеет процесс исследования криминалистической характеристики налоговых преступлений в сфере строительства, которая позволяет построить модель преступного посягательства, спрогнозировать тенденции развития криминогенной обстановки в этой отрасли, выявить и изучить причины и условия, способствующие совершению преступлений, отработать меры профилактического характера, обобщить характерные способы и методы, схемы совершения налоговых и связанных с ними иных экономических преступлений, провести исследование социально- экономических последствий нарушения налогового законодательства.

79

Проведенные исследования состояния криминогенное™ по линии налогообложения в строительной отрасли показывают, что в последние годы она остается стабильно высокой.

Так. сравнительные данные возбужденных уголовных дел органами налоговой полиции показывают, что в сфере строительства количество возбужденных уголовных дел в I полугодии 1999 года составило 9,7% от общего количества уголовных дел, а за аналогичный период 2000 г. этот показатель возрос и составил 10.7%. Для сравнения, в лесной промышленности эти показатели значительно ниже и составляют 2,0% в 1999 году и 2,6% - в 2000 году.

Анализ криминалистической характеристики налоговых преступлений в сфере строительства показывает, что здесь структура налоговой преступности во многом схожа с налоговыми преступлениями в сфере оказания услуг, торговле недвижимо- стью. товарами потребительского спроса, а также в лесной промышленности.

Наиболее распространенными способами уклонения от налогообложения в рас- сматриваемой сфере, кроме рассмотренных выше в данной главе, являются:

  • отнесение затрат на материалы и услуги на себестоимость производства при строительстве жилья хозспособом;
  • включение в издержки производства расходов по содержанию аппарата управления вышестоящей организации;
  • включение в затраты предварительной оплаты за неполученную продукцию;
  • завышение себестоимости продукции путем необоснованного отнесения к ней расходов, подлежащих финансированию за счет прибыли, остающейся в распоряже- нии предприятий;
  • превышение расходов на оплату труда;
  • аренда жилых помещений для проживания сотрудников предприятия под видом аренды этих помещений для производственных нужд;
  • использование в личных интересах материальных и денежных средств госу- дарственных предприятий их сотрудниками, которые одновременно являются вла- дельцами частных предприятий;
  • неполная регистрация в учетных журналах взятых на хранение товарно- материальных ценностей;

80

  • искусственное завышение численности работников (за счет работающих по совместительству по фиктивным договорам) для сокрытия сумм заработной платы сверх нормируемой величины;
  • подделка финансово-расчетных документов;
  • использование фиктивных закупочных документов:
  • ведение основного вида деятельности под видом строительства, производства для получения льгот по налогу на прибыль и т.д.
  • Криминалистическая характеристика налоговых преступлений в сфере строительства свидетельствует, что в настоящее время наиболее распространенным нарушением в строительном бизнесе является занижение сведений об объемах произведенных строительно-монтажных работ. Соответственно занижается и налогооблагаемая база. Многие недобросовестные налогоплательщики используют для извлечения неконтролируемых доходов, уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость ряд положений российского законодательства о льготном налогообложении. В частности, налоговое законодательство РФ предусматривает для строительных компаний льготы по налогу на прибыль, НДС, по подоходному налогу для лиц, вкладывающих средства в жилищное строительство.

Этим способом уклонения от уплаты налогов государству причиняется значительный ущерб, а методологического материала по выявлению и раскрытию преступлений данной категории недостаточно, в связи с чем правоприменительная практика испытывает определенные трудности.

По данным Госкомстата России, в конце 90-х годов в стране насчитывалось 128 тысяч малых предприятий, занимающихся строительством, осуществляющих подрядную деятельность. Значительный удельный вес малых предприятий в данной отрасли хозяйства и наличие большого количества льгот, предоставляемых налоговым законодательством субъектам предпринимательства в области строительства, помноженное на либеральную нормативно-правовую базу, регулирующую работу этой отрасли экономики, существенно усугубляют проблему налогового контроля со стороны государственных органов над предпринимательской деятельностью в этом секторе экономической деятельности. Анализ динамики развития криминальной обстановки в налоговой сфере подтверждает наличие прямой связи между ухудшением криминогенной ситуации в строительной отрасли и ее криминализации. В условиях кризиса банков-

81

ской системы строительство инвестируется преимущественно наличными денежными средствами, что создает благоприятную обстановку для роста налоговых преступлений. В сложившихся условиях проведение налично-денежных расчетов стало одним из основных способов сокрытия выручки строительными организациями. Специфическими способами сокрытия выручки от реализации объектов строительства стали схемы с использованием фиктивных договоров дарения, участия в долевом строительстве, игра на ценах при заключении договора переуступки прав доли в строительстве. Существенное влияние на налоговую дисциплину оказывают макроэкономические процессы, протекающие в стране в настоящее время.

Криминалистическая характеристика налоговых преступлений и правонарушений на страховом рынке

В странах с рыночной экономикой институт страхования - возмещение убытков, нанесенных имуществу или лицам путем принятия на себя всех видов риска и компенсации ущерба - является наиболее гибким, постоянным и надежным внутрен- ним источником инвестиций в экономику.

Страховая деятельность способствует укреплению кредитно-финансовой сферы, содействует социально-экономической стабильности в обществе. Мировой оборот в области страхования устойчиво возрастает. В развитых странах в обязательном или добровольном порядке страхуется 90-95% возможных рисков.

В России ситуация, напротив, характеризуется слабым развитием страховых операций, сужением страхового рынка. Хотя степень риска значительно выше, чем в развитых странах, в России страхуется не более 10% возможных рисков.

Увеличение собственных средств и страховых резервов страховщиков сдерживается не только общим состоянием экономики, но и неразвитостью страхового зако- нодательства и налогообложения.

Как следствие, имеющиеся проблемы в страховании вызывают рост нарушений действующего налогового законодательства как со стороны самих страховых фирм, так и предприятий, пользующихся их услугами.

В связи с изменениями редакций ст. 198 и 199 УК РФ и внесением дополнений в диспозиции этих статей «об уклонении от уплаты страховых взносов в государст-

82

венные внебюджетные фонды» криминалистическая характеристика для выявления и раскрытия налоговых преступлений в этой сфере приобретает особую актуальность.

К особенностям налоговых правонарушений страховыми компаниями можно отнести следующие:

Г) Массовое отсутствие лицензий и организационно-правовые нарушения. После принятия Правительством РФ решения об увеличении уставных фондов страховых компаний в целях усиления гарантий страховых выплат и упорядочения страховой деятельности большинство организаций не прошло перерегистрацию и действуют нелегально. Допускаются нарушения законодательства, регламентирующего порядок образования страховой фирмы:

  • учредительные документы страховщиков зачастую не отвечают необходимым требованиям;
  • не соблюдается требование законодательства о запрещении отдельным категориям физических лиц. в зависимости от занимаемых должностей, выступать учредителями страховых организаций и руководить ее деятельностью;
  • формирование уставного капитала происходит с нарушениями:
  • заключение договоров или предоставление страховых услуг осуществляется на условиях, не соответствующих ранее полученной лицензии:
  • структурные подразделения страховых фирм занимаются страховой деятельностью без фиксации данной функций в уставе головной компании.
  • Так. в АОЗТ ЗАО «Приморье» с 1997 года страховая деятельность осуществлялась без соответствующей лицензии. Это не позволяло продлевать ранее заключенные договоры и оформлять новые. Общество также без лицензии осуществляло страхова- ние пассажиров.

2) Завышение страховых резервов: 3) 4) Занижение налогооблагаемой базы; 5) 6) Занятие запрещенными видами деятельности. 7) В учредительных документах многих страховых компаний в нарушение закона РФ «О страховании» содержится право на занятие производственной, банковской. торгово-посреднической и другими видами деятельности.

5) Неурегулированность деятельности страховых агентов иностранных фирм.

83

Среди нарушений на страховом рынке особое место занимает противоправная деятельность совместных предприятий и зарубежных фирм, в результате которой значительные суммы выручки переводятся за рубеж.

Типичная схема, когда представителями западных страховых компаний, пред- лагающих накопительные страховые полисы, становятся российский фирмы, назы- вающие себя в лучшем случае посредниками или «рекламно-консалтинговыми» фирмами, которые не регистрируются как страховые компании. Создается диетрибьютор-ская сеть, состоящая из маклеров, агитирующих вкладывать деньги за рубеж. Вознаграждение агентов зависит не только от количества проданных страховых полисов, но и от числа работающих агентов и, соответственно, уже ими реализованных полисов. Чем больше «пирамида» под агентом, тем выше «комиссионные». Страховые агенты нигде не регистрируются, валюта вывозится самими агентами, курьерами, т.е. ее движение также не контролируется государством. В России права застрахованных таким образом граждан никак не гарантируются и не защищаются. В результате - целый «букет» правонарушений, таких, как: незаконное предпринимательство, уклонение от уплаты налогов, мошенничество, нелегальная утечка валюты за рубеж.

Нередки случаи, когда одна страховая компания допускает целый ряд правона- рушений, причем, как правило, включая в цепочку этих нарушений и предприятия, которые пользуются ее услугами.

Проверкой филиала АОЗТ «Страховая компания Юпитер», производившего выплаты по договорам страхования, установлено, что руководитель филиала Ж. допускал факты заключения двойных договоров: страхование имущества предприятий, договоры с физическими лицами (работниками этих предприятий) на предмет стра- хования ожидаемой заработной платы и ее получения. Страховые выплаты проведены без осуществления необходимых в этих случаях расследований причин наступления страхового события. По материалам проверки возбуждено уголовное дело по признакам состава преступления, предусмотренного ст. 171 УК РФ.

В настоящее время особый вред приносит участие страховых компаний в фи- нансовых нарушениях предприятий-страхователей, которые остаются безнаказанны- ми.

6) Налоговые нарушения предприятиями-страхователями.

84

Предприятия используют операции страхования для ухода от налогообложения, применяя разнообразные схемы, в частности, обналичивание денежных средств в крупных размерах. К примеру, предприятие «А» заключает договор коллективного страхования своих работников со страховой компанией. По просьбе директора другие предприятия, связанные договорами с этим предприятием, производят расчеты за выполненные работы и услуги с ним путем перечисления денежных средств на расчетный счет страховой компании как страховые взносы. Его руководитель после поступления денежных средств на счет расторгает договор страхования и всю сумму, за исключением страхового вознаграждения, причитающегося по условиям договора, получает наличными средствами, которые по кассе предприятия не приходуются и в бухгалтерском учете не отражаются. После того заключается новый договор страхования и весь вышеперечисленный процесс повторяется.

В результате проверки филиала ЗАО «Страховая компания К°» было установлено, что директор С. совершал операции по обналичиванию денежных средств в крупных размерах. Дизелеремонтному заводу, являющемуся недоимщиком перед бюджетом, через расторжение договоров страхования жизни работников предприятия страховая компания осуществила выплату денежных средств, минуя его расчетный счет.

Нередки случаи, когда проводимое страховщиками страхование жизни - это на самом деле своеобразная форма заработной платы, которая позволяет страхователям сокращать размеры отчислений в бюджет и государственные внебюджетные фонды.

Например, в ходе проведенных контрольных проверок соблюдения налогового законодательства в сфере страховой деятельности в 1997-1998 годах была вскрыта следующая схема уклонения от уплаты налогов. Так, ОАО «ЖБК-1», являющееся не- доимщиком, заключило с ПФ АСО «Защита» и ПФ АПСК «Агрополис» договоры, в соответствии с которыми представляло интересы страховых компаний в отношениях с работниками предприятия, с которыми ПФ АСО «Защита» и СК «Агрополис» одно- временно заключили коллективные договоры страхования жизни и предоставления ссуд в пределах оплаченных страховых взносов. Руководители ОАО «ЖБК-1» давали письменные указания своим дебиторам о перечислении денежных средств (выручки предприятия-недоимщика) на расчетные счета страховых компаний в качестве страховых взносов. В дальнейшем, согласно договору о предоставлении ссуд в размере опла-

85

ченных страховых взносов, денежные средства, за вычетом суммы оплаченных услуг ПФ АСО «Защита» и СК «Агрополис», были выданы работникам ОАО «ЖБК-1» в виде ссуд по ведомостям «На выдачу ссуд» ПФ АПСК «Агрополис». Таким образом, денежные средства, минуя зарегистрированный расчетный счет предприятия- недоимщика и имеющуюся на момент проведения указанных операций задолженности по налогам на прибыль. НДС. на нужды образовательных учреждений, на имущество, на содержание милиции, на содержание ЖКХ, возвращались для выплаты заработной платы работникам. В результате вышеописанная схема позволила предприятию своевременно не погасить задолженность по платежам в бюджет.

Правоприменительная практика по выявлению и пресечению недобросовестной деятельности страховых компаний показывает, что страховые компании становятся активным звеном при выводе средств предприятий из-под налогообложения. В учре- дительных документах многих страховых компаний в нарушение Закона РФ «Об ор- ганизации страхового дела в РФ» оговаривается право на занятие производственной, банковской, торгово-посреднической и другими видами деятельности. Учредительные документы страховщиков зачастую не отвечают необходимым требованиям, уставный капитал формируется с нарушениями, договоры о предоставлении страховых услуг заключаются на условиях, несоответствующих ранее полученной лицензии, структурные подразделения страховых фирм занимаются страховой деятельностью без фиксации данных функций в уставе головной компании.

Значительное влияние на рост налоговой преступности оказывает применение большинством клиентов страховых компаний, в том числе и монополистами, крупны- ми недоимщиками, сложной системы осуществления финансово-хозяйственной дея- тельности с использованием бартерных операций, вексельного обращения, страхова- ния с задействованием ряда организаций и предприятий других регионов страны, а также с использованием банков в незаконных операциях. Цель таких операций - со- крытие прибыли, уход от налогообложения и получение наличных денежных средств.

Обобщая характеристику способов уклонения от уплаты обязательных страховых взносов в государственные страховые внебюджетные фонды можно сделать вывод, что нарушения налогового законодательства в страховых компаниях варьируются от типичных приемов ухода от ншюгообложения - завышения затрат, относимых на себестоимость, отражения реатизации, минуя 46 счет (решшзация продукции, работ и

86

услуг), до изощренных схем, включая страхование финансовых рисков потерь доходов при невыплате заработной платы физическими лицами, премий и рисков неисполнения договорных обязательств по поставке товаров и услуг. Такие виды страхования используются для того, чтобы уйти от уплаты подоходного налога, обязательных платежей и налога на добавленную стоимость.

Существенная доля вышеуказанных правонарушений связана с рядом общеэкономических факторов: тяжелым финансовым положением большинства предприятий-страхователей, неплатежами, низким уровнем платежеспособности населения, растущими банкротствами банков, подрывающими доверие населения к кредитно-финансовым институтам, конкуренцией со стороны иностранных страховщиков, неустойчивым законодательством. В такой ситуации становится особенно важной поддержка страхового дела со стороны государства. Уже недостаточно ограничиваться отдельными решениями в отношении страхового рынка, необходима целостная система мер, направленных на развитие этой социально и экономически значимой отрасли.

Криминалистическая характеристика налоговых преступлений и правонарушений в туристическом бизнесе

Начиная с 1991 года, на российском рынке туристических услуг появилось большое количество субъектов туристического бизнеса, а отсутствие достаточной нормативной и законодательной базы (первый законодательный акт - Федеральный закон «Об основах туристической деятельности в Российской Федерации» - принят в ноябре 1996 года), обусловило стихийное развитие рынка, что, в свою очередь, привело к возникновению негативных явлений в данной отрасли российской экономики. В настоящее время в России зарегистрировано более 10 тысяч фирм, имеющих лицензии на международную туристическую деятельность, 95% из которых работают только на выезд и абсолютно не заняты въездным и внутренним туризмом, около 2 тысяч фирм занимаются международной туристической деятельностью без лицензий или занимаются организацией внутреннего туризма, на который лицензия не требуется.

Анализ правоприменительной деятельности свидетельствует о том, что из года в год идет рост нарушений налогового законодательства в сфере предоставления тури-стско- экскурсионных услуг в крупном и особо крупном размерах и значительное сокрытие от налогообложения денежных средств в результате занижения налогообла-

87

гаемой базы, а также безлицензионной деятельности ряда туристических фирм и агентств.

В России туризм как сфера экономики и один из способов привлечения иностранной валюты в страну явно недооценивается государством. Лицензирование тури- стических фирм ведется только по предмету международной туристической деятель- ности и полностью уступает в сфере внутреннего туризма, что влечет за собой появление большого количества профессионально малопригодных, а, нередко, недобросовестных участников этого рынка.

Лицензирование является действенной мерой по защите отечественных пред- принимателей от незаконной конкуренции, способствуя тем самым развитию рыноч- ных отношений, приданию им цивилизованного характера и, соответственно, увели- чению поступления денежных средств в государственную казну от данного вида дея- тельности. Значительная часть нарушений на рынке туристических услуг приходится именно на безлицензионную деятельность, что в большей мере обусловлено несовершенством действующего законодательства: лицензирование международной туристической деятельности носит не разрешительный, а заявительный характер, поэтому органы исполнительной власти лишены возможности в полной мере контролировать данный вид деятельности.

По этой же причине имеют место случаи, когда мелкие туристические фирмы- «однодневки», собрав деньги с доверчивых клиентов, в дальнейшем исчезают вместе со своим руководством и «хозяевами». Зачастую, проблемы по возвращению из-за рубежа туристов, брошенных такими фирмами на произвол судьбы, ложатся на плечи государства.

Наведению порядка в этой сфере бизнеса могло бы помочь внесение уточнений к «Положению о лицензировании международной туристической деятельности», ут- вержденному Постановлением Правительства РФ от 12.12.95 г. № 1222, в соответст- вии с которым для получения лицензии необходимо заручиться гарантией банка или страховой компании на сумму не менее 10000 минимальных размеров оплаты труда. Эти требования затруднят различного рода махинации, упорядочат деятельность туристических фирм.

88

Помимо экономического ущерба, наносимого государству, низкий уровень контроля за туристической деятельностью (отраслью) нередко приводит к нарушению прав потребителей.

Как следствие этого, возникает устойчивая тенденция негативного отношения российских потребителей к отечественным поставщикам туристических услуг, что, в свою очередь, облегчает внедрение на отечественный рынок иностранных туристиче- ских фирм.

В то же время, пользуясь отсутствием нормативной базы, регулирующей дея- тельность иностранных компаний в области туризма, практики защиты прав россий- ских потребителей, недобросовестные иностранные предприятия работают без аккре- дитации, регистрации или с регистрацией, но без постановки на налоговый учет. Так, только по оценке Российской ассоциации туристических агентств (РЛТЛ), в настоя- щее время на территории России действуют более 100 иностранных туристических фирм, из которых лицензию на международную туристическую деятельность имеют лишь 60%.

Кроме того, подавляющее большинство их работают исключительно с наличными или, используя международный характер деятельности, осуществляют перевод проконвертированных средств за обслуживание туристов за рубеж вместе с прибылью, образуемой в результате данной деятельности.

Таким образом, основные денежные средства не подпадают под налогообложение и, соответственно, минуют государственный бюджет РФ. Подобные нарушения Российского законодательства особенно ярко проявляются на примерах туристических фирм, работающих по направлениям Турции и Испании.

Отсутствует также нормативная база, регулирующая деятельность российских и иностранных фирм, связанных с продажей права временного проживания в опреде- ленном месте (реализация так называемых «таймшеров»). Поскольку деятельность фирм, лицензированных как туристические, гарантирует им льготы в области налого- обложения (по НДС), то и фирмы, специализирующиеся на реализации «таймшеров», стремятся регистрировать себя в качестве туристических. Однако, их бизнес по оказанию посреднических услуг между российскими и зарубежными потребителями, с одной стороны, и западными фирмами, сдающими в аренду (временное использование) гостиничные помещения в курортных местах, с другой стороны, туристическим не яв-

89

ляется. Законодательное закрепление этого положения способствовало бы тому, что значительные средства, переводимые за рубеж, облагались бы налогами на террито- рии России.

Общеизвестно, что. как только какая-то сфера деятельности получает налоговую льготу, туда устремляются все, кто заинтересован в уменьшении налогового бремени. и под туристическими услугами, необлагаемыми НДС, регистрируется огромное количество различных компаний, в том числе, как уже отмечалось, «таймшеров», при этом фактически туристическую деятельность не осуществляющих.

Отдельного внимания заслуживает деятельность туристических организаций, тесная взаимосвязь которых со сферой грузопассажирских перевозок, осуществляемых арендуемыми транспортными средствами (в т.ч., морскими и воздушными судами), способствует возникновению слабо контролируемых источников получения дохода.

На сегодняшний день наиболее распространенным и доходным видом деятельности в сфере туризма является осуществление шоп-туров из аэро- и морских портов. Основными направлениями авиаперевозок данной группы туристов (так называемых «челноков») являются страны Средиземноморья (Турция, Греция, Италия, Египет, Кипр), Ближнего Востока (Израиль, Сирия. Ливан, Объединенные Арабские Эмира- ты), некоторые из стран Европы (Германия и др.). Основные морские маршруты ведут в Турцию (из южных морских портов Новороссийска, Сочи, Анапы), железнодорож- ные и автомобильные - в Москву. В «челночном» бизнесе участвует и определенное количество иностранных граждан, преимущественно из Китая, Вьетнама, не состоя- щих на учете в налоговых органах.

Фирмы, оказывающие услуги по перевозке туристов авиатранспортом, как правило, имеют постоянную клиентуру, избирают наиболее «удобные» для таможенного оформления аэропорты Северного Кавказа, куда грузовыми самолетами доставляется закупленный «челноками» груз. В некоторых случаях фирмы обеспечивают доставку груза на свои склады. Отдельно оговаривается стоимость километража растаможенного груза, в которую входит и плата за предоставление свободного таможенного коридора. Следует отметить, что ввиду высокой стоимости чартерных рейсов, туристические фирмы стараются обеспечить полную обратную загрузку самолета. При отсутствии полной загрузки, фирмы ввозят собственный товар, который оформляется как купленный у пассажиров, пользующихся рейсом данной туристической фирмы. Его

90

дальнейшая реализация происходит через этих же пассажиров, заинтересованных в оказании такого рода услуг. Все расчеты, происходящие в рамках таких рейсов, от платы за быстрое оформление визы до услуг по растаможиванию груза, осуществля- ются исключительно в наличной валюте, что приводит к сокрытию от налогообложе- ния денежных средств от этого вида бизнеса.

Несовершенство законодательной базы предопределило сложившееся положение вещей, когда большинство субъектов туристического бизнеса работают с много- численными нарушениями. Практика проверки фирм, занимающихся туристической или псевдотуристической деятельностью почти в 100% случаев свидетельствует о нарушениях ими налогового законодательства, финансовой дисциплины или порядка лицензирования.

Криминалистическая характеристика налоговых преступлений и правонарушений в сфере предоставления услуг

Анализ выявленных налоговых правонарушений и преступлений в сфере пре- доставления услуг показывает, что эта сфера экономической деягельности в последнее время также стала резко криминализирована. Она имеет тенденцию к расширению по отраслям экономики, охватывая даже те организации, которые по своему статусу призваны сами решать задачи по выявлению и устранению нарушений налогового законодательства, бухгалтерского учета и оказанию юридической помощи налогоплательщикам, представляя таким образом повышенную социальную опасность как для экономики, так и для общества в целом.

Показательным примером этого служат расследованные уголовные дела в от- ношении ряда юридических и аудиторских фирм. Так, в ходе следствия в отношении руководителей АО «Поволжье-аудит-центр» - К. и А. - установлено, что указанные лица, решая уставные задачи по выявлению и устранению нарушений налогового за- конодательства, бухгалтерского учета в процессе аудиторских проверок и оказания юридической помощи налогоплательщикам, сами встали на путь совершения налого- вых преступлений. Имея миллиардные обороты (в ценах 1997 г.). налоги в бюджет не уплачивали путем незаконной минимизации своих доходов, завышения затрат путем использования фиктивных документов (печатей, бланков несуществующих фирм). Предприятие ООО АФ «Поволжье-аудит-центр», оказывая аудиторские услуги юри- дическим лицам, составляло фиктивные договора на информационное и консультаци-

91

онное обслуживание и акты выполненных работ с несуществующими фирмами (АОЗТ «Роне», ТОО «Магма», ООО «Призма»), в результате чего была завышена себестоимость услуг, а также завышен дебетовый оборот по НДС.

Некоторые предприятия, занимающиеся определенными видами деятельности по оказанию услуг согласно уставным документам, фактически этой деятельностью не занимаются, отчитываясь за нее в налоговых органах.

Так, АООТ «Инвестиционная компания и Инком-Союз». имея договор с ООО «Политрон ЛТД» г. Москва по оказанию информационно-консультативных услуг, этой деятельностью не занималось, показав ее в бухгалтерской отчетности необосно- ванно. таким образом, уменьшив сумму НДС, подлежащую внесению в бюджет, не был исчислен и не уплачен налог на прибыль. Реально предприятие осуществляло безлицензионную деятельность на рынке ценных бумаг, занимаясь брокерской и ди- лерской деятельностью.

Нарушения налогового законодательства в этой сфере трудно систематизировать, т.к. они происходят практически в любых отраслях и сферах экономической дея- тельности, но все же имеют определенные групповые признаки. Анализ практических материалов по проверке соблюдения налогового законодательства предприятия, организации любой формы собственности, физическими лицами (включая лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью), показывает, что в сфере предоставления услуг наиболее характерными способами уклонения от уплаты налогов являются:

  • ведение бухгалтерского учета с грубыми нарушениями действующих правил и нормативных актов, регламентирующих ведение хозяйственной деятельности:
  • нарушение порядка исчисления и уплаты единого налога на вмененный доход;
  • занижение объема реализованных транспортных услуг;
  • необоснованное списание на расходы затрат предприятия по зарплате;
  • необоснованное завышение затрат в виде оплаты услуг сторонним организациям;
  • занижение в декларациях о доходах реальных доходов налогоплательщика;
  • неотражение в бухгалтерском учете денежных средств, полученных от владельцев помещений за электроэнергию, водоснабжение и уборку территории:
  • неисчисление и неуплата сумм страховых взносов в государственный Фонд занятости населения РФ, страховых взносов в Фонд социального страхования РФ;
  • неуплата подоходного налога и т.д.

Анализ правоприменительной практики показывает, что налоговые правонарушения в сфере оказания услуг в последние годы существенно увеличиваются и в настоящее время занимают одно из первых мест среди иных налоговых правонарушений. Согласно статистическим данным на долю предприятий, занимающихся оказанием услуг, приходится около 12% от общего числа налоговых правонарушений, в то время как на предприятия» торгующие товарами народного потребления, приходится в среднем около 15%, торгующих недвижимостью - 9.3%.

Криминалистическая характеристика налоговых преступлений в сфере оказания услуг рассматривается практически в каждой главе работы.

Однако необходимо отметить, что приказом МНС РФ «Об утверждении Положения о межрегиональной государственной инспекции МНС России по контролю за налогообложением малого бизнеса и сферы услуг» от 24.12.99 г. № АП-3-26/413 во- просу налогообложения в сфере предоставления (оказания) услуг, правонарушениям и преступлениям в этой отрасли финансово-экономической деятельности государства со стороны налоговых органов и налоговой полиции уделяется особое внимание. Это связано с тем, что анализ криминализации отраслей народного хозяйства России по отношению установленного ущерба к суммам поступивших налоговых платежей (в процентах) в течение 1999 и I полугодии 2000 года показал неблагоприятные тенденции в структуре налоговой преступности, которые наметились за последнее время.

Статистика свидетельствует о переориентации нарушителей налогового законо- дательства на использование таких способов уклонения от налогообложения, как со- крытие выручки от реализации продукции, осуществление финансово-хозяйственной деятельности без лицензии, несоблюдение порядка хранения наличных денежных средств. Наблюдается рост фактов незаконного осуществления расчетов между предприятиями неучтенными денежными средствами, через счета «подставных» фирм.

В результате в последнее время наибольшее количество предприятий с нарушениями налогового законодательства, а также наибольшие суммы ущерба по отношению к объему поступивших налоговых платежей отмечаются в таких отраслях, как внутренняя торговля и сфера услуг. Так, в течение 1999 г. и за I полугодие 2000т года наиболее криминализированной (по количеству выявленных нарушений налогового законодательства в крупном и особо крупном размере) сферой хозяйственной деятель-

93

ности в экономике РФ остаются внутренняя торговля и сфера услуг (ориентировочно 45%).

В связи с этим государство, в лице МНС РФ, в «Положении о межрегиональной государственной инспекции МНС России по контролю за налогообложением малого бизнеса и сферы услуг» предусмотрело ряд организационных и методологических мероприятий по повышению уровня налогообложения организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих уплату налогов в соответствии с законодательством об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства, об едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности, о налоге на игорный бизнес, а также организационное и методическое обеспечение работы налоговых органов по осуществлению контроля за соблюдением предприятиями, учреждениями и организациями порядка ведения кассовых операций и условий работы с денежной наличностью. Кроме того, положением предусмотрена подготовка предложений по совершенствованию нормативно-правовой базы и осуществление организационной работы по формированию и ведению Государственного реестра контрольно- кассовых машин, используемых на территории Российской Федерации1.

Исследование криминалистической характеристики налоговых преступлений в сфере предоставления услуг показывает высокую степень их латснтности и сложности в плане выявления, раскрытия и расследования. Правоприменительная практика под- тверждает наличие широкого спектра налоговых правонарушений в этой сфере экономической деятельности, который включает в себя как бухгалтерские, так и «небухгалтерские» способы уклонения от налогообложения, для выявления которых требуется большое количество встречных проверок и фактическое восстановление всей документации финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Для повышения эффективности организации борьбы с данным видом налоговых правонарушений и предупреждению налоговых преступлений в этой сфере экономической деятельности представляется целесообразным на основе анализа криминалистической характеристики установить в законодательном порядке административную ответственность за

Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. - М., 2000. - №3, -С. 53-60.

94

уклонение от уплаты налогов и сборов в государственные внебюджетные фонды, из- ложив административно-правовые нормы в следующей редакции:

I. «Нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций.

Нарушение руководителем, главным бухгалтером организации или иным лицом. выполняющим постоянно, временно либо по специальному полномочию органи- зационно-распорядительные или административно-хозяйственные обязанности в ор- ганизации, порядка работы с денежной наличностью либо порядка ведения кассовых операций:

  1. Осуществление расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных лимитов (размеров);
  2. Неоприходование (неполное оприходование) в кассу денежной наличности:
  3. Несоблюдение порядка хранения свободных денег, а равно их накопление в кассах сверх установленных лимитов влекут наложение штрафа в размере от 10 до 50 минимальных размеров оплаты труда »
  4. II. «Уклонение физического лица от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

Уклонение физического лица от уплаты налогов или страхового взноса в госу- дарственные внебюджетные фонды влечет наложение административного штрафа от 5 до 50 минимальных размеров оплаты труда с конфискацией имущества или без таковой».

III. «Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации.

Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные вне- бюджетные фонды с организации влечет наложение штрафа от 5 до 150 минимальных размеров оплаты труда с конфискацией имущества или без таковой».

Кроме того, необходимо предусмотреть административный арест имущества налогоплательщика.

«Административный арест имущества налогоплательщика (гражданина или юридического лица) может быть применен для обеспечения своевременного поступ- ления сумм налогов, сборов и других обязательных платежей в соответствующий бюджет».

95

Правоприменительная практика показывает, что сложность финансово- экономического положения в стране диктует необходимость в кратчайшие сроки соз- дать правовые предпосылки для усиления борьбы с налоговыми правонарушениями и преступлениями.

Отсутствие достаточной правовой законодательной базы для выполнения воз- ложенных обязанностей по борьбе с налоговыми и иными экономическими преступ- лениями и правонарушениями негативно влияет на результативность работы всех взаимодействующих правоохранительных и контролирующих органов.

Выявление и пресечение налоговых преступлений и правонарушений оффшорных компаний и во внешнеэкономической деятельности

Практика обнажила значительные трудности при выявлении способов ухода от уплаты налогов оффшорных компаний.

С одной стороны, они обусловлены использованием при регистрации оффшорных компаний так называемого номинального сервиса, при котором любая третья сто- рона, пытающаяся выявить личности учредителей-владельцев компаний, узнает лишь название трастовой компании и имена номинальных директора и секретаря и не смо- жет получить никакой другой информации. С другой стороны, в соответствии с зако- ном оффшорные компании могут осуществлять свою деятельность на территории любого субъекта РФ, при этом контроль за ними должен осуществлять налоговый орган по месту их фактического нахождения. А поскольку оффшорные компании, как правило, его не сообщают, то и налоговый контроль за предпринимательской деятельностью налогоплательщика по существу сводится к нулю. Эти обстоятельства создают для владельцев оффшорных компаний не только льготные условия налогообложения, но и массу возможностей для использования оффшорного статуса в корыстных целях.

Как показывает практика, наиболее популярным способом ухода от налогооб- ложения на данный момент является включение оффшорной компании в цепь экс- портно-импортных операций в качестве посредника для выведения основного дохода, а, следовательно, и прибыли из-под высокого налогообложения в оффшорную зону. К примеру, российская фирма «А» экспортирует товар иностранной фирме «В» по цене ПО рублей за единицу товара, и прибыль, которую получает при этом компания «А», составляет 10 рублей. Соответственно, налог на прибыль равен в данном случае 3,50

96

рублям. Схема с использованием оффшорной компании будет выглядеть следующим образом: руководство фирмы «А» создает оффшорную компанию «С» и заключает с ней экспортный контракт, но уже по цене 101 рубль за единицу. Прибыль снижается до 1 рубля, налог на прибыль до 35 копеек. Компания «С», в свою очередь, продает товар фирме «В» по прежней цене. Основная часть прибыли оседает при этом на сче- тах оффшорной компании без налогообложения.

Наглядным примером функционирования данной схемы может служить доку- ментальная проверка в отношении руководства АООТ «Пензенского часового завода» в течение 1996-1997 гг. Фабула дела такова: генеральный директор АООТ «Пензенский часовой завод» Ягупов Б.А., главный инженер Фомин Л.Л. и представитель Пензенского часового завода в Москве Абалмазов совместно с представителями фирмы «Нью Инжения» (Швейцария, руководитель - господин Штрассер) учредили фирму «ЗВ Трейдинг» (ЗВТ). зарегистрировав ее в оффшорной зоне - княжестве Лихтенштейн. С данной фирмой объекты только в 1993 году заключили 11 внешнеторговых контрактов, по которым часовой завод экспортировал в Гонконг фирме «Лайонбелл» часовые механизмы по заниженным ценам на сумму свыше 3.3 млн. долларов. Фактическая же сумма реализации с учетом мировых цен (согласно расчету) составила свыше 4 млн. долларов. Разница в размере свыше 700 тыс. долларов была предположительно распределена между учредителями «ЗВТ», а часть прибыли в размере около 400 тыс. долларов (учитывая размер доли завода в капитале фирмы «ЗВТ» - 51%) сокрыта от налогообложения. Часть указанной валюты израсходована на личные цели проверяемых и лечение их родственников в Швейцарии. Кроме этого, с 1993 года от ЗВТ - «Нью Инжения»не возвращено экспортной валютной выручки в размере 240 тыс. долларов. Всего по результатам документальной проверки в совокупности с другими нарушениями доначислено в бюджет 1,6 млн. рублей.

Другой схемой снижения таможенных пошлин при импорте товаров от оффшорного предприятия является включение в цепь поставщиков второй оффшорной фирмы, зарегистрированной в стране, с которой Россия имеет соглашение об избежании двойного налогообложения. Первая оффшорная фирма закупает товар и отправляет его российской фирме (ее владелице) по минимальной цене. При ввозе платятся минимальные таможенные пошлины. Российская фирма с минимальной наценкой по- ставляет товар второй оффшорной компании, имеющей рублевый счет в России. Она,

97

в свою очередь, реализует его с максимальной наценкой. Доход освобождается от налога на основе соглашения и переводится на зарубежный счет.

Одной из разновидностей вышеописанного способа ухода от налогообложения является схема, при которой российское предприятие участвует в операции в виде комиссионера, а оффшорная фирма - в виде комитента, по поручению и на средства которого осуществляются сделки. Причем деятельность российской стороны в таких случаях носит, как правило, почти альтруистический характер.

Непременным условием здесь должно являться наличие между Россией и страной регистрации договора об избежании двойного налогообложения, в противном случае, схема перестает действовать.

Анализ способов ухода от уплаты налогов с использованием оффшорных фирм показывает, что значительное число подобного рода схем предполагает предварительное создание российским предприятием подконтрольной ему оффшорной фирмы. Во многих случаях руководство российской компании предпочитает не афишировать свою связь с дочерней структурой, что вынуждает его прибегать к различного рода уловкам и махинациям. Этих нарушений может быть несколько. Во-первых, такие валютные операции, как вложение в уставный капитал предприятий, в том числе зарегистрированных в зарубежных оффшорных зонах, считаются связанными с движением капитала, причем данная деятельность требует обязательного наличия лицензии Банка России. Действия отечественных предприятий по осуществлению валютных операций, связанных с движением капитала по регистрации зарубежной компании, без наличия соответствующей лицензии Банка России в силу ст. 14 закона РФ «О валютном регулировании и валютном контроле» являются незаконными. Во-вторых, фирмы, оказывающие услуги по регистрации оффшорных компаний, фактически осуществляют предпринимательскую деятельность по оказанию платных юридических услуг. Дан- ный вид деятельности входит в Перечень «Видов деятельности, на осуществление ко- торых требуется лицензия», утвержденный Постановлением Правительства РФ от

24.12.94 г. № 1418 (с изменением и дополнением от 2000 г.).

В соответствии с Постановлением Правительства РФ «Об утверждении Положения о лицензировании деятельности по оказанию платных юридических услуг» от

15.04.95 г. № 344 (с изменением и дополнением Постановление Правительства РФ от П.04.00 г. № 326). Лицензирование данного вида деятельности осуществляет Депар-

98

тамент по вопросам правовой помощи Минюста России и территориальные управле- ния юстиции при Администрации субъектов РФ.

Большинство фирм, оказывающих услуги по регистрации оффшорных компаний. не обладают лицензиями данного вида, следовательно, в их деятельности содержатся признаки состава преступления, предусмотренные ст. 171 УК РФ,

В-третьих, российскому предприятию необходимо оплатить регистрацию зару- бежной оффшорной компании. Как правило, для сокрытия подлинного характера данной операции как валютной, так и связанной с движением капитала, данные сделки оформляются контрактами на оказание услуг (маркетинговых исследований, консультационных услуг, услуг по исследованию рынка, как помощь в поиске инвесторов и партнеров и т.п.). Кроме сокрытия факта регистрации зарубежного предприятия данное оформление контрактов позволяет относить затраты по ним на себестоимость продукции, работ, услуг и, тем самым, занижать налогооблагаемую базу.

Между тем, согласно Положению о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. № 552, вклады в уставный капитал других предприятий производятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. Следовательно, при установлении факта регистрации зарубежной оффшорной компании необходимо выяснить, за счет каких источников была проведена данная операция по бухгалтерской отчетности, и, в случае отнесения данных расходов на себестоимость, применить меры финансовой ответственности, а при наличии состава - и уголовной, за нарушение налогового законодательства Российской Федерации.

В-четвертых, при регистрации оффшорной компании российским юридическим лицом сертификаты акций этой компании нередко оформляются на физических лиц (руководителей юридического лица, их родственников или доверенных лиц), т.е. про- исходит смена собственника. Вместе с тем, как правило, новыми собственниками стоимость полученных акций не показывается в годовой налоговой декларации, равно как и суммы полученных по ним доходов. Следовательно, при установлении факта перехода прав собственности на акции оффшорной компании от юридических лиц к физическим лицам без включения полученного от этой операции дохода в годовую налоговую декларацию необходимо рассмотреть вопрос о привлечении данных лиц к финансовой или уголовной ответственности по ст. 198 УК РФ

99

Правоприменительная практика свидетельствует о том, что в последние годы прослеживается тенденция к совместной финансово-хозяйственной деятельности крупных и средних фирм, занимающихся оптовыми поставками нефтепродуктов и твердого топлива, с компаниями, зарегистрированными в безналоговых (оффшорных) зонах. Учредителями и руководителями таких компаний, зачастую, являются руководители и акционеры топливных предприятий.

Деятельность предприятий в свободных экономических зонах, оффшорных компаний тесным образом связаны с внешнеэкономической деятельностью, являющейся одной из наиболее криминогенных с точки зрения нарушений налогового законодательства РФ. В связи с этим одной из самых важных задач, стоящих перед налоговыми органами и налоговой полицией, является выявление, предупреждение и пресечение нарушений валютного законодательства при осуществлении внешнеэкономической деятельности предприятиями-резидентами Российской Федерации. В соответствии со ст. 11 Закона РФ «О Федеральных органах налоговой полиции» налоговая полиция является агентом валютного контроля, т.е. имеет право выявлять нарушения валютного законодательства, проводить проверки с составлением актов о выявленных нарушениях. Также агентами валютного контроля являются уполномоченные банки в соответствии с Законом РФ «О валютном регулировании и валютном контроле» от 9.10.92 г. №3615.

Правоприменительная практика в сфере борьбы с налоговыми преступлениями и правонарушениями во внешнеэкономической деятельности (ВЭД) свидетельствует о том, что за последние годы наблюдается увеличение числа хозяйствующих субъектов впервые вышедших на мировой рынок, значительный рост объемов экспортируемой продукции по всем видам международных связей, возрастание роли предприятий среднего и малого бизнеса по экспортно-импортным операциям с использованием иностранной валюты в качестве платежа.

Анализ результатов осуществленных проверок по видам нарушений налогового законодательства в сфере внешнеэкономической деятельности показывает, что наиболее часто встречаются нарушения следующего порядка:

  • неправильное определение финансовых результатов от товарообменных и экспортных операций;

100

  • невыведение финансовых результатов от реализации и покупки иностранной валюты;
  • неверное определение стоимости импортного товара;
  • реализация сельхозпродукции в зарубежные страны без НДС и специального налога или по заниженной ставке НДС;
  • резидентами на территории РФ: незачисление валютной выручки в уполномо- ченные банки и кредитование в валюте под проценты при отсутствии лицензии ЦБ РФ; взаиморасчеты в иностранной валюте за сельхозпродукцию между предприятия- ми.
  • Кроме того, практика показывает, что основными видами налоговых нарушений в рассматриваемом секторе экономики является занижение объемов направленной на экспорт продукции с оставлением части валютной выручки не неконтролируемых счетах за рубежом, объемов перевозок грузов, неотражение в бухгалтерской отчетности предприятий выручки за услуги по перевозке за границу энергоносителей, сокрытие доходов при проведении обменно-закупочных операций.

Значительный ущерб интересам государства наносит так называемый псевдоэкспорт (нефтепродуктов, алкогольной продукции и т.п.).

Правительственная комиссия по борьбе с незаконными экспортно-импортными валютно-финансовыми операциями нацеливает правоохранительные органы, и, в первую очередь, органы налоговой полиции, ГТК РФ на предотвращение незаконного вывоза валюты за рубеж.

Пополнение доходной части федерального бюджета - одна из главных задач указанных ведомств. Благодаря объединенным усилиям специалистов ФСНП. МВД. ГТК, МНС. действующим в рамках межведомственного плана первоочередных меро- приятий по пополнению доходной части федерального бюджета, удалось перечислить в федеральный бюджет РФ 920.9 млрд. руб.1 Только по 41 факту нсевдоэкспорта алкоголя в бюджет доначислено 290,5 млн. руб. Криминальность подобных операций сравнима только с экспортом сырьевых ресурсов. На рынке алкогольной продукции действует огромное количество субъектов, имеющих различный статус. Вокруг прежних заводов-монополистов создается большое число дочерних предприятий и организаций. занимающихся оптовой реализацией алкогольной продукции, экспортными по-

101

ставками. В ходе расследования ряда уголовных дел, связанных с псевдоэкспортом алкогольной продукции, установлены общие закономерности и возможности уклоне- ния от налогообложения с использованием «пробелов» в действующем законодательстве. Так, в ходе документальной проверки соблюдения налогового законодательства Кузнецким ликеро-водочным заводом (КЛВЗ) было установлено, что предприятие, входя в состав АООТ «Спиртпром», заключило контракт с венгерской фирмой «Промозо КФТ» по экспорту своей продукции (водки «Пшеничная») в Венгрию. Представителем венгерской фирмы выступал Белявский, проживающий в Москве. По просьбе руководства АООТ «Спиртпром», он нашел венгерскую фирму, готовую экспортировать продукцию завода. Вывоз продукции осуществлялся автомобильным транспортом, предоставляемым венгерской стороной. Контракт был заключен на условиях ФСА (FCA). что в соответствии с международными правилами толкования торговых терминов «Инкотермс» означает: при перевозке автомобильным транспортом в случае, если погрузка осуществляется на предприятии-продавце, поставка считается выполненной с момента погрузки товара в транспортное средство, предоставленное покупателем. Оплата за продукцию осуществлялась своевременно в американских долларах на транзитный валютный счет КЛВЗ.

В соответствии в Законом РФ «О налоге на добавленную стоимость» от 6.12.91 г.. Инструкцией № 1 от 9.12.91 г. «О порядке исчисления и уплаты НДС», Инструкцией от 9.12.91 г. № 2 «О порядке исчисления и уплаты акцизов» не облагаются налогом на добавленную стоимость, акцизами и специальным налогом товары, экспортируе- мые непосредственно предприятием-изготовителем за пределы СНГ. В связи с этим данные налоги (НДС, акцизы, спецналог) не исчислялись и не включались в стои- мость продукции, экспортируемой КЛВЗ в Венгрию.

По каждой отгрузке продукции КЛВЗ в Венгрию составлялись грузовые таможенные декларации, которые регистрировались Кузнецким таможенным постом с раз- решением экспорта (ставился штамп «Выпуск разрешен») и международные товарно-транспортные накладные (СМР). Продукция отпускалась Белявскому по разовым доверенностям от фирмы «Промозо КФТ». Автомашины с продукцией направлялись в Москву, где их должны были встречать представители венгерской фирмы и затем направлять в Венгрию. Директор ЮШЗ Р. и главный бухгалтер Б. представили в ГНИ

1 Российская газета. - 1997. - 29 апр.

102

расчеты по НДС, акцизам и спецналогу, в которых применили льготу по налогу на экспортную продукцию (не были исчислены и уплачены в бюджет налоги в сумме свыше 6 млрд. руб. (до деноминации)). Поставка продукции КЛВЗ осуществлялась с сентября по ноябрь 1995 г. ГНИ г. Кузнецка проверяла налоговые декларации КЛВЗ, при этом не было обнаружено нарушений в исчислении НДС, акцизов и спецналога.

Руководство завода не должно было в соответствии с условиями поставки вывозить продукцию в Венгрию и таким или каким-либо другим образом контролировать фактическое совершение экспорта. Его действия были законными при применении льготы по налогам, т.к. у директора и главного бухгалтера были все основания пола- гать, что продукция завода идет на экспорт.

Только в результате совместной проверки органов налоговой полиции. Федеральной службы безопасности и Государственного Таможенного Комитета в 1996 г. было установлено, что большая часть продукции КЛВЗ не вывозилась с территории России.

В ходе расследования уголовного дела, возбужденного на основании материалов контрольной проверки по факту лжеэкспорта, было дополнительно установлено, что оплата по контракту Кузнецкого ЛВЗ осуществлялась фирмой «НОД-ЛТД» (заре- гистрированной в оффшорной зоне - Багамские острова), которая имела счета в «Ав- тобанке» г. Москва, и через систему корреспондентских счетов в иностранных банках перечисляла деньги в КБ «Тарханы». Фирме «НОД-ЛТД» деньги для оплаты поступали со счета ТОО «Ровер-202» г. Москва.

Из вышеизложенного следует, что необходима установленная законом действенная система контроля предприятиями и налоговыми органами экспорта продукции и перечень документов (а также источники их получения), подтверждающих факт экс- порта и законность применения льготы по налогам на экспортную продукцию. В це- лях предотвращения нарушений налогового законодательства в процессе экспорта ликеро-водочной продукции целесообразно внести в нормативные акты изменения в части применения льготы предприятием только после официального подтверждения из таможни факта экспорта товара (вывоза с территории РФ), т.к. таможня имеет реальную возможность оперативной проверки вывоза товара с таможенной территории России по линии отделов контроля за доставкой товаров. В этих случаях также исключа-

103

ется возможность подделки отметок пограничных таможен на товаросопроводитель- ных документах.

В действующем законодательстве существует немало противоречий и коллизий между положениями различных отраслей права. Показательным в этом отношении является гражданское, таможенное и налоговое законодательства, регулирующие отношения экспорта. В частности, налоговое законодательство вообще не содержит понятия экспорта, хотя в зависимость от этого ставится предоставление льгот по налогообложению. Понятие «экспорт» дано в таможенном законодательстве, однако толкование его неоднозначно, а нормы гражданского законодательства при этом говорят об экспортных договорах, при которых предусмотрен переход права собственности к покупателю на территории РФ, что само по себе уже противоречит смыслу понятия «экспорт». Внесенные изменения в Инструкцию ГНС. касающиеся подтверждения права на пользование льготой в связи с экспортом продукции, не нашли своего отражения в действующем законодательстве, а также противоречат нормам действующего Таможенного Кодекса РФ, В результате, различные инстанции арбитражного суда до сих пор окончательно не разрешили проблемы уплаты налогов при «ложном экспорте», а государство недополучает в свою казну громадные средства. Так. за период с ноября 1997 года по апрель 1998 года органами налоговой полиции было проведено 920 проверок предприятий, осуществляющих операции по экспорту стратегически важного сырья, промышленных товаров, нефтепродуктов, алкогольной продукции, в результате которых было выявлено 741 нарушение налогового законодательства и в бюджет РФ доначислено 4,88 млрд. рублей. В 1997 году ФСНП совместно с ВЭК России было проведено 480 документальных проверок соблюдения налогового и валютного законодательства, в результате которых выявлено 369 фактов нарушений дейст- вующего законодательства, в бюджет РФ доначислено 614,1 млн. рублей. Во исполнение поручений правительственной комиссии по борьбе с незаконными экспорто-импортными валютно-финансовыми операциями правоохранительными органами при проведении мероприятий по выявлению преступлений и правонарушений, совершаемых руководителями предприятий, осуществляющих экспортные операции, было установлено в 1998 году, что лишь 20% этих предприятий занимались операциями со стратегическим сырьем и нефтепродуктами, однако доля сокрытых при этом налогов составляла 30% от общей СУММЫ, неуплаченной в бюджет. Ущерб государству от со-

104

крытия налогов здесь достигает значительных объемов. Доначисления по результатам документальных проверок этих предприятий составили 18% от общей суммы, предъявленной к взысканию в бюджет.

Либерализация внешнеэкономической деятельности, вовлечение в нее значительного количества российских и зарубежных хозяйствующих субъектов существенно осложнили криминогенную обстановку в этой сфере. Экспортно-импортные и иные операции во все большей степени стали использоваться организованными криминальными структурами для извлечения неконтролируемой прибыли и осуществления нового витка незаконных внешнеторговых сделок.

Проникшим во внешнеэкономическую деятельность мафиозным группировкам и коммерческим структурам криминальной направленности, преступные действия ко- торых приобретают все более устойчивый и межнациональный характер, удается из- влекать неконтролируемую государством валютную выручку, укрывать доходы от налогообложения, размещать их в иностранных банках и расходовать в целях личного обогащения за рубежом.

В этой связи перед правоохранительными органами России ставится задача раз- работки и внедрения в практику действенных мер борьбы с указанными правонару- шениями. Однако, выполнение поставленной задачи осложняется объективными об- стоятельствами, обусловленными совершенствованием законодательной базы, регла- ментирующей коммерческую и хозяйственную деятельность, а также расширением сфер проникновения российского капитала в международное разделение труда. За последние несколько лет участниками внешнеэкономической деятельности были освоены новые направления международного коммерческого сотрудничества, такие, как: толминговые операции и использование давальческого сырья, приобретение оффшорных компаний на территории безналоговых юрисдикции, операции с интеллектуальной собственностью. В то же время, подобные сделки наряду с традиционными видами внешнеэкономической деятельности все чаще стали использоваться преступно ориентированными коммерческими структурами и рядом руководителей государственных предприятий для извлечения необлагаемых налогом сверхприбылей. Этому способствует отсутствие в настоящее время жесткой системы государственного контроля за ведением внешнеэкономической деятельности и действенного механизма возврата незаконно перемещенных за рубеж доходов. При этом лица, совершившие

105

подобные правонарушения, на момент преступления находятся, как правило, уже за рубежом. В связи с изложенным, перед правоохранительными органами при выявле- нии. предупреждении и пресечении экономических и налоговых преступлений, со- вершаемых во внешнеэкономической деятельности, возникает ряд проблем:

  • отсутствие должной правовой базы организации взаимодействия с зарубежными правоохранительными органами обусловливает возникновение сложности с воз- вратом незаконно перемещенных за рубеж денежных средств:
  • ослабление контрольных функций государства во внешнеэкономической дея- тельности привело к тому, что существующие ранее совместные предприятия (СП) в настоящее время перерегистрировались как новые и, вследствие этого, необоснованно получают такую льготу, как освобождение прибыли от налогообложения:
  • отсутствие должного контроля за деятельностью внешнеторговых объединений позволяет грубо нарушать порядок кассовых операций и организации бухгалтер- ского учета, в результате чего искусственно занижается прибыль, завышаются цены, растут неуплаты налогов:
  • несовершенство таможенного законодательства позволяет недобросовестным коммерсантам использовать транзитный режим перемещения грузов для уклонения от уплаты акцизных налогов и таможенных пошлин.
  • Таким образом, обеспечение защиты экономических интересов России и соблюдение законности при осуществлении внешнеторговых операций зависит от адаптации методов выявления и пресечения преступлений во внешнеэкономической дея- тельности к меняющимся условиям ведения коммерческой деятельности и расши- ряющимся международным экономическим связям. Прежде всего, это касается прак- тики взаимодействия контролирующих и правоохранительных органов, таких, как МНС РФ, ФСНП РФ, ГТК РФ. Перед указанными структурами стоит задача изучения и анализа способов совершения правонарушений и выработка мер по их выявлению и пресечению.

Результативность мер по выявлению и пресечению экономических преступлений в сфере ВЭД, направленных на уклонение от налогообложения, во многом опре- деляется участием правоохранительных органов в подготовке и экспертной оценке нормативных актов, регулирующих экспортно-импортные операции и перевод валют-

*

106

ной выруч ки за рубеж 1, Предс тавляе тся, что требу ют корен ного измен ения налог овая и тамож енная полит ика. Качес твенн ое измен ение ситуа ции невоз можн о без совер шен- ствова ния банко вской систе мы. Преж де всего, необх одимо повыс ить стаби льнос ть и надеж ность комме рческ их банко в, и приня ть меры, напра вленн ые на выпол нение обя- затель ств со сторо ны стран- члено в Тамо женно го союза по унифи кации валют ного за- конод ательс тва, техно логии валют ного контр оля. В обяза нност ь Комис сии Прави тельст ва РФ по вопро сам финан совой полит ики (с участ ием ЦБ Росси и) предс тавляе тся целес ообра зным вмени ть коорд инаци ю деяте льнос ти федер альны х орган ов испол нител ьной власт и по обесп ечени ю контр оля за соблю дение м федер ально го валют ного закон одате льства , зашит ы интер есов госуд арства по вопро сам незак онног о вывоз а ва- лютн ых ценно стей и их возвр ата на терри торию стран ы. В этом случа е на ВЭК Росси и могли бы быть возло жены функц ии посто янно дейст вующ его рабоч его орган а в целях орган изаци и сбора, накоп ления, обраб отки и анали за инфор мации о совер шении про- тивоп равны х дейст вий юрид ическ ими и физич еским и лицам и, связан ных с рассм от- рение м факто в наруш ения валют ного и налог ового закон одате льства , орган изаци ей взаим одейс твия с заруб ежны ми ведом ствам и для прове дения совме стных мероп рия- тий по выявл ению незак онных валют ных и внешн еэкон омиче ских опера ций. Кроме того, в этих же целях и в плане реали зации задач, поста вленн ых перед федер альны ми орган ами налог овой полиц ии Прези денто м РФ и Прави тельст вом РФ по борьб е с ле- гализа цией и вывоз ом за рубеж доход ов, получ енных незак онны м путем, необх одимо , на наш взгляд , внест и в Прави тельст во РФ обосн ованн ые предл ожени я о предо ставле нии ФСНП РФ полно мочий орган а валют ного контр оля в части приме нения санкц ий. преду смотр енных закон одате льств ом РФ.

Миляк инаЕВ. Пробл емы совер шенств ования методо в выявле ния, предуп режде ния и пресеч ения преступ лений в сфере внешнеэ кономи ческой деятель ности, направл енных на уклонен ие от нщтого об- ложен ия: Матер иалы Перво й межве домств , науч.- практи ч. конф. ФСНП России . - М: АНП РФ, 1998. - С.38- 40.

107

Криминалистическая характеристика налоговых преступлений и правонарушений в топливно-энергетическом комплексе

Топливно-энергетический комплекс (ТЭК) сохраняет относительно устойчивое экономическое положение в силу своей высокой доходности. Учитывая большой по- требительский спрос на нефтепродукты, многие коммерческие структуры проявляют огромный интерес к работе в данном направлении, в том числе к извлечению теневых доходов путем совершения налоговых правонарушений и преступлений.

По степени криминализации данную сферу можно поставить на второе место после оптовой продажи спирта и подпольного производства алкогольной продукции. В основном, нарушения налогового законодательства в крупном и особо крупном размерах совершаются на предприятиях нефтедобывающей и угольной промышленности, нефтепереработки, электроэнергетики, добычи и переработке газа. В структуре дона- числений наибольший удельный вес имеют такие налоги, как: налог на прибыль. НДС. налоги и платежи во внебюджетные фонды, акцизы, специальный налог.

Нарушители налогового законодательства не только подрывают федеральный и местные бюджеты, но фактически подрывают цивилизованный бизнес, выталкивая в тень законопослушных предпринимателей, которые не в силах противостоять недоб- росовестной конкуренции.

Среди наиболее распространенных видов совершаемых налоговых правонарушений на предприятиях ТЭК можно назвать следующие:

  • завышение себестоимости продукции путем необоснованного отнесения к ней расходов, подлежащих финансированию за счет прибыли;
  • занижение объема реализованной продукции:
  • решшзация продукции ниже себестоимости;
  • невключение в налоговый оборот авансовых платежей за выполненные работы и услуги;
  • сокрытие выручки от реализованной продукции.
  • Для предприятий ТЭК характерно совершение целого комплекса налоговых нарушений как по основной, так и сопутствующей хозяйственной деятельности.

Так, проверка финансово-хозяйственной деятельности дочернего предприятия РАО «Газпром» выявила многочисленные нарушения налогового законодательства -занижение налогооблагаемой прибыли, реализация автомобилей и другой продукции

108

по ценам ниже себестоимости, неуплата налогов, завышение суммы льготы на финан- сирование капитальных вложений производственного и непроизводственного назна- чения в результате необоснованного включения процентов за кредит. Грубые нарушения налогового законодательства выявлены при осуществлении внешнеэкономической деятельности. Установлено, что часть поступившей валютной выручки от экспорта нефти проведена по учету, как курсовая разница, не включены в состав налогооблагаемой прибыли убытки от продажи иностранной валюты. При осуществлении экспортно-бартерных операций занижен объем реализации нефти: по основным средствам, приобретенным у физических лиц. необоснованно предъявлены к возмещению из бюджета НДС и спецналог; налоги на операции с ценными бумагами при их приобретении и продаже не исчислялись и не уплачивались. В ходе проверки установлено несоответствие площади, указанной в расчетах предприятия, что привело к занижению земельного налога. Также выявлен ряд нарушений в начислении платежей за пользование недрами.

В последнее время на предприятиях ТЭК участились случаи нецелевого исполь- зования бюджетных средств. Среди фактов нарушений целевого расходования бюд- жетных средств особую группу составляют злоупотребления средствами, обслужи- вающими Федеральные целевые программы, особенно социального назначения. Крупные финансовые потери, которые терпит государство от подобных нарушений, усугубляются острыми социальными последствиями.

В ТЭК наблюдаются массовые нарушения при формировании и расходовании фонда заработной платы, которые, как правило, сопровождаются сокрытием налогов в особо крупных размерах.

Одной из самых серьезных проблем ТЭК является налаживание эффективной организации связей и распределение капитала внутри отрасли. В настоящее время существует сильный дисбаланс в сторону вновь образованных коммерческих структур, часто паразитирующих на нефтедобывающих и перерабатывающих предприятиях. Через сеть таких фирм, созданных предприимчивыми руководителями акционированных предприятий, прогоняется наиболее прибыльная часть коммерческих проектов, доходы от которых оседают на счетах этих фирм. Нередко завод-изготовитель не только делегирует получение прибыли посредникам, но и оплачивает транспортные и маркетинговые УСЛУГИ. В ряде случаев дело доходит до того, что на финансирование дея-

109

тельности указанных структур направляются кредитные ресурсы, выделенные заводу банками и государством на пополнение оборотных средств.

Необходимо отметить, что борьба с подобными криминальными проявлениями осложнена тем, что деятельность «фирм-паразитов», как правило, осуществляется в рамках действующего законодательства. Например, искусственное взвинчивание де- биторской задолженности предприятия за счет отпуска продукции специально созданным фирмам для последующего многомесячного прокручивания средств на их счетах в большинстве случаев прикрывается договором о совместной деятельности. Выгоды для лиц. в пользу которых распределяются прибыли посреднических структур, оговорены. Часто характерным результатом этого является достаточно заметный скачок личного обогащения руководства предприятий на фоне крайне низкого уровня производства, невысокого уровня заработной платы работников. Происходит это вследствие того, что финансовые средства, получаемые от реализации продукции или сырья (особенно зарубежным партнерам), поступают не на расчетные счета производителей, а на счета других коммерческих предприятий, скрываются от налогообложения и используются в интересах небольших групп лиц. Практика взаимозачетов еще более запутывает этот процесс и усложняет выявление подобных нарушений.

Характер и масштабы нарушений, связанных с приобретением, хранением и реализацией горючего и смазочных материалов и извлечением доходов противоправными способами, укрытием их от налогообложения, принимают вес более криминальную направленность. Анализ практики по выявлению и расследованию налоговых правонарушений и преступлений в этой сфере свидетельствует о том, что преступления в рассматриваемой отрасли отличаются организованностью, изощренностью и, как правило, носят межрегиональный характер, при котором все сделки совершаются через подставные юридические и физические лица.

Характерным примером является расследование уголовного дела в отношении Г., который выступал в качестве одного из руководителей иностранной фирмы «Барри- Трейдинг ЛТД» без регистрации в государственных исполнительных органах РФ, т.е. в нарушение Закона РСФСР от 4.07.91 г. «Об иностранных инвестициях в РСФСР», определяющих порядок осуществления иностранных инвестиций и необходимость государственной регистрации предприятий с иностранными инвестициями, Закона РФ «Об основах налоговой системы». Закона РФ «О налоге на прибыль пред-

110

приятии и организаций», требующих своевременности и полноты уплаты налогов в бюджет всеми юридическими лицами. Положения об особенностях учета в налоговых органах организаций, образованных в соответствии с законодательством иностранных государств и международных организаций (утвержденного ГНС РФ 20.09.96 г. № ВА-4-06/57Н). п.2.2 Инструкции ГНС РФ от 16.06.95 г.«0 налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц», закрепляющим, что иностранные юридические лица подлежат постановке на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности в РФ, а также в нарушение Постановления Правительства области, требующего лицензирования торговли горюче-смазочными материалами, т.е. незаконно осуществлял на территории области предпринимательскую деятельность. За период с 1995 по 1996 годы реализовал от имени «Барри-Трейдинг ЛТД» полученные в счет взаиморасчетов за переданные в 1992-1994 г.г. фирмой «Ядран». ИЧП «Квант» и предприятием «Алмаз» в собственность ОАО «Ново-Уфимского нефтеперерабатывающего завода» железнодорожные цистерны в количестве 200 шт. с горючесмазочными материалами (бензин марки А-76, АИ-91 и дизельное топливо) на сумму 2235644356 рублей.

Кроме того. Г., в нарушение п.30 разд. 10 Инструкции ГНС РФ от 11.10.95 г. № 33 (с учетом дополнений и изменений) «О порядке исчисления и уплаты налога на до- бавленную стоимость», расчеты по НДС в ГНИ не предоставлял, и уклонился от уплаты налога на сумму 65458351 руб.

Всего за указанный период времени Г. уклонился от уплаты налогов на общую сумму 258028949 рублей.

В процессе расследования было также установлено, что Г. документы по хозяй- ственным операциям, осуществляемым им, по мере их накопления переправлял в офис фирмы в г. Ригу. Кроме того, на предварительном следствии Г. представил документы. свидетельствующие о том, что фирма «Барри-Трейдинг ЛТД» зарегистрирована в г. Москве в январе 2000 г.

В июне 2000 года Г. было предъявлено обвинение по ст. 199 ч.2 и ст. 171 ч.2 п. «б» УК РФ. Г. полностью свою вину признал и возместил причиненный государству ущерб в сумме 586 тыс. руб.

Для предприятий, занимающихся добычей и переработкой нефти, характерен такой вид налогового нарушения, как сокрытие всего объема выручки или ее части.

Ill

Некоторые предприятия осуществляют финансово-хозяйственную деятельность (операции) без соответствующей лицензии.

Значительное число нарушений связано с неотражением в бухгалтерской отчетности бартерных операций и взаимозачетов.

Большим разнообразием конкретных приемов ухода от налогообложения отмечается такое налоговое правонарушения, как необоснованное занижение налогооблагаемой базы.

В сфере реализации горючего и смазочных материалов отмечаются такие нару- шения, как неотражение в бухгалтерской отчетности бартерных операций.

В ходе проверки соблюдения налогового законодательства в ПКФ «АПБ». уста- новлено, что ПКФ на условиях товарного кредита поставляла нефтепродукты сельскохозяйственным предприятиям области. Расчет за поставленный товар производился натуральными продуктами (зерно, мясо, масло и т.д.)- По бухгалтерскому учету фирмы «АПБ» часть операций не нашла отражения, что привело к сокрытию объектов на-логобложения и неуплате налогов в крупных размерах. По результатам проведенных документальных проверок доначислено 15.6 млн. руб.

Наиболее изощренными способами являются способы ухода от налогообложения, при которых для запутывания бухгалтерского учета и занижения объемов реали- зуемых нефтепродуктов используются налоговые зачеты, подставные фирмы и сеть посредников.

Встречаются такие нарушения, как перевод выручки на счета третьих фирм, ведение торговли нефтепродуктами без соответствующей лицензии, занятие незаконной предпринимательской деятельностью.

Для искусственного уменьшения объема выручки используется способ, связанный с неправильным учетом марок реализуемого топлива.

Правоприменительная практика показывает, что в ходе расследования налоговых преступлений в сфере ТЭК. как правило, вскрываются иные экономические и должностные преступления. Так, в ходе расследования уголовного дела в отношении директора ООО «Ариадна» И. были установлены факты сознательного искажения и прямой фальсификации бухгалтерской отчетности при осуществлении товарообмен- ной и торговой деятельности (в т.ч. реализация ГСМ) по сговору руководителей ряда коммерческих фирм нескольких регионов - Самары, Сызрани, Тамбова, Пензы, со-

112

вмещения руководящих должностей в ряде коммерческих фирм, присвоения получаемой прибыли.

Анализ материалов уголовных дел и результатов документально-проверочной деятельности налоговых органов и налоговой полиции показывает, что нарушения налогового законодательства на предприятиях ТЭК совершаются, в основном, в результате неотражения по бухгалтерскому учету части операций по реализации продукции основной деятельности и бартерных сделок, а также путем создания излишков продукции, путем увеличения норм убыли, необоснованного списания и др. Так. в ходе расследования уголовного дела по признакам преступлений, предусмотренных ст. 159, 199, 201 УК РФ в отношении руководителя фирмы «РОС- СПС-ОЙЛ» Д. было установлено, что в течение 1998-1999 гг. он провел ряд операций по реализации горючего и смазочных материалов без отражения их в бухгалтерском учете. В результате преступной деятельности руководителя, не было уплачено налогов в различные бюджеты в сумме 17208,8 тыс. руб.

Криминалистическая характеристика налоговых преступлений и правонарушений свидетельствует, что в топливно-энергетическом комплексе совершаются налоговые преступления, связанные :

  • с неуплатой акцизов при производстве автомобильного бензина из гексановой фракции - алкината путем смешивания с высокооктановыми присадками. В ходе рас- следования налоговых преступлений имело место совершение преступления, преду- смотренного ст. 171 УК РФ, т.к. необходимых лицензий на производство новых сор- тов топлива не было, и ст. 200 УК РФ «Обман потребителей»;
  • с реализацией горючего и смазочных материалов сторонним организациям структурными подразделениями крупных налогоплательщиков ТЭК, с отражением операций по бухгалтерскому учету как «получение нефтепродуктов для собственных нужд». Объемы ущерба, причиненного государству подобными способами, как правило, достигают значительных размеров;
  • с оплатой фиктивных консалтинговых, маркетинговых услуг с последующей «обналичкой» и присвоением денежных средств. Аналогичная схема применяется при выплате сырьевых и материальных ресурсов с завышенной себестоимостью или фиктивных актов:

113

  • с созданием излишков горючего и смазочных материалов путем увеличения норм убыли, необоснованного списания, завышения удельного веса при переводе в литры;
  • с приобретением недвижимости предприятиями ТЭК по завышенным ценам;
  • с уклонением от уплаты налогов так называемыми «иными способами»: пред- приятия ТЭК, имея реальную возможность вносить налоговые платежи, предпочитают использовать средства на иные цели, как правило, не связанные с основной деятельностью (приобретение дорогостоящих автомобилей, оргтехники, мебели, офисов и т.д.);
  • с лжеэкспортом нефти и нефтепродуктов с предъявлением НДС к возмещению:
  • с непоступлением валютной выручки:
  • с неуплатой НДС иностранными юридическими лицами:
  • с регистрацией руководителями нефте-перегонных заводов (НПЗ) в ЗАТО новых фирм с уставной деятельностью - «Нефтепереработка», тогда как фактически пе- реработка осуществляется на базовых НПЗ.
  • Анализ правоприменительной практики показывает, что от 15 до 40 % выявленных налоговых правонарушений, до 50% доначисленных и взысканных в бюджет средств приходится на долю предприятий и организаций, относящихся к сфере ТЭК. Наблюдается тесная взаимосвязь налоговых преступлений и правонарушений в сфере ТЭК с другими составами преступлений, чаще всего предусмотренными ст. 159, 171, 174, 200, 201, 237 УК РФ. Причем чаще всего в процессе выявления и раскрытия преступлений в этой хозяйственной сфере вначале выявляются признаки преступлений, предусмотренных ст. 159, 171, 327 и др. УК РФ, а уже затем собственно налоговые преступления.

Как правило, серьезных проблем с квалификацией преступлений, предусмотренных ст. 171 УК РФ, связанных с реализацией горючего и смазочного материалов юри- дическими и физическими лицами без лицензии в правоприменительной практике не возникает. Преступления, предусмотренные ст. 159 УК РФ, как показывает анализ расследованных уголовных дел, совершаются руководителями фирм путем приобре- тения права на имущество собственника через его передачу в уставный фонд предприятий-посредников («фирм-прилипал»). Результаты расследованных уголовных дел данной категории показывают, что имеет место высокая криминализация отрасли и

114

связанных с ней предприятий, рост количества и масштабов деятельности предпри- ятий-посредников из числа дебиторов предприятий ТЭК, наносящих наибольший ущерб деятельности бюджетообразующих предприятий. Акции, векселя, долговые обязательства предприятий ТЭК используются многими юридическими и физически- ми лицами, занятыми в других сферах хозяйственной жизни страны.

Трудности квалификации преступления возникают при признании мошенничества оконченным, т.к. на практике трудно доказать вину руководителя, каким-либо образом передавшего имущество в новую фирму, в части получения им реальной возможности распоряжаться имуществом по своему усмотрению. Правоприменительная практика должна будет способствовать разрешению данной проблемы в рамках действующего законодательства по мере наработки соответствующего судебно-следственного материала и опыта. Кроме того, в целях повышения эффективности выявления, предупреждения и пресечения налоговых и связанных с ними преступлений и правонарушений в финансово-хозяйственной деятельности предприятий ТЭК требуется дополнительное совершенствование законодательной и нормативной базы. В частности:

  • для предотвращения регистрации юридических лиц и предпринимателей без образования юридического лица по фиктивным документам необходимо внести соот- ветствующие дополнения в «Положение о порядке государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности» (Указ Президента РФ от 8.07.94 г. № 1482), обязывающие регистратора проверять достоверность паспортных данных лиц. регистрирующих (учреждающих) нового субъекта;
  • в целях исключения регистрации новых фирм предприятиями-недоимщиками (их владельцами) необходимо внести соответствующую поправку в ст. 51 ГК РФ с ог- раничениями (или запретом) регистрации:
  • в связи с множеством фактов уклонения от уплаты налогов путем манипуляций с денежной наличностью ввести нормы Указа Президента РФ от 1994 г. № 1006 (в первоначальной редакции), устанавливающие правила работы с наличными денеж- ными средствами в КоАП РСФСР, определив в качестве правоприменителей и органы налоговой полиции;
  • при выявлении и документировании налоговых правонарушений и преступлений в сфере оборота акций, перераспределение долей в уставном капитале возникают

115

определенные трудности, связанные с невозможностью получения необходимых сведений у реестродержателей до возбуждения уголовного дела. Было бы оправданным решение этой проблемы в рамках нормативного акта ФК ЦБ России;

  • сложность контроля за деятельностью иностранных юридических лиц в сфере ТЭК обусловлена тем. что расчеты за их услуги осуществляются перечислением ва- лютных средств на счета в зарубежных банках. Представительствами иностранных фирм в РФ расчетные счета в банках России открываются только для текущих опера- ций или не открываются вообще. Надежному контролю за финансово-хозяйственной деятельностью иностранных фирм в России могло бы способствовать законодательное разрешение вопроса об оплате предприятиями-резидентами России услуг инофирм. перечислении средств на счета нерезидентов только в уполномоченных банках России;
  • требуют дополнительной правовой проработки законодательные акты, регули- рующие взаимодействие с зарубежными правоохранительными органами. Правопри- менительная практика высветила важную проблему, характерную для расследования преступлений в сфере оборота горючего и смазочных материалов - трудность в получении необходимой для органов предварительного расследования информации от зарубежных правоохранительных органов вследствие отсутствия четких правовых норм и международных соглашений об оказании правовой помощи с рядом государств. Это. в свою очередь, ведет к неоднократному продлению сроков предварительного расследования;
  • на основе анализа прекращенных уголовных дел и возвращенных на дополни- тельное расследование, необходимо решить вопрос об уплате акцизов предпринимателями, занимающимися производством автомобильного бензина путем смешивания его с метилен-третбутиловым эфиром, который по ГОСТу бензином не является, но продается и используется как бензин с октановым числом 80 или 92. В связи с этим необходимо принять нормативно-правовые документы, согласно которым производство и реализация данного вида продуктов будет подлежать такому же налогообложению, как нефтепродукты;
  • практика возвращенных на дополнительное расследование уголовных дел сви детельствует о необходимости доработки ст. 171 и 174 УК РФ , т.к. основной доход у организованных преступных сообществ получается в результате незаконной предпри-

116

нимательской деятельности (торговля горючим и смазочными материалами), а затем происходит «отмывание» денег через реальные предприятия или ценные бумаги. Со- ставы преступлений, описанных в указанных статьях, требуют уточнения в части ква- лифицирующих признаков;

  • необходимо решить вопрос выдачи лицензий на оптовую поставку горючего и смазочных материалов, т.к. контролировать деятельность лиц, занимающихся их оп- товыми поставками, затруднительно, а преступления (уклонение от уплаты налогов, незаконное предпринимательство), зачастую, совершают оптовые поставщики, а также в целях повышения эффективности работы нефтебизнеса представляется целесообразным законодательно усилить контроль при выдаче лицензий на операции с горючим и смазочными материалами органами транспортной инспекции и об обязательном взаимном ежеквартальном обмене информацией между РТИ и налоговыми органами о фактах выдачи лицензий и разрешений на проведение финансово-хозяйственных операций с нефтепродуктами и фактах уплаты предприятиями налога на реализацию нефтепродуктов и акцизных сборах;
  • в этих же целях необходимо законодательно ужесточить практику по лишению хозяйствующих субъектов права на реализацию горючего и смазочных материалов при выявлении преступлений и правонарушений, связанных с нарушений условий лицензирования. получения неконтролируемой прибыли и уклонения от уплаты натогов, а также по иным правонарушениям экономической направленности, и обязать руководителей предприятий и индивидуальных предпринимателей, имеющих нефтебазы, хранилища нефтепродуктов представлять ежеквартально в налоговые и правоохранительные органы информацию об их хранении и отпуске, с указанием всех необходимых данных:
  • для повышения эффективности борьбы с нарушителями налогового законода- тельства и совершенствования налогового и других видов законодательства, а также ведомственной нормативной и правовой базы и организации работы, направленной на повышение эффективности выявления, предупреждения и пресечения натоговых преступлений на данном направлении, целесообразно законодательно ужесточить контроль за отпуском горючего и смазочных материалов различным юридическим и физическим лицам на нефтеперерабатывающих заводах и железнодорожных станциях, где осуществляется отгрузка нефтепродуктов. В этих же целях разработать инструк-

117

тивные разъяснения о лицензировании деятельности в сфере оборота нефтепродуктов. установить уголовную и административную ответственность для юридических и физических лиц, приобретающих сырье у несуществующих фирм:

Большинство предприятий, организаций и индивидуальных предпринимателей с 1997 года перешли на упрощенную систему налогообложения в соответствии с Федеральным законом от 21.10.95 г. № 22-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства». После этого возникли проблемы определения выручки при прямом обмене (бартере) или реализации продукции по ценам не выше себестоимости, т.к. эти предприятия, организации и индивидуальные предприниматели не уплачивают налог на прибыль. При этом ссылаться на п.5 ст. 2 Закона РФ «О налоге на прибыль» невозможно, а в Законе № 222-ФЗ по этим сделкам ничего не предусмотрено, что позволяет недобросовестному налогоплательщику занижать налогооблагаемую базу,

Таким образом, данный закон дает возможность предприятиям, организациям и индивидуальным предпринимателям занижать налогооблагаемую базу в связи с от- сутствием ответственности за реализацию товаров по ценам не выше себестоимости и бартерным сделкам.

При применении штрафных санкций на практике возникают обоснованные раз- ногласия налоговых органов с налогоплательщиками, т.к. в Законе № 222-ФЗ кон- кретно не расписаны меры ответственности по объектам обложения единым налогом как по совокупному доходу, так и по валовой выручке. Ответственность субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности наступает в соответствии с Законом РФ «Об основах налоговой системы» и другими законодательными актами РФ. При этом необходимо конкретизировать Закон № 222-ФЗ в части применения финансовых санкций за нарушения налогового законодательства.

Также возникают проблемы при определении совокупного дохода в части расхода. В п.2 ст. 3 Закона № 222-ФЗ не предусмотрены нормативные акты, положения о составе затрат по производству и реализации продукции, что позволяет налогопла- тельщикам завышать расходы.

Таким образом, упрощенный учет на самом деле упрощает только процедуру дублирования одной и той же операции. Если число операций невелико, применение

118

упрощенного учета целесообразно, хотя и в данном случае бухгалтеру нелегко рабо- тать вне плана счетов. Кроме того, в случае обратного перехода к общепринятой сис- теме налогообложения проблемным окажется обеспечение преемственности учета, восстановление бухгалтерского учета потребует больших затрат.

Несовершенство действующего законодательства порождает или дает возможность нерадивым налогоплательщикам «законными» способами уходить от налогооб- ложения.

Аналитические исследования, проведенные в интересах совершенствования уго- ловно-процессуальной деятельности органов налоговой полиции в целях повышения эффективности деятельности по выявлению, предупреждению и пресечению налого- вых и связанных с ними преступлений и правонарушений в сфере производства и реализации горючего и смазочных материалов, с учетом значения налогооблагаемой базы ТЭК в формировании доходной части всех бюджетов и усиления криминализации бизнеса в данной сфере хозяйствования, показывают, что уже не один год используются схемы работы в ТЭК, позволяющие на вполне законных основаниях не платить налог на реализацию нефтепродуктов, что вносит определенные трудности в работу по выявлению налоговых правонарушений и преступлений на предприятиях данного профиля. Как известно, плательщиком налога на реализацию нефтепродуктов является его собственник. В связи с этим заключается договор комиссии с другими предприятиями, как правило, иногородними и очень часто зарегистрированными на подставных лиц.

Согласно договору местная фирма оказывает лишь услуги по реализации нефте- продуктов, за что получает оговоренное комиссионное вознаграждение. Это позволяет реализовывать огромные объемы нефтепродуктов, практически не платя налоги. Учитывая, что реализация осуществляется в другие регионы и количество клиентов часто доходит до 30-40, процесс сопоставления отгруженных и оплаченных объемов становится весьма затруднительным. Кроме того, в сфере оборота нефтепродуктов разработаны и активно применяются полулегальные и нелегальные способы минимизации налогов. Основными способами уклонения от уплаты налогов в данном случае являются неполное отражение в бухгалтерских документах количества приобретаемого и реализованного бензина, неоткшшбровка цистерн, что делает невозможным определение точного количества топлива, смешивание его с высокооктановым бензином и pea-

119

лизация по завышенной цене. В нарушение Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» предприятия зачастую исчисляют НДС, как на предприятиях розничной торговли, а не оптовой.

Так, ЗАО «Нефтепродуктообеспечение» нарушало налоговое законодательство путем нераздельного бухгалтерского учета частного предпринимателя и юридического лица, т.к. реализация горючего и смазочных материалов осуществлялась через работников предприятия, которые имеют право заниматься торгово-посредническими операциями с нефтепродуктами, оформленными частными предпринимателями. Это делалось в целях официального ухода от уплаты НДС и оперирования крупными наличными денежными суммами.

Неправильное исчисление налога на добавленную стоимость, как показывает практика, часто происходит из-за путаницы с определением объекта налогообложения в Законе РФ «Об основах налоговой системы в РФ».

Так, первоначально суды (в том числе и надзорная коллегия Высшего арбитражного суда РФ) признавали незаконным применение в отношении предприятий стопро- центных финансовых санкций (подпункт «а» п.1 ст. 13 Закона РФ «Об основах нало- говой системы в РФ») в случае, когда эти предприятия завышали сумму НДС по при- обретенным ресурсам, отнесенным на издержки производства. Суды руководствова- лись ст. 3 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость», которая гласит, что объ- ектом обложения налогом на добавленную стоимость выступают обороты по реализации продукции (работ, услуг). Однако, в начале 1996 года в этом вопросе произошел кардин&тьный поворот. Высший арбитражный суд РФ определил, что объектом обложения налогом на добавленную стоимость выступают не обороты по реализации продукции (работ, услуг), как указано в ст. 3 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость», а добавленная стоимость (Постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 26.03.96 г.№ 391/951 и от 17.09.96 г. № 619/962). Суд ссылался на ст. 5 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ», в которой среди объектов указана добавленная стоимость. Впервые в правоприменительной практике при разрешении коллизии общая норма (ст.5 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ») отме-

1 Вестник ВАС РФ. - 1996. - М> 6, ‘ Там же. - № 12.

120

нила действие нормы специальной (ст.З Закона РФ «О налоге на добавленную стои- мость») . Главное заключается в том, что в документах по другим видам налогообложения объект обложения по НДС определен как «обороты по реализации» (Постановление Президиума арбитражного суда РФ от 2.04.96 г. № 794/95 и от 17.09.96 г. № 367/94).

В информационном письме Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 10.12.96 г. № 9 признаются недействительными решения (акты) налоговых инспекций о применении финансовых санкций за неполный учет объектов обложения ншюгом на добавленную стоимость”.

Противоречивость налогового законодательства способствует дальнейшему рас- пространению налоговой преступности.

Фурсов Ф.А. Налоги. Пособие для судей арбитражных судов. “ Хозяйство и право. - 1997. - № 1.

-М, 1997.-С.340.

121

Подводя итог характеристике нарушений налогового законодательства в сфере ТЭК, необходимо отметить, что до улучшения ситуации здесь еще далеко. Об этом свидетельствует один из главных криминогенных факторов - финансово- экономическое положение самой отрасли. Российские нефтяные компании страдают из-за острой нехватки финансовых средств. Поэтому годовая доля заменяемых нефтепроводов в настоящее время составляет всего 1,5-2% при норме менее 5%.

Прирост разведанных запасов в 1997 году составлял всего лишь 70-80% от объема добычи. Фонд простаивающих скважин уже сегодня достигает 40 тыс.. а это почти половина всех стволов. Средняя действующая скважина дает всего 8 тыс. нефти в су- тки. На западе при таком дебете ее бы просто законсервировали. В этих условиях пе- ред нефтяниками стоит задача поиска инвестиций, необходимых для выживания. Причем иностранные инвесторы готовы вложить средства в нефтяную отрасль, но не в гиганты индустрии, а в разукрупненные негосударственные компании.

Государство, тем не менее, предпочитает создание на рынке нефти и нефтепродуктов крупных хозяйствующих субъектов, хотя их рентабельность значительно ниже по сравнению с небольшими предприятиями с хорошо отлаженной и более гибкой системой управления. Этот факт вынуждено признать и руководство нефтяных гиган- тов. В совокупности с ухудшающейся внешнеэкономической конъюнктурой и серьезным налоговым давлением внутри страны это может обернуться переносом данными предприятиями основной хозяйственной деятельности за рубеж, что подтверждается активным расширением деятельности российских компаний по перепродаже иракской нефти. А последнее, в свою очередь, не только вызовет сокращение налоговых поступлений, но и осложнит контроль за финансовыми потоками этих компаний1.

Проведенные исследования криминалистической характеристики в наиболее криминализированных сферах экономической деятельности показывают, что распре- деление нарушений налогового законодательства по способам уклонения от налогообложения по различным отраслям экономики и видам деятельности позволяет обобщать и анализировать наиболее часто применяемые недобросовестными налогоплательщиками различные методы и схемы уклонения от уплаты налогов, определять

Чичелов Ю.В., Сомик КВ. Информационно-аналитическая работа в федеральных органах
налоговой полиции. - М, 1999. - С.268-269.

22

«пробелы», недостатки действующего законодательства, вырабатывать соответствующую методику по выявлению и раскрытию налоговых преступлений, их предупреждению и пресечению, а также сконцентрировать усилия правоохранительных органов на наиболее криминальных направлениях. Актуальность проблемы борьбы с налоговой преступностью подтверждается и статистическими показателями, представленными на рис. 2. 3 приложения 2.

123

Глава II

ЗНАЧЕНИЕ КРИМИНАЛИСТИЧЕСКОЙ ХАРАКТЕРИСТИКИ

НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ ДЛЯ ИХ РАСКРЫТИЯ И РАССЛЕДОВАНИЯ ФЕДЕРАЛЬНЫМИ ОРГАНАМИ НАЛОГОВОЙ ПОЛИЦИИ

§ 1. КРИМИНАЛИСТИЧЕСКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ И ПРОБЛЕМЫ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ УГОЛОВНОГО И СМЕЖНОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВ

Российская Федерация в настоящее время переживает сложный исторический период становления новых социально-экономических отношений. Переход к новым формам государственного управления происходит в условиях постоянного дефицита и противоречивости правовой базы, регулирующей экономические отношения, отставания законодательства от реально происходящих в обществе процессов.

Эффективность деятельности правоохранительных органов могла бы быть более значительной, если бы они располагали достаточной правовой законодательной базой для выполнения возложенных на них законом обязанностей по борьбе с налоговыми и иными экономическими преступлениями и правонарушениями.

Несоответствие налогового законодательства реалиям повседневной жизни по- рождает в среде налогоплательщиков неуверенность, подталкивает к изобретению и поиску новых способов сокрытия доходов от налогообложения.

Практически ни у кого не вызывает сомнения, что существующая налоговая система является тормозом для дальнейших социально-экономических преобразований. Рассмотрение же проблемы совершенствования налоговой системы в России нельзя 01раничить рамками налоговой политики. Эту проблему невозможно решить без осуществления ряда первоочередных эволюционных изменений в экономике, фи- нансовой системе, политике, социальной сфере.

При исследовании условий налогового регулирования на уровне непосредственных участников налоговых отношений все более просматривается не столько ад- министративно-правовой и финансово-правовой, сколько комплексный характер правового регулирования в области налогообложения, практически
пронизывающий

124

большинство отраслей права (гражданского, налогового, предпринимательского, ад- министративного, финансового, уголовного, уголовно-процессуального).

Снижение налогового бремени должно проводиться комплексно при одновременном ужесточении налоговой дисциплины, с учетом таких объективных факторов, как наличие в обществе низкой налоговой культуры и недисциплинированности большей части налогоплательщиков, отказ многих из них от регистрации в налоговых органах, отсутствие должного учета объектов налогообложения, непредставление либо предоставление заведомо ложной информации налоговым органам, использование налогоплательщиками «пробелов» в законодательстве для снижения налоговых выплат, задержка перечисления платежей в бюджет и внебюджетные фонды, неоднозначное трактовка налогоплательщиками принимаемых правовых норм.

Приоритетным направлением в налоговой политике России остается воспитание у российских налогоплательщиков налоговой культуры и законопочитания, целе- направленного формирования и использования всех общественных институтов циви- лизованного, лояльного отношения населения к налогам, закрепление в общественной морали норм, поощряющих стремление жить в ладу с законом, вносить посильный материальный вклад в укрепление государственных основ. Уклоняющиеся от этой конституционной обязанности должны осуждаться с точки зрения нравственности.

Проведенным исследованием причин роста налоговых преступлений и право- нарушений, роста задолженностей по налоговым платежам в бюджетную систему РФ установлены определенные закономерности влияния состояния законодательства на эти процессы. Данное заключение базируется на многолетнем опыте работы органов налоговой полиции - правоохранительного органа, у которого не было прототипов в истории России. Она возникла в период формирования и развития рыночных отношений, является детищем реформ и одним из важнейших механизмов их проведения.

Характеристика состояния современного законодательства и проблемы его ре- формирования с учетом криминогенное™ налоговой сферы приведены в приложении 3.

В настоящее время для специалистов и экспертов в области уголовного права и криминалистики стало очевидным, что налоговые преступления и правонарушения становятся главным звеном в цепи экономических и финансовых преступлений. Часто через выявление налоговых преступлений и правонарушений появляется возможность

выхода на криминальный бизнес, факты коррупции, экономическую контрабанду, ор- ганизованную и общеуголовную преступность.

Характеристики и стабильность криминогенных факторов в налоговой сфере позволяют прогнозировать еще большие налоговые потери и рост налоговой и экономической преступности вследствие несовершенства налогового законодательства и отсутствия системы контроля над доходами граждан, а также рост правового нигилизма среди населения. Получит свое продолжение тенденция включения в цепочку финансово-хозяйственных связей фиктивных фирм в целях уклонения от уплаты налогов. Для этого также активно будет использоваться налично-денежный оборот. Таким образом. криминатьная ситуация, складывающаяся в налоговой сфере, позволяет утверждать о необходимости принятия мер стратегического характера: налоговое, уголовное и административное законодательство нуждается в совершенствовании, а компетенция действующих в этих сферах правоохранительных органов в уточнении. Кроме того, необходимо формирование правовой базы налогового регулирования, стимулирующей развитие общества и предпринимательства, позволяющей делать невыгодным уклонение от уплаты налогов при снижении их ставки и усилении уголовной, административной и финансовой санкции за налоговые преступления и правонарушения.

Этому успешно способствовало бы решение таких концептуальных положений в ряде перечисленных законодательств, как:

  • уточнение на основе разработанных теорией и апробированных на практике криминалистической характеристики составов налоговых преступлений;
  • определение умысла и неосторожности в нарушении налогового законодательства, как уголовно, так и административно наказуемого;
  • пересмотр размеров и видов санкций, установленных за совершение налоговых преступлений:
  • введение уголовной ответственности за противодействие или неисполнение законных требований налоговых органов;
  • отнесение налоговых преступлений к категории тяжких;
  • применение конфискации имущества за совершенные налоговые преступления;

126

  • внесение дополнений и изменений в ст.218 УПК РСФСР, регулирующую порядок обжалования участниками уголовного процесса действий и решений суда, прокурора, следователя и лица, производящего дознание;
  • внесение изменений в Кодекс РСФСР об административных правонарушениях в части признания ФОНП в качестве субъекта; определение состава административно-наказуемого налогового правонарушения;
  • урегулирование вопроса соотношения УПК РСФСР и НК РФ по срокам и форме проведения налоговых проверок в рамках уголовного дела;
  • наделение ФОНП РФ правом инвентаризации в проверяемых организациях;
  • определение состава налоговых финансовых правонарушений:
  • внесение изменения и дополнения в финансовое законодательство по порядку регистрации предприятий различных организационно-правовых форм;
  • внесение изменений и дополнений в Налоговый кодекс РФ и ряд федеральных законов, регулирующих налогообложение, в Федеральный закон об Оперативно-розыскной деятельности в части компетенции ФОНП РФ:
  • повышение уровня организации взаимодействия ФОНП РФ с органами государственной власти, правоохранительными и контролирующими органами.
  • Достижение полноты выявления и пресечения налоговых правонарушений и преступлений, возмещения государству неуплаченных налогов принципиально не осуществимо, если в России не будет создан механизм сопоставления отчетности и учетных данных налогоплательщиков, представляемых в налоговые органы, с той ин- формацией об их финансово-хозяйственной деятельности и имуществе, которую они вынуждены представлять в различные организации, учреждения и ведомства (таможенные, лицензионные, регистрационные органы, транспортные, кредитно-финансовые организации, органы управления государственным и муниципальным имуществом, энергонадзора и др.).

Совокупность указанных информационных ресурсов образует так называемые государственные информационные ресурсы налоговой системы, состав которых должен определяться органами, призванными контролировать исполнение доходной части бюджета и утверждаться специальным постановлением Правительства РФ.

Создание такого государственного механизма контроля над полнотой поступления налогов и других обязательных платежей в бюджеты и внебюджетные фонды

127

окажет определяющее воздействие на налогоплательщиков, предупредив большинство налоговых преступлений и правонарушений за счет значительного возрастания вероятности привлечения хозяйствующих субъектов к ответственности за нарушение налогового, таможенного, валютного законодательства.

Принципиальное значение для совершенствования налоговой системы, эффек- тивности борьбы с налоговыми преступлениями и правонарушениями имеет состоя- ние уголовного и уголовно-процессуального законодательства, его способность адекватно реагировать на объективно существующие в обществе негативные процессы. происходящие в сфере экономики.

В диспозицию ст. 199 УК РФ введено добавление, согласно которому признается преступным уклонение от уплаты налогов, совершенное не только путем непред- ставления в контролирующие органы отчетной налоговой документации либо пред- ставление документации, содержащей заведомо искаженные сведения, но и «иным способом».

Таким образом, была ликвидирована ограниченность действия данной статьи. под которую ранее не подпадал такой, например, способ уклонения от уплаты налогов, как неведение бухгалтерского учета вообще или уничтожение бухгалтерских документов. Как представляется, к данному понятию способа должна относиться и неуплата налога, связанная с обманом контролирующих органов не относительно объекта налогообложения, а относительно других обстоятельств, влияющих на правильное исчисление налога или взноса.

Вместе с тем, при недостаточной криминалистической характеристике налоговых преступлений в настоящее время, понятие «способ уклонения от уплаты налогов». квалификация деяния в этом качестве отдаются на откуп следственной и судебной практике, что потребует дополнительных законодательных разъяснений со стороны Верховного Суда РФ. Ведь формально уклонением от уплаты налогов может быть признана и минимизация налоговых платежей с помощью выбора той или иной учет- ной политики или путем создания оффшорного предприятия.

Кроме того, по-прежнему остается неопределенным, входит ли в объективную сторону состава преступления фактическое осуществление незаконным образом оформленной сделки или же преступление состоит только в незаконном ее оформле-

128

нии и бухгалтерском учете, тле. сама по себе финансово-хозяйственная операция преступлением быть не может.

Принятый и вступивший в силу с января 1997 года Уголовный кодекс РФ исключил из сферы уголовно-правого регулирования и, следовательно, не предусмотрел ответственность за действия, которые непосредственно связаны с совершением нало- говых преступлений. К их числу, в первую очередь, следует отнести исключение от- ветственности за неведение бухгалтерского учета, за противодействие налоговым органам и др. Отсутствие в уголовном законе указанных норм не только не соответствует сложившейся криминогенной обстановке в сфере экономических отношений, действующему законодательству, но и серьезным образом затрудняет борьбу с налоговыми преступлениями.

На практике федеральные органы налоговой полиции выявляют сотни различных способов уклонения от уплаты налогов, вызванные главным образом несовершен- ством налогового законодательства. В этой связи было бы целесообразно диспозиции указанных статей сформулировать в обшей форме - «уклонение от уплаты налогов» или «неуплата налогов», которые бы охватывали все выявленные и возможные способы уклонения от уплаты налогов, с добавлением в диспозиции факта неуплаты налогов - «совершенное в крупном размере». Для правоприменительной практики указанное добавление в диспозиции будет означать, что для признания налогового преступления оконченным следователь и суд должны установить сам факт неуплаты налогов. Это вызвано тем, что комментаторы текстов налоговых статей УК. давая характеристику. считают, что налоговые преступления состоят в непредставлении либо представлении искаженных отчетных документов в налоговые органы, и, таким образом, никак не увязывают момент окончания преступления с фактической неуплатой налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством. Неточности, «пробелы» в формулировках диспозиций налоговых преступлений вынуждают нарабатывать соответствующий эмпирический материал, препятствует эффективной результативной деятельности данных норм права, что негативным образом сказывается на правоприменительной практике. Пленум Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. в п. 5 своего постановления дал соответствующее разъяснение, что преступления, предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога в срок, установленный налоговым за-

129

конодательством, однако, как показывает практика. Постановление Пленума Верхов- ного Суда РФ носит для судов не обязательный, а рекомендательный характер. Для практических работников следственных органов и судебной системы по настоящее время многие вопросы применения налогового законодательства остаются неразре- шимыми.

Другой важный вопрос уголовно-правового регулирования касается пересмотра размеров и видов санкций, установленных законодателем за совершение налоговых преступлений.

Несмотря на то, что в ходе совершения налоговых преступлений государству во многих случаях причиняется ущерб в особо крупных размерах, уголовно-правовые нормы, устанавливающие ответственность за совершение налоговых преступлений, не предусматривают в качестве наказания конфискацию имущества.

Очевидно, что подобное законодательное решение в части ответственности за налоговые преступления не соответствуют как характеру совершаемых противоправ- ных деяний, так и степени их общественной опасности. Статьи 198 и 199 УК РФ в на- стоящее время не имеют той предупредительной силы, которая была бы соразмерна опасности налоговых преступлений и оказывала сдерживающее влияние на их совер- шение.

Новая редакция налоговых статей внесла существенные изменения в части от- ветственности за уклонение от уплаты налогов. Для виновных в уклонении от уплаты налогов с организаций по ч.2 ст.199 УК РФ предусмотрено наказание лишением сво- боды на срок от 2 до 7 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет, т.е. согласно ч.4 ст. 15 УК РФ законодатель отнес налоговые преступления, предусмотренные ч.2 ст.199 УК РФ к категории тяжких. Согласно ч.2 ст.52 УК РФ конфискация имущества устанавливается за тяжкие и особо тяжкие преступления, совершенные из корыстных побуждений, и может быть назначена судом только в случаях, предусмотренных соответствующими статьями Особенной части настоящего Кодекса. Налоговые преступления по своей сути корыстные преступления, совершаются с умыслом на обогащение за счет неуплаты налогов. Таким образом, законодатель на дал ответа на такие важные вопросы для квалификации налоговых преступлений и применения размеров и видов санкций за их совершение как: определение формы вины, цели и мотивов совершения налогового

130

преступления, т.е. субъективная сторона налоговых преступлений требует дополни- тельного исследования на основе всестороннего анализа правоприменительной практики и теории.

Без решения данного вопроса невозможно устранить имеющиеся «пробелы» и спорные позиции в характеристике такого важного элемента криминалистической ха- рактеристики налоговых преступлений, как субъект преступления.

В настоящее время Налоговый кодекс РФ, являясь новым этапом в развитии российского законодательства, создавая конституционные основы налогообложения, будучи тесно связанным с нормами финансового, административного, уголовного и других отраслей права в разделе VI «Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение» дает определение налогового правонарушения, как виновно совершенное противоправное деяние, и определяет возможные формы вины - умысел и неосторожность. В силу ст. 106; 108 и 109 НК РФ вина является обязательным условием привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение. Если проводить аналогию составов административных налоговых правонарушений и уголовно наказуемых налоговых преступлений, то их различие заключается, в основном, в степени общественной опасности.

В качестве разграничительных линий законодателем используются такие признаки, как: наличие тяжких последствий, а также возможность их наступления, размер материального ущерба, причиненного правонарушением, повторность или неодно- кратность совершения правонарушения при условии применения административного взыскания, совершение правонарушения умышленно или по неосторожности. На ос- нове этих признаков и проводились разграничения конкретных составов налоговых преступлений и административных правонарушений.

Таким образом, назрела объективная необходимость приведения в соответствие с действующей Конституцией РФ нормы административного, уголовного и налогового законодательства к единой трактовке и применения составов налоговых преступлений и правонарушений с четко определенными разграничительными линиями между ними.

В связи с этим, необходимо отметить, что на практике суды часто слишком широко трактуют принцип «презумпции невиновности» и требования ст.20 УПК РСФСР. Например, при рассмотрении УГОЛОВНЫХ дел по ДТП, суды изначально исходят из то-

131

го, что водитель, садясь за руль транспортного средства, имеет определенный уровень знаний «Правил дорожного движения» и обязанность по их соблюдению, поэтому доводы подсудимого о том, что он не знал, что на красный сигнал светофора проезжать нельзя, выглядят нелепо и не смогут быть положены в основу оправдательного приговора или явиться причиной возвращения дела для производства дополнительного расследования. А при рассмотрении уголовных дел по налоговым преступлениям, заявление налогоплательщика о том, что он не знал, что должен вести учет своих доходов и расходов, зачастую, расцениваются судом как значимое обстоятельство, свидетельствующее об отсутствии прямого умысла на совершение преступления, а. значит, и об отсутствии состава преступления в его действиях.

Эту проблему также можно попытаться решить путем создания следственной и судебной практики, при которой любое лицо, вступающее в налоговые правоотноше- ния, носило бы статус «специального субъекта» с определенным кругом прав и обя- занностей.

В своём послании Федеральному Собранию «Порядок во власти - порядок в стране» Президент Российской Федерации отметил, что важнейший критерий эффективности во власти - способность полностью собирать и рационально, строго по назначению расходовать средства1.

Налоги - это категория собственности государства.

Согласно п.4 ст. 214 ГК РФ средства соответствующего бюджета и иное госу- дарственное имущество, не закреплённое за государственными предприятиями и уч- реждениями, составляют Государственную казну Российской Федерации, казну рес- публики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа.

В Приложении 1 к Постановлению Верховного Совета РФ от 27.12.91 г. № 3020-1 перечисляется имущество, составляющее Казну Российской Федерации: это средства федерального бюджета. Пенсионного фонда РФ, Фонда социального страхования и других государственных внебюджетных фондов РФ, Центрштьного Банка РФ, золотой запас, алмазный и валютный фонды. Федеральное казначейство Российской Федерации, согласно положению о нём, организует и осуществляет ведение операций по учёту государственной Казны Российской Федерации.

132

Имущество, принадлежащее на праве собственности муниципальному образованию, не закреплённое за муниципальными предприятиями и учреждениями, образует муниципальную казну”.

Таким образом, средства Казны Российской Федерации являются исключительной собственностью российского государства. Как было выше сказано, собственность как социальное явление и экономическая категория представляет собой триаду фактических общественных отношений владения, пользования и. распоряжения материальными благами, присвоенными и принадлежащими собственнику .

Следовательно, анализируя криминалистическую характеристику налоговых преступлений и связанных с ними иных экономических преступлений, объектом этих преступлений являются общественные отношения собственности.

Налоговые и иные, связанные с ними экономические преступления, причиняют значительный ущерб интересам государства, общества и граждан Российской Федерации, гарантированных и защищаемых Конституцией РФ, что было проанализировано выше. Их общественная опасность совпадает по своей сути с общественной опасностью преступлений против собственности, изложенных в главе 21 УК РФ.

Анализ криминалистической характеристики налоговых и связанных с ними иных экономических преступлений, подробно изложенный в предыдущих главах, даёт основание полагать, что исследуемые преступления имеют общую субъективную сторону с преступлениями против собственности. Все эти преступления относятся к категории умышленных, с корыстным мотивом и целью (противозаконные), противоправные по своей природе, виновные и наказуемые в соответствии с действующим законодательством.

Из анализа криминалистической характеристики налоговых преступлений, ранее рассмотренного по способам уклонения от уплаты налогов и взносов в государственные внебюджетные фонды, следует, что налоговые преступления (как и ряд других экономических преступлений - «Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации и физического лица» (ст. 194), «Незаконное предпринимательство» (ст. 171), «Незаконная банковская деятельность» (ст. 172), «Лжепредпринимательство»

1 Российская газета, - 1997. - 7 мар.

Большой юридический словарь/Под ред. А.Я. Сухарева, В.Д, Зорькина, В.Е. Крутских. - М, 1998. -

С269.

J Комментарий к УК РФ/Под ред. Ю.И. Скуратова, В.М. Лебедева. - М., 2000. - С.344.

(ст. 173). «Легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретённых незаконным путём» (ст. 174), «Незаконное получение кредита» (ст. 176) - являются длящимися преступлениями с материальным составом. Эти преступления имеют общую характеристику объективной стороны, состоящей в осуществлении действий или бездействий с признаками мошенничества или интеллектуального подлога.

Анализ уголовно-правовых норм в сфере экономической деятельности на основе исследования криминалистической характеристики позволяет сделать вывод, что категория преступлений в сфере экономической деятельности является обширной и включает различные преступные посягательства, отличающиеся по родовому объекту и предмету. Они могут быть классифицированы по общим признакам.

Преступления, изложенные в главе 22 УК РФ. на основании анализа криминалистической характеристики (объекта преступного посягательства, родового объекта и предмета) делятся на две категории:

1) преступления в сфере экономической деятельности, посягающие на совокупность звеньев общественного производства, распределения, обмена, а также потребления материальных и иных благ; 2) 3) преступления, посягающие на общественные отношения, регулирующие сферу формирования государственной Казны РФ и социальной безопасности. 4) Такое деление позволяет, на наш взгляд, устранить искусственное деление экономических преступлений по главам в УК РФ без учета специфики и взаимосвязи налоговых и связанных с ними иных экономических преступлений, их повышенной общественной опасности и дифференцированно исследовать пробле- мы санкционирования права.

Данный вывод продиктован реалиями правоприменительной практики, состоянием и динамикой налоговых и связанных с ними иных экономических преступлений в последние годы, свидетельствующих о том, что наблюдается существенный рост по анализируемой группе преступлений, без каких-либо признаков их стабилизации, тен-

134

денпия подчинения экономической политики государства специфическим экономическим интересам криминальных структур.

Анализ судебной практики по делам о налоговых и связанных с ними иных экономических преступлениях свидетельствует о наличии множества проблемных вопросов. вызванных, в первую очередь, несовершенством действующего законодательства и отсутствием достаточной судебной практики для выработки необходимых обобщенных рекомендаций по применению этих норм.

Изученные и обобщенные приговоры, вынесенные судами различных регионов страны в 1997-1999 гг., по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ст. 198, 199 и 171 УК РФ, материалы следственных подразделений Федеральных орга- нов налоговой полиции о проблемах, возникающих в практике расследования преступлений этой категории, анализ статистических показателей следственной и судебной практики показывают, что судебная практика по-прежнему отличается некоторым либерализмом при назначении наказания и рассмотрении гражданских исков.

Из общего числа осужденных к такой мере наказания, как штраф, приговорено 19,6% лиц; к лишению свободы - 63% лиц, из которых к реальным срокам приговорено лишь 12,1%. Судами полностью или частично удовлетворено немногим более по- ловины предъявленных исков, в то время, как по уголовным делам иных категорий преступлений гражданские иски удовлетворяются в 80% случаев.

Постановление Пленума Верховного Суда РФ «О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» от 04.07.98 г. № 8 (п.18) обязывает суды при вынесении приговора разре- шать в соответствии с требованиями уголовно-процессуального закона гражданские иски о возмещении материального ущерба, причиненного преступлениями, в резуль- тате которого в бюджетную систему РФ не поступали денежные суммы в размере не- уплаченного налога. Это постановление также подтверждает право на заявление по- добных исков одновременно с взысканием с виновного штрафа и пени в размерах, указанных в ст. 13 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ».

На практике имеют место факты неоднозначного толкования правоприменителями этих положений. Суд, вынося обвинительный приговор к лишению свободы ру- ководителя предприятия, зачастую, отказывает в удовлетворении заявленного в рам- ках уголовного дела гражданского иска о взыскании с подсудимого суммы неуплачен-

135

ных налогов. Свое решение суд мотивирует тем. что налог взыскивается не с руководителя предприятия, а непосредственно с предприятия. То обстоятельство, что именно по вине его руководителя не уплачен налог, по мнению суда, не может свидетельствовать о бесспорности взыскания ущерба с него, так как за совершенное преступление тот понес уголовную ответственность. Субъектом налогообложения является предприятие в целом, а не его руководитель и не его доходы. В связи с этим часто на практике суд рекомендует направлять материалы о взыскании неуплаченных налогов, штрафов и пени в Высший Арбитражный Суд для рассмотрения по существу.

В соответствии со ст.29 УПК РСФСР гражданский иск в уголовном деле может быть предъявлен лицом, понесшим материальный ущерб от преступления, или прокурором, если этого требует охрана государственных или общественных интересов или прав граждан. На практике прокуроры не всегда используют это право, что также негативно сказывается на возмещении ущерба от данной категории преступлений, посягающих на экономическую безопасность государства и пополнение государственной Казны РФ. Достаточно сказать, что за 1996-1997 гг. по расследованным налоговой полицией делам прокурорами Новгородской области был заявлен только один иск. Такая же ситуация складывается в республике Татарстан, Пензенской области и других тер-риториях.

Аналогичная ситуация по возмещению ущерба складывается и по искам орга нов прокуратуры по отказным материалам и прекращенным уголовным делам. В связи с принятием Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в УК РФ» от 25.07.98 г. № 92-ФЗ, по п.2 Примечания к ст. 188 УК РФ возмещение ущерба государ ству несколько увеличилось. Так, в 1998 году по уголовным делам, расследованных подразделениями налоговой полиции Поволжского и Волго-Вятского регионов сумма ущерба по обвинительным заключениям составляла 85 млн. 949 тыс. рублей. Освобо ждено по п.2 Примечания к ст. 198 УК РФ - 76 лип. В результате возмещен ущерб до направления дела в суд на сумму 101 млн. 802 тыс. рублей. По делам, расследованным Ф федеральными органами налоговой полиции за 9 месяцев 1999 года возмещен ущерб

по оконченным производством уголовным делам на сумму 1,92 млрд. рублей, в том числе, вследствие деятельного раскаяния обвиняемых - 864 млн. рублей, что составляет 45% от общего объема.

136

Однако, до сих пор не удается отработать практику полного возмещения материального ущерба, причиненного государству, по всем уголовным делам. Так, проблема взыскания всего полученного дохода от незаконной предпринимательской деятельности до настоящего времени является пробелом в законодательстве России. Только Закон РСФСР «О регистрационном сборе с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, и порядке их регистрации» от 07.12.91 г. № 2000-1 оговаривает возможность государства взыскать с виновного лица все полученное им от сделок, совершенных без регистрации в качестве предпринимателя. Однако, под действие этого закона не подпадают частные предприниматели и налогоплатель-щики-юридические лица. Эту проблему можно решить путем введения в Федеральный закон РФ от 25.09.98 г. № 15- ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» статьи, которая устанавливала бы, что «весь доход, полученный от осуществления деятельности без соответствующей лицензии или с нарушением ее условий, подлежит взысканию в судебном порядке в доход государства». Это создало бы соответствующую нормативно-правовую базу и, как следствие, облегчило работу органам прокуратуры по поддержанию соответствующих исковых заявлений, а также обеспечило устойчивую практику заявления исков и взыскания ущерба с виновных лиц по уголовным делам, рассматриваемым в судах общей юрисдикции.

Ещё* одна проблема судебного рассмотрения уголовных дел по налоговым и иным экономическим преступлениям в судах - это возвращение уголовных дел для производства дополнительного расследования с требованием суда об учете затрат налогоплательщика, но не имеющих документального подтверждения. В этих случаях суды, несмотря на то, что ст. 198 УК РФ является бланкетной по своей сути, то есть содержит ссылку на нормы материального права (налогового законодательства), указывают органам предварительного следствия на необходимость учета затрат, якобы понесенных подсудимым в ходе осуществления предпринимательской деятельности и не нашедших своего документального подтверждения, неправомерно устанавливают приоритет норм уголовно- процессуального законодательства России (норм применения материального права) перед нормами налогового законодательства (нормами материального права). Кроме того, суды очень часто возлагают на органы предварительного следствия обязанность по выполнению ряда следственных действий, которые в соответствии со спецификой дела могут оказаться реально неисполнимыми и ущем-

137

ляющими процессуальные возможности в собирании доказательств по делу. В ряде субъектов РФ имеют место случаи обжалования в суде действий следователя по уголовным делам до принятия по ним окончательного решения помимо предусмотренных УПК РСФСР случаев.

Следует признать, что такие иски - не просто правовой символ, заведомая его цель - оказать на следователя и прокурора психологическое воздействие и принудить их отказаться от исполнения своего долга по защите государственных и общественных интересов.

Согласно ст.46 (ч.1и 2) Конституции РФ каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод и обеспечивается возможность обжалования в суде решений и действий (или бездействия) органов государственной власти и должностных лиц. Отдельными федеральными законами предусмотрен механизм реализации этого права. Так. в случаях, когда законодательством не предусмотрен иной порядок судебного обжалования, применяется Федеральный закон «Об обжаловании в суде действий и решений, нарушающих права и свободы граждан», предусматривающий рассмотрение жалоб в порядке гражданского судопроизводства.

Порядок обжалования участниками уголовного процесса действий и решений суда, прокурора, следователя и лица, производящего дознание, установлен ст.218 УПК РСФСР. Для всех случаев в связи с ведением предварительного следствия существует общий порядок обжалования прокурору действий органа дознания и следователя.

В ст.220-1. 220-2 УПК РСФСР определен специальный порядок обжалования и судебной проверки законности и обоснованности ареста или продления срока содержания под стражей. Также ч.5 ст.209 УПК РСФСР установлено право на обжалование в суд постановлений о прекращении дела. Тем самым реализованы Постановления Конституционного Суда РФ о возможности судебного обжалования таких решений по уголовным делам. Конституционный Суд своим Постановлением от 28.04.98 г. также признал правомочность судебного обжалования постановления об отказе в возбуждении уголовного дела.

Изложенные обстоятельства свидетельствуют о необходимости внесения в УПК РСФСР дополнений, ограничивающих перечень действий и решений, которые могут быть обжалованы в суде. Исходя из анализа действующего законодательства и судебных решений, представляется, что обжалованию должны подлежать отдельные реше-

138

ния, вынесенные в ходе предварительного следствия или дознания (постановления о прекращении или приостановлении производства по уголовным делам, постановления об отказе в возбуждении уголовного дела), то есть, в которых сформировано то или иное мнение о перспективах окончания расследования. В противном случае, будет нарушен краеугольный постулат предварительного следствия - принцип процессуальной самостоятельности следователя, определенный чЛ ст.127 УПК РСФСР.

Для органов следствия остается проблемой возвращение уголовного дела для дополнительного расследования по причине представления обвиняемым и его защитником в суды новых, как правило, фиктивных документов по затратам предприятия, или их настойчивые ходатайства о принятии этих документов, несмотря на то. что на предварительном следствии ходатайства указанных участников процесса были аргу- ментировано отклонены, так как из анализа всего налогового законодательства требования, изложенные в них, являются необоснованными. К сожалению, не разрешил данную проблему и новый Налоговый кодекс РФ.

По-прежнему, судебные органы принимают в качестве доказательств акты аудиторских проверок виновных налогоплательщиков, которые проводятся за денежные средства этих же лиц, и не всегда признают в качестве доказательств акты проверок соблюдения налогового законодательства, проведенных сотрудниками налоговой полиции, ссылаясь на их заинтересованность в исходе уголовного дела.

Наглядным примером по данному аспекту является уголовное дело по обвинению руководителя КФХ «Контакт». Уголовное дело было возвращено на дополнительное расследование председателем районного народного суда с мотивировкой, что: «…выводы специалиста не могут быть приняты во внимание, как и акты встречных проверок, поскольку они были проведены специалистом А., которая является подполковником налоговой полицией и прямо заинтересована в исходе дела».

Таким образом, судья отвергает доказательную роль акта проверки, не удосужившись вызвать и допросить вышеуказанного специалиста в судебном заседании. Более того, в соответствии со ст.69 УПК РСФСР акт документальной проверки соблюдения налогового законодательства является одним из видов доказательств, а они, как известно, в соответствии с законом не имеют заранее установленной силы.

Результаты аудита (независимой экспертизы финансовой отчетности предприятий) могли бы иметь приоритет перед актом проверки соблюдения налогового зако-

139

нодательства в том случае, если бы соответствовали методике проверок, применяемой аудиторами и налоговыми органами. Между тем аудит исходит лишь из юридической силы финансового документа, и его соответствия действующему законодательству, в то время, как при налоговой проверке уделяется внимание достоверности первичных документов, фактическим результатам финансово-экономической деятельности, на основании которых начисляются налоговые платежи.

Практика свидетельствует о том, что удовлетворение арбитражным судом исковых требований налогоплателыциков-юридических лиц о признании недействительными решений применения финансовых санкций по акту проверки соблюдения налогового законодательства либо о снижении суммы неуплаченных налогов до тех размеров, которые не позволяют привлечение к уголовной ответственности, создают серьёзные трудности для предварительного следствия, что, в свою очередь, снижает эффективность борьбы с налоговыми и иными экономическими преступлениями.

Сегодня нельзя не согласиться с мнением Президента РФ В.В. Путина, сказавшего, что в наших условиях диктатура закона предпочтительна перед всеми иными диктатурами. Без этого немыслимы изменения политического устройства государства, смещение приоритетов в соотношении интересов государства и личности в пользу личности, радикальная перестройка экономической базы общества в связи с переходом к рыночной экономике. На совещании руководителей судов субъектов Федерации 24 января 2000 года по итогам истекшего года им обоснованно говорилось и о том, что государство при этом не стремиться всё взять в свои руки. Его роль создать равные и понятные всем правовые правила игры, обеспечить правовые гарантии свобод и интересов при непременном обеспечении интересов государства, последнее особенно важно.

Анализ криминалистической характеристики налоговых правонарушений и преступлений на основе правоприменительной практики показывает, что ряд налоговых правонарушений и преступлений совершается субъектами с косвенным умыслом по причине дисбаланса функций налога. Отказные материалы, рассмотренные в порядке ст. 109 УПК РСФСР в отношении ряда руководителей предприятий и организаций, свидетельствуют о том, что уклонение от уплаты налогов и взносов ими допускается сознательно в силу чрезвычайно тяжелого финансово-экономического положения предприятия. При этом руководитель рассчитывал успеть получить кредит в банке с

140

тем, чтобы, не останавливая производство, полностью рассчитаться с государством по уплате налогов. Субъект понимал, сознавал необходимость уплаты налогов, но погашение недоимки ставило предприятие на грань банкротства. Проверка показала, что руководитель предприятия не имел корысти, его заработная плата не превышала установленный лимит.

В других случаях, некоторые руководители предприятий, организовав на базе предприятия свои дочерние фирмы, практически самоустранились от выполнения своих обязанностей директоров предприятий, запустив бухгалтерский учёт таким образом, что налоговые органы, вскрыв ряд нарушений налогового законодательства. применяли финансовые и административные санкции к руководителям и главным бухгалтерам предприятий. Прямого умысла в уклонении от уплаты налогов данные руководители не имели. Кроме того, многие из них были некомпетентны в финансовых вопросах, и после проверок, практически развалив предприятия, переходили на другую работу.

И в первом, и во втором случаях фактически материальную ответственность понесли сами предприятия (рабочие, служащие - поскольку штрафные санкции для многих предприятий оборачивались сокращением зарплаты и других выплат), а руководители несли чисто символическую финансовую ответственность.

Данные виды налоговых преступлений не имели корыстной направленности. Поэтому будет правильным, на наш взгляд, мнение, что ряд налоговых преступлений может совершаться с косвенным умыслом без личной корыстной заинтересованности. Правоприменительная практика по выявлению и расследованию фактов уклонения от уплаты налогов организациями при проведении взаимозачетов, в том числе по платежам в федеральный и местный бюджеты, показывает, что налоговые преступления в некоторых случаях совершались также с косвенным умыслом, что послужило основанием для их прекращения по ст.5 п.2 УПК РСФСР, поскольку ст. 199 УК РФ по действующему законодательству трактуется как совершение преступления с прямым умыслом. Ряд преступлений при проведении взаимозачетов совершается с прямым умыслом, когда субъекты используют свои должностные положения (полномочия) вопреки интересам службы и в нарушение существующего законодательства, причиняют существенный ущерб бюджетам различных уровней.

141

Наличие многочисленных нормативно-правовых актов, регламентирующих налоговое законодательство, их противоречивость и неоднозначность толкования определенных вопросов, позволяют некоторой категории недобросовестных налогоплательщиков также совершать преступления (правонарушения) с косвенным умыслом. По этой причине, в связи с отсутствием прямого умысла, ряд налоговых преступлений переходит в разряд налоговых правонарушений. Виновные лица практически уходят от уголовной и материальной ответственности, поскольку штрафные санкции применяются к юридическому лицу - предприятие становится недоимщиком, фактически банкротом, а должностные лица, виновные в нарушении налогового законодательства, уходят от ответственности, регистрируют новые предприятия или являются их учредителями.

В связи с этим комплексный подход к вопросу организации борьбы с налоговой преступностью требует законодательного решения и таких проблем, как:

  • возможности привлечения к ответственности руководителей брошенных (не ликвидированных в законном порядке) предприятий по налоговым обязательствам в случае отсутствия денежных средств на расчетных счетах и имущества предприятий;
  • возможности привлечения должностных лиц предприятий за необеспечение сохранности, утерю бухгалтерской и прочей документации;
  • возможности привлечения учредителей по налоговым обязательствам предприятий.
  • Действующим законодательством при регистрации и перерегистрации предприятий не предусмотрен контроль за отсутствием у предпринимателя задолженности перед бюджетом по налогам на брошенные или не ликвидированные законным порядком предприятия. Таким образом, на учете в налоговых органах постоянно растет число предприятий, которые не отчитываются по налогам и не расплачиваются с долгами. В связи с этим требуется принятие новой редакции Указа Президента РФ от 08.07.94 г. № 1482 «Об упорядочении государственной регистрации предприятий и предпринимателей на территории РФ», которая бы устранила ряд негативных моментов, непосредственно влияющих на уклонение налогоплательщика от уплаты налогов. в частности, таких, как недопущение регистрации организаций и предпринимателей по фиктивным адресам и утраченным паспортам. Необходимо законодательно предусмотреть предоставление дополнительных документов, подтверждающих их местона-

142

хождение по адресам, указанным в учредительных и регистрационных документах. Существующая упрощенная система регистрации не предусматривает запрещение регистрации нескольких фирм по одному и тому же адресу, регистрацию с использованием утраченных документов или по документам недееспособных лиц. Кроме того, в случае ведения юридическими лицами и частными предпринимателями основной производственной и коммерческой деятельности за пределами территории субъекта РФ, где зарегистрированы данные лица, предусмотреть механизм обязательной перерегистрации по месту ведения основной деятельности, т.е. целесообразно определить уплату всех налогов по месту фактического нахождения юридического лица, что будет способствовать более действенному контролю налоговых органов за финансово-хозяйственной деятельностью предприятий.

Как показывают проведенные исследования криминалистической характеристики налоговых и связанных с ними иных видов экономических преступлений, в на- стоящее время отмечается значительный рост организаций, не представляющих отчетность в налоговые органы или представляющих ее с «нулевыми» балансами, чьи руководители (учредители), прекратив финансово-хозяйственную деятельности и не рассчитавшись по долгам с бюджетом, создают новые фирмы и фактически занимаются прежними видами деятельности. В связи с этим необходимо внести в проект Закона РФ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (ст. 11 «Порядок выдачи лицензии», пункт «Г»), дополнение, предусматривающее в качестве обязательного условия оформление соответствующих документов: «Отсутствие задолженности у лицензиата перед бюджетами всех уровней по прежней деятельности». Соответственно, внести дополнение аналогичного содержания в раздел ст. 11 «Основания для отказа в выдаче лицензии» и ст. 14 «Приостановление действия и аннулирование лицензии» чЛ и ч.2. с целью решения проблем «брошенных» предприятий и соответствия их юридического и фактического адресов, законодательно определить порядок регистрации и пе- ререгистрации предприятий и соответствующую ответственность за его нарушение. Установить, что учредители созданных предприятий наравне с руководителями несут ответственность по налоговым обязательствам.

В целях повышения налоговой дисциплины законодательно ввести более строгую ответственность, вплоть до уголовной, руководителей предприятий за отсутствие ведения бухгалтерского учета и за несоблюдение сохранности, утерю бухгалтерской и

143

прочей документации при наличии финансово-хозяйственной деятельности, за недоб- росовестное отражение финансово-экономической деятельности в документах бухгал- терского учета. Правоприменительная практика подтверждает, что основным способом уклонения от уплаты налогов становится полное неотражение всей деятельности предприятия или части сделок в бухгалтерских документах. При сделках применяется наличный, взаимозачетный или бартерный расчет, который не отражается в отчетах и не проходит по банковским счетам предприятия. Для действенного контроля за финансовыми потоками и отслеживания в полном объеме деятельности хозяйствующих субъектов необходимо в законодательном порядке полностью запретить наличный денежный расчет за алкогольную продукцию между производителями и предприятиями, осуществляющими ее оптовую и розничную решшзацию. В этих же целях необходимо законодательно закрепить право за органами налоговой полиции применять меры ответственности к нарушителям Закона РФ от 18.06.93 г. № 5215-1 «О применении контрольно-кассовых аппаратов при осуществлении денежных расчетов с населением». Функции контроля в настоящее время возложены на налоговые органы, которые вправе привлекать нарушителей к ответственности.

Данный вид контроля тесно связан с контролем за соблюдением налогового за- конодательства. В ходе проверок выявляются факты осуществления расчетов и услуг без применения контрольно-кассовых аппаратов, использования неисправных машин, невыдачи чеков и чеков, с указанием меньшей суммы. Подобные факты нередко непо- средственным образом связаны с деятельностью преступных групп по отмыванию и легализации преступно нажитых и незаконно полученных доходов, с оборотом так на- зываемого «черного нала», который составляет значительную часть экономической основы существования и деятельности преступных группировок.

Кроме того, органы налоговой полиции, являясь агентами валютного контроля, не обладают правами органа валютного контроля, что вынуждает отправлять материалы о нарушениях валютного законодательства для принятия решения о наложении штрафных санкций в Федеральную службу валютно-экспортного контроля РФ. Такая процедура нередко приводит к значительному увеличению сроков привлечения нарушителей к ответственности (до полугода и более) или их самоликвидации. Бюджет (Казна РФ) недополучает огромные валютные средства, а правоохранительные органы лишены эффективного инструмента воздействия на нерадивого налогоплательщика.

144

Согласно ст.126 УПК РСФСР (с изменениями и дополнениями от 15.03.00 г. Феде- рального закона РФ № 53-ФЗ) федеральные органы налоговой полиции осуществляют производство предварительного следствия по преступлениям, предусмотренным ст. 193 УК РФ «Невозвращение из-за границы средств в иностранной валюте».

Длительная по времени процедура рассмотрения материалов о выявленных на- рушениях не позволяет оперативно реагировать на факты противоправной деятельности в сфере валютного регулирования, влечет потерю для государства значительных денежных средств и снижает эффективность его контрольных функций. В этой связи необходимо также пересмотреть существующий порядок распределения валютных средств, доначисленных по результатам проверок предприятий и организаций, и установления нормативов перечисления от этих сумм в бюджеты регионов. Требуется юридически чётко определить такие ключевые понятия, как прибыль, выручка, сокрытие, занижение дохода (прибыли), которые должны быть едиными для всех видов законодательства (налогового, валютного и других) и не иметь двойного толкования, что дало бы возможность единообразного применения законодательства. В целях повышения эффективности работы по мобилизации денежных средств в бюджет, предупреждения и пресечения налоговых и других экономических правонарушений на канале экспорта, по предотвращению случаев псевдоэкспорта необходимо привести в соответствие Таможенный и Налоговый кодексы в части документального подтверждения факта экспорта. Внести изменения в Таможенный кодекс РФ, обязывающие участников внешнеэкономической деятельности представлять документы, подтверждающие право собственности на экспортируемый товар (счета-фактуры, платежные документы и др.), а в случаях обнаружения подложных документов предусмотреть его конфискацию в доход государства. Законодательно разработать механизм согласования на государственном уровне со странами-импортерами единых стандартов, а также получения российской стороной во внешнеэкономической деятельности права на выдачу европейских сертификатов соответствия на основные виды продукции, поставляемые за границу РФ, что позволяет обеспечить поступление валютных средств от экспорта сырьевых ресурсов в полном объеме.

Учитывая сложность финансово-экономического и политического положения в стране и рештьную, постоянно увеличивающуюся угрозу экономической безопасности государства определяемую экономическими и социальными последствиями налого-

145

вых и связанных с ними иных преступлений и правонарушений, остро стоит вопрос совершенствования законов и подзаконных нормативных актов, регулирующих кре- дитно-финансовые отношения. В соответствии с законом РФ «О банках и банковской деятельности» и «Основ законодательства РФ о нотариате» данными ведомствами информация выдается только по требованию суда, прокуратуры, органов следствия в связи с находящимися в их производстве уголовными делами. Такое ограничение снижает возможность органов налоговой полиции по осуществлению контроля за финансовыми и материальными потоками, проходящими через банковские учреждения и нотариат, и противоречит ст.7 п.2 Закона РФ «Об оперативно- розыскной деятельности» и Закону РФ «О федеральных органах налоговой полиции».

Правоприменительная практика показывает, что недобросовестные налогопла- тельщики в период проведения документальных проверок с целью уклонения от уплаты в бюджет доначисленных сумм налогов и штрафов осуществляют продажу (дарение и т.п.) основных средств. Создается ситуация, при которой на момент вручения решения по результатам поверок такой налогоплательщик не имеет средств для расчета с бюджетом. В связи с этим необходимо законодательно установить, что в случае осуществления федеральными органами налоговой полиции или налоговыми органами проверки с момента её официального начата имущество налогоплательщика, принадлежащее ему на праве собственности, не подлежит отчуждению другим юридическим и физическим лицам до окончательной проверки и погашению возможной задолженности по обязательным платежам в бюджеты разных уровней.

С учетом того обстоятельства, что органы напюговой полиции лишены возможности предъявлять в арбитражный суд иски, особенно в части взыскания штрафных санкций, как это определено Постановлением Конституционного Суда РФ от 17.12.96 г. по делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 ч. 1 ст.11 Закона РФ «О феде- ральных органах натоговой полиции», необходимо законодательно закрепить право на заявление гражданского иска в уголовном деле по статьям 171, 198, 199 УК РФ за налоговыми органами, органами натоговой полиции и прокурором. Кроме того, следует конкретизировать, что иск может быть заявлен как на сумму доначисленных налогов, так и на суммы сокрытого дохода (а также дохода, полученного от незаконного предпринимательства), штрафов и пени. Предусмотреть также возможность начожения ареста на имущество и денежные средства как физических, так и юридических лиц. В

146

целях полного взыскания сумм недоимок по налогам и сборам и другим обязательным платежам в доход государства необходимо внести изменения в УПК РСФСР в ст.29 и ст.243 в редакции: «Прокурор предъявляет или поддерживает предъявленный потер- певшим гражданский иск, если этого требует охрана государственных интересов или прав граждан. Предъявление и поддержание прокурором гражданского иска по делам о налоговых преступлениях обязательно».

В действующем законодательстве не предусмотрена административная ответственность за совершение уклонения от уплаты налогов. В результате, до момента возбуждения уголовного дела по факту совершения налогового преступления государство практически лишено правовых средств воздействия на нарушителя налогового законодательства путем привлечения его к административной ответственности. Незначительная административная ответственность предусмотрена и за ненадлежащее ведение учетов объектов налогообложения, а также за сохранность бухгалтерских документов. Существующее законодательство позволяет практически безнаказанно уничтожать документы, доказывающие преступную деятельность. Метод начисления налогов по аналогии, в случае утери документов налогоплательщиком, мало эффективен и не позволяет доказать преступные намерения проверяемого лица.

Ст. 10 и ст.11 Закона РФ «О федеральных органах налоговой полиции» являются бланкетными и отсылают к Кодексу об административных правонарушениях, давая право налоговой полиции осуществлять производство о налоговых нарушениях, составлять протоколы об административных правонарушениях, осуществлять задержание и применять меры, предусмотренные законодательством об административных правонарушениях. В то же время органы налоговой полиции в числе органов, наделенных правом применения мер обеспечением производства по административным правонарушениям в нштоговой сфере, не значатся, что не позволяет им использовать содержащиеся в законе широкие административные полномочия.

В связи с этим необходимо законодательно наделить органы налоговой полиции правом рассмотрения дел об административных правонарушениях и наложения адми- нистративных взысканий в соответствии с КоАП РСФСР за осуществление коммерческой (предпринимательской) деятельности без государственной регистрации или лицензии; незаконную торговлю товарами (иными предметами), свободная реализация которыми запрещена или ограничена; продажу товаров, выполнение работ, либо ока-

147

зание населению услуг без документов; нарушения в области финансов и налогообложения, а также наделение их правами по применению мер обеспечения производства по делам об административных правонарушениях (доставление, административное задержание и иные меры).

Большую предупредительно-воспитательную силу имели бы нормы, если зако- нодательно внести изменения и дополнения в ч. 1 ст. 198 УК РФ об установлении уголовной ответственности за чисто формальный состав преступления - уклонение от уплаты налогов гражданами путем неподачи декларации о доходах и расходах. Она не должна предусматривать наступление последствий в виде неуплаты налогов в крупных размерах. Не должно быть разграничений по подследственности в зависимости от неуплаченных налогов, так как различия в доказательствах крупного и особо крупного размера уклонения от уплаты налогов практически отсутствуют. Необходимо исключить из диспозиций статей 198 и 199 УК РФ способы уклонения от уплаты налогов. Выявляемые в сфере налогообложения нарушения и преступления, как было ранее сказано, зачастую, связаны с деятельностью преступных групп по отмыванию и легализации преступно нажитых и незаконно полученных доходов с уклонением от уплаты с них налогов и с «теневым» оборотом наличных денежных средств, который составляет экономическую основу существования и деятельности организованной преступности. Между тем. законодатель сформулировал диспозиции этих статей таким образом, что они не охватывают всех существующих и широко используемых налогоплательщиками на практике способов уклонения от уплаты налогов.

В новом УК РФ данные нормы были усовершенствованы, однако, как нам кажется, необоснованно сделан упор на выделение способа ухода от налогообложения «путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о дохо- дах и расходах либо сокрытие других объектов нштогоооложения». На практике эти два признака, зачастую, оказывались конкурирующими либо ни один из них не охва- тывал имевшее место налоговое правонарушение. Например, занижена налогообла- гаемая база - в данном случае имеет место и искажение данных о доходах и сокрытие налогооблагаемой базы для исчисления и уплаты налога на прибыль. В тоже время необоснованное использование льгот на практике крайне трудно было квалифициро- вать по данным признакам, поскольку искаженные данные, как правило, вносились в расчетные декларации по налогам (а являются ли они бухгалтерскими документами?).

148

Вновь за границами возможного привлечения остались и все факты неуплаты налогов с надлежащим отражением данных по учетам предприятия. Наконец, лицо не ведет бухгалтерский учет и не отчитывается перед налоговыми органами, можно себе пред- ставить как звучит в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого признак «сокрытие других объектов налогообложения», когда скрываются все возможные объекты. Сама по себе неуплата налогов без каких либо искажений вновь осталась без внимания законодателя. Что касается ст. 198 УК РФ в данной редакции, то она охватила только уклонение от уплаты подоходного налога, в то время как физические лица являются плательщиками и других видов налогов, например на реализацию ГСМ. Кроме того, с введением в действие Закона «О едином налоге на вмененный доход», правонарушения, связанные с неуплатой данного вида налога, также оказшшсь «за бортом» уголовного судопроизводства.

Законодателем 25 июня 1998года были внесены изменения в оба состава налоговых преступлений, введение признака уклонения от уплаты налогов «иным способом» безусловно расширило правоприменительную практику. Однако, расширение диспозиции ст. 198 ист. 199 УК РФ включением в оба состава формулировки «уклонения от уплаты страховых взносов в государственные и внебюджетные фонды», на наш взгляд, было излишним, поскольку согласно основам налогового законодательства понятие «налоги» охватывало все виды обязательных платежей (ст,2 данного Закона). Конкретизация в диспозиции данной нормы отдельных видов платежей во внебюджетные фонды осуществлена из благих намерений, однако, послужило основанием для прекращения уголовного преследования в отношении значительного количества налоговых правонарушений, совершенных до внесения данных изменений,

Таким образом, только лаконичная форма изложения диспозиции уголовно-правовой нормы типа «неуплата налогов», «уклонение от уплаты налогов» может быть основой обширной следственной практики по делам о налоговых преступлениях. Причём, практическим работникам данные составы преступления видятся как формальные. Определение ущерба, нанесенного государству, определено актом документальной проверки соблюдения налогового законодательства и возмещение ущерба, нанесенного преступниками, должно происходить в рамках налогового производства, Практика показывает, что искусственное введение этого процесса в рамки уголовного производства не имеет перспектив. Привлекается к уголовной ответственности лицо, а

149

не налогоплательщик. Материализация налоговых составов преступлений, на наш взгляд, неуместна. Если же она существует, и законодателем не предусматривается изменение данных составов на формальные, то данная форма должна содержать при- мечание о том, что размер неуплаченных налогов определяется в соответствии с налоговым законодательством. Только таким образом возможно будет определить размер нанесенного государству ущерба.

В данном случае радикальные изменения возможны только с введением уголовной ответственности за нарушение закона «О бухгалтерском учете», поскольку укло- ниться от уплаты налогов, не нарушив закон «О бухгалтерском учете», невозможно.

Отсутствие достаточной правовой законодательной базы для выполнения воз- ложенных обязанностей по борьбе с налоговыми преступлениями и правонарушениями негативно влияет на результативность работы не только органов налоговой полиции. но и всех взаимодействующих с ними правоохранительных и контролирующих органов.

Анализируя криминалистическую характеристику, её составные элементы, со- поставляя их с «пробелами» в действующем законодательстве на основе конкретных примеров в различных сферах финансово-экономической деятельности, можно с оп- ределенной степенью достоверности утверждать, что эффективность правоохрани- тельных и судебных органов в борьбе с налоговой и иной экономической преступно- стью в настоящее время непосредственно зависит от деятельности Государственной Думы РФ и иных нормотворческих органов. Законотворческая деятельность различ- ных институтов государства, как показала практика, оказалась недостаточно эффек- тивной. Главным недостатком в законотворческом процессе является отсутствие, как уже говорилось, цивилизованной юридической доктрины. Российскому обществу не- обходимо определить политико-правовые ориентиры в законотворческой деятельно- сти. Конституция РФ наметила общие ориентиры своей правовой системы. Внедрение частных форм собственности, рыночных отношений, создание коммерческих и иных негосударственных организаций и предприятий протекало с опережением объективных факторов, складывающихся в экономике, в условиях дефицита времени для принятия необходимой юридической базы. Правоприменительная практика свидетельствует о том, что многие законодательные акты в условиях постоянно меняющейся социально-экономической обстановки не отвечают изначальным задачам и функциям. В

150

связи с этим остается актуальным вопрос совершенствования законодательства: нало- гового, уголовного, уголовно-процессуального, административного на основе крими- налистической характеристики налоговых правонарушений и преступлений. Выше- проведенный анализ криминалистической характеристики налоговых преступлений указывает на необходимость комплексного подхода к вопросу организации борьбы с налоговой преступностью. Он должен включать в себя совершенствование налоговой системы в направлении баланса функций налога - фискальной и регулирующей, чтобы государство с помощью налогов могло пополнять свою казну, бюджеты всех уровней и внебюджетные фонды. В то же время налоги должны стимулировать развитие экономики, расширяя возможность налогоплательщику легально использовать денежные средства, полученные от коммерческой деятельности. Перекос в балансе функций налога, как было изложено в предыдущих главах, порождает множество способов ухода от налогообложения в различных сферах финансово-хозяйственной деятельности и, по сути, является одной из основных причин налоговых правонарушений и преступлений.

Комплексный подход в борьбе с налоговой преступностью должен включать ряд неотложных организационно-правовых мероприятий, поскольку, как показывает анализ криминалистической характеристики, недобросовестные налогоплательщики с низким правосознанием, из чисто корыстных побуждений с целью наживы умышленно используют «пробелы» в законодательстве, уходя от налогообложения и формируя «теневую» экономику, создают почву для организованной преступности и коррупции.

Совершенствование нормативно-правового законодательства в области борьбы с организованной экономической преступностью позволит правоохранительным, на- логовым органам, органам валютного и экспортного контроля целенаправленно и эф- фективно проводить мероприятия по пополнению доходной части федерального бюджета, укрепить Казну РФ и стабилизировать экономическую и национальную безопасность Российской Федерации.

151

§2. ЗНАЧЕНИЕ КРИМИНАЛИСТИЧЕСКОЙ ХАРАКТЕРИСТИКИ ДЛЯ УСТАНОВЛЕНИЯ СУБЪЕКТА НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ

Для успешного выявления и расследования налоговых и иных экономических преступлений необходимо знание характера первичной информации о рассматриваемых преступлениях, средств и приемов ее получения и проверки: способов уклонения от уплаты налогов и особенностей их отражения в материальных носителях информации; размера материального ущерба, причиненного указанными преступлениями; ха- рактеристики личности налогоплательщиков, уклоняющихся от уплаты налогов; условий, способствующих совершению этих преступлений и других обстоятельств, которые в их совокупности и взаимосвязи составляют криминалистическую характеристику налоговых преступлений.

Способы уклонения от уплаты налогов не существуют изолированно. Их отражение в материальных носителях информации позволяет выявить характерные связи между ними. Каждый способ уклонения от уплаты налогов находит свое отражение в материальных носителях информации и личностных источниках. А.Ф. Лубин источники информации о налоговых преступлениях подразделяет на три группы: документальные, личностные и вещественные1. Аналогичной классификации придерживается и Е.М. Ашмарина, которая в одном случае документы считает носителями информации, а в другом - источниками”. Представляется, что более точной и соответствующей правоприменительной практике является классификация, предложенная Е.П. Фирсо-вым. Он считает, что «объекты информации можно подразделить на материальные (объединяющие документальные и вещественные носители информации) и личностные (являющиеся источниками информации).

К личностным источникам информации, по мнению Е.П. Фирсова, относятся лица, располагающие сведениями о признаках натоговых преступлений, о времени, способах и других обстоятельствах совершения преступлений. Среди них: непосредственные исполнители работ (продавцы, водители, экспедиторы, грузчики и т.д.), покупатели (потребители), заказчики, контрагенты, секретари, работники охраны, а так-

Криминалистика, Расследование преступлений в сфере экономики/Под ред. А.Ф. Лубина. - Н.Новгород, 1995. - С.227-228. “ Криминалистика/Под. ред. В.А. Образцова. - М., 1997. - С.651, 656.

152

же аудиторы, ревизоры, члены инвентаризационных комиссий, сотрудники налоговых инспекций, полиции и службы БЭП.

Субъектами налоговых преступлений, по классификации Е.П. Фирсова. являются физические лица, имеющие доход, превышающий установленный законодательством предел, а также руководители и бухгалтеры предприятий (организаций, фирм), которые подписывают соответствующие бухгалтерские документы, представляемые в налоговую инспекцию. Нередко роль бухгалтеров выполняют лица из числа родственников руководителя или рядовых сотрудников фирм. Руководители организаций, как правило, лица с высшим образованием, имеющие высокий профессиональный уровень и обширные деловые и личные связи, преследующие цели уклонения от уплаты налогов . Изучению свойств личности, совершивших преступление, в криминалистической литературе уделяется весьма существенное значение и внимание””. При этом подчеркивается, что личность преступника, находясь во взаимосвязи с остальными элементами преступной деятельности (способом совершения и сокрытия преступления, местом, временем и т.п.) оказывает весьма значительное влияние на механизм преступной деятельности, в том числе и при совершении налоговых преступлений. Поэтому данные о свойствах личности преступника являются непременным элементом криминалистической характеристики любого вида преступлений. В свою очередь криминалистическая характеристики является первым элементом методики расследования конкретных видов преступлений.

Для изучения криминалистической характеристики важное значение имеет сочетание криминалистической модели личности преступника и его криминологического портрета. В связи с этим необходимо отметить полезность и актуальность для правоприменительной практики ряда теоретических работ И.И. Кучерова, посвященных криминологическим аспектам налоговой преступности, где дан криминологический портрет личности налогового преступника.

Однако, в правоприменительной практике имеют место случаи, когда возникают затруднительные ситуации по определению криминалистической модели личности

Фирсов Е.П. Криминалистическая характеристика налоговых преступлений. Вопросы квалификации и расследования преступлений в сфере экономики. Сб. науч. ст. - Саратов, 1999. - С.91-92. “ Жбанков В.А. Концептуальные основы установления личности преступника в криминалистике: Дис. док. юрид. наук. - М.: Академия МВД РФ, 1995.

153

налогового преступника и его криминологического портрета. Такие же проблемы очень часто имеют место и при рассмотрении данных вопросов по иным экономическим преступлениям, так или иначе связанных с налоговыми преступлениями. Поэтому надо иметь в виду, что криминалистическая модель личности преступника и его криминологический портрет далеко не одно и то же и имеют существенное отличие и значение в плане добычи и легализации доказательств, изобличения преступника и предупреждения налоговой преступности в целом.

Анализ практики показывает, что при рассмотрении методики расследования налоговых преступлений значительное место отводится анализу свойств личности лиц, совершивших или совершающих налоговые преступления.

Если криминологи изучают в личности преступника те свойства, которые при взаимодействии со средой или преступной ситуацией порождают преступное поведение, т.е. все то, что входит в причинный комплекс преступления, то криминалисты уделяют внимание любому свойству личности, которое можно использовать в процессе раскрытия, расследования и предупреждения преступлений. При этом, конечно, их интересы в определенной степени могут совпадать (например, при разработке типологических характеристик тех или иных групп преступников). Но типологическая криминологическая характеристика преступников и типологическая криминалистическая модель преступников отличаются друг от друга в связи с решаемыми задачами и, соответственно, объемом сведений о свойствах рассматриваемых лиц1.

Непременным условием криминалистического аспекта изучения личности преступника является классификация его свойств и выделение наиболее значимых применительно к той или иной группе преступников.

Следовательно, для построения криминалистической модели личности лиц, совершающих налоговые преступления, необходимо выделить систему их свойств. К системе свойств личности преступника, в том числе и в сфере налоговых преступлений, можно отнести его социальные, психологические и биологические свойства, находящиеся во взаимосвязи и взаимообусловленности. К лицам, совершающим налоговые преступления, применим анализ следующих свойств их личности:

Жбанков В.А. О свойствах личности членов организованных преступных структур в сфере экономи- ки//Актуальные проблемы борьбы с коррупцией и организованной преступностью в сфере экономики: Материалы науч.-практич. конф, - М.: МИ МВД РФ, 1995.

154

  • социальных: материальное благосостояние и источники получения доходов. профессия, наличие судимости, семейное положение, связи и вхождение в различные малые социальные группы, положение в иерархической преступной структуре и выполняемые функции, наличие наград и т.д.;
  • психологических: знания, умения и навыки, способности, черты характера, мировоззрение, свойства, характеризующие эмоциональную, волевую сферу и т.д.:
  • биологические: пол, возраст, антропологический тип. состояние здоровья и т.д.1
  • В правоприменительной практике необходимость исследования личности налоговых преступников обусловлена в первую очередь тем. что уголовно-наказуемые деяния в сфере налогообложения относятся к категории «Интеллектуальные преступления». Эффективная, успешная борьба с данной категорией экономических преступлений невозможна без всестороннего анализа образа мышления и личности злостных нарушителей налогового законодательства.

Кроме того, как было сказано выше, налоговые преступления зачастую пронизывают иные экономические преступления, взаимосвязаны с ними, и налоговые преступники, таким образом, как бы аккумулируют совокупность черт, свойств личностей разнообразных экономических преступников. При этом доминируют специфические, принадлежащие только налоговым преступникам, криминалистические аспекты личности налогового преступника.

Необходимо заметить, что отечественные криминологи, проводя исследования личностей преступников, совершающих экономические преступления в период так называемой «перестройки» и первоначального этапа развития рыночных отношений в России, в основном ограничивались изучением классических типов экономических преступников - расхитителей и взяточников. За последние десять лет в сфере экономической деятельности произошли радикальные изменения, которые повлекли за собой изменение Конституции РФ и уголовного законодательства. Ряд составов преступлений. вошедших в новый Уголовный кодекс РФ, в прежнем отсутствовали, что не могло не отразиться на правоприменительной практике. Следственные и судебные органы столкнулись с проблемой реализации уголовно-правовых норм, по которым

Жбанков В.А. К вопросу об изучении свойств личности лиц, совершающих налоговые преступления: Материалы Первой межведомств, науч.-практич. конф, ФСНП России. - М: АНП РФ, 1998. - С.34-35.

155

практически отсутствовала необходимая методологическая и научно-обоснованная база. При расследовании уголовных дел по налоговым преступлениям и их судебном разбирательстве практическим работникам пришлось анализировать и иные экономи- ческие преступления, такие как: «Незаконное предпринимательство». «Незаконная банковская деятельность». «Лжепредпринимательство», «Легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных незаконным путем» и т.д.

Правоприменительная практика вынуждена была при проведении анализа субъектов перечисленных экономических преступлений прибегать к методу аналогии, анализа личностей преступников. В связи с этим исключительная специфичность преступных нарушений налогового законодательства и личности налоговых преступников требует проведения дополнительного специального исследования.

Правоприменительная практика показывает, что налоговым преступникам присущи те же типичные черты, что и иным лицам, совершающим корыстные преступления. К числу таких черт специалисты относят: полное или частичное уклонение от вы- полнения важнейших конституционных гражданских обязанностей; удовлетворение преимущественно материальных потребностей, главным образом, за счет общества; отсутствие сдерживающих центров к совершению аморальных и противоправных деяний; явно преувеличенное самомнение как о деловом человеке, умеющим «красиво» жить, которому все дозволено и доступно. Этой категории лиц присущи частнособственническая психология, ярко выраженная корыстная антиобщественная установка, выражающаяся в стремлении получить от общества больше материальных благ, не давая ему ничего взамен1. Исходя из этого определяющим фактором в нравственно-психологическом аспекте налоговых преступников следует признать корыстную мотивацию. Лица, совершившие налоговые преступления, в большинстве своем характеризуются завышенным уровнем материальных притязаний, стремлением к приобретению объектов недвижимости, предметов роскоши и т.п. В настоящее время предприниматель не может пойти на хищение средств и имущества, участвующего в воспроизводственном цикле, и обеспечивающие функционирование его бизнеса, однако перспектива «съэкономить» на обязательных налоговых платежах весьма привлекательна

ЛЯПУНОВ Ю.И. Корыстные правонарушения нетерпимы. - М„ 1989. - С.8.

156

для него . Поэтому уклонение от уплаты налогов рассматривается налоговыми пре- ступниками как один из главных способов достижения указанных выше целей.

Анализ правоприменительной практики показывает правильность выводов о корыстной мотивации уклонения от уплаты налогов. Однако совершенно правильно мнение автора ряда научных трудов, посвященных изучению криминологической характеристики личности налогового преступника, И.И. Кучерова о том, что не все налоговые преступления совершаются на основе личной корыстной заинтересованности’. В практике имеют место факты, когда сокрытые от налогообложения средства используются руководителями предприятий для модернизации производственного оборудования, погашения кредитов и увеличения оборотных средств, карьеристских устремлений”. В составе мотивов совершения налоговых преступлений встречаются иногда и забота о трудовом коллективе, когда сокрытые от налогообложения средства направляются на выплат}’ заработной платы, поощрение сотрудников, приобретение для них жилой площади. Для отдельных лиц мотивом совершения преступления служит нежелание уплачивать налоги, основывающееся на неправильном понимании таких категорий, как добропорядочность, справедливость, честь. Многие преступники, являющиеся приверженцами особой идеологии, имея низкий уровень правовой культуры, считают «делом чести» не уплачивать налоги, полагая, что добросовестное исполнение налоговых обязательств нанесет урон их деловой репутации.

В качестве побуждающих факторов отмечается и необходимость возместить расходы, связанные с содержанием «крыш» или понесенные в результате рэкета . Криминологический портрет личности налоговых преступников включает в себя и элементы криминалистической модели налогового преступника. Анализ правоприме- нительной практики показывает, что предупредительно-профилактическая деятельность должна быть направлена, в первую очередь, на повышение правосознания нало

Поролло ЕВ Налоговый контроль: принципы и методы проведения. - М.: Гардарика, 1996. - С.5. 2 Кучеров ИИ. Налоговые преступления. - М., 1997. - С. 18.

” Кучеров И.И., Марков А.Я. Расследование налоговых преступлений. - М, 1995. - С. 15, 26, 30. 4 Кучеров И.И. Налоги и криминал. - М, 2000. - С.52-53.

157

неплательщика. налоговой культуры населения.

По мнению первого заместителя руководителя ГНС России В.А. Павлова «кардинально изменить ситуацию можно только добившись перелома в общественном сознании по отношению к обязанности платить налоги. Мы провели специальный опрос, в результате которого более 2% опрошенных глав администраций субъектов РФ отметили недостаточную работу ГНС РФ по информированию налогоплательщиков. повышению их налоговой грамотности»1.

Целенаправленное формирование с использованием всех общественных институтов цивилизованного, лояльного отношения населения к налогам, закрепление в общественной морали норм, поощряющих стремление жить в ладу с законом, вносить свой посильный материальный вклад в укрепление государственных основ, должно быть одной из основных задач государства по воспитанию у наших соотечественников

налоговой культуры”. И наоборот, уклоняющиеся от этой конституционной обязанности должны осуждаться с точки зрения нравственности.

Таким образом, основной детерминантой «налоговой преступности» является нравственно- психологическое состояние налогоплательщиков, включающей в себя такие аспекты, как:

  • негативное отношение к существующей налоговой системе;
  • низкий уровень правовой культуры;
  • корыстная мотивация.
  • Как мы видим, в основе самой детерминанты «налоговой преступности» лежит многообразие характеризующих признаков личности преступника. В зависимости от наличия определенной совокупности признаков личности налогового преступника представляется возможным прогнозировать налоговое правонарушение или преступление, которое способен совершить определенный тип личности при наличии соответствующих условий и обстоятельств.

Например, по данным Российского независимого института социальных и национальных проблем, экономические формы девиации характерны в основном для

Павлов В.А Формирование налоговой культуры как важнейшее условие финансовой стабильности в стране: Материалы Первой межведомств, науч.-практич. конф. ФСНП России. - М.; АНП РФ, 1998. -С.5- 6. 2 Алмазов С.Н. Налоговая преступность - угроза экономической безопасности России: Там же - С. 13.

158

мужчин старшей возрастной группы молодежи (от уплаты налогов уклонялись 8.4% молодых людей в возрасте до 20 лет, и 15% - в возрасте 24-26 лет)1. Наибольшее же количество совершаемых налоговых преступлений приходится на лиц, находящихся в возрасте от 31 до 40 лет - 36% и от 41 до 50 лет - 36%. что обусловлено наиболее активным участием представителей этих возрастных категорий в предпринимательской деятельности. Специалисты Российского независимого института социальных и на- циональных проблем также пришли к выводу, что профессиональная деятельность людей является важным фактором экономической девиации. По их данным, молодые предприниматели втрое чаще уклонялись от уплаты налогов, чем, например, гуманитарная интеллигенция, у которой уровень этих форм девиации самый низкий.

Анализ правоприменительной практики подтверждает выводы Российского независимого института социальных и национальных проблем, в частности, проведенные исследования показывают, что в 82% случаев инициатива совершения налоговых преступлений исходила от руководителей, которые зачастую являлись и владельцами предприятий. Нередко при совершении преступлений руководитель предприятия не ставит в известность бухгалтера о совершенных им финансово-хозяйственных операциях, а денежную выручку, не сдавая в кассу, использует по своему усмотрению. Бухгалтерские работники действуют на основе трудового договора или по совместительству, т.е. не участвуют в распределении прибыли предприятия, а следовательно, в меньшей степени заинтересованы в сокрытии объектов налогообложения. Поэтому при совершении преступлений бухгалтеры чаще выступают в роли соучастников. Исключение составляют бухгалтерские работники, являющиеся совладельцами предприятий или членами семей, представители которых осуществляют руководство. В этих случаях бухгалтерские работники играют активную роль в совершении преступлений. По изученным уголовным делам в 6% случаев преступления совершались именно бухгалтерами. Однако состав лиц, совершающих налоговые преступления, не ограничивается руководителями и бухгалтерами. Около 4% от обшего числа налоговых преступлений совершается гражданами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (граждане-предприниматели). Преступления, совершаемые указанными лицами, были преимущественно связаны с нарушением порядка декларирования доходов.

1 Новая Россия//Независимая газета, - 1998. - 11 фев.

159

Для совершения налоговых преступлений нетипично создание преступных групп. Групповые преступления составляют менее 10% от общего числа. По указанной категории уголовных дел практически не встречаются факты создания преступных групп, состоящих из четырех и более лиц. а число преступлений, совершенных с участием трех лиц, составляют лишь 4%. Обычно число участников совершения преступлений не превышает двух человек, ими, как правило, являются руководитель и бухгалтер. Договоренность между руководителем предприятия и бухгалтером позволяет им использовать самые различные способы сокрытия объектов налогообложения и вносить ложную информацию в любые документы бухгалтерского учета и отчетности. В роли соучастников в ряде случаев выступали заместители руководителя, кассиры, кладовщики. товароведы,

Среди налоговых преступников отличительным признаком является незначительное число ранее судимых. Их доля составляет всего 7%. В первую очередь, это объясняется высоким социальным положением, интеллектуальным уровнем и материальной обеспеченностью лиц данной категории.

Следует согласиться со специалистами, которые отмечают, что образовательный и интеллектуальный уровни во многом определяют характер преступления, поскольку данные качества в значительной мере влияют на круг интересов и потребностей, направленность общения и досуга и, в конечном счете, на образ поведения лица. Налоговые преступники отличаются высоким образовательным уровнем, и, как уже отмечалось выше, преступные нарушения налогового законодательства относятся к категории «интеллектуальных преступлений». Поэтому значительный интерес пред- ставляет определение образовательного уровня и интеллектуального развития непла- тельщиков налогов. Проведенные Федеральной службой налоговой полиции исследования личности налогового преступника показали, что 58% осужденных имели высшее, неполное высшее образование или ученую степень, а 22% - среднее специальное образование1. И это понятно, так как лица, ответственные за ведение бухгалтерского учета, представление отчетности, должны иметь соответствующие специальность и квалификацию. Интеллектуальный характер налоговых преступлений нашел наиболее

1 Кучеров ИИ,, Платонов Л.В, Криминологическая характеристика преступлений в сфере налогообложениям/Актуальные проблемы совершенствования методов выявления, предупреждения и пресечения налоговых преступлений: : Материалы науч.-практич. конф. Академии налоговой полиции РФ. -М, 1999. -С.69-70.

160

четкое отображение именно в этом показателе, тл<. число лиц с высшим образованием среди всех совершивших другие преступления составляет всего 4%1.

В 74% случаев налоговые преступления совершаются мужчинами. Средний возраст налоговых преступников составляет 38 лет. Следует отметить, что лиц. виновных в совершении налоговых преступлений, моложе 20 лет практически не встречается. Лицами в возрасте от 21 до 30 лет совершено 20% преступлений данной категории, от 31 до 40 лет - 36%, старше 51 года - 8%. То обстоятельство, что среди налоговых преступников лица моложе 20 лет практически не встречаются, объясняется объективными причинами. В этом возрасте они не имеют соответствующего образования, жизненного и делового опыта, связей. Налоговые преступники отличаются высоким уровнем материального благосостояния, что типично для лиц. занимающихся предпринимательской деятельностью. В определенной степени это подтверждается также усредненным показателем суммы ущерба, причиняемого государству в результате совершения одного налогового преступления, т.к. известно, что значительная часть сокрытых от налогообложения средств обращалась преступниками в личную собственность. Кроме того, необходимо отметить, что обвиняемые (подозреваемые) по данной категории дел во избежание уголовной ответственности зачастую избирают активную позицию защиты. Налоговые преступники нередко пытаются ввести в заблуждение налоговые органы путем неверного толкования положений налогового законодательства, а в качестве оправданий представляют различные фиктивные договоры и другие документы”. Сравнительный анализ типологии личности преступника позволяет сделать вывод, что для налоговых преступников присуща характерная только для них система свойств, включающая в себя как общесоциологические, так и юридические критерии оценки личности. Совокупность личностных качеств, обусловливающих преступление, и ее взаимосвязь с остальными элементами преступной деятельности (способом совершения и сокрытия преступления, местом, временем и т.п.) дает возможность выработать определенную методологию прогнозирования индивидуального преступного поведения, под которым следует понимать возможную вероятность совершения преступления в будущем тем или иным конкретным изучаемым лицом. Важность и значение данной методологии для правоприменительной практики заклю-

1 Криминальная ситуация в России и ее изменение/Под ред. А.И. Долговой, - М., 1996. - С.43. “ Кучеров И.И. Налоги и криминал. - М., 2000. - С.46-49.

161

чается как в предупредительно-профилактической работе обшей налоговой преступ- ности (или экономической преступности в целом), так и рецидивной. В данном случае личность должна изучаться как с позиции криминологии, так и криминалистики, т.к. определенные свойства личности возможно изучить только в процессе оперативно-розыскных и следственных мероприятий, на основе анализа налоговых и иных, связанных с ними, экономических преступлений с помощью криминалистической характеристики.

Данный вывод находит свое подтверждение в правоприменительной практике. Состояние и динамика налоговой преступности свидетельствуют о том, что ситуация с криминализацией экономики в стране практически не контролируется государством. Проблема усложняется такими причинами, как: высокая степень латентности налоговой преступности, общеобразовательным уровнем налоговых преступников, обладающих в том числе достаточными знаниями в области права и экономики, что позволяет им совершать преступления с различными ухищрениями и, зачастую, избегать уголовной ответственности. Кроме того, достаточно высокая криминальная активность налоговых преступников, проявляющаяся в продолжаемом характере преступной деятельности и ее многоэпизодичности не позволяет на практике реально оценивать состояние и динамику налоговой преступности, своевременно выявлять виновных лиц, привлекать их к установленной законом ответственности и своевременно отрабатывать мероприятия превентивного характера.

По данным исследований Д.И. Беднякова в материалах оперативно-розыскных подразделений содержится самая разная, имеющая ориентирующее значение для со- бирания доказательств по уголовному делу, информация: о способе совершения пре- ступлений - в 70% изученных материалов оперативно-розыскных служб; о размере материального ущерба - в 38%; о лицах, совершивших преступления - в 74%; о составе преступных групп - в 60%; о предметах и документах, могущих быть доказательствами по делу, и их местонахождении - в 79%; о лицах, которые могут быть допрошены в качестве свидетелей - в 73%; о связях проходящих по делу лиц - в 64%; об ухищрениях, используемых преступниками для сокрытия совершенных деяний - в 61%; об избранной подозреваемыми и обвиняемыми линии поведения на следствии - в 40%; о склонении организаторами преступных групп своих сообщников к даче ложных показаний - в 36%: о воздействии на свидетелей с целью их склонения к даче ложных по-

162

казаний - в 37% . Таким образом, обширная информация о свойствах личности пре- ступника, полученная в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий, зачастую является необходимой доказательной базой по уголовному делу при соответствующем процессуальном оформлении, позволяет составить полный портрет преступника. спрогнозировать его возможное преступное поведение и спланировать необходимые мероприятия по выявлению и раскрытию преступления, документированию преступной деятельности личности, пресечению и профилактике преступного деяния. Однако, как показывает практика, эта информация, несмотря на ее важность, далеко не полностью и не всегда представляется следователям, в производстве которых находятся уголовные дела по налоговым преступлениям, и не используется ими в полном объеме, что негативным образом сказывается на процессе борьбы с налоговыми и иными экономическими преступлениями. Этому в определенной степени способствовала относительная неотрегулированность данного вопроса законодательством РФ и подзаконными нормативными актами. В связи с этим необходимо отметить своевременность и важность для правоприменительной практики научных разработок в этой области права А.Ю. Шумилова’.

Материалы оперативно-розыскной деятельности могут быть использованы в методологии прогнозирования индивидуального преступного поведения путем анализа и обобщения свойств изучаемой личности с учетом специфических условий получения и обработки информации в соответствии с новым оперативно-розыскным законодательством, существенно расширяющим возможности по борьбе с нштоговыми преступлениями. Оперативные и следственные материалы содержат элементы криминалистической характеристики в отношении:

  • лиц (граждан РФ, иностранных граждан (подданных), лиц без гражданства, постоянно или временно проживающих или пребывающих на территории РФ, т.е. информация по физическим лицам как субъектам налоговых правонарушений и преступлений:

Бедняков Д.И. Непроцессуальная информация и расследование преступлений. - М, 1991. - С.93-94. : Шумилов А.Ю. Комментарий к Федеральному закону «Об оперативно-розыскной деятельности». -М., 1997: Новый оперативно-розыскной закон России: Учеб.-практич. пособие. - М., 1997,

163

  • лиц, без вести пропавших (человек, исчезнувший с места постоянного жительства, местонахождение которого неизвестно его родственникам или близким), могущих быть субъектами налоговых правонарушений и преступлений;
  • должностных лиц (человек, постоянно, временно или по специальному пол- номочию осуществляющий функции представителя власти, либо выполняющий орга- низационно-распорядительные, административно-хозяйственные функции в государ- ственных органах, органах местного самоуправления, государственных и муници- пальных учреждениях);
  • юридических лиц (организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осу- ществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде).
  • Таким образом, совокупность получаемых сведений в ходе проведения оперативных и следственных мероприятий содержит необходимую информацию о лицах-объектах уголовно-процессуальных мер воздействия за совершение налоговых преступлений. Она содержит биофизиологические, социатьно-демографические, психологические, нравственные, социально-ролевые, уголовно-правовые признаки, т.е. то, что составляет структуру личности. Однако необходимо отметить, что эти признаки нахо- дятся в тесной взаимосвязи, образуя единое целое. Такое единство при изучении свойств личности с криминалистической точки зрения обозначает характеристику свойств человека как биологического организма и человека как личность (общесоциологическое понятие), совершившего натоговое или иное экономическое преступление. При этом, изучая природу преступного деяния, причины и условия, способствующие совершению преступления, криминатистическая модель личности преступника позволяет глубже изучить все процессы, влияющие как на формирование субъективной стороны преступного деяния, так и объективной стороны в плане анатиза способов, методов совершения преступления (уклонения от уплаты налогов или страховых взносов, незаконного предпринимательства и т.д.). Кроме того, криминатистическая модель личности налогового преступника дает возможность более достоверно определить причиненный государству ущерб и пути возмещения ущерба на основе анатиза образа жизни, уровня материального благосостояния виновных и его близких родственников,

164

вскрыть реальное состояние налоговой преступности и спрогнозировать мероприятия по ее стабилизации. Без знания и владения необходимой информацией о лицах, совершающих или совершивших налоговые преступления, практически невозможно бороться эффективно с латентной преступностью, к которой относится налоговая и связанная с нею иная экономическая преступность.

К примеру, анализ динамики налоговых преступлений с конца 1992 г. по 1997 г. показывает их резко прогрессирующий рост. Число возбужденных уголовных дел возросло с 147 до 6723, число осужденных за этот период возросло с 4 до 1450 человек. Указанные цифры далеко не в полной мере отражают масштабы налоговой преступности. По прогнозам специачистов Федеральной службы налоговой полиции России основная часть преступлений не выявляется, а количество уголовных дел должно возрасти до 15-20 тысяч в год1. И данный прогноз, к сожалению, оправдался. В производстве следственных подразделений налоговой полиции России на конец 1999 г. находилось 21 тысяча 290 уголовных дел. В первом полугодии 2000 г. федеральными органами налоговой полиции самостоятельно и во взаимодействии с другими правоохранительными и контролирующими органами было выявлено 22200 нарушений налогового законодательства, что в 1,75 раза больше по сравнению с аналогичным периодом прошлого года. Кроме того, было также выявлено 10461 иных правонарушений. материалы по которым направлялись в другие органы для принятия решений. Одновременно анализ статистических данных о результатах деятельности правоохранительных органов по борьбе с преступлениями в сфере экономической деятельности показывает постоянный рост преступлений, совершенных в крупном и особо крупном размерах, либо причинивших крупный ущерб государству. В первом полугодии 2000 г. всеми правоохранительными органами в сфере экономической деятельности было выявлено 27 тысяч преступлений, что в 1,7 раза больше чем за аналогичный период прошлого года. Всего по налоговым нарушениям, выявленным с участием федеральных органов налоговой полиции, установлен ущерб, причиненный государству в размере 26 миллиардов рублей, из которых возмещено более 10,4 миллиардов рублей.

Таким образом, для успешного выявления и расследования налоговых и иных экономических преступления важное значение имеет изучение криминалистической

165

характеристики, которая позволяет анализировать динамику, интенсивность, устойчивость и латентность данных преступных деяний, определять реальный экономический ущерб, причиненный государству преступлениями, выявлять условия и причины, спо- собствующие их совершению, группировать и обобщать способы уклонения от уплаты налогов с целью их локализации и пресечения использования в практике налогопла- тельщиков, и, конечно, изучать свойства личности лиц. совершивших указанные пре- ступления.

Криминалистическая модель личности налогового преступника среди прочих элементов криминалистической характеристики требует дальнейшей научно-теоретической проработки с учетом повышенной общественной опасности налоговых преступлений. Безусловно, чрезвычайная ситуация в экономике страны складывалась под воздействием многих неблагоприятных факторов, прямым следствием чего и является снижение собираемости налогов и рост налоговой преступности. Правительством России в последнее время принят ряд мер для повышения налоговой дисциплины, совершенствования налогового законодательства. Однако кардинально изменить ситуацию можно только добившись перелома в общественном сознании по отношению к обязанности платить налоги. Необходима координация усилий всех федеральных и местных органов власти, науки, средств массовой информации, имеющих те или иные рычаги влияния на формирование надлежащего налогового поведения населения.

Кучеров И.И., Платонова Л.В. Криминологическая характеристика преступлений в сфере налогооб- ложения/УАктуальные проблемы совершенствования методов выявления, предупреждения и пресече- ния преступлений: Материалы науч.-практич. конф. - М., 1997, - С.68,

166

§ 3. ОСОБЕННОСТИ КРИМИНАЛИСТИЧЕСКОЙ ХАРАКТЕРИСТИКИ ОТДЕЛЬНЫХ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ

В криминалистическую характеристику экономических преступлений входят данные о следующих элементах:

  • объекте и предмете посягательства;
  • субъекте преступления;
  • способе совершения преступления;
  • месте, времени и обстановке совершения преступления.
  • Способ совершения преступлений - это основной элемент уголовно- процессуальной, уголовно-правовой и криминалистической характеристики преступления.

Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР (ст. 68) включает способ совершения преступлений в перечень обстоятельств, подлежащих доказыванию при расследова- нии и судебном рассмотрении любого преступления.

В Уголовном кодексе РФ законодатель прямо называет способ преступлений либо в качестве составообразующего признака, либо формулирует состав таким образом, что о способе можно судить опосредствованно, например, через действия» которые может использовать субъект преступления с учетом своего должностного положе- ния. Вводя в диспозицию ряда составов способ, законодатель, как правило, делает это в самом общем виде. Подобная конструкция логична и оправданна с точки зрения закрепления действий, признаваемых противоправными.

При расследовании конкретного уголовного дела устанавливаются действия преступника, как правило, шире, чем что введено в составе.

Например, ст. 199 УК РФ усматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организа- ций в крупном размере, совершенный тремя способами:

  • путем включения в бухгалтерские документы искаженных данных о доходах и расходах;

  • иным способом;
  • путем уклонения от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

167

Этот перечень составляет объективную сторону данного состава преступления.

В ходе расследования при сборе доказательств, подтверждающих наличие в действиях виновного состава преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, должны быть выявлены следующие фактические данные:

  • неоприходование выручки;
  • отнесение на себестоимость продукции тех материальных ресурсов, которые фактически были израсходованы на непроизводственные нужды:
  • завышение расходов организации, связанных с завышением уплачиваемых поставщиком сумм НДС путем произвольного их увеличения:
  • включение в производственные затраты материалов, оприходованных по бестоварным документам и др.1.

В предыдущих главах довольно полно были изложены способы уклонения от уплаты налогов и взносов, наработанные правоприменительной практикой, однако особого анализа требует расшифровка нового квалифицирующего признака «Уклонение от уплаты налогов иным способом», введенного в диспозицию ст. 199 УК РФ Федеральным Законом РФ «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс РФ» от 25.06.98 г № 92-ФЗ.

Объективная сторона квалифицирующего признака и иной способ уклонения от уплаты налогов может выражаться как в действии, так и в бездействии, и представляет собой умышленное неисполнение лицом, на которое возложена конституционная обязанность уплаты законно установленных налогов, своих обязанностей при возможности их исполнить. Поэтому состав преступления в действиях лица будет и в тех случаях, когда налогоплательщик своевременно и в полном объеме исчислил подлежащие уплате налоги и взносы, представил необходимые расчеты в органы, осуществляющие контроль за поступлением налогов и взносов в бюджеты и внебюджетные фонды, но, имея возможность уплатить исчисленные суммы, уклоняется от их уплаты.

При этом следует обратить особое внимание на то. что ряд налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды (Пенсионный Фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Государственный фонд занятости населения РФ, Фонд обязательного медицинского страхования РФ) в соответствии с правилами ведения 6vx-

168

галтерского учета и порядка формирования финансовых результатов предприятия относятся на себестоимость продукции (работ, услуг).

Таким образом, налогоплательщик, отразив в бухгалтерском учете начисленные налоги и взносы и отнеся их на себестоимость, уменьшает размер налогооблагаемой прибыли за счет уменьшения валовой прибыли на величину затрат, относимых на се- бестоимость. Следовательно, с момента осуществления данной бухгалтерской проводки у налогоплательщика появляется безусловная обязанность уплатить начисленные и отнесенные на себестоимость платежи, поскольку эти средства с этого момента уже должны поступить в адрес получателя платежа.

Однако, в случае неуплаты таких платежей при наличии денежных средств в кассе или на расчетном счете налогоплательщика он начинает незаконно пользоваться бюджетными средствами или средствами внебюджетного фонда и фактически полу- чает доход от пользования этими средствами^.

При неполном оприходовании или неоприходовании совсем товаров и готовой продукции на складах, магазинах и других объектах преследуется цель скрыть от на- логообложения торговую выручку, налог на добавленную стоимость от валового дохода (реализованной торговой наценки) и налог на прибыль. Часто используется и такой «иной способ», когда операции по расчетному счету’ не затрагиваются, а покупка товаров производится за наличные деньги предпринимателя. В отдельных случаях предприниматели для достижения корыстных целей нарушают договорные условия, не приходуют в полном размере полученные товарно-материальные ценности, реализуют их, а полученные доходы присваивают, не уплачивая налогов. В ходе проверок, проведенных в отношении ряда предприятий-недоимщиков, установлены такие «иные способы» уклонения от уплаты налогов и сборов, как непоступление на расчетный счет поступивших в течение дня в кассу наличных денежных средств. Как правило, поступающие в кассу денежные средства тут же выдаются в подотчет на хозяйственные нужды предприятия.

Часто на практике налогоплательщиками допускается необоснованное завышение себестоимости произведенной и реализованной продукции (работ, услуг) в целях уклонения от уплаты налогов и взносов. Наиболее полно и подробно этот механизм

1 Сологуб ММ. Налоговые преступления: методика и тактика расследования. - СПб., 1998. “ Михалев В., Даньков А. Налоги и налоговые преступления. - М,, 1999. - С.48.

169

исследован в работе авторов учебного пособия Н.П. Чувильского и A.M. Дьячкова «Выявление и особенности расследования уклонения от уплаты налогов с помощью бухгалтерского учета», которые считают , что в настоящее время в себестоимость продукции должно включаться все. что при определении плановой и фактической себестоимости продукции (работ, услуг) в плановые и отчетные калькуляции следует включать все фактические затраты, связанные с производством продукции, выполне- нием работ, оказанием услуг и их реализацией. Основными нормативными актами, регламентирующими состав затрат на производство и реализацию продукции, является «Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли», утвержденное Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. № 552. Постановлениями Правительства РФ от 01.07.95 г. № 661, от 20.11.95 г. № 1133, от 22.11.96 г. № 1387, от 11.03.97 г. № 273 и от 31.12.97 г. № 1672 внесены изменения и дополнения в указанное Положение. Принятый порядок, то есть включение в издержки всех затрат, а не только в пределах норм и нормативов, положительно сказывается на реальности себестоимости продукции, достоверности калькуляции, но существенно затрудняет определение налогооблагаемой прибыли. А сущность изменений состоит в том, что перерасходы против установленных действующим законодательством лимитов, норм и нормативов не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль, т.е. государство при определении налога на прибыль не должно терять той части прибыли, которая использована на возмещение указанных перерасходов (превышение против норм) и даже допущенных потерь.

Таким образом, для целей налогообложения фактически произведенные затраты должны корректироваться, Для этого по счетам аналитического учета издержек производства или на счете 71 «Расчеты с подотчетными лицами» необходимо отражать данные о превышении норм, чтобы использовать их при составлении расчета налога от фактической прибыли. Это касается также оплаты процентов за кредит, компенсации за использование личных автомобилей для служебных поездок, представительских расходов и других расходов. В себестоимость продукции в фактически произведенных

Чувильский Н.П, A.M. Дьячков. Выявление и особенности расследования уклонения от уплаты налогов с помощью бухгалтерского учета. - Волгоград, 1998. - С.52-58.

170

размерах независимо от утвержденных лимитов включается перечень затрат, указан- ных в приложении 4.

Практика расследования налоговых преступлений свидетельствует о том, что росту налоговой преступности способствует появление огромного числа различного рода фирм-посредников, которые рассчитываются с предприятиями-недоимщиками в безденежной (бартерной) форме, осуществляя поставки различных товарно- материальных ценностей. Такую форму расчетов между предприятиями породил, прежде всего, кризис неплатежей в стране. Оформляются такие сделки договорами, а отпуск ценностей товарно-транспортными накладными, счетами-фактурами, платеж- ными требованиями-поручениями. Уклонение от уплаты налога на добавленную стоимость и налога на прибыль при осуществлении бартерных сделок в последнее время принимает массовый характер. Бороться с этим явлением в условиях свободного демократического предпринимательства крайне сложно. Инициатива в совершении преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов, как правило, исходит от руководителей, которые практически являются владельцами предприятий-недоимщиков и участвуют в деятельности посреднических фирм, осуществляющих с ними бартерные и иные операции.

Анализ правоприменительной практики показывает, что начисление НДС -процедура сложная, она различается в зависимости от содержания финансово-хозяйственных операций, цели коммерческих сделок, отраслей специфики хозяйствования. Методические основы формирования сумм НДС, вносимых в бюджет, закрепляет Инструкция ГНС РФ «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость»1 от 11.10.95 г. № 39 в редакции от 29.12.97 г.. разработанная с учетом за- конодательных изменений и на основе закона РФ «О налоге на добавленную стои- мость» от 06.12.91 г. На технику начисления НДС влияют и виды конкретных товар- но-материальных ценностей, участвующих в финансово-хозяйственных операциях (основные средства, сырье и материалы, энергия, топливо, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы и т.д.).

В соответствии с Инструкцией ГНС РФ от 11.10.95 г. № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» к оборотам, облагаемым этим на-

1 Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету, - М,, 1997. - № 2. -С.69.

171

логом, относятся обороты по реализации товаров (работ, услуг) без оплаты стоимости в обмен на другие товары (работы, услуги).

При контроле за правильностью оценки облагаемого оборота следует обратить внимание на реализацию товаров (работ, услуг) по ценам ниже себестоимости - наи- более часто встречающаяся ситуация в финансово-хозяйственной деятельности мно- гих предприятий. В данном случае налогоплательщики занижают облагаемый НДС оборот при отпуске продукции:

  • собственного производства своим работникам;
  • в непроизводственную сферу;
  • общепиту;
  • по бартерным сделкам, что является нарушением п. 9 Инструкции ГНС РФ, в соответствии которым для целей налогообложения объем реализации определяется по рыночным ценам, сложившимся в регионе на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости. Исключение допускается в двух случаях: при снижении потребительских свойств товара и наличии действующих рыночных цен ниже фактической себестоимости данной продукции1.
  • ГНС РФ в своем письме от 24.12.96 г. № ВК-6-16/833 отмечает, что одним из наиболее распространенных способов занижения (сокрытия) прибыли (доходов) е иных объектов налогообложения является невключение в выручку объемов продукции, реализованной на условиях бартерного объема. При выявлении и расследовании таких уклонений от уплаты налогов особое внимание должно уделяться проверке участников бартерных операций, изучению документов, отражающих оприходование и отпуск товаров, материалов, готовой продукции: кредитовые обороты по счету «Реализация», расчеты (декларации) по налогу на добавленную стоимость и расчеты по налогу7 на прибыль. Однако, перечень расчетных документов, приведенный в Инструкции ГНС РФ № 39 от 11.10.95 г. не отражает всех возможных платежных документов. Например, при бартерных операциях или взаимозачетах основанием для расчетов могут служить счета- фактуры. При оплате с использованием векселей в сумму векселя также включается НДС на основании счета-фактуры.

Волковский В.И., Терещенко О.В. Основы налогообложения и гражданского права, - М.: Контур, 1998. -С.370.

172

Вексельное обращение при взаиморасчетах, как один из путей ослабления кризиса платежей, применяется в основном с 1994 года.

Вексель является одним из тех форм взаиморасчетов, в том числе между юри- дическими и физическими линами. которая часто приводит к уменьшению налогооб- лагаемой базы, обострению криминальной обстановки в налоговой сфере. Вексельные расчеты носят стихийный характер, отсутствуют общие «правила игры», что ведет к серьезным злоупотреблениям, грозящими обернуться кризисными потерями для всей экономики. Обращение векселей, особенно с дисконтом, иногда ведет к созданию недоимки, что создает благоприятную почву для различного рода финансовых махинаций. Расчеты в безденежной форме способствуют оттоку в «теневую» экономику реально получаемых доходов, т.к. при их совершении учитывается движение товаров, а финансовые потоки от них отделены, и поэтому их сложнее контролировать. Внутри этих бартерных и вексельных расчетов часто прячутся теневые операции.

В целях создания дополнительных трудностей при отслеживании финансовых потоков и снятия с себя ответственности за уклонение от уплаты налогов в схемах поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) и расчетов руководителями хозяйствующих субъектов часто используются либо подставные (т.е. зарегистрированные, но реально не действующие) фирмы, иногда оформленные на несуществующих лиц, либо фиктивные (т.е. реально не существующие) лица и организации.

Схемы сокрытия доходов с использованием «подставных» фирм и фиктивных документов разрабатываются таким образом, чтобы у легально действующих организаций налоговая база была минимальной, в то время как основные долги перед бюджетом относились бы на баланс реально не существующих фирм. Гражданско- правовые отношения оформляются так, чтобы плательщик являлся посредником (ко- миссионером, поверенным, агентом) с минимальным вознаграждением. Таким обра- зом, ответственность за налоговое преступление перекладывается на несуществующих субъектов, а лица, реально совершившие такую операцию, остаются вне уголовного преследования.

Привлечь налогоплательщика, намеренно заключившего договор с фиктивной фирмой, к ответственности за нарушение налогового законодательства (за завышение себестоимости продукции (работ, услуг) в связи с псевдорасчетами с «подставной» фирмой либо за неправомерное предъявление бюджету НДС и т.п.) не представляется

173

возможным, даже бесспорно доказав мнимый характер сделок с неправоспособными субъектами. Налогоплательщик, обратившись в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения налогового органа, основанием вынесения которого являются вышеназванные обстоятельства, мотивирует свою позицию тем. что он не обязан проверять правоспособность своих контрагентов, добросовестно заблуждался, а документы надлежащим образом оформлены и не вызывают никаких сомнений.

Как показывает практика, при таких обстоятельствах арбитражные суды, исходя из добросовестности участников правоотношений, удовлетворяют иски налогопла- тельщиков1, что крайне негативно сказывается на процесс выявления, раскрытия и расследования уголовных дел данной категории. На сегодняшний день остается проблемой решение вопроса о приостановлении производства о налоговом правонарушении в арбитражном суде до решения вопроса по существу в рамках уголовного судо- производства. К сожалению, в законодательном порядке данный вопрос до настоящего времени не урегулирован. В результате налоговые органы вынуждены не выставлять решение о применении финансовых санкций к налогоплательщикам до окончательного рассмотрения уголовных дел в судах.

Определенную сложность в правоприменительной деятельности по борьбе с уклонениями от уплаты налогов представляет осуществление хозяйственной деятельности без постановки предприятия на учет в налоговых органах. В результате незаконной деятельности выручка от результатов работы предприятия не приходуется в кассу, и, как правило, поступает на открытый в банке счет лжепредпринимателя или по договоренности на банковские счета других лиц. Сокрытие выручки позволяет таким лицам уклоняться от уплаты налогов и взносов в государственные внебюджетные фонды.

Криминалистическую характеристику вышеперечисленных нарушений налогового законодательства можно проследить на следующих примерах правоприменительной практики по расследованию налоговых преступлений.

С целью занижения фактических объемов реализованной продукции и размеров наценки, руководителем ИЧП «Предприятие Миронова» составлялись фиктивные бухгалтерские документы (накладные, счета, доверенности и др.) с использованием

1 Чичелов Ю.В., Сомик КВ. Информационно-аналитическая работа в федеральных органах налоговой полиции РФ. - М.: МГХ. 1999. - С.93-95.

174

печатей штампов несуществующих фирм. Кроме того, от имени несуществующих фирм на предприятиях-поставщиках работниками ИЧП «Предприятие Миронова» получались автомобильные двигатели и номерные агрегаты, приход и реализация которых в бухгалтерском учете не отражались. В результате указанных нарушений занижена налогооблагаемая прибыль (валовой доход) на 670 тыс. руб., что повлекло за собой занижение налогооблагаемой базы.

Как правило, предприятия, занимающиеся незаконной деятельностью, производят так называемые черновые записи об этой работе: о состоянии расчетов с поставщиками, торговом обороте, начислении и выдаче заработной платы работникам и др.

Анализ криминалистической характеристики рассмотренных выше примеров налоговых преступлений свидетельствует о том, что лица, нарушающие налоговое законодательство, стараются замаскировать преступные действия в первичных документах, различных учетных регистрах и формах бухгалтерской отчетности. Именно первичные документы чаще всего становятся объектом исследований следователя, ревизора, аудитора и эксперта- бухгалтера. Добытые при этом данные о недостоверности отраженных в учетных документах и бухгалтерских регистрах хозяйственных операций, связанных с уплатой налогов, являются важными, в совокупности с другими, доказательствами по уголовному делу.

Для криминатистов сведения о способе важны в той степени, насколько эти сведения позволяют установить обстоятельства, подлежащие доказательству в соответствии с предметом доказательства (ст. 68 УПК РСФСР). Способ совершения налогового преступления в целом и его отдельные структурные элементы, проявляющиеся в различного рода материатьных и иных следах, служат важным источником сведений

0 преступлении1 и, в конечном счете, соглашаясь с B.C. Белкиным, можно сказать, что способ совершения преступления, знания о нем определяют путь познания истины по делу1.

Способы уклонения от уплаты натогов не существуют изолированно. Их отражение в материальных носителях информации позволяет выявить характерные связи между ними. Например, А.Ф. Лубин указывает на следующие взаимосвязи: если фальсифицированы первичные документы, то подложными оказываются и созданные на их

1 Новик В.В., Абаканова В А. О некоторых особенностях криминалистической характеристики пре ступлений, совершенных в экономической сфере: Сб. науч. ст. - Саратов, 1999. - С. 137.

175

основе учетные и отчетные документы; если фальсифицированы учетные документы, то аналогичным качеством обладают и отчетные документы, но редко - первичные; если фальсифицированы отчетные документы, то соответствующие изменения редко

-s

вносятся в учетные регистры и еще реже - в первичные документы’.

Каждый способ уклонения от уплаты налогов находит свое отражение в матери- альных носителях информации и личностных источниках. А.Ф. Лубин источники ин- формации о налоговых преступлениях подразделяет на три группы: документальные. личностные, вещественные. Аналогичной классификации придерживается и Е.М. Ашмарина, которая в одном случае документы считает носителями, а в другом - ис- точниками информации”. По мнению Е.П. Фирсова. представляется, что объекты ин- формации можно подразделить на материальные (объединяющие документальные и вещественные носители информации) и личностные (являющиеся источниками ин- формации). Он считает, что к материальным носителям информации о налоговых преступлениях относятся: декларация о доходах физического лица: документы, определяющие экономическую структуру, организационно-правовой статус и финансовый контроль: бухгалтерские документы малых предприятий, ведущих учет по упрощенной форме счетоводства; кассовые документы: банковские документы; документы бухгаптерской отчетности; первичная учетная документация по труду и заработной плате: первичные документы по учету сырья и материалов; бухгалтерские документы (учетные регистры) журнально-ордерной формы учета; при организации учета с помощью вычислительной техники - соответствующие машинограммы . К материальным носителям информации относятся также вещества, материалы, изделия (товары), оборудование, компьютерные дискеты, предметы взятки, поддельные печати и др. Например, в соответствии с Законом «О бухгалтерском учете» бухгалтерская отчетность состоит из: бухгалтерского баланса организации, в котором наряду с другими сведениями указан конечный результат хозяйственной деятельности (наличие прибыли или убытка); отчета о финансовых результатах (о прибылях или убытках); отчета о движении денежных средств; расчетов налогов от фактической прибыли, на имущество, на

Белкин B.C. Курс советской криминшгистики. - Т.З. - М., 1997. - С.282. 2 Лубин А.Ф. Расследование преступлений в сфере экономики. - Н.-Новгород, 1995. - С.227-228. ‘ Образцова В.А. Криминалистика. - М., 1997. - С.651; 656.

4 Лубин А.Ф. Криминалистика: Прил. 1. Контрольный список документов/Сост. Ю.В. Разживин. - Н.Новгород, 1995.

176

добавленную стоимость и другие; аудиторские заключения, если организация подлежит обязательному аудиту, и пояснительной записки.

К личностным источникам информации относятся лица, располагающие сведениями о признаках налоговых преступлений, о времени, способах, и других обстоятельствах совершения преступлений. Среди них: непосредственные исполнители работ (продавцы, водители, экспедиторы, грузчики и т.д.), покупатели (потребители), заказчики, контрагенты, секретари, работники охраны, а также аудиторы, ревизоры, члены инвентаризационных комиссий, сотрудники налоговых органов, полиции и службы БЭП!.

Правоприменительная практика по выявлению, раскрытию и расследованию налоговых преступлений наработала ряд дополнительных источников о носителях информации по налоговым преступлениям, которые входят в криминалистическую характеристику, что в процессе правильной квалификации преступлений позитивным образом отражается на полноте и качестве расследования уголовных дел, служат инструментом в деле предупреждения и профилактики налоговых правонарушений.

Практика показывает, что криминалистическая характеристика - это динамичная, изменяющаяся категория. Она должна быть не только реальной и достаточно полной, но и своевременно отражающей изменения в криминальной обстановке, содержать свежие результаты криминалистического анализа отдельного вида преступлений. Таким образом, криминалистическая характеристика обусловлена объективными и субъективными факторами, включающая содержание действий и приемов виновного, направленных на достижение преступной цели. Криминалистический аспект понятия способа предполагает гораздо больший круг действий виновного лица, нежели тех противоправных действий, которые закреплены в диспозиции статей Уголовного кодекса РФ. В то же время в уголовно-правовом смысле для правильной квалификации преступлений необходимо установить точное соответствие совершенного еяния всем признакам состава преступления, закрепленного в уголовно-правовой норме*.

1 Фирсов Е.П, Криминалистическая характеристика налоговых преступлений/ЛВопросы квалификации и расследования преступлений в сфере экономики; Со, науч. ст. Всерос, науч.- практич. семинар. - Саратов, 1999. - С.91-92.’

”” Новик В.В., Абаканова В.А. О некоторых особенностях криминалистической характеристики преступлений, совершенных в экономической сфере: Сб. науч. ст. Всерос. науч.-практич. семинар. - Саратов, 1999. С. 137-138.

177

Каждый способ совершения преступления оставляет присущие только ему следы, являющиеся признаками его применения. Исследуя эти признаки, можно построить мысленную модель происшедшего, выдвинуть версию о применявшемся способе. а в ряде случаев - и версию о личности преступника. Достижение преступных целей становится возможным на основе применения совокупности способов, реализуемых при подготовке, совершении и сокрытии преступления.

В криминалистическом смысле признаки преступления выступают как определенные факты реальной действительности, представляющие собой следы преступления, указывающие на возможность совершения конкретного преступления .

К признакам налоговых преступлений следует относить наличие материального ущерба гражданам, организациям или государству. Так, признаками, характеризующими элементы состава преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций», являются: непосредственный объект - общественные отношения, обеспечивающие интересы экономической деятельности в сфере финансов в части формирования бюджета от сбора налогов и государственных внебюджетных фондов от сбора страховых взносов с организаций; предмет - альтернативно - неуплаченный налог в крупном размере, бухгалтерские документы или страховой взнос в государственные внебюджетные фонды в крупном размере; объективную сторону - альтернативно -включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды иным способом.Признаками, характеризующими элементы состава преступления уклонения физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, предусмотренного ст. 198 УК РФ являются: непосредственный объект - общественные отношения, обеспечивающие интересы экономической деятельности в сфере финансов в части формирования бюджета от сбора налогов и государственных внебюджетных фондов от сбора страховых взносов с физических лиц; предмет - неуплаченный налог в крупном размере с дохода физического лица и обязательная декларация о доходах или расходах, а также страховой взнос в крупном размере в государственные внебюджетные фонды; объективную сто-

! Густов Г.А., Танасевич В.Г. Признаки хищений социалистической собственности. Вопросы совершенствования предварительного следствия: Сб. ст. - Л., 1971. - Вып. 3. - С.88.

178

рону - альтернативно - непредставление обязательной декларации о доходах, либо включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо уклонение от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды иным способом .

Исходя из вышеперечисленного анализа, к признакам налоговых преступлений следует также отнести использование документов, содержащих недостоверные или искаженные данные (сведения) о событиях, фактах, лицах: нарушения, связанные с регистрацией юридического лица и лицензированием определенных видов деятельности; нарушения нормативных требований к совершению и документальному оформлению различных хозяйственных и финансовых операций: наличие взаимосвязи преступного деяния с выполнением субъектом своих профессиональных обязанностей; уничтожение документов, а также хранимых материальных ценностей: образ жизни субъектов, который явно не соответствует официальным доходам.

В зависимости от обстоятельств и способов уклонения от уплаты налогов в бюджет и взносов в государственные внебюджетные фонды производится исследование различного рода документов, имеющих непосредственное отношение к выявлению возможных признаков налоговых преступлений, т.е. обобщение криминалистических характеристик.

Помимо перечисленных документов исследованию подлежат и другие бухгалтерские документы, в том числе черновые записи и неофициальная учетная документация, документы, содержащие следы (признаки) неоговоренных исправлений и подчисток. Несмотря на то обстоятельство, что указанные записи не относятся к официальным документам, они должны стать предметом выявления и анализа содержащихся в них криминалистических сведений о налоговых преступлениях. Практика показывает, что в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий органами налоговой полиции, в соответствии с Федеральным законом Российской Федерации «Об оперативно-розыскной деятельности» № 144-ФЗ от 12.08.95 г. (с изменениями и дополнениями от 01.12.1999 г.), поступает неофициальная информация о нарушителях налогового законодательства. Результаты оперативно-розыскного процесса, т.е. фактические сведения о фактах и обстоятельствах, полученные в установленном законо-

Гутман Л.Д.,. Максимов СВ. Преступления в сфере экономической деятельности». - М, 1998. - С.24,

38.’

179

дательном порядке, свидетельствуют о том, что лишь на основе неофициальных учетных документов возможно установить обстоятельства совершения той или иной финансово- хозяйственной операции, т.к. они позволяют осуществить сопоставление данных неофициального учета с данными бухгалтерской отчетности. Расхождение этих показаний может указывать на сокрытие объектов налогообложения.

Неофициальный учет. т.е. не предусмотренный нормативными актами учет финансово- хозяйственных операций, как правило, ведется материально-ответственными лицами по собственной инициативе для самоконтроля. К документам неофициального учета относятся: содержащие учетные сведения записные книжки, ежедневники, настольные календари, тетради, книги или отдельные листки. В документах неофициального учета могут содержаться сведения о сделках, которые не нашли последующего отражения в бухгалтерских документах; о решшзации товара (продукции) и оказании услуг; о поступлении на склад товаров; о размерах полученной или сданной выручки. Документы неофициального учета, сохранившиеся за определенный период, позволяют полностью проследить финансово-хозяйственную деятельность предприятия даже в том случае, когда бухгалтерский учет не велся или утрачены бухгалтерские документы. С помощью документов неофициального учета можно установить факты: продажи неучтенных товаров; завышения цен реализации; фальсификации официальных учетных документов; определить количественные и качественные характеристики товара (работ, услуг)1. Результаты оперативного розыскного процесса могут быть зафиксированы на материальных носителях, т.е. физических носителях информации, в виде: фонограмм, видеограмм, кинолент, фотопленок, фотоснимков, магнитных, лазерных дисков’.

В соответствии со ст. 11 Закона «Об оперативно-розыскной деятельности» результаты оперативно-розыскной деятельности могут быть использованы для подготовки осуществления следственных и судебных действий, проведения оперативно-розыскных мероприятий по выявлению, предупреждению и раскрытию преступлений, выявлению и установлению лиц, их подготавливающих, совершающих или совершивших, а также для розыска лиц, скрывшихся от органов дознания, следствия и суда, уклоняющихся от исполнения наказания и без вести пропавших.

! Кучеров И.И., Марков А.Я. Расследование налоговых преступлений, - М., 1995. - С.42.

Основы оперативно-розыскной деятельности/Под ред. СВ. Степашина. - Спб, 1999. - С.639

180

Результаты оперативно-розыскной деятельности могут служить поводом и ос- нованием для возбуждения уголовного дела, представляться в орган дознания, следователю или в суд, в производстве которого находится уголовное дело, а также использоваться в доказывании по уголовным делам в соответствии с положениями уголовно-процессуального законодательства РФ, регламентирующими сбор, проверку и оценку доказательств.

Криминалистическая диагностика результатов оперативно-розыскной деятельности способствует успешному выявлению и расследованию рассматриваемых пре- ступлений, восполняя пробел документальных проверок налоговых органов, которые при организации и проведении налоговых проверок используют в своей деятельности только те документы, которые официально находятся у налогоплательщика.

Обнаружение в ходе оперативно-розыскных мероприятий черновиков подлинных документов и черновых записей бухгаттерского учета имеет важное значение. Такая «черновая бухгалтерия», которую опытные преступники ведут для себя, зачастую способствует точному определению размера полученного «дохода» предпринимате- лем, установлению круга лиц, причастных к совершению налоговых преступлений, а также помогает установить места, где были приобретены товарно-материальные цен- ности, а затем реализованы и сбыты.

Эти записи могут быть использованы и при производстве дополнительной до- кументальной проверки по уголовному делу. Черновые записи могут вестись на от- дельных бухгалтерских счетах, в тетрадях, загружаться в память персональных ком- пьютеров или храниться на магнитных носителях. Глобальная компьютеризация об- щества привела к тому, что персональные компьютеры постепенно вошли в повсе- дневную жизнь практически всех слоев общества. Однако наряду с несомненно положительным эффектом воздействия компьютеризации на жизнедеятельность людей, этот процесс поставил новые задачи перед сотрудниками правоохранительных органов, так как преступные элементы стали использовать компьютеризацию как новую сферу своей деятельности,1 В этой связи остро встает вопрос осмотра магнитных носителей информации и извлечения с этих носителей интересующей информации о налоговых правонарушениях и преступлениях, так как в настоящее время на большинстве предприятий и организаций-налогоплательщиков различная информация о финан-

181

сово-хозяйственной деятельности, заключенных договорах, ценах, реализации данных бухгалтерского учёта, финансовых результатах, посредниках, счетах в банках, тексты договоров, деловой переписки, приказов, распоряжений и т.п. хранится в памяти персональных компьютеров.

Криминалистическая характеристика налоговых правонарушений и преступлений свидетельствует о том. что признаки уклонения от уплаты налогов и взносов могут присутствовать в материалах документальных налоговых проверок, аудиторских проверок, актах документальных ревизий КРУ Министерства финансов РФ. Акт до- кументальной поверки финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика в соответствии со ст. 69 УПК РСФСР является доказательством по уголовному делу, В приложении к акту обычно содержатся различные подлинные первичные документы (бухгалтерские документы), подтверждающие нарушения, связанные с исчислением и уплатой налогов и взносов, представлением налоговых льгот, бухгалтерских книг, отчетов, деклараций, различные схемы, таблицы, показывающие движение денежных средств,, товарно-материальных ценностей с акцентированием внимания на тех обо- значениях, где завуалировано сокрытие или занижение налогооблагаемой базы, акты встречных поверок, запросы и ответы с информацией от других предприятий, относя- щихся к данной проверке.

Для проверки правильности выводов документальных проверок в случае сокрытия объекта налогообложения совершённого путем внесения исправлений и изменений в документы, подделки подписей, печатей могут назначаться различные экспертизы в ходе расследования уголовного дела, в соответствии с требованиями ст. 78, 84, 141, 179, 183, 186, 187 УПК РСФСР. Кроме того, использование научно-технических средств и методов исследования экспертами-криминалистами предусмотрено подза- конными нормативными актами, в частности, приказом и инструкциями ФСНП Рос- сийской Федерации.

Основными экспертизами при расследовании налоговых преступлений являются: судебно-бухгалтерская, финансово-экономическая, технико-криминалистическая, судебно-почерковедческая, судебно-товароведческая. Проводятся и другие криминалистические экспертизы по ряду категорий уголовных дел: дактилоскопическая, баллистическая, трассологическая, фотопортретная, исследование холодного оружия.

Яночкин СИ. Поиск информации на магнитных носителях: Сб. науч. ст, - Саратов, 1999, - С Л 99,

8~

Заключение эксперта является важным звеном в цепи добычи и получения до- казательств, криминалистической характеристики по налоговым преступлениям в це- лях всестороннего и полного расследования уголовного дела и привлечения к уста- новленной законом ответственности налогоплательщика, уклоняющегося от уплаты налогов и взносов.

Правоприменительная практика по налоговым преступлениям свидетельствует о том. что судами довольно часто возвращаются на дополнительное расследование уголовные дела с указаниями в определениях суда, на необходимость проведения судебных экспертиз. В некоторых случаях суд сам назначает экспертизы по уголовным делам. Проблемы, возникающие в связи с назначением и проведением криминалистических экспертиз по налоговым преступлениям как органами налоговой полиции, так и судами общей юрисдикции, обусловлены целым рядом объективных причин, которые негативным образом отразились на эффективности борьбы со злостными неплательщиками налогов, на пополнении доходной части бюджета и организации борьбы с организованной преступностью, питательной средой которой является так называемый «чёрный нал», не облагающийся налогом.

В числе сил и средств, призванных решать вопросы борьбы с налоговой пре- ступностью, важное место занимает криминалистическая экспертиза. Следственный аппарат органов налоговой полиции использует при расследовании преступлений опыт экспертов. В 1997 году следователями было назначено около 3000 различных судебных экспертиз. Из этого числа 745 исследований было проведено экспертами налоговой полиции в соответствии с предоставленными Федеральным законом «О федеральных органах налоговой полиции» (п. 13 чЛ ст. 11) полномочиями проводить су-дебно-экономические и связанные с исследованием документов криминалистические экспертизы. Правовой основой, расширяющей компетенцию органов налоговой полиции по проведению наряду с судебно-экономическими экспертизами такие, как: химические, фоноскопические, биологические и все другие криминалистические экспертизы, является Положение о Федеральной службе налоговой полиции Российской Федерации от 25.09.99 г. № 1272. Федеральный закон «Об оперативно-розыскной деятельности» от 05.06.95 г. № 144-ФЗ (с изменениями и дополнениями от 01.12.99 г.) и иные законодательные и нормативные правовые акты РФ.

183

Среди них видное место занимает налоговедческая бухгалтерская экспертиза- использование которой предусмотрено ст. 95 Налогового кодекса РФ, согласно кото- рой в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении вышеуказанных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечён эксперт,

Отличительная черта налоговых преступлений - латентность, что затрудняет их выявление, раскрытие и расследование. Такие преступления, как правило, совершаются (разрабатываются схемы сокрытия доходов) высокопрофессиональными юристами и аудиторами, в состав которых входят специалисты в области бухгалтерского учёта, технологии производства, сбыта и реализации продукции.

Для достижения корыстных целей криминальные группировки предпринимают все усилия для «ограждения» контролируемых ими предприятий от действий налоговых органов и органов налоговой полиции, уничтожают документы, заменяя их фик- тивными, производят подложные записи в учётных регистрах, искажая в свою пользу смысл хозяйственных операций и финансовые результаты работы. По данным экспертов 40% оборота наличных денег представляют собой так называемый «чёрный нал», который не контролируется, и, соответственно, не облагается налогом. Общеуголовные преступления все ближе стали переплетаться с экономическими.

За короткий исторический период, именуемый переходным к рыночным отно- шениям, экономическая преступность и связанная с ней всеобщая криминализация экономических отношений в России превратились в явление, представляющее одну из главных угроз национальной безопасности. В связи с этим экономическая преступность (и налоговая как новый вид преступности) в последнее десятилетие стали предметом пристального интереса отечественных криминологов и криминалистов. В теории и правоприменительной практике накоплен опыт по вопросам организации и проведения экспертиз по налоговым преступлениям. Однако анализ возвращенных на дополнительное расследование уголовных дел свидетельствует о том, что в ходе проведения документальных проверок налоговыми органами и органами налоговой полиции, при судебном рассмотрении уголовных и гражданских дел часто допускаются различного рода нарушения, связанные с оценкой доказательств по налоговым делам. Сбор, анализ и оценка фактических данных, свидетельствующих о нарушениях налогового законодательства зависят от криминалистической характеристики

184

этих преступлений, поскольку она представляет собой совокупность объективных
данных о механизме преступного деяния, криминалистически значимых и
взаимосвязанных признаков (сведений), способствующих раскрытию и
расследованию преступлений, об особенностях и источниках формируемой информации, имеющей значение для решения задач по изобличению
преступников и привлечению их к установленной законом
ответственности. Последняя позиция в дефиниции криминалистической характеристики налоговых преступлений имеет принципиальное значение в связи с особенностями конструкции составов преступлений, предусмотренных ст. 198, 199 УК РФ. имеющих отсылочный характер к нормативно-правовым актам, регулирующим налогообложение. Успешное расследование преступлений в сфере налогообложения возможно при условии знания следователями налоговой полиции как криминалистической характеристики этих преступных проявлений, так и отдельных её элементов. Знание криминалистической характеристики имеет важное значение и для успешного решения задач уголовного судопроизводства по налоговым преступлениям.

Без освоения и грамотного (профессионального) использования исследований криминалистической характеристики решение задач федеральных органов налоговой полиции по выявлению, предупреждению и пресечению налоговых преступлений и правонарушений представляется проблематичным. Как показывает практика налоговой полиции, организация оперативно-розыскных мероприятий по выявлению налоговых преступлений и правонарушений, эффективное использование сил и средств, ресурсного обеспечения оперативного процесса во многом зависят от степени теоретической вооружённости, компетентности и способности оперативных сотрудников органов налоговой полиции применять в своей деятельности накопленный теоретический и эмпирический материал правоприменительной практики по использованию криминалистической характеристики налоговых преступлений.

В ходе расследования уголовных дел по налоговым преступлениям и проведения оперативно-розыскных мероприятий по добыче доказательств в распоряжение следователя поступают различного рода документы, имеющие доказательственное значение по делу (обнаруживаются и изымаются в соответствии с требованиями УПК РСФСР бухгалтерские документы, не исследованные при производстве документаль-

185

ной проверки, черновые записи, «личная» бухгалтерия налогоплательщика, предметы и орудия совершения налогового преступления). Кроме того, следователь располагает актом документальной налоговой проверки экономического субъекта.

Налоговые преступления предполагают наличие определённого документооборота. Результаты исследования документов по таким преступлениям, как правило, со- ставляют главную доказательственную базу. При этом согласно УПК РСФСР доку- мент может быть как вещественным, так и письменным доказательством. При получе- нии документов от должностного лица налогового органа необходимо выяснить ис- точник их нахождения, так как в случае исследования фальсифицированных документов следствие может пойти по ложному пути.

Для проверки правильности выводов документальных проверок, если в них возникли сомнения, следователь может назначить судебно-бухгалтерскую экспертизу, в ходе которой выясняются вопросы правильности исчисления налогооблагаемой прибыли; определения фактических данных, связанных с установлением размера недостачи и излишков; определения материального ущерба.

Основанием для назначения судебно-бухгалтерской экспертизы может быть:

  • обоснованные возражения обвиняемого против выводов документальной ревизии и налоговой проверки, если для проверки возражений необходимы специальные познания и не требуется проводить повторную (документальную) ревизию, проверку;
  • несоответствие между выводами проведённой по требованию следователя ревизии, документальной налоговой проверки и другими материалами дела, если оно не может быть разрешено без применения специальных знаний.
  • Бухгалтерскую экспертизу для проверки выводов документальной ревизии нельзя назначить при отсутствии противоречий между актом ревизии и другими мате- риалами дела. В подобных случаях следователь или суд не может сформулировать эксперту конкретное задание. В свою очередь, эксперт-бухгалтер без подобного задания либо подтверждает выводы ревизии без глубокого анализа документов, либо повторяет работу бухгалтера-ревизора. В первом случае заключение эксперта не является источником доказательств, а во втором - эксперт превращается в бухгалтера-ревизора, что недопустимо.

Обстоятельства, относительно которых составлены вопросы эксперту-бухгалтеру, имеют специфику и определяются особенностями конкретного уголовного

186

дела, а поставленные перед экспертом вопросы не могут выходить за пределы его компетенции.

В тех случаях, когда для разрешения поставленных вопросов эксперт-бухгалтер должен произвести расчёты, основанные на выводах экспертов других специальностей. такие экспертизы проводятся до назначения бухгалтерской экспертизы .

Судебно-бухгалтерская экспертиза может быть назначена для проверки правильности выбранной специалистом налоговой полиции, ревизором и аудитором методики проверки по вопросам, поставленным в задании и касающимся бухгалтерского учёта. В этой связи необходимо акцентировать внимание на аудиторской проверке,

1 Козлов СВ. Судебно-бухгалтерская экспертиза. Вопросы квалификации и расследования преступлений в сфере экономики: Сб. науч. ст. - Саратов, 1999. - С.217-218.

187

которая неоднозначно трактуется и понимается на практике, вызывает много споров у следственных и судебных органов. Изучение достоверности и соответствия экономи- ческого субъекта установленным нормам бухгалтерского учёта осуществляется путем назначения аудиторской проверки. Согласно ет.10 Временных правил дать поручение на такую проверку вправе орган дознания и следователь при наличии санкции прокурора, прокурор, суд и арбитражный суд при наличии в производстве указанных органов возбужденного (возобновленного производством) уголовного дела, принятого к производству (возобновленного производством) гражданского дела или дела, подве- домственного арбитражному суду1. Основной целью аудиторской деятельности является установление достоверности деятельности экономических субъектов бухгалтерской (финансовой) отчётности и соответствия совершаемых ими финансовых и хозяйственных операций действующим в России нормативным актам”. В случае необходимости назначения по делу судебно-бухгалтерской или судебно-экономической экспертизы, которая относится к компетенции аудиторской фирмы, следователь вправе вынести такое постановление и поручить проведение соответствующего экспертного исследования этой аудиторской организации (ст. 78 УПК РСФСР). Акты таких проверок являются документами (ст.88 УПК РСФСР) и могут быть приобщены к материалам уголовного дела.

В процессе проведения аудиторской проверки следователю необходимо обратить внимание, в первую очередь, на рабочий (черновой ) анализ аудитора правильности ведения бухгалтерского учёта, а также соответствие учётных данных, данным. имеющимся в документах, подлежащих хранению в бухгалтерии. В этой связи следователю необходимо также взаимодействовать с аудиторами и в необходимых случаях немедленно производить выемку бухгалтерских и прочих документов (банковские документы, накладные, товарные чеки, квитанции, авансовые отчеты и т.п.), которые могут иметь значение для дела. Если данные, отражающие реальное состояние дел, заложены в компьютер, то необходимо привлекать специалиста для изъятия информации^. При составлении перечня бухгалтерских и иных документов экономического

1 Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации//Информационный бюллетень Следственного комитета МВД РФ. - М., 1994, - № 2 (79). - С.115-123.

” Указ Президента РФ «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации» от 22.12.93 г. № 2263.

Лучин И.Н., Шурухнов Н.Т. Методические рекомендации по изъятию компьютерной информа- ции/Информационный бюллетень Следственного комитета МВД РФ. - М.. 1996. - № 4 (89). - С.22.

188

субъекта, планируемых к изъятию в процессе проведения выемки, следователю необ- ходимо обращать внимание на учредительную документацию предприятия (устав, протоколы собраний учредителей и акционеров, внесенные изменения и т.п.); решения органов управления предприятий (приказы, распоряжения, договоры, контракты и т.д.). Если аудитору достаточно свериться с их данными, то следователю они могут понадобиться как доказательства. Например, известна ситуация, когда в процессе рас- следования хищения был наложен арест на имущество собственника предприятия (не- сколько десятков тонн бензина), данные которого имелись в учредительных документах, но сам устав не был изъят. Это обстоятельство использовали преступники и полностью переделали учредительные документы на другое лицо со сходной фамилией. Если бы эти документы своевременно были изъяты следователем, то преступники не смогли бы выиграть арбитражный процесс против одного из органов внутренних дел .

Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта представляет мнение аудиторской фирмы о достоверности этой отчётности, обо всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативным актам, которая выра- жается «в форме безусловно положительного, условно положительного или отрица- тельного аудиторского заключения»’.

Аудитор по заданию следователя производит проверки самостоятельно на предприятиях с любой формой собственности. По результатам аудиторской проверки составляется акт и производится его оценка с учётом специфики налогового законодательства.

Однако, в правоприменительной практике не всегда однозначно относятся к аудиторской проверке. Как показывает анализ, судебные органы часто принимают в качестве доказательств акты аудиторских проверок виновных налогоплательщиков, которые проводятся за денежные средства этих же лиц, и не признают, зачастую, в качестве доказательств акты проверок соблюдения налогового законодательства, проведенных сотрудниками налоговых органов, ссылаясь на их заинтересованность в исхо-

Шишов Е.Е. Назначение следователем аудиторских проверок по преступлениям, связанным с бан- кротством//Криминалистические проблемы борьбы с преступлениями в сфере экономики: Материалы международн. науч.-практич. семинара. - Волгоград, 2000. - С.55.

2 Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности//Бухгалтерский бюллетень. - М, 1996.-№ 4.

189

де уголовного дела. По нашему мнению, приоритетное значение уголовного закона всегда имело место и только по налоговым преступлениям стало проблемой.

Результаты аудита (независимой экспертизы финансовой отчетности предприятий) могли бы иметь приоритет перед актом проверки соблюдения налогового законодательства в том случае, если бы соответствовали методике проверок, применяемой аудиторами и налоговыми органами. Между тем аудит исходит лишь из юридической силы финансового документа и его соответствия действующему законодательству, в то время как при налоговой проверке уделяется внимание достоверности первичных документов. фактическим результатам финансово-экономической деятельности, на основании которых начисляются налоговые платежи.

Практика свидетельствует о том. что удовлетворение арбитражным судом исковых требований налогоплателыдиков-юридичееких лиц о признании недействительными решений применения финансовых санкций по акту проверки соблюдения налогового законодательства либо о снижении суммы неуплаченных налогов до тех размеров, которые не позволяют привлечение к уголовной ответственности, создают серьёзные проблемы для предварительного следствия, что. в свою очередь, снижает эффективность борьбы с налоговыми и иными экономическими преступлениями.

При раскрытии и расследовании фактов уклонения от уплаты налогов и взносов используется судебно-экономическая экспертиза, с помощью которой исследуется бухгалтерская отчётность предпринимательских структур и определяются отрицательные экономические последствия искажённых данных отчётности на размер прибыли, наличие оборотных средств предприятия, чистых активов, уплаты налогов, использования кредитов и т.д. При назначении этой экспертизы исследуется взаимосвязь статей баланса с конкретными обстоятельствами допущенных нарушений налогового законодательства хозяйственных операций, получивших отражение в первичных бухгалтерских документах и учётных регистрах.

Органы налоговой полиции, ведя борьбу с налоговыми преступлениями в экономических структурах, довольно часто стали сталкиваться с такими фактами, когда первичные бухгалтерские документы, отражающие финансово-хозяйственные операции, не велись или оказались уничтоженными. Это ставит органы предварительного следствия в довольно трудное положение. В подобных случаях, в соответствии со ст.95 Налогового кодекса РФ, проводится (пока очень редко на практике) налоговед-

190

ческая экспертиза. При её производстве исследование производится на основе инфор- мации, содержащейся в различных документах: банковских балансах, сданных в нало- говые органы, первичных документах поставщиков, покупателей и других документах. На их основе применяется метод моделирования баланса и другой отчётности, являющихся основанием для начисления налогов. Такая экспертиза проводится комплексно с участием специалистов в области экономики, финансов, налогового законодательства и банковского дела. Процессуальное оформление такой экспертизы, по сравнению с другими, особенностей не имеет . Специалисты в области борьбы с налоговыми преступлениями считают, что это - совершенно новый вид экспертизы и новое средство доказывания налогового преступления1.

В целях установления фактических данных, связанных с изготовлением и использованием документов, назначается и проводится технико-криминалистическая экспертиза, в ходе которой выясняется способ изготовления бланка документа, представленного на исследование; не были ли заменены отдельные части в представленном документе; одним ли клише нанесены оттиски печатей на двух разных документах и т.д.

Для установления конкретного лица, которым были внесены записи в подложные бухгалтерские документы, проводится судебно-почерковедческая экспертиза, в ходе которой выясняются такие вопросы, как: кем исполнен текст в документе, одним или разными лицами выполнены записи в конкретном документе и т.д.

Судебно-товароведческая экспертиза при расследовании фактов уклонений от уплаты налогов назначается с целью определения наименования, качества товара, его цены и стоимости, предприятия-изготовителя, времени изготовления продукции и т.д.

Зачастую, следователи, направляя на экспертизу бухгалтерские и иные документы, игнорируют требования ст. 184 УПК РСФСР и не индивидуализируют объекты исследования в постановлении, отмечая только, что эксперту представляются все ма- териалы уголовного дела или вся бухгалтерская документация предприятия за какой-то период (48% таких нарушений), что может привести к утрате документов, пропуску в исследовании важных данных бухгалтерского учёта и т.д., что создаёт прецедент для стороны защиты в суде оспаривать выводы судебно-бухгалтерских экспертиз, как не

1 Чувильский Н.П., Дьячков A.M. Выявление и особенности расследования уклонения от уплаты налогов с помощью бухгалтерского учёта. - Волгоград, 1998. - С. 80-81.

191

исследовавших некоторые существенные документы, якобы правильно оформляющие ту или иную бухгалтерскую операцию.

Следователи, несмотря на большое количество представляемой эксперту документации. обязаны точно перечислять количество и вид объектов в постановлении.

I

i составляя при необходимости подрооные реестры, прилагаемые к данному постанов-

лению. Соблюдение указанных требований повысит качество и доказательственную значимость заключений судебно-бухгалтерских экспертиз.”.

Для формирования доказательства в качестве заключения эксперта используются оперативно- следственные документы, отражающие результаты такого оперативно-розыскного мероприятия, как исследование предметов и документов, а также сбора образцов для сравнительного исследования, проверочной закупки, контролируемой поставки, обследования различных объектов. Однако предметы и документы, полученные за счёт проведения оперативно-розыскных мероприятий, должны сохранить в неизменном виде свойства, составляющие в уголовном процессе предмет экспертного исследования1.

Согласно п.5 чЛ ст. 6 Федерального Закона «Об оперативно-розыскной деятельности». ДОПУСТИМО такое оперативно-розыскное мероприятие, как исследование документов, причём ч.4 указанной статьи позволяет сотрудникам оперативных служб для этих целей «использовать помощь должностных лиц и специалистов, обладающих научными, техническими и иными специальными знаниями».

При решении вопроса о реализации оперативных материалов необходимо проводить экономическую экспертизу документов, поступающих из оперативных подразделений для проведения налоговых проверок. Необходимо учитывать предложения следователей, направленные на сбор и закрепление фактов, которые впоследствии бу

»

Лесков B.C. Следственные полномочия получены. Что дальшс?//Налоговая полиция, 1996. - № 6. “ Зайцева Е.А. Использование специальных судебно-бухгаятерских познаний при расследовании преступлений в сфере экономики: Материалы международн. науч.-практич. семинара. - Волгоград. 2000. -С.61-62. 3 Степашин СВ. Основы оперативно- розыскной деятельности. - СПб, 1999. - С.643.

192

дут служить доказательством по уголовным делам.

Как показывает практика, одной из проблем, влияющих на своевременное выявление налоговых правонарушений и последующее обеспечение доказательной базы. при проведении проверок является неудовлетворительное обеспечение сотрудников налоговой полиции достаточным инструктивным материалом, раскрывающим квали- фицирующие признаки налоговых преступлений и правонарушений1.

Признак - категория субъективная, оценочная. Отдельно взятый признак, ука- зывающий на возможность совершения преступления, ещё не является доказательст- вом совершения преступления. Эти признаки оцениваются в совокупности с другими фактами и обстоятельствами. Признаки преступления показывают отношение между предметами и явлениями. Они являются той первичной информацией, с помощью ко- торой объективные свойства, стороны предметов и явлений, отображающие налоговое преступление, используются органами налоговой полиции для отработки версий; составления плана мероприятий проверочного характера по поступившим сигналам, информациям о налоговых правонарушениях (тактика проверочных действий); планирования расследования на основе анализа исходной информации, планирования тактики производства отдельных следственных действий. Таким образом, признаки, являясь составной частью, элементом криминалистической характеристики, образуя систему объективных данных о механизме преступного деяния, типичных отражаемых и отражающих объектах, взаимодействующих в процессе совершения преступления, имеют важное значение для формирования критериев оценки и обобщения элементов криминалистической характеристики в целом. Полнота оценки элементов криминалистической характеристики даёт возможность охватить те особенности преступного деяния и личности преступника, которые наиболее значимы для его раскрытия, расследования и предупреждения. Отсюда вытекает значимость изучаемой проблемы, как в теоретическом понимании и изучении такого негативного социального явления как уклонение от уплаты налогов и взносов, так и её практического значения для органов налоговой полиции в целях решения поставленных перед ними задач по выявлению, предупреждению
и пресечению налоговых преступлений и правонаруше

Скляр Л.В. Реализация оперативных материалов при выявлении налоговых правонарушений и преступлений: Материалы Всерос. заочной науч.-практич. конф, - М., 1999. - С.80

193

НИИ.

В теоретическом плане криминалистическая характеристика имеет прикладное значение в изучении налоговых преступлений по следующим причинам и обстоятельствам:

  1. В результате динамичности экономических процессов, происходящих в России за последнее десятилетие, постоянно возникает большое количество пробелов в уголовном законодательстве, которые мгновенно используются в корыстных целях недобросовестными налогоплательщиками, нанося непоправимый ущерб бюджету государства и экономической безопасности России в целом. В профилактике этих видов преступлений особую роль играет детальное регулирование и приведение в соответствие с новой криминалистической практикой налоговых составов преступлений в Уголовном кодексе.
  2. В связи со спецификой конструкции составов налоговых преступлений, имеющих бланкетный характер, множеством существующих нормативных правовых актов, регламентирующих налогообложение в России, их противоречивостью и неод- нозначностью по многим вопросам, налоговые преступления в настоящее время сложны в плане квалификации. Это существенно затрудняет работу следственных и судебных органов, отрицательно сказывается на эффективности борьбы с подобными негативными проявлениями в экономике страны.
  3. Разработка методических рекомендаций по выявлению, раскрытию и рассле- дованию налоговых преступлений, имеющих первостепенное значение для профес- сионально грамотной организации оперативно-розыскного процесса и следствия, без научно-обоснованной и апробированной на эмпирическом материале криминалисти- ческой характеристики затруднительна.
  4. Обобщение следственной и судебной практики для выработки единой позиции по спорным вопросам и возникающим коллизиям в правоприменительной практике по налоговым преступлениям возможно при наличии необходимых познаний в области криминалистической характеристики преступлений в сфере налогообложения у следственных работников и судей.
  5. Сбор доказательств, создание доказательной базы, частью которых являются, как известно, результаты экономических и других экспертиз, во многом зависит от де-

194

тального изучения элементов криминалистической характеристики, включающей в себя важный для проведения экспертных исследований материал:

  • о способах совершения преступления и лицах их совершивших;
  • о следах-признаках налоговых преступлений:
  • об обстоятельствах совершения налоговых преступлений.
    1. Совершенствование уголовного, уголовно-процессуального, налогового за- конодательства практически невозможно без теоретических исследований, проводимых в этих отраслях науки, которые взаимосвязаны с криминалистической характеристикой преступлений в целом, и с налоговой - в частности.

Практическая значимость изучения криминалистической характеристики налоговых преступлений вытекает из теоретических исследований, составляя конечную цель предупреждения и своевременного пресечения налоговых преступлений и право- нарушений. Значение криминалистической характеристики налоговых преступлений в практике помогает:

  1. В установлении факта совершения налоговых преступлений с учётом их высокой степени латентности;
  2. В выдвижении версий на основании имеющейся в распоряжении оперативных сотрудников и следователей информации о налоговых правонарушениях;
  3. При обработке и определении первоначальных следственных действий и последующего планирования расследования налоговых преступлений;
  4. В определении выбора и назначении судебных экспертиз, отработке вопросов, заданий экспертам в зависимости от сложившихся ситуаций:
  5. В отработке заданий специатистам налоговых проверок (ревизорам); проверки правильности выбранной специалистом подразделения налоговых проверок, ревизором (аудитом) методики проверки налогоплательщика, определении объёма и содержания подлежащих исследованию документов и т.д.:
  6. Для правильной квалификации как натоговых, так и других экономических преступлений в ходе расследования и рассмотрения судами данной категории дел, решения вопроса возмещения ущерба, причинённого государству виновными лицами (особенно для квалификации по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 198,199 и 171 УК РФ);

195

  1. В разработке и внедрении комплекса мер по предупреждению налоговых преступлений и правонарушений, диагностике превентивных мер с позиций совер- шенствования налогового законодательства.

Рассмотрение криминалистической характеристики на основе синтеза и анализа элементов её составляющих будет неполным и недостаточно глубоким без исследования такого её элемента, как обстоятельства, способствующие совершению налоговых преступлений. Этот элемент криминалистической характеристике тесным образом связан с вопросами совершенствования законодательства и воспитания законопос-лvшнoгo налогоплательщика.

196

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Проведенные соискателем исследования криминалистической характеристики налоговых преступлений позволяют сделать следующие выводы и предложения методологического и правотворческого характера, направленные на повышение эффективности выявления и раскрытия налоговых и связанных с ними иных экономических преступлений, повышение качества следственной и судебной практики, своевременное и полное возмещение государству причиненного неуплатой налогов ущерба и предупреждение нарушений налогового законодательства.

Негативные тенденции, которые имеют место в российской экономике, правовая неурегулированность многих проблем в сфере налогообложения, сложность и не- однозначность законодательной базы способствуют росту налоговой преступности, снижению уровня собираемости налогов. Сложившаяся в России налоговая система ориентирована на обложение оборотов хозяйственной деятельности. Это ведет к не- пропорциональному распределению налогового бремени между различными сферами экономической деятельности, приводит к падению прибыльности в реальном секторе экономики и к сокращению объемов валового внутреннего продукта и промышленного производства, что. в свою очередь, стимулирует рост налоговых правонарушений и преступлений, перевод сокрытых средств в теневой сектор, подрывает экономическую и национальную безопасность государства.

Современная экономическая ситуация в России рождает на свет множество способов нарушения налогового законодательства.

Анализ криминалистической характеристики налоговых преступлений показал, что в настоящее время приобретают все большие размеры такие способы уклонения от уплаты налогов, как ведение финансово-хозяйственной деятельности без регистрации, лицензии или постановки на учет в налоговых органах, сокрытие финансово-хозяйственных операций с использованием расчетов наличными деньгами, счетов «третьих» организаций, с оформлением искусственной дебиторской задолженности, векселей и взаиморасчетов, подставных или фиктивных фирм, а также фиктивный экспорт продукции.

Исследования показали, что широко распространена деятельность индивидуальных предпринимателей и организаций, не отчитывающихся о своей финансово-

197

хозяйственной деятельности, выявление и пресечение которых представляет собой трудоемкий и сложный процесс, поскольку никакой реальной информации о местонахождении таких фирм не имеется. Граница между деятельностью без государственной регистрации и при наличии таковой, но без постановки на налоговый учет или сдачи отчетности в налоговые органы, очень призрачна.

Анализ криминалистической характеристики показал, что сокрытый от налого- обложения доход (прибыль), как правило, присваивается и направляется на обогаще- ние виновного лица за счет государства. Однако, Уголовный кодекс РФ не считает факт неуплаты налогов составом преступления, причем независимо от размера недо- имки, злостности намерений неплательщика и тяжести наступивших последствий.

Неисследованность, неопределенность и полярность мнений по данному вопросу не может в достаточной степени дать и показать полную картину механизма его со- вершения, что, в свою очередь, исключает возможность своевременного обнаружения фактов преступного деяния, его фиксации и дальнейшего полного и всестороннего расследования. Поэтому только на основе синтеза элементов состава преступления и структурных элементов криминалистической характеристики, закономерности их формирования и использования преступниками, характера имеющихся взаимосвязей между этими элементами возможно выработать рекомендации по квалификации налоговых и связанных с ними иных экономических преступлений; по их своевременному выявлению, раскрытию и предупреждению; возмещению ущерба, причиненного государству; совершенствованию налогового, уголовного, уголовно-процессуального, административного и т.д. законодательства в целях стабилизации и организации эффективной борьбы с налоговыми преступлениями и правонарушениями, пополнению казны государства.

Проведенные исследования позволяют в определенной степени расширить кри- миналистическую характеристику как категорию, включающую совокупность объек- тивных и субъективных факторов, динамичных по характеру, реально и достаточно полно отражающих изменения в криминальной обстановке, содержащих свежие ре- зультаты криминалистического анализа отдельного вида преступлений, позволяющих фиксировать содержание действий и приемов виновного. Таким образом, криминалистический аспект понятия способа совершения преступления предполагает гораздо больший кр\т действий виновного лица, нежели тех противоправных действий, кото-

198

рые закреплены в диспозиции статей Уголовного кодекса РФ. Исходя из анализа кри- миналистической характеристики одно и то же налоговое правонарушение (факт со- вершения нарушений налогового законодательства, зафиксированный в ходе налого- вой проверки) может содержать в себе один или несколько способов уклонения от уплаты налогов. Способы уклонения от уплаты налогов целесообразно группировать по видам налогов, объектам налогообложения и их составляющих категорий. Изложение каждого конкретного способа должно быть кратким и понятным, содержать информацию о действиях лиц (юридических, физических, должностных) посредством которых приведен в действие механизм сокрытия налогов по заранее предусмотренной схеме. Характеризуя способ, следует указывать вид(ы) налога(ов), при описании использовать смысловые выражения с использованием близких к понятию налогового правонарушения слов и словосочетаний, таких как: выручка, затраты, доход, прибыль, объект налогообложения, учетные документы, отчетные документы, численность, оплата труда и т.п.

По мнению соискателя, криминалистическое значение имеет конкретизация действий виновных лиц, а не сложные для понимания схемы уклонения от уплаты налогов. Именно это позволит преодолеть неопределенность понимания преступного со- бытия, выработать методику расследования налоговых преступлений. Именно такой подход будет наиболее конструктивным.

Проанализированные способы совершения налоговых преступлений и правона- рушений в наиболее криминализированных сферах хозяйственной деятельности под- тверждают необходимость приведения в соответствие действующих ншюгового, фи- нансового, административного, уголовного законодательств с учетом новых экономических, производственных отношений, сложившихся в России в связи с переходом к рыночной системе хозяйствования.

Способы уклонения от уплаты налогов для криминалистической характеристики необходимо увязывать с целью действий виновных лиц и сутью самого ншюгового преступления. Как показали проведенные исследования криминалистической характеристики, при совершении налогового преступления целью, как правило, является снижение размера налогов, подлежащих уплате, или полный отказ от выполнения обязательств по уплате налогов с последующим обращением сокрытых средств в личную или ИНУЮ собственность. Мотивы у налоговых преступников носят преимущественно

199

корыстный характер, хотя могут иметь место карьеристские устремления, забота о трудовом коллективе, «чести фирмы» и иные побуждения. Общественная опасность данной категории преступлений усиливается в случаях, когда способы ухода от нало- гообложения носят латентный характер (уничтожаются документы либо вообще не ведется учет), при заключении завуалированных договоров о совместной деятельности как дополнительный способ уклонения от уплаты налогов и т.п.

Исходя из анализа криминалистической характеристики, соискатель считает, что субъективная сторона налоговых преступлений (ст. 198, 199 УК РФ) и незаконного предпринимательства (ст. 171 УК РФ) может выражаться как в форме прямого, так и косвенного умысла.

Налоговые преступления должны быть признаны преступлениями с формальным составом, что позволит устранить такие недостатки действующего уголовного законодательства в этой сфере экономической деятельности, как:

  • невозможность диспозиций налоговых статей охватить все существующие и широко используемые налогоплательщиками на практике способы уклонения от уплаты налогов;
  • отсутствие ответственности за действия, которые непосредственно связаны с совершением налоговых преступлений - неведение бухгалтерского учета, мероприятий по регистрации предприятия, за противодействие налоговым органам и др. Сложность налоговых уголовно-правовых норм говорит о том, что законодатель вместо того, чтобы подойти к их упрощению, облачению в лаконичную, существующую во многих странах мира форму, только пытается из года в год догнать нашего изобретательного недобросовестного налогоплательщика.
  • Соответственно, необходимо изменить и редакцию ст. 171 УК РФ «Незаконное предпринимательство» в части условий совершения деяния, при этом заменить фор- мулировку «если это деяние причинило крупный ущерб гражданам, организациям или государству либо сопряжено с извлечением дохода в крупном размере…» на трактовку следующих условий: «имеющие обороты от реализации товаров (работ, услуг) в крупном размере», поскольку общественная опасность данного деяния заключается именно в масштабах этой деятельности.

Преступления, предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ, следует считать оконченными с момента фактической неуплаты налога или страхового взноса в государствен-

200

ные внебюджетные фонды за соответствующий период в срок, установленный законо- дательством о налогах и сборах.

При этом под включением в декларацию о доходах заведомо искаженных данных о доходах или расходах следует понимать умышленное указание в декларации любых, не соответствующих действительности сведений о размерах доходов и расходов.

Доходами следует считать совокупный (общий) доход, полученный физическим лицом в календарном году как в денежной, так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды.

Расходами являются понесенные налогоплательщиком затраты, влекущие в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях уменьшение налого- облагаемой базы.

Доход от незаконной предпринимательской деятельности должен рассматриваться в качестве объекта налогообложения. Составы налоговых преступлений охватывают действия, направленные на сокрытие доходов, полученных от незаконной предпринимательской деятельности.

Поскольку существующее законодательство позволяет практически безнаказанно уничтожать документы, уличающие налоговых преступников, а метод начисления налогов по аналогии, в случае утери документов налогоплательщиками малоэффективен и не позволяет доказывать преступные намерения проверяемых лиц, необходимо ввести законодательно более строгую ответственность, вплоть до уголовной, руководителей предприятий за отсутствие ведения бухгалтерского учета и за необеспечение сохранности, утерю бухгалтерской и прочей документации при наличии финансово-хозяйственной деятельности, за недобросовестное отражение этой деятельности.

Кроме того, поскольку действующим законодательством при регистрации и пе- ререгистрации предприятий не предусмотрен контроль за отсутствием у предпринимателя задолженности перед бюджетом по налогам на брошенные им или не ликвидированным законным порядком предприятия, на учете в налоговых органах постоянно растет число предприятий, которые не отчитываются по налогам и не расплачиваются с долгами. В связи с этим необходимо дополнительное законодательное регулирование данного вопроса, в котором должна быть предусмотрена ответственность по нало-

201

говым обязательствам учредителей созданных предприятий наравне с руководителя- ми.

Достижение полноты выявления и пресечения налоговых преступлений и пра- вонарушений и своевременное возмещение государству неуплаченных налогов и других обязательных платежей неосуществимо без ресурсов, которые бы предусматривали механизм сопоставления отчетности и учетных данных налогоплательщиков, представляемых в налоговые органы, с информацией об их финансово-хозяйственной деятельности и имуществе, которую они вынуждены представлять в различные организации, учреждения и ведомства (таможенные, лицензионные, регистрационные органы, транспортные, кредитно-финансовые, органы управления государственным и муниципальным имуществом и др.). Создание такого государственного механизма контроля над полнотой поступления налогов и других обязательных платежей в бюджеты и внебюджетные фонды окажет определяющее воздействие на налогоплательщиков, предупредив большинство налоговых преступлений и правонарушений за счет значительного возрастания вероятности привлечения хозяйствующих субъектов к ответственности за нарушение налогового, таможенного, валютного законодательств.

Обобщая результаты проведенных исследований криминалистической характе- ристики налоговых преступлений соискатель считает, что противодействие налоговым преступлениям во многом зависит от состояния и практического применения уголовно-правовых норм, регулирующих данную сферу экономической деятельности. В этих условиях особенно важным является выполнение требования ст. 8 УК РФ, гласящей: «Основаниями уголовной ответственности является совершение деяния, содержащего все признаки состава преступления, предусмотренного настоящим кодексом».

Выполнение указанных требований во многом зависит от уровня оперативно- розыскной и следственной работы в правоохранительных органах, который, в свою очередь, непосредственно связан с методологической базой и развитием науки. В этой связи научная разработка методик расследования налоговых и иных экономический преступлений возможна лишь на базе выявленных и достаточно хорошо изученных криминалистических черт преступлений в сфере экономической деятельности в целом и ее отдельных видов, групп, т.е. ее криминалистической характеристики. Как показывает анализ правоприменительной практики, криминалистами пока не разработана исчерпывающая характеристика налоговых и связанных с ними иных экономических

202

преступлений, которая бы позволила значительно повысить эффективность деятель- ности правоохранительных и судебных органов в борьбе с данной категорий преступлений.

Сложившееся положение в определенной степени объясняется сложностями объективного характера, в частности, особой сложностью и противоречивостью эко- номической деятельности в Российском государстве в условиях так называемого переходного периода, а также, в какой-то степени, и множеством подходов к пониманию сущности налоговой преступности как криминального явления среди ученых-криминалистов и практических работников.

Отмеченные сложности и потребность правоприменительной практики в обоб- щенной методологии по выявлению, раскрытию и расследованию налоговых преступлений и правонарушений требует, соответственно, новых конструктивных идей и подходов в разработке криминалистической характеристики налоговых и связанных с ними иных экономических преступлений.

В целях повышения эффективности раскрытия налоговых и иных экономических преступлений необходимо на федеральном уровне осуществить ряд организаци- онных мероприятий, предусматривающих разработку частных методик расследования по новым составам экономических преступлений в УК РФ, которые бы унифицировали специальные познания в борьбе с экономической преступностью,

Таким образом, изучение и использование результатов исследований кримина- листической характеристики налоговых преступлений в настоящее время с учетом состояния налоговой преступности в стране по налоговым обязательствам, несовершенства действующего законодательства может иметь прикладное значение в методологии борьбы с экономическими преступлениями в целом.

203

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ НОРМАТИВНЫХ ИСТОЧНИКОВ И

ЛИТЕРАТУРЫ

  1. Конституция РОССИЙСКОЙ Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.93 г.).

Федеральные законы (законы), постановления законодательных органов власти:

  1. Закон Российской Федерации «О подоходном налоге с физических лиц» от 07.12.91 г. № 1998-1.
  2. Закон РСФСР «О регистрационном сборе с физических лиц. занимающихся предпринимательской деятельностью, и порядке их регистрации» от 07.12.91 г. № 2000-1.
  3. Закон Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» от 16.12.91 г.№ 1992-1.
  4. Закон Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27.12.91 г. № 2116-1.
  5. Закон РСФСР «Об основах налоговой системы в России» от 27.12.91 г. № 2118-1.
  6. Закон Российской Федерации «О федеральных органах налоговой полиции» от 15.07.93 г. № 5238-1.
  7. Федеральный закон Российской Федерации «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О федеральных органах напоговой полиции» от15.11.93г.№200-ФЗ.
  8. Федеральный закон Российской Федерации «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 03.12.94 г. № 169-ФЗ.
  9. Федеральный закон Российской Федерации «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ «О налоге на добавленную стоимость» от 06.12.94 г. № 57-ФЗ.
  10. Федеральный закон Российской Федерации «Об оперативно-розыскной деятельности» от 05.07.95 г. № 144-ФЗ.

204

  1. Федеральный закон Российской Федерации «О федеральных органах налоговой полиции» от 24.06.93 г. № 5238-1 (с изменениями и дополнениями, внесенными Федеральным законом РФ от 17.12.95 г. № 200-ФЗ).
  2. Федеральный закон Российской Федерации «Об упрощенной системе нало- гообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» от 29.12.95 г. № 222-ФЗ.
  3. Федеральный закон Российской Федерации «О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР «О банках, банковской деятельности и порядке их регистрации» от 03.02.96 г. № 17-ФЗ.
  4. Федеральный закон Российской Федерации «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации» от 25.07.98 г. „Ns> 92-ФЗ.
  5. Федеральный закон Российской Федерации «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» от 31.07.98 г. № 147-ФЗ.
  6. Федеральный закон Российской Федерации «О лицензировании отдельных видов деятельности» от 25.09.98 г. № 159-ФЗ, с изменениями от 26.11.98 г.. 22.12.99 г.
  7. Федеральный закон Российской Федерации «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 31.03.99 г. № 62- ФЗ.
  8. Федеральный закон Российской Федерации «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» от 31.03.99 г. № 63-ФЗ.
  9. Федеральный закон Российской Федерации «Об административной ответст- венности юридических лиц (организаций) и индивидуальных предпринимателей за правонарушения в области производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» от 08.07.99 г. № 143-ФЗ.
  10. Федеральный закон Российской Федерации «О введении в действие Бюджетного кодекса Российской Федерации» от 09.07.99 г. № 159-ФЗ.
  11. Федеральный закон Российской Федерации «О внесении изменений и до- полнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» от 02.01.00 г. № 13-ФЗ.
  12. Федеральный закон Российской Федерации «О внесении изменений и до- полнений в Законы РФ «О подоходном налоге с физических лиц» № 02.01.00 г. № 19- ФЗ.

205

  1. Федеральный закон Российской Федерации «О внесении изменений в ста тью 126 УПК РСФСР» от 10.04.00 г. № 53-ФЗ.

Указы Президента Российской Федерации:

  1. Указ Президента Российской Федерации «Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ и оказание услуг)» от 20.12.94 г. № 2204 (в редакции Указа от 31.07.95 г. № 783).
  2. Указ Президента Российской Федерации «О первоочередных мерах по со- вершенствованию налоговой системы в Российской Федерации» от 21.07.95 г. № 746.
  3. Указ Президента Российской Федерации «О координации деятельности правоохранительных органов по борьбе с преступностью» от 18.04.96 г. № 567.
  4. Указ Президента Российской Федерации «Об основных направлениях налоговой реформы в РФ и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины» от 08.05.96 г. № 685.
  5. Указ Президента Российской Федерации «О мерах по упорядочению реструктуризации задолженности организаций по обязательным платежам в федеральный бюджет и государственные внебюджетные фонды» от 18.08.96 г. №1207.
  6. Указ Президента Российской Федерации «О мерах по обеспечению полноты и своевременности поступления обязательных платежей в Государственный фонд занятости Российской Федерации» от 18.08.96 г. № 1211.
  7. Указ Президента Российской Федерации «О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей, и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения» от 18.08.96 г. № 1212 (в редакции Указа Президента РФ от 28.02.97 г. №139).
  8. Указ Президента Российской Федерации «О некоторых мерах по развитию свободных экономических зон (СЭЗ) на территории Российской Федерации» от 04.06.92 г. № 548 (в редакции Указа Президента РФ от 16.05.97 г. № 491).
  9. Указ Президента Российской Федерации «Вопросы Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации» от 25.09.99 г, .№ 1272.

Нормативные документы исполнительных органов государственной власти и управления:

  1. Постановление Правительства Российской Федерации «О дополнительных мерах по реализации программы жилищного строительства для российских военно-

206

служащих из состава выведенных из Германии российских войск» от 19.12.94 г. № 1397.

  1. Постановление Правительства Российской Федерации «О федеральной целевой программе по усилению борьбы с преступностью на 1996-1997 гг.» от 17.05.96 г. № 600.
  2. Постановление Правительства Российской Федерации «О государственной поддержке лизинговой деятельности в Российской Федерации» от 27.06.96 г. № 752.
  3. Постановление Правительства Российской Федерации «О федеральном банке данных о нарушениях налогового законодательства Российской Федерации» от 10.02.98 г. № 169.
  4. Ведомственные и межведомственные нормативные документы:

  5. Информационное письмо Государственного Арбитража РСФСР «Обзор практики разрешения споров по искам налоговых инспекций» от 21.10.91 г. JM» С-13/ОПР-374.
  6. «Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли», утверждено Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. К» 552.
  7. Инструкция ГТК РФ и ГНС РФ «О порядке применения НДС и акцизов в отношении товаров, ввозимых на территорию РФ и вывозимых с территории РФ» от 30.01.93 г. №№ 01-20/741; 01-20/16.
  8. Постановление Конституционного суда РФ «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части 1 статьи 11 Закона РФ «О федеральных органах налоговой полиции» от 24.06.93 г.
  9. Письмо ГНС РФ «О порядке уплаты налогов в дорожные фонды, налога на добавленную стоимость, налога на содержание жилищного фонда и объектов социально- культурной сферы» от 27.08.93 г. № 15-2-05/449.
  10. Информационное письмо Высшего Арбитражного суда РФ «Подведомственность споров, связанных с формированием и использованием внебюджетных фондов» от 15.09.93 г. № С-13/ОСЗ-287.

207

  1. Постановление Пленума Верховного суда РФ «О некоторых вопросах, свя занных с применением статей 23 и 25 Конституции Российской Федерации» от

24.12.93 г. № 13.

  1. Информационное письмо Высшего Арбитражного суда РФ «О некоторых вопросах подведомственности споров по искам налогоплательщиков к органам нало- говой полиции» от 25.02.94 г. №ОЩ-7/СП-118.
  2. Информационное письмо Высшего Арбитражного суда РФ «Ответственность за нарушение налогового законодательства, предусмотренная ст. 13 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от
  3. 10.03.94 г. № ОЩ-7/ОП-142.

  4. «Положение об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями», утверждено Постановлением Правительства РФ от 16.05.94 г. № 490.
  5. «Положение об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками», утверждено Постановлением Правительства РФ от 16.05.94 г. №491.
  6. Информационное письмо Высшего Арбитражного суда РФ «Обзор практики разрешения споров, возникающих в сфере налоговых отношений и затрагивающих общие вопросы применения налогового законодательства» от 31.05.94 г. № С1-7/ОП- 373.
  7. Приказ Министерства финансов РФ «Об утверждении Положения по бух- галтерскому учету «Учетная политика предприятия»» от 28.07.94 г, №. 100.
  8. Информационное письмо Высшего Арбитражного суда РФ «О неподведом- ственности арбитражным судам исков налоговых инспекций и прокуроров о призна- нии деятельности предприятий и организаций незаконной» от 19.08.94 г. № С1-7/ОП- 587.
  9. Информационное письмо Высшего Арбитражного суда РФ «О задачах фе- деральных органов налоговой полиции» от 31.08.94 г. №СЗ-7/ОП-628.
  10. Постановление Пленума Верховного суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного суда РФ «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Гражданского кодекса РФ от 28.02.95 г. № 2/1.

208

  1. Постановление Пленума Верховного суда РФ «О практике рассмотрения судами дел о защите прав потребителей» от 29.09.94 г. № 7 (в редакции Постановлений Пленумов Верховного суда РФ от 25.04.95 г. № 6, 25.10.96 г. № 10, 17.01.97 г. № 2).
  2. Изменения и дополнения к Инструкции ГНС РФ «По применению Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц»» от 29.06.95 г. № 35 от 06.05.95 г. № 4, от 08.12.97 г. № 5, от 26.02.98 г. № 6.
  3. Инструкция ГНС «По применению Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц»» от 29.06.95 г. № 35.
  4. Информационное письмо Высшего Арбитражного суда РФ «О правомерности применения к банкам, нарушающим п.2.3 Положения о безналичных расчетах в Российской Федерации, санкций» от 28.07.95 г. № 1-7/ОП-434.
  5. Инструкция ГНС «О порядке исчислений и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» от 10.08.95 г. № 37.
  6. Информационное письмо Высшего Арбитражного суда РФ «О порядке уплаты страховых взносов работодателями в Пенсионный фонд при выплате вознаграждения гражданину-предпринимателю по договору подряда» от 15.08.95 г. № С1-7/ОП-470.
  7. Информационное письмо Высшего Арбитражного суда РФ «Об ответственности за нарушение Закона «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением и взыскании недоимок по налогам при реорганизации предприятий» от 28.08.95 г. № С1-7/ОП-506.
  8. Изменения и дополнения к Инструкции ГНС РФ «По применению Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц»» от 29.06.95 г. № 35 от 01.09.95 г. № 1.
  9. Постановление Правительства РФ «О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» от 20.11.95 г. № ПЗЗ.
  10. Изменения и дополнения к Инструкции ГНС РФ «О порядке исчислений и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» от 10.08,95 г. № 37 от 22.01.96 г. № 1

209

  1. Изменения и дополнения к Инструкции ГНС РФ «О порядке исчислений и уплаты в бюджет ншюга на прибыль предприятий и организаций» от 10.08.95 г. № 37 от 12.02.96 г. №2.
  2. Письмо ГНС РФ «О методическом пособии по учету доходов и расходов физических лиц. занимающихся предпринимательской деятельностью» от 20.02.96 г. №НВ-6-08/112.
  3. Изменения и дополнения к Инструкции ГНС РФ «По применению Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц»» от 29.06.95 г. № 35 от 11.07.96 г. № 3.
  4. Постановление Пленума Верховного суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного суда РФ «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса РФ» от 01.07.96 г. № 6/8.
  5. Постановление Правительства РФ «Об утверждении Положения о лицензировании риэлтерской деятельности» от 23.11.96 г. № 1407.
  6. Постановление Пленума Верховного суда РФ «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты нштогов» от 04.07.97 г. № 8.
  7. Инструкция ГНС РФ «О порядке исчисления и уплаты НДС» от 11.10.95 г. № 39 (в редакции от 29.12.97 г.).
  8. Постановление Правительства РФ «Вопросы Министерства Российской Федерации по налогам и сборам» от 27.02.99 г. № 254.
  9. Постановление Пленума Верховного суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного суда РФ «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» от 11.06.99 г. № 41/9.
  10. Источники и научная литература:

  11. Актуальные проблемы совершенствования методов выявления, предупреждения и пресечения налоговый преступлений: Материалы Всерос. заочной науч.-практич. конф. - М.: АНП РФ. 1999.
  12. Алмазов С.Н. Налоговая преступность - угроза экономической безопасности России: Материалы Первой межведомств, науч.-практич. конф. ФСНП России. - М.: АНП РФ, 1998.
  13. Амелин В.В. Об ужесточении уголовно-правовой санкции как средства ста билизации и снижения роста преступности. Проблемы теории, законодательства и

210

практики правоохранительных органов по стабилизации и снижению роста преступности в России: Материалы науч.-практич. конф. - Тамбов, 2000.

  1. Анализ правовых и организационных аспектов взаимодействия органов налоговой полиции с органами государственной власти, правоохранительными и контролирующими органами. Современное состояние, проблемы и пути их решения. - М.: АНП РФ, 1999.
  2. Андреев Е.П. Взаимодействие правоохранительных и контролирующих органов по выявлению нарушений валютного законодательства: Материалы науч.-практич. конф./Под. ред. Ю.А. Тропина. - М.: АНП РФ, 1997.
  3. Андреев И.С., Грамович Г.И., Порубов Н.й. Криминалистика: Учеб. пособие/Под. ред. Н.И. Порубова. - М.: Высшая школа. 1997.
  4. Арзуманян Т.М., Танасевич В.Т. Бухгалтерская экспертиза при расследовании и судебном разбирательстве уголовных дел. - М., 1975.
  5. Бабаева Э., Поливода В. Возбуждение уголовных дел о сокрытии доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения//Законность. - 1996. - №10.
  6. Бедняков Д.И. Непроцессуальная информация и расследование преступлений. - М., 1991.
  7. Белкин Р.С. Криминалистика: краткая энциклопедия. - М., 1993.
  8. Белкин Р.С. Криминалистика: проблемы, тенденции, перспективы. От теории к практике. - М., 1998.
  9. Белов М.В. Особенности выявления причастности работников банка к преступлениям, совершаемым в связи с осуществлением банковских операцийУ/Вопросы квалификации и расследования преступлений в сфере экономики: Сб. науч. ст. Все-рос. науч.-практич. семинар. - Саратов, 1999.
  10. Белоусов В.Б. Предупреждение правонарушений в сфере экономики негосу- дарственными хозяйствующими субъектами//Проблемы квалификации и расследования преступлений в сфере экономики: Материалы международн. науч.-практич. семинара. - Тамбов, 2000.
  11. Белоусова С.С. О системе мер борьбы с преступлениями в сфере налогооб ложения (уголовно-правовые аспекты)//Проблемы борьбы с экономической преступ ностью и наркобизнесом при переходе к рынку: Материалы науч.-практич. конф. - Спб. 1994.

211

  1. Белоусова С.С. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов: Автореф. дис. канд. юрид. наук. - М.: Академия МВД РФ, 1996.
  2. Большой юридический словарь/Под ред. А.Я. Сухорева. В.Д. Крутских, В.Е. Крутских.
    • М., 1998.
  3. Ботвинкин М.Ю. Уголовная ответственность за преступления в сфере нало- гообложения: Автореф. дис. канд. юрид. наук. - М.:МЮИ МВД РФ. 1997.
  4. Брызгалин А.В. Сокрытие или неучет: к вопросу о квалификации составов уголовных преступлений в сфере налогообложения/ЛНалоговый вестник. - 1997. -№11.
  5. Брызгалин А.В., Берник В.Р.. Головкин А.Н., Попов О.Н. Уголовная ответственность за нарушение налогового законодательства. Налоги и налоговое законодательство: Учеб. пособие. - М., 1997.
  6. Брылев В.И. «Отмывание» незаконных доходов, как структурный элемент криминалистической характеристики. Экономико-правовые и нравственные аспекты борьбы с преступностью: Сб. науч. тр. - Екатеринбург: ВШ МВД РФ, 1997.
  7. Вакурин А.В. Экономические факторы и формы банковских правонарушений в налоговой сфере: Материалы Первой межведомств, науч.-практич. конф. ФСНП России. - М: АНП РФ, 1998.
  8. Вафин P.P. Криминалистическая характеристика вымогательства и проблемы ее использования в расследовании: Автореф. дис. канд. юрид. наук. - Волгоград, 1992.
  9. Витвицкий А.А. Уголовно-правовые аспекты ответственности за уклонение от уплаты налогов: Автореф. дис. канд. юрид. наук. - М.: Академия МВД РФ, 1995.
  10. Волженкин Б.В. Отмывание денег. Совместный проект по оказанию содействия реформе уголовной юстиции: Подборка сравнительно-правовых материалов по вопросам борьбы с экономическими преступлениями. - Тамбов, 2000.
  11. Волков А.И. Налоговые преступления: признаки составов преступлений, гражданский иск в уголовном деле. Защита прав налогоплательщиков в арбитражных судах: Материалы науч.-практич. конф. федерального союза адвокатов России. - М., 1998.
  12. Воронин М. Уголовная ответственность за налоговые преступле-ния//Экономика и жизнь. - 1997. - №3.

212

  1. Волженкин Б.В. Уголовная ответственность за налоговые преступле- ния//Законность. - 1994. - №1.

  2. Гаухман Л.Д., Максимов СВ. Преступления в сфере экономической деятельности. - М.. 1998.
  3. Гаухман Л.Д., Максимов СВ. Уголовно-правовая охрана финансовой сферы: новые виды преступлений и их квалификация. - М., 1995.
  4. Гегель Г.В.Ф. Философия права. - М., 1990.
  5. Глебов В.Г. Косвенные доказательства при расследовании преступлений в сфере экономической деятельности//Криминалистические проблемы борьбы с преступлениями в сфере экономики: Материалы международн. науч.-практич. семинара. -Волгоград, 2000.
  6. Глухов В.В., Дольдэ И.В. Налоги: Теория и практика. Учеб. пособие. -Спб, 1996.
  7. Гражданский кодекс Российской Федерации. - М.. 1999.
  8. Гришин А.И. Процессуальные проблемы возбуждения уголовных дел по преступлениям в сфере экономики//Вопросы квалификации и расследования преступлений в сфере экономики: Сб. науч. ст. Всерос. науч.-практич. семинар. - Саратов. 1999.
  9. Гуров А.И., Жигарев Е.С, Яковлев Е.И. Криминологическая характеристика и предупреждение преступлений, совершаемых организованными группами. -М., 1992.
  10. Гусев В.В., Макарова В.И. Формирование финансовых результатов предприятия для налогообложения. - М., 1994.
  11. Даниялова Э.А. О предъявлении гражданского иска при производстве по уголовным делам о преступлениях в сфере налогообложения//Налоговый вестник. -1998. - №4.
  12. ПО. Дементьев А.С Проблемы борьбы с экономической преступностью и коррупцией: Автореф. дис. канд. юрид. наук. - Н.-Новгород, 1997.

ill. Долгова А.И. Преступность и реформы в России. - М., 1998.

  1. Долгова А.И. Проблемы разработки стратегии борьбы с преступностью. Преступность: стратегия борьбы: Сб. ст./Под ред. А.И. Долговой. - М.: Криминологическая ассоциация, 1997.

  2. Дьячков A.M. Повышение эффективности борьбы с мошенничеством в сфере предпринимательской деятельноети/ЛСриминалистичеекие проблемы борьбы с преступлениями в сфере экономики: Материалы международн. науч.-практич. семинара. - Волгоград, 2000.
  3. Дьячков A.M. Практические рекомендации. Применение специальных бухгалтерских познаний при расследовании хищений чужого имущества. - Волгоград, 1996.
  4. Егоров В.А. Особенности выявления признаков экономических преступлений на объектах кредитно-финансовой сферы//Вопросы квалификации и расследования преступлений в сфере экономики: Сб. науч. статей. Всерос. науч.-практич. семинар. - Саратов. 1999.
  5. Еремин С.Г. О криминалистической характеристике преступлений в сфере экономической деятельности. - Тамбов. 2000.
  6. Жбанков В.А. Концептуштьные основы установления личности преступника в криминалистике: Автореф. дис. канд. юрид. наук. - М.: Академия МВД РФ, 1995.
  7. Жбанков В.А. К вопросу об изучении свойств личности лиц, совершающих налоговые преступления: Материалы Первой межведомств, науч.-практич. конф. ФСНП России. - М.: АНП РФ, 1998.
  8. Жбанков В.А. Некоторые проблемы борьбы с организованной преступностью. Преступность: стратегия борьбы: Сб. ст./Под ред. А.И. Долговой. - М.: криминологическая ассоциация, 1997.
  9. Жутаев С.Н. Проблемы борьбы с отдельными видами экономических преступлений. Вопросы квалификации и расследования преступлений в сфере экономики: Сб. науч. ст. Всерос. науч.-практич. семинар. - Саратов, 1999.
  10. Завьялов Н.В. Защита экономических интересов России в условиях свободной экономической зоны. Экономическая безопасность страны: таможенные методы и средства ее обеспечения: Тез. докл. науч.-практич. конф. - М.: РИО РТА ГТК РФ, 1995.
  11. Иванов С.С. Практика возмещения ущерба в ходе расследования налоговых преступлений: Материалы Первого Всерос. семинара-совещания следственных работников федеральных органов налоговой полиции. - М.: ФСНП РФ, 1997.

214

  1. Иванов С.С., Стенькин В.И. Особенности расследования налоговых преступлений. Криминалистические проблемы борьбы с преступлениями в сфере экономики: Материшш международн. науч.-практич. семинара. - Волгоград, 2000.
  2. Ивенин К.Н. Способы сокрытия доходов от налогообложения и методы их обнаружения. Актуальные проблемы правоохранительной деятельности на современном этапе. - Н.-Новгород: НВШМ МВД РФ, 1992.
  3. Ильин И.А. Основные задачи правоведения в России: Родина и мы. - Смоленск, 1993.
  4. Илларионов В.П. Рыночная экономики и безопасность. Выявление, раскрытие и расследование преступлений, характерных для рыночных социально-экономических отношений: Тез. совешания-семинара преподавателей криминалистики и оперативно- розыскной деятельности ВЮЗШ МВД РФ/Редкол. И.хМ. Лузгин и др. - М.: ВЮЗШ МВД РФ, 1993.
  5. Ипполитов К.Х. Экономическая безопасность: стратегия возрождения России. - М.: Российский союз предприятий безопасности, 1996.
  6. Исполнение судебных и арбитражных решений с учетом изменений в действующем законодательстве//Экономико-правовой бюллетень. - 1997. - №12.
  7. Карпычев М.В. Бланкетные диспозиции экономических статей УК РФ и некоторые проблемы квалификации преступлений/УПроблемы квалификации и расследования преступлений в сфере экономики: Материалы международн. науч.-практич. семинара. - Тамбов, 2000.
  8. Коваленко А.Б. Информационное взаимодействие оперативных органов субъектов обеспечения безопасности Российской Федерации: Материалы Первой межведомств, науч.- практич. конф. ФСНП России. - М.: АНП РФ, 1998.
  9. Кодекс РСФСР об административных правонарушениях. - М.. 1999.
  10. Козлов СВ. Судебно-бухгалтерская экспертиза. Вопросы квалификации и расследования преступлений в сфере экономики: Сб. науч. ст. Всерос. науч.-практич. семинар. - Саратов, 1999.
  11. Козырин А.Н. Налоговые преступления и преступники: опыт зарубежных стран//Налоговый вестник. - 1998. - №8.
  12. Колесников В.В. Преступность в сфере экономической деятельности и ее криминалистическая характеристика/УВопросы квалификации и расследования пре-

ступлений в сфере экономики: Сб. науч. ст. Всерос. науч.-практич. семинар. - Саратов, 1999.

  1. Комментарий Закона Российской Федерации «О Федеральных органах налоговой полиции»/Под ред. А.Н. Козырина. - М.. 2000.
  2. Комментарий к Гражданскому кодексу РФ/Под ред. О.Н. Садикова. - М., 1999.
  3. Комментарий к Налоговому кодексу РФ. - М., 1999.
  4. Комментарий к Уголовному кодексу РФ/Под ред. Ю.И. Скуратова и В.М. Лебедева. - М., 2000.
  5. Комментарий к Федеральному закону «Об оперативно-розыскной деятель-ности»/Под ред. А.Ю. Шимилова. - М., 1997.
  6. Коновалова В.Е., Колесниченко А.Н. Теоретические проблемы криминалистической характеристики. Криминалистическая характеристика преступлений. - М., 1984.
  7. Контемиров В.Т., Катков СВ., Писаренко Н.Н. О злоупотреблениях при ввозе из-за рубежа и реализации на территории России потребительских това- ров/УКриминалиетичеекие проблемы борьбы с преступлениями в сфере экономики: Материалы международн. науч.-практич. семинара. - Волгоград. 2000.
  8. Копылова О.П. Предварительная проверка по преступлениям, совершенным в сфере экономики/ЯТроблемы квалификации и расследования преступлений в сфере экономики: Материалы международн. науч.-практич. семинара. - Тамбов, 1999.
  9. Корнева Л.С. Уголовно-правовые вопросы умышленного уклонения от уплаты налогов (по зарубежному законодательству). Проблемы предварительного следствия и дознания: Сб. науч. тр. - М.: ВНИИ МВД РФ, 1993.
  10. Корнелюк B.C. К вопросу о криминалистической характеристике преступлений. - Тамбов, 2000.
  11. Котин В.П. Новое уголовное законодательство от ответственности за незаконное предпринимательство и лжепредпринимательство. - Н.-Новгород. 1997.
  12. Кошаева Т.О. Преступления в сфере налогообложения//Журнал российского права. -
    • №12.

216

  1. Крылов И.Ф. Криминалистическая характеристика и ее место в системе науки криминалистики и в вузовской программе. Криминалистическая характеристика преступлений. - М., 1984.
  2. Кузнецов А.П. Налоговые преступления: особенности технико-юридических конструкций уголовно-правовых норм//Следователь. - 1997. - №2.
  3. Кузнецов А.П. Уголовная практика в сфере борьбы с налоговыми преступлениями: Автореф. дис. канд. юрид, наук. - Н.-Новгород, 1995.
  4. Куксин И.Н. Повышение ответственности за налоговые правонарушения и преступления как мера налоговой политики. Законность, оперативно-розыскная дея- тельность и уголовный процесс: Материалы международн. практич. конф. - Спб, 1998.
  5. Куксин И.Н. Российская налоговая политика: история, теория и практика: Монография. - Спб., 1998.
  6. Кучеров И.И. Взаимосвязь налоговой преступности с другими общественно опасными проявлениями в экономике//Налоги. - 1999. - №1.
  7. Кучеров И.И. Вопросы уголовной ответственности за нарушения налогового законодательства: Материалы Первого Всерос. семинара-совещания следственных работников федеральных органов налоговой полиции. - М.: ФСНП РФ. 1997.
  8. Кучеров И.И. Криминологический портрет налогового преступни-ка/УНалоги. -
    • Вып.1.
  9. Кучеров И.И. Налоги и криминал. - М., 2000.
  10. Кучеров И.И. Преступления в сфере налогообложения: Науч.-практич. комментарий к УК РФ. - М., 1999.
  11. Кучеров И.И. Расследование налоговых преступлений: Автореф. дис. канд. юрид. наук. - М., 1995.
  12. Кучеров И.И. Уголовно-правовая характеристика сокрытия доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения/ЛПроблемы предварительного следствия и дознания. - М.: ВНИИ МВД РФ, 1998.
  13. Кушниренко СП. Криминалистическая характеристика мошенничества под видом деятельности финансово-инвестиционных компаний в России. Совместный проект по оказанию содействия реформе уголовной юстиции: Подборка сравнительно-правовых материалов по вопросам борьбы с экономическими преступлениями. - Тамбов. 2000.

217

  1. Ларичев В.Д. Злоупотребления в сфере банковского кредитования. - М., 1997.
  2. Ларичев В.Д. Преступления в кредитно-денежной сфере и противодействие им: Учеб.-практич. пособие. - М.: ИНФРА. 1996.
  3. Ларьков А.Н., Кривенко Т.Д., Куранова Э.Д. Расследование посягательств на целевые бюджетные средства: Прокурорская и следственная практика. - М, 1997.
  4. Лесков B.C.. Кучеров В.И. Особенности расследования налоговых престу- плений. Расследование новых видов экономических преступлений. - М., 1995.
  5. Лесков B.C. Роль следственного аппарата в борьбе с преступлениями в сфере налогообложения: Материалы Первого Всерос. семинара-совещания следственных работников федеральных органов налоговой полиции. - М.: ФСНП РФ. 1997.
  6. Лопашенко Н.А. Преступления в сфере экономической деятельности: понятие, система, проблемы квалификации и наказания: Автореф. дис. докт. юрид. наук. - Саратов, 1997.
  7. Лопашенко Н.А. Экономическая преступность: понятие, состояние и проблемы борьбы//Вопросы квалификации и расследования преступлений в сфере экономики: Сб. науч. тр. Всерос. науч.-практич. семинар. - Саратов, 1999.
  8. Лубин А.Ф. Куликов В.И. Расследование налоговых преступлений. Кри- миналистика: расследование преступлений в сфере экономики/Под ред. В.Д. Грабов- ского, А.Ф. Лубина. - М.:НВШМ МВД РФ, 1995.
  9. Малкин Н.А., Лебедев Ю.А. Выявление налоговых преступлений. - М., 1999.
  10. Матушкина Н.В. Криминалистическая модель преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов и ее использование в целях выявления и раскрытия преступлений этого вида: Автореф. дис. канд. юрид. наук. - Ижевск, 1997.
  11. Медведев А.Н. Налоговые споры в арбитражных судах. - М., 1997.
  12. Милякина Е.В. Проблемы совершенствования методов выявления, преду- преждения и пресечения преступлений в сфере внешнеэкономической деятельности, направленных на уклонение от налогообложения: Материалы Первой межведомств. науч.-практич. конф. ФСНП России. - М.: АНП РФ, 1998.
  13. Михайлов В.И. Криминологические особенности отмывания денежных средств//Законодательство. - 1999. - №4.

218

  1. Михалев В.В,, Даньков А.П. Налоги и налоговые преступления. - М.. 1999.
  2. Налоги и налогообложение/Под ред. Т.Ф. Юткиной. - М., 1998.
  3. Ншгоги. Подготовка дела к судебному разбирательству: Пособие для судей арбитражных судов/Под ред. Д. А. Фурсова. - М., 1997.
  4. Налоговая полиция: Учеб.-практич. пособие/Отв. ред. В.К. Бабаев. - М.. 1994.
  5. Налоговое право/Под ред. Г.В. Петровой. - М., 1998.
  6. Налоговый кодекс Российской Федерации. - М., 2000.
  7. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.98 г. № 146-ФЗ.
  8. Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету//Приложение к журналу «Финансы». - 2000. - №2, 3.
  9. Основы налогообложения и гражданского права/Под ред. В.И. Волковско-го. О.В. Терешенко. - М., 1998.
  10. Основы оперативно -розыскной деятельности: Учебник/Под ред. СВ. Степашина. - Спб, 1999.
  11. Павлов В.А. Формирование налоговой культуры как важнейшее условие финансовой стабильности в стране: Материалы Первой межведомств, науч.-практич. конф. ФСНП России. - М.: АНП РФ, 1998.
  12. Панченко П.Н., Кузнецов А.П. Налоговые и иные хозяйственные преступления: выявление, расследование, классификация: Учеб. пособие. - Н.-Новгород, 1995.
  13. Пастухов И., Яни П. Квалификация налоговых преступлений//Законность. -1998.- №1,2.
  14. Пастухов И., Яни П. Ответственность за налоговые преступле-ния//Российская юстиция. - 1999. - Xs4.
  15. Пепеляев С.Г., Сотов А.И., Тимофеев Е.В. О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов: Комментарий//Ваш налоговый адвокат. Консультации. рекомендации. -
    • Вып.1(3).
  16. Петров Э.И., Марченко Р.Н., Баринова Л.В. Криминологическая характеристика и предупреждение экономических преступлений: Учеб. пособие, - М., 1995.

219

  1. Пилипенко В.Ф. Федеральные органы налоговой полиции Российской Федерации в правоохранительной и фискальной системах государства. - М., 1999.
  2. Пинкевич Т.В. Ответственность за воспрепятствование законной предпри- нимательской деятельности. - Краснодар, 1998.
  3. Платонова Л.В. Криминологическая характеристика преступлений в сфере налогообложения//Следователь. - 1997. - №3.
  4. Подборка сравнительно-правовых материалов по вопросам борьбы с экономическими преступлениями. Совместный проект по оказанию содействия реформе уголовной юстиции: Программа правовых инициатив для стран Центральной и Восточной Европы. Американская ассоциация юристов. - Тамбов. 2000.
  5. Полонский Ю.Д. Предприниматель без образования юридического лица. -М, 1996.
  6. Правовая основа предпринимательской деятельности Предпринимательское право: /Под ред. С.Э. Жилинского. - М.. 1998.
  7. Преподобный А.В. Правовые и организационно-тактические проблемы борьбы с преступлениями в сфере внешнеэкономической деятельности: Автореф. дис. канд. юрид. наук. - М.: НИИ МВД РФ, 1992.
  8. Радаев В.В. Криминалистическая характеристика преступлений и ее использование в следственной практике. - Волгоград, 1987.
  9. Рогов Н.Г.. Бондар Н.М. Судебно-бухгалтерская экспертиза на предварительном следствии. - Волгоград, 1979.
  10. Рогозин В.Ю. Особенности подготовки и производства отдельных следственных действий при расследовании преступлений в банковских информационно-вычислительных системах/УКриминалистичеекие проблемы борьбы с преступлениями в сфере экономики: Материалы между народи. науч.-практич. семинара. - Волгоград, 2000.
  11. Роль федеральных органов налоговой полиции в обеспечении экономической безопасности Российской Федерации. Опыт работы территориальных органов ФСНП РФ: Материалы науч.-практич. конф. - М.: АНП РФ, 1998.
  12. Российская юстиция. - 1999. - №8, 12.
  13. Русеева СВ. Ответственность за преступления в кредитно-финансовой сфере по дореволюционному законодательству России//Проблемы квалификации и

220

расследования преступлений в сфере экономики: Материалы международн. науч.-практич. семинара. - Тамбов, 1999.

  1. Сборник основных нормативных актов, регулирующих деятельность федеральных органов налоговой полиции Российской Федерации. - Н.-Новгород, 1998.
  2. Сергеев Л.А. Расследование и предупреждение хищений, совершаемых при производстве строительных работ: Автореф. дис. канд. юрид. наук. - М., 1966.
  3. Смирнов М.П. Зарубежная налоговая и криминальная полиция и их оперативно- розыскная деятельность. - М., 2000.
  4. Советский энциклопедический словарь. - М.: Советская энциклопедия, 1987.
  5. Сокол В.Ю. К вопросу о криминалистическом обеспечении деятельности, связанной с использованием в доказывании данных, полученных в ходе оперативно-розыскной деятельности. Актуальные вопросы борьбы с преступностью: Межвуз. сб. науч. тр. - Краснодар, 1996.
  6. Соловьев А.Б., Багаутдинов Ф.Н.. Филиппов М.Н. Прокурорский надзор за всесторонностью, полнотой и объективностью расследования преступлений. - М.. 1996.
  7. Соловьев И.Н. Об изменениях и дополнениях, внесенных в статьи 198 и 199 УК РФ Федератьным законом от 25.06.98 г. № 92-ФЗ//Налоговый вестник. - 1999. - №2.
  8. Сологуб Н.М. Налоговые преступления: методика и тактика расследования. - М., 1998.
  9. Сологуб Н.М. Расследование уклонений от уплаты налогов с организаций: Руководство для следователей/Под ред. Н.А. Селиванова. В. А. Снеткова. - М., 1997.
  10. Солтаганов В.Ф. Налоговая полиция: вчера, сегодня, завтра. - М.: АНО Изд. Дом НП РФ, 2000.
  11. Сомик К.В. Основные причины роста налоговой преступности и первоочередные меры по их устранению//Налоговый вестник. - 1998. - №6.
  12. Справочник предпринимателя и бизнесмена. Методы проверки надежности и платежеспособности партнера, возвращения долгов, взыскания убытков, причиненных неисполнением договорных обязательств, защиты от преступления. - Пенза, 1994.

221

  1. Степанов В.В. Предварительная проверка информации о преступлениях в сфере экономики/ЛВопросы квалификации и расследования преступлений в сфере экономики: Сб. науч. ст. Всерос. науч.-практич. семинар. - Саратов, 1999.
  2. Судебно-арбитражная практика: Сб. документов. 4.1. II. - М.. 1998.
  3. Сутырин С.Ф., Погорлецкий А.И. Уклонение от уплаты налогов и масштабы фискальных преступлений: Учеб. пособие. - М., 1998.
  4. Сухарев А.Я., Алексеев А.И., Журавлев М.П. Основы государственной политики борьбы с преступностью в России (теоретическая модель)//Формирование государственной политики борьбы с преступностью: Материалы конф. - М.: НИИ ПУ-ЗиП. 1997.
  5. Танасевич В.Г., Образцов В.А. О криминалистической характеристике преступлений//Вопросы борьбы с преступностью. - М.. 1976.
  6. Тришкина Е.А. Методика расследования преступлений в сфере налогообложения: Автореф. дис. канд. юрид. наук. - Волгоград, 1999.
  7. Уголовно-процессуальная деятельность налоговой полиции/Под ред. В.А. Михайлова. - М., 1995.
  8. Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР. - М.. 2000.
  9. Уголовный кодекс Российской Федерации. - М., 2000.
  10. Философия права/Под ред. B.C. Нерсесянца. - М., 1998.
  11. Фирсов Е.П. Криминалистическая характеристика налоговых преступле- нийУ/Вопросы квалификации и расследования преступлений в сфере экономики: Сб. науч. ст. Всерос. науч.-практич. семинар. - Саратов, 1999.
  12. Хамзин Р.А. Налоговая полиция и таможенные органы некоторые аспекты взаимодействия) Регулирование внешнеэкономической деятельности таможенной по- литики России: Тез. докл. междунар. науч.-практ. конф. - М.: РИО РТА, 1996.
  13. Четвериков B.C., Четвериков В.В. Криминология: Учеб. пособие. - М., 1997.
  14. Чичелов Ю.В., Сомик К.В. Информационно-аналитическая работа в федеральных органах налоговой полиции: Учеб. пособие. - М., 1999.
  15. Чувильский Н.П., Дьячков A.M. Выявление и особенности расследования уклонения от уплаты налогов с помощью бухгалтерского учета: Учеб. пособие. - Волгоград, 1998.

“JO?

  1. Цильвик В.П. Криминалистическая характеристика разыскиваемых лиц и ситуаций их безвестного исчезновения/ЛКиСЭ. - 1990. - Вып. 41.
  2. Шумилов А.Ю. Проблемы законодательного регулирования оперативно- розыскной деятельности в России; Монография. - М., 1997.
  3. Шумилов А.Ю. Совершенствование законодательного регулирования опе- ративно-розыскной деятельности таможенных органов. Регулирование внешнеэкономической деятельности таможенной политики России: Тез. докл. науч.- практ. конф. -М.:РИОРТА. 1996.
  4. Яблоков Н.П. Некоторые криминалистические проблемы борьбы с органи- зованной преступностью в сфере экономики. Изучение организованной преступности: российско-американский диалог/Под ред. К.Ф. Кузнецовой, Л. Шелли. Ю.Т. Козлова. -М.: Олимп, 1997.
  5. Яни П.С. Вопросы применения норм об ответственности за налоговые пре- ступления: Экономические и служебные преступления. - М., 1997.

223

ПРИЛОЖЕНИЕ 1

ХАРАКТЕРНЫЕ СПОСОБЫ УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ

Таблица 1

Индекс источника

способа

уклонения

от

уплаты

налогов Признаки статьи УК РФ №№ п/п Содержание 1

Уклонения от уплаты налогов, связанные с сокрытием выручки или дохода: 1 199 1 сокрытие выручки от реализации продукции (например, отражение ее как аванса от заказчика), работ и услуг, хотя в наличии имеются акты выполненных работ: 1 199 2 сокрытие выручки от розничной торговли путем подмены или уничтожения накладных и других до- кументов после продажи товара; 1 199

сокрытие дохода от налогообложения путем заключения договора о предоставлении кредита (заемные средства не облагаются налогом), когда кредитор не требует возврата кредита, а предприятие, взявшее кредит, самоликвидируется или уничтожает договор через определенное время; 1 199 4 бесфактурный отпуск товарно-материальных ценностей для сокрытия фактического объема выручки, полученной от реализации; 1 199 5 неоприходование наличной выручки за продукцию. реализованную через доверенных лиц; 1 199 6 неотражение в бухгалтерских учетах прибыли, полу- ченной за предоставленные предприятиями и орга- низациями кредиты: 1 199 7 занижение прибыли и отражение ее в виде дебиторской задолженности при реализации продукции по уставной, но не основной деятельности; 1 199 8 занижение объема реализованной продукции; 1 199 9 занижение количества или завышения цены товара при составлении акта их закупки у частных лиц.

224

Продолжение табл. 1

Индекс источника

способа

уклонения

от

уплаты

налогов Признаки статьи УК РФ №№ п/п Содержание

Уклонения от уплаты налогов, связанные с использованием фондов предприятий: 1 199 2 перечисление средств в виде финансовой помощи в специальные фонды предприятия (за оказанные услуги, выполненные работы, отпущенную продукцию): 1 199 •-* зачисление различных поступающих средств в «фонды экономического стимулирования»; 1 199 4 преднамеренное занижение стоимости продукции, товаров и услуг на условиях перечисления заказчиком средств напрямую в фонды предприятия: 1 199 5 излишнее начисление ремонтного фонда: 1 199 6 неправомерность применения нормативов ускоренной амортизации основных фондов: 1 199 7 пополнение фонда материального поощрения без факторов реализации продукции, выполнения работ и оказания услуг путем получения временной финансовой помощи.

Уклонения от уплаты налогов, связанные с использованием расчетных счетов: 1 199 8 осуществление финансовых операций с использованием счетов других предприятий по взаимной дого- воренности: 1 199 9 проведение финансовых операций (минуя расчетный счет) с использованием счетов в коммерческих банках: 1 199 10 помещение полученной валютной выручки на счета иностранного партнера или доверенного лица с целью последующего использования всей суммы и полученного банковского процента на собственные нужды без налогообложения: 1 199 11 отсутствие у предприятий валютных счетов в банках, неуплата налога при пересчете на рубли; 1 199 12 открытие нескольких расчетных счетов в различных банках без уведомления налоговых инспекций; 1 199 13 уход от уплаты налогов путем закрытия расчетных счетов и распределения имущества предприятия (кооператива) среди его членов;

Продолжение табл. 1

Индекс источника

способа

уклонения

от

уплаты

налогов Признаки статьи УК РФ №№

п/п Содержание 1 199 16 перечисление средств от юридических лиц на личные счета в банках частным физическим лицам без удержания подоходного налога за оказанные посреднические УСЛУГИ: 1 199 17 перечисление средств за выполненные работы (услуги) на личные счета руководителей предприятий вместо расчетного счета самого предприятия; 1 199 18 зачисление части выручки от реализованной за границей продукции на открытые там личные счета и счета предприятий на основании «вторых» договоров, которые, в отличие от первых, «легальных и официальных», по завершении сделки и поступлении средств на открытый за рубежом счет, уничтожаются.

Уклонения от уплаты налогов, совершаемые путем манипуляций с издержками 1 199 19 завышение затрат на производство на сумму прибыли, заложенную в цену изделий, путем учета брака не по фактической себестоимости, а по оптовым ценам: 1 199 20 отнесение к себестоимости производства затрат на материалы и услуги при строительстве жилья хозяй- ственным способом: 1 199 21 включение в издержки производства расходов по со- держанию аппарата управления вышестоящей орга- низации; 1 199 22 включение в издержки производства списания запасных частей для ремонта автотранспорта и другой техники при отсутствии дефектных ведомостей и пообъектных актов на списание; 1 199 23 включение в затраты предварительной оплаты за не- полученную продукцию; 1 199 24 завышение себестоимости продукции путем необос- нованного отнесения к ней расходов, подлежащих финансированию за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий;

226

Продолжение табл. 1

Индекс источника

способа

уклонения

от

уплаты

налогов Признаки статьи УК РФ №№ п/п Содержание 1 199 27 фиктивное завышение стоимости ввозимого из-за рубежа оборудования, материалов и т.д. с целью последующего завышения фактических затрат: 1 199 28 превышение расходов на оплату труда.

Уклонения от уплаты налогов, совершаемые

посредством злоупотреблений в личных

интересах: 1 199 29 использование в личных интересах материальных и денежных средств государственных предприятий их сотрудниками, которые одновременно являются вла- дельцами частных предприятий: 1 199 30 передача в личное пользование товарно-материальных ценностей с отражением их стоимости на забалансовом счете «товары на ответственном хранении»: 1 199 31 аренда жилых помещений для проживания сотрудников предприятия под видом аренды этих помещений для производственных нужд: 1 199 32 страхование жизни руководящих работников пред- приятия в страховых компаниях за счет средств предприятия на непродолжительные сроки с зачис- лением страховой суммы на личные счета этих ра- ботников по истечении срока страховки: 1 199 33 неполная регистрация в учетных журналах взятых на складирование (хранение) товарно-материальных ценностей.

Уклонения от уплаты налогов, совершаемые

путем формального увеличения числа

сотрудников: 1 199 34 искусственное завышение численности работников (за счет работающих по совместительству по фиктивным договорам) для сокрытия сумм заработной платы сверх нормируемой величины: 1 199 35 формальное зачисление на работу инвалидов с целью получения льгот по налогообложению.

Уклонения от уплаты налогов, совершаемые по- средством подделки документов: 1 199 36 использование фиктивных закупочных документов:

”>”)’}

Продолжение табл. 1

Индекс

источника

способа

уклонения

от

уплаты

налогов Признаки статьи УК РФ п/п Содержание 1 199 38 подделка финансово-расчетных документов (например, выписка фиктивных нарядов на работы); 1 199 39 использование подложных документов (утерянных паспортов, накладных, иных документов, оформленных на других лиц) при проведении коммерческих операций.

Уклонения от уплаты налогов, совершаемые по- средством неправомерного учреждения новых структур: 1 199 40 создание коммерческих структур на базе предприятия без разделения финансово-хозяйственной деятельности: 1 199 41 создание не предусмотренных законом благотвори- тельных организаций и фондов; 1 199 42 ликвидация действующих предприятий и создание теми же учредителями новых структур, не являющихся их правопреемниками, в целях неуплаты сумм задолженности бюджету.

Уклонения от уплаты налогов, совершаемые путем неправомерной деятельности: 1 199 43 ведение посреднической деятельности под видом торговой с целью применения пониженной ставки налога на прибыль; 1 199 44 ведение основного вида деятельности под видом строительства, производства сельскохозяйственной продукции и т.п. для получения льгот по налогу на прибыль: 1 199 45 ведение коммерческой деятельности без регистрации в налоговой инспекции; 1 199 46 осуществление лицензируемой коммерческой дея- тельности без лицензии: 1 199 47 реализация товаров, изготовленных предприятиями одного региона в другом регионе через частных лиц за денежное вознаграждение; 1 199 48 продажа сырья и последующее изготовление из него изделий, как из материала заказчика с оплатой только услуг по изготовлению в целях уклонения от уплаты акциза;

228

Продолжение табл. 1

Индекс источника

способа

уклонения

от

уплаты

налогов Признаки статьи УК РФ №№ п/п Содержание 1 199 50 осуществление расчетов между предприятиями ли- митируемыми чеками с последующим их неофици- альным обналичиванием; 1 199 51 заключение государственными предприятиями дого- воров с предприятиями других форм собственности с заранее обусловленными большими штрафными санкциями: 1 199 52 безвозмездная передача государственными предпри- ятиями денежных средств организациям других форм собственности без производства каких-либо работ или оказания услуг; 1 199 53 неуплата налога на поступающую финансовую помощь; 1 199 54 неуплата налогов на дивиденды организаций источ- никами их образования - коммерческими банками: 1 199 55 деятельность предприятия только в период времени, в течение которого законом предусматривается льгота по налогообложению.

Уклонения от уплаты налогов, совершаемые

посредством несоблюдения порядка регистрации

и хранения денежных средств: 1 199 56 включение акциза в цену товара прямым счетом, путем умножения оптовой цены на ставку акциза, что приводит к занижению данного платежа: 1 199 57 невключение в налогооблагаемый оборот авансовых платежей за выполненные работы и услуги; 1 199 58 отнесение финансовых санкций по проверкам нало- говыми органами за счет балансовой прибыли вместо прибыли, остающейся в распоряжении предприятия: 1 199 59 совершение финансово-хозяйственных операций с оплатой наличными без оприходования этих сумм в кассах предприятия; несоблюдение порядка хранения в кассе предприятия наличных денежных средств.

Продолжение табл. 1

Индекс источника

способа

уклонения

от

уплаты

налогов Признаки статьи УК РФ №№ п/п Содержание 2

Завышение в первичных документах данных о материальных затратах: 2 199 1 включение в затраты материалов заказчика; 2 199 2 составление подложных документов по списанию материалов на производство: 2 199 3 внесение в авансовые отчеты фиктивных команди- ровочных расходов; 2 199 4 завышение в накладных документах цен на приобре- тенный товар; 2 199 5 включение подставных лиц в платежные ведомости на получение заработной платы; 2 199 6 частичное изменение (материальный подлог, дописки сумм в сторону увеличения) в ведомостях на получение заработной платы;

Завышение в документах учета данных о материальных затратах: 2 199 7 включение предполагаемых затрат в затраты отчетного периода: 2 199 8 включение в стоимость малоценных и быстроизна- шивающихся предметов стоимости основных средств; 2 199 9 завышение в отчете о финансовых результатах данных о материальных затратах

Занижение в первичных документах данных о выручке: 2 199 10 Занижение количества приобретенных товаров; 2 199 11 Занижение цены реализации товаров; 2 199 12 Оплата товаром («черный бартер»).

Занижение в документах учета сведений о выручке: 2 199 13 содержание нереальных торговых точек;

199 14 уменьшение величины доходов за сдачу в аренду основных средств производства: 2 199 15 покупка и реализация товарно-материальных ценностей за наличный расчет («черный нал»):

Занижение в отчетных документах сведений о выручке: Продолжение табл. 1

230

Индекс источника

способа

уклонения

от

уплаты

налогов Признаки статьи УК РФ №№ п/п Содержание т

199 1 заниженное отражение выручки в главной книге и балансе; 2 199 2 заниженное отражение выручки в отчете о финансовых результатах:

Занижение налогооблагаемой прибыли: 2 199 3 создание незарегистрированного предприятия (на- пример, на базе ликвидированного): 2 199 4 завышение расходов на оплату труда; 0

W 199 5 необоснованное (незаконное) получение налоговых льгот; 2 199 6 необоснованное (незаконное) получение налоговых льгот.

Сокрытие прибыли по сговору с руководителями

других предприятий, пользующихся льготами

по налогообложению: 2 199 7 фиктивная сдача в аренду основных средств пред- приятиям, которые пользуются налоговыми льготами; 2 199 8 перечисление прибыли на предприятие, имеющее налоговые льготы.

3

Включение в бухгалтерские документы заведомо

искаженных данных о доходах или расходах

через учетные операции: 3 199 1 выручки организации: 3 199 2 затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг); з 199 3 прибыли от реализации продукции (работ, услуг); 3 199 4 прибыли от реализации основных фондов; 3 199 5 прибыли от реализации иного имущества организации; з 199 6 прибыли от внереализационных операций; з 199 7 по корректировке валовой прибыли для целей нало- гообложения - определения размера налогооблагаемой прибыли; з 199 8 сокрытие других объектов налогообложения в доку- ментах бухгалтерского учета. Продолжение табл. 1

231

Индекс источника

способа

уклонения

от

уплаты

налогов Признаки статьи УК РФ п/п Содержание 4 198 1 Занятие предпринимательской деятельностью без регистрации в налоговых органах 4 198 2 Невключение в декларацию о доходах сведений о полученных доходах от занятия предпринимательской деятельностью 4 198 3 Занятие предпринимательской деятельностью группой физических лиц по одному свидетельству 4 198 4 Использование физическими лицами доверенностей несуществующих или ликвидированных предприятий для приобретения продукции на иных предприятиях 4 198 5 Сокрытие физическими лицами (предпринимателями) выручки при розничной торговле путем подмены или уничтожения накладных и других документов 4 198 6 Занижение объемов реализации (суммы сделки) на заранее оговоренные с покупателем суммы 4 198 7 Занижение суммы совокупного годового дохода 4 198 8 Приобретение физическим лицом товаров у органи- заций по ценам ниже цены реализации сторонним потребителям (рыночным) 4 198 9 Осуществление лицензируемой коммерческой дея- тельности без лицензии

Занижение налогооблагаемой базы: 4 199 10 отсутствие бухгалтерского учета и отчетности либо ведение двойного бухгалтерского учета; 4 199 11 осуществление товарообменных операций без отра- жения их на счетах реализации: 4 199 12 невключение в облагаемый оборот для исчисления и уплаты НДС сумм авансовых и иных платежей, по- ступивших в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на расчетный счет, а также сумм, полученных в порядке частичной оплаты по расчетным документам за реализованный товар (работы, услуги); 4 199 13 отражение в бухгалтерском учете в качестве авансов средств, полученных в оплату за фактически выпол- ненные работы: Продолжение табл. 1

Индекс источника

способа

уклонения

от

уплаты

налогов Признаки статьи УК РФ №№ п/п Содержание 4 199 5 осуществление расчетов за реализацию продукции и использованием счетов других организаций: 4 199 6 неотражение в объеме реализованной продукции выполненных этапов по работам долгосрочного ха- рактера: 4 199 7 сокрытие дохода от налогообложения путем заключения договора займа с покупателем продукции: 4 199 8 перечисление средств в оплату полученной от юри- дических лиц продукции на личные счета в банках физическим лицам; 4 199 9 неотражение в отчетности участника договора о со- вместной деятельности причитающейся ему доли дохода, распределенного в его пользу 4 199 10 невключение сумм полученных процентов по депо- зитным вкладам в балансовую прибыль при расчете налога на прибыль:

199 11 неоприходование наличной выручки за продукцию, реализованную через доверенных лиц.

Завышение себестоимости продукции (работ, услуг): 4 199 12 завышение себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) для целей налогообложения путем от- несения на себестоимость расходов, подлежащих отнесению за счет прибыли, остающейся в распоря- жении предприятия (например: расходы на ГСМ без оформления путевых листов, расходы на питание сотрудников, превышение норм командировочных расходов, представительские расходы без оформления соответствующих документов, расходы по ин- дивидуальной подписке на газеты и журналы, и т.п.); 4 199 13 отнесение на себестоимость основного (вспомога- тельного) производства затрат на строительство объ- ектов жилищно-коммунального назначения, осуще- ствляемого хозспособом:

713

Продолжение табл. 1

Индекс источника

способа

уклонения

от

уплаты

налогов Признаки статьи УК РФ №№ п/п Содержание 4 199 20 включение в состав себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) для целей налогообложения затрат, относящихся к незавершенному производству; 4 199 21 неправомерное отнесение на себестоимость продукции (работ, услуг) эксплуатационных расходов по объектам, не являющимся собственностью организаций. в том числе арендованных у сторонних организаций; 4 199 22 завышение стоимости импортируемых товаров; 4 199 23 неправомерное включение в себестоимость товаров (работ, услуг) расходов, не относящихся к данному отчетному периоду; 4 199 24 отнесение основных средств к средствам в обороте.

Занижение НДС и специального налога: 4 199 25 неправомерное возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость и спецналога по целевому финансированию, а также отнесение на расчеты с бюджетом по НДС сумм налогов, уплаченных по то- варам (работам, услугам), основным средствам, не- материальным активам, использованным при произ- водстве продукции (выполнении работ, услуг), осу- ществлении операций, освобожденных от НДС. 4 199 26 исключение из налоговой суммы, полученной от по- купателей, налога на добавленную стоимость по ма- териальным ресурсам, неоплаченным поставщиками; 4 199 27 неучет при расчетах суммы НДС заемных средств, полученных от юридических лиц, не имеющих бан- ковской лицензии и с которыми у данного юридиче- ского лица не завершены расчеты по оплате продукции; 4 199 28 стоимость безвозмездно передаваемых другим пред- приятиям товаров (работ, услуг) не включается в об- лагаемый оборот для исчисления и уплаты НДС;

Продолжение табл. 1

Индекс источника

способа

уклонения

от

уплаты

налогов Признаки статьи УК РФ п/п Содержание 4 199 29 стоимость работ, услуг, оказанных учреждениям и организациям, не являющимся плательщиками НДС, не включается в облагаемый оборот для исчисления и уплаты НДС; 4 199 30 средства, полученные от взимания штрафов, взыскания пени, выплаты неустоек, полученных за нарушения обязательств, предусмотренных договорами поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), не включены в облагаемый оборот для исчисления и уплаты НДС.

5

Занижение (сокрытие) выручки от реализации продукции: 5 199 1 занижение цены реализуемой продукции; 5 199 2 занижение объема реализованной (взятой на хранение) продукции; 5 199 3 занижение полученной выручки путем перечисления ее на счета других организаций, валютные счета или счета физических лиц без зачисления на расчетный счет; 5 199 4 неучет курсовой разницы при расчете налога; 5 199 5 отражение выручки в качестве аванса.

Сокрытие факта финансово-хозяйственной деятельности: 5 199 6 ведение финансово-хозяйственной деятельности с использованием легально зарегистрированных предприятий или документов индивидуальных предпринимателей на подставных лиц (подставных фирм); 5 199 7 ведение финансово-хозяйственной деятельности без необходимой лицензии; 5 199 8 ведение финансово-хозяйственной деятельности без постановки на учет в ГНИ по месту проведения дея- тельности (неинформирование о смене фактического местонахождения).

235

Продолжение табл. 1

Индекс источника

способа

уклонения

от

уплаты

налогов Признаки статьи УК РФ №№ п/п Содержание

Неотражение финансово-хозяйственных сделок в бухгалтерской отчетности (налоговой декларации) путем: 5 199 8 уничтожения бухгалтерских документов после со- вершения сделки; 5 199 9 ведения финансово-хозяйственной деятельности через счета других организаций или структурных под- разделений без проводки по своим бухгалтерским учетам: 5 199 10 ведения финансово-хозяйственной деятельности через незарегистрированные счета: 5 199 11 сокрытия внереализационных доходов; 5 199 12 неоприходования товарно-материальных ценностей в
процессе проведения бартерных операций или взаимозачетов: 5 199 13 неоприходования наличной выручки за продукцию, реализованную через доверенных лиц.

Проведение одного вида деятельности под видом другого с целью применения пониженных ставок налогов или предусмотренных льгот (оформление псевдосделки с целью сокрытия реальной сделки) 5 199 14 псевдоэкспорт; 5 199 15 сокрытие сделки путем оформления договора о со- вместной деятельности: 5 199 16 оформление сделки продажи под видом договора дарения; 5 199 17 заключение договора займа с покупателем продукции: 5 199 18 ведение посреднической деятельности под видом торговой.

Сокрытие средств от уплаты налогов при

наличии недоимки по налогам или с целью

неуплаты текущих налогов

Создание искусственной дебиторской задолженности путем:

— .. — — — * — — — Продолжение табл. 1

236

Индекс источника

способа

уклонения

от

уплаты

налогов Признаки статьи УК РФ №№ п/п Содержание 5

8 отпуска товаров без предоплаты, в т.ч. на реализацию, с намерением не возвращать выручку на счета предприятия; 5

9 получения выручки на счета зависимых структур без уполномочивания их по уплате соответствующих налогов: 5

10 перечисления средств в оплату полученной от юри- дических лиц продукции на личные счета в банках физическим лицам: 5

11 «замены дебитора» (отнесение дебиторской задол- женности на коммерческую организацию, с которой у предприятия заключен договор о содействии в по- гашении дебиторской задолженности):

Умышленный невозврат валютных средств или не- поступление товара от нерезидентов свыше 180 дней путем: 5 199 12 заключения дополнительного соглашения с ино- странным партнером об оставлении выручки от сделки на его или другом зарубежном счете; 5 199 13 заключения псевдосделки на импорт товаров с целью перевода валютных средств за границу.

Незаконное обналичивание денежных средств путем: 5 199 14 заключения псевдосделки: 5 199 15 обналичивания посредством векселей. 5

16 Выдача заведомо безвозвратных кредитов, материальной помощи или инвестиционная деятельность (покупка акций других предприятий, создание новых предприятий) при наличии недоимки по налогам.

Сокрытие имущества незаконно ликвидируемого

предприятия, на которое может быть наложен арест

в счет погашения недоимки путем: 5

17 создания новых предприятий с включением в их ус- тавный фонд имущества ликвидируемого предприятия- должника в бюджет;

237

Продолжение табл. 1

Индекс источника

способа

уклонения

от

уплаты

налогов Признаки статьи УК РФ №№ п/п Содержание 5

21 распределения имущества незаконно ликвидируемого предприятия между его учредителями (членами)- физическими лицами.

Неправомерное использование льгот: 5 199 22 использование льготы по нельготируемому виду деятельности под предлогом ведения деятельности. по которой предусмотрена льгота; 5 199 23 введение в штат неработающих пенсионеров-инвалидов.

Способы занижения налогооблагаемой базы по прибыли и налога на прибыль

Неправомерное отнесение расходов на финансовые результаты предприятия путем: 5 199 24 списания на себестоимость процентов по кредитам банка свыше ставки Центробанка: 5 199 25 включения в себестоимость затрат на содержание объектов социальной сферы:

Завышение затрат на производство: 5 199 26 завышение стоимости приобретенных товаров и ма- териалов; 5 199 27 включение в себестоимость фактически невыполненных работ (сумм, не имеющих документального подтверждения); 5 199 28 завышение норм расходов или технологических потерь при производстве продукции, учет брака по ценам выше себестоимости и т.п.: 5 199 29 начисление износа по основным средствам произ- водства, не введенным в эксплуатацию; 5 199 30 включение в затраты предварительной оплаты за не- полученную продукцию 5 199 31 искусственное завышение фонда заработной платы за счет завышения численности работников; 5 199 32 завышение внереализационных расходов; 5 199 33 неотражение в бухгалтерской отчетности участника договора о совместной деятельности причитающейся ему доли прибыли или имущества: 5 199 34 невключение сумм внереализационных доходов при расчете налога на прибыль.

Продолжение табл. 1

Индекс источника

способа

уклонения

от

уплаты

нштогов Признаки статьи УК РФ №№ п/п Содержание 5 199 35 реализация продукции по ценам ниже себестоимости.

Способы занижения и уклонения от уплаты НДС 5 199 36 сокрытие доходов партнера-нерезидента, полученных на территории России 5 199 37 завышение в налоговых декларациях сумм НДС, подлежащих возмещению из бюджета: 5 199 38 невключение в налогооблагаемый оборот сумм акцизов: 5 199 39 невключение в напогооблагаемый оборот сумм час- тичной оплаты, авансовых и иных платежей, посту- пивших в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ при установленной политике ведения бухгалтерского учета по мере реализации.

199 40 реализация основных фондов без расчета и уплаты НДС 5 199 41 невключение в облагаемый НДС оборот безвозмездно передаваемых товаров (работ, услуг) 5 199 42 неуплата НДС с сумм, полученных от взимания штрафов, неустоек, сумм вознаграждений

Способы уклонения от уплаты акцизов 5 199 43 внесение в технологию производства подакцизной продукции незначительного изменения с целью вывода ее из под обложения акцизом, но фактического использования в прежнем порядке 5 199 44 отражение собственного сырья для производства подакцизной продукции как давальческого

Способы уклонения от уплаты подоходного налога 5 198 45 непредставление или искажение данных в декларации о совокупном годовом доходе 5 198 46 неначисление подоходного налога с выплат за работу по трудовым соглашениям 5 199 47 фиктивное страхование работников предприятия 5 199 48 применение «депозитной зарплаты» 5 199 49 невключение в фонд оплаты труда дополнительных выплат, материального вознаграждения и премий работников предприятия

239

Продолжение табл. 1

Индекс источника

способа

уклонения

от

уплаты

налогов Признаки статьи УК РФ п/п Содержание 5 J 52 передача в личное пользование товарно-материальных ценностей с отражением в забалансовом счете «на ответственное хранение». 5

53 занижение подоходного налога с физических лиц путем расчета дохода не по совокупности, а по отдельным периодам

Способы уклонения от уплаты налога на имущество 5 199 54 использование вновь построенных зданий по назна- чению без сдачи государственной комиссии и реги- страции

J

240

ПРИЛОЖЕНИЕ 2

СТАТИСТИЧЕСКИЕ ДАННЫЕ НАРУШЕНИЙ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА, ВЫЯВЛЕННЫХ ФСНП РФ

3080

Г

онржевая

строител ьство

импорт товаров и услуг

экспорт товаров и усдуг

предоста вление услуг

страхова я

кредитно

бянковск йя

торгово- закупочн ая

посредни ческая

производ ственная

3338

11999 г. 12000 12001 г. 12002

0 500 1000 1500 2000 2500 3000 3500 4000

Рис. 1. Количество нарушений налогового законодательства по видам деятельности, выявленных ФСНП РФ за 9 месяцев 1999-2000 гг.

241

иная

оиржевая

1665,1 (§ 659,6

13,3

4,5

1773,1

строительство

3744,3

импорт товаров и

услуг

32,5 73,6

1405,7

1772,3

4554,6 3072,6

5247,4 6092,1

i

экспорт товаров и услуг

предоставленне услуг

страховая

кредитно-банковская

торгово-закупочная

посредническая

508,9 1040,6

11999 г. 12000 12001 г. 12002

производственная

14754,1

0 2000 4000 6000 8000 10000 12000 14000 16000

(млн. руб.)

Рис. 2, Сумма причиненного ущерба при нарушениях налогового законодательства по видам деятельности, выявленных ФСНП РФ за 9 месяцев 1999-2000 гг.

242

2000 г.

О.

I Причин енный I Установ ленный

1999 г.

О 1

Рис. 3. Суммы причиненного и установленного ущерба по оконченным уголовным делам, возбужденным ФСНП РФ за 9 месяцев 1999-2000 гг.

243

ПРИЛОЖЕНИЕ 3

ХАРАКТЕРИСТИКА СОСТОЯНИЯ СОВРЕМЕННОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА И ПРОБЛЕМЫ ЕГО РЕФОРМИРОВАНИЯ С УЧЕТОМ КРИМИНОГЕННОСТИ НАЛОГОВОЙ СФЕРЫ

Огромный вклад в рост напоговой преступности внесла общая нестабильность и разбалансированность экономических процессов, в первую очередь, кризис потреби- тельского рынка, спад производства, прогрессирующий рост цен. усиление дифференциации доходов населения, падение жизненного уровня большинства населения, сокращение расходов государства на социальные программы, увеличение уровня безработицы.

При сохранении сегодняшнего отношения законодательства к налоговым пре- ступлениям и правонарушениям в экономике страны могут возобладать весьма опас- ные тенденции:

  • получить распространение способы совершения налоговых преступлений и правонарушений, использующие проблемы налогового, валютного и уголовного законодательства (фиктивные хозяйственные операции, в том числе, создание лжепредприятий, лжебанкротов, лжеэкспорта и т.д.);
  • на почве переплетения экономической и общеуголовной преступности может повыситься организованность криминальных элементов;
  • экономическая преступность будет активнее продвигаться в сферы некрими- нализированных экономических отношений, стремясь опередить законодательство и практику контролирующих и правоохранительных органов для получения противо- правных доходов:
  • может продолжаться практика массового обмана граждан недолговременными коммерческими структурами, не имеющими лицензии на соответствующую деятельность, либо получившими ее в обход установленных правил:
  • может усилиться интернационализация преступной деятельности путем укре- пления связей отечественных организованных преступных групп с аналогичными структурами в странах ближнего и дальнего зарубежья.

244

Процессы уклонения от уплаты ншгогов, по сути дела, сами приобретают организованный характер, координируются криминальными структурами и указывают, в свою очередь, на существование в обществе сложноструктурированных криминальных процессов. Криминальное экономическое поведение субъектов хозяйствования становится условием их функционирования .

Среди мер налоговой политики предусматривается в первоочередном порядке:

  • усиление борьбы с неподдающимся налоговому контролю наличным оборотом: решением Правительства России создана и начала работать специальная комиссия для выработки эффективных мер в этом направлении (Постановление Правительства РФ от 12.05.96 г. № 578 «Об образовании Комиссии Правительства РФ по совершенствованию налогового законодательства»):
  • приведение банковского, таможенного и налогового законодательства, адми- нистративного и уголовного кодекса в соответствие с требованиями налоговой госу- дарственной дисциплины, прежде всего, применительно к физическим лицам;
  • введение обязательного декларирования источников приобретения дорогостоящего имущества граждан;
  • совершенствование налоговой статистики;
  • усиление пропаганды преимущества соблюдения налогового законодательства;
  • ужесточение ответственности за налоговые правонарушения и преступления;
  • усовершенствование деятельности контролирующих органов и их взаимоот-ношений с налогоплательщиками’.
  • При построении системы актов налогового законодательства необходимо сосредоточить усилия на разработке следующих подходов: развитие конституционных основ налогового законодательства, принятие взаимосвязанных между собой и с другими отраслями права Закона об общих принципах налогообложения и сборов в РФ и

Волковский В.И., Кушель Е.С. Схемы уклонения от налогообложения в организованной преступной среде. Российская специфика: Материалы науч.-практич. конф, - М,, 1998. - С.49, 61-62. 2 Куксин И.Н. Проблемы реформирования налогообложения в России: многообразие подходов. Роль федеральных органов налоговой полиции в обеспечении экономической безопасности РФ. Опыт работы территориальных органов ФСНП РФ. - М, 1998, - С.32-33

245

Налогового кодекса; совершенствование структуры, понятийного аппарата, финансово- правовых методов регулирования, содержащихся в законах о налоге на добавленную стоимость, о подоходном налоге с физических лиц, о плате на землю и других специальных налоговых законах .

В настоящее время действует около 900 нормативных документов по налогообложению. регулирующих экономические процессы, что несомненно затрудняет их применение на практике и, таким образом, диктуется, в числе других причин, необходимость в налоговой реформе в России. Важным шагом в этом направлении было принятие части первой Налогового кодекса РФ, в которой относительно полно дана регламентация деятельности по борьбе с налоговыми правонарушениями, а также законодательное определение механизма юридической ответственности за совершение таких правонарушений.

Большое практическое значение имеет принятие Федерального закона РФ от 31.07.98 г. № 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности», который представляет собой дальнейшую реализацию идеи упрощения системы взимания налогов, обеспечения ее доступности для понимания и мобильности налогового контроля. Федеральный закон четко предусматривает перечень видов деятельности, в отношении которых может применяться данный налог, главным образом. в сфере различных услуг, включая бытовые услуги населению, а также малых и средних предприятий общественного питания и розничной торговли.

Важным в плане совершенствования налоговой системы является Указ Президента РФ от 08.05.96 г. № 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в РФ и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины», в котором для всех предприятий установлено прекращение начисления пени по задолженности по налогам перед федеральным бюджетом, установлена корректировка с учетом инфляции. Указ содержит ряд предложений общего характера, касающихся собираемости налогов и отмены налоговых льгот, облегчение налогового бремени производителей, нацелен на создание стабильной налоговой системы, обеспечивающей единство, непротиворечивость и неизменность в течение финансового года системы налогов и налоговых платежей.

Петрова Г.В. Налоговое право. - М, 1998, - С.50.

246

Для современной экономики России эффективно действующая налоговая система приобретает сейчас первостепенное значение. Достаточно отметить, что сумма причиненного ущерба по выявленным органами налоговой полиции РФ в январе - августе 1998 года налоговым правонарушениям составила более 6.6 млрд. руб. . Уже на протяжении нескольких лет массовое уклонение от налогообложения расценивается отечественными специалистами как основная внутренняя экономическая угроза’”.

Происходящее в стране реформирование сопровождается подчас такими негативными явлениями, как несоблюдение конституционного принципа равной защиты всех форм собственности, недостаточный контроль за предпринимательством и соблюдением налогового законодательства, прямым следствием чего является снижение собираемости налогов, рост экономической преступности, который представляет серьезную угрозу для общества.

С началом перехода экономики России от полного огосударствления к рыночным отношениям возникла проблема задолженностей по налогам и иным обязательным платежам в бюджет и государственные внебюджетные фонды. Аналогичная проблема существует и в странах с развитым рыночным хозяйством, однако, там найдены достаточно эффективные методы ее решения, да и объем неплатежей не идет ни в какое сравнение с российскими недоимками. Суммарная задолженность в бюджет в 1999 году составила порядка 385 млрд. руб. Статистика свидетельствует, что положение с погашением задолженности по налоговым платежам в бюджетную систему РФ из года в год ухудшается, при этом темпы погашения задолженности по-прежнему отстают от ее роста.

Очевидно, возникновение крупномасштабных задолженностей по уплате налогов связано, в первую очередь, с начавшимся несколько лет назад и продолжающимся в настоящее время переходом России к новым условиям хозяйствования, развалом пусть и уродливого прежнего народнохозяйственного комплекса.

Как показывает анализ, можно выделить несколько причин сложившегося положения с уплатой налогов. Прежде всего, это причины экономического характера.

! Кучеров И, Налоги и криминал. - М,, 2000. - С. 14. Щ

” Архипов Л., Городецкий А., Михайлов Б. Экономическая безопасность: оценка, проблемы, способы ?’ обеспечения/тВопросы экономики, - 1994. - №12. - С.39.

247

Во-первых, стагнируюшая длительное время экономика оказалась в кризисном положении. Наиболее острыми его проявлениями стали структурный кризис и кризис финансовой системы.

Резкий спад производства, сопровождающийся превышением внутренних цен над мировыми во многих отраслях промышленности, кризис неплатежей, крах многих кредитно-финансовых учреждений явились причинами возникновения задолженно- стей по налоговым платежам крупных промышленных предприятий. Во-вторых, имеющаяся законодательная база не дает контролирующим органам действенных рычагов для обеспечения более полного сбора налогов, а предусмотренная законом ответственность далеко не соответствует социальной опасности подобных преступлений.

Следовательно, данные обстоятельства необходимо учитывать при проведении анализа причин возникновения недоимок на конкретном предприятии, выявлении способов уклонения от уплаты налогов и определения мер по погашению задолженностей по платежам в бюджет и внебюджетные фонды.

С учетом реально складывающейся ситуации Президент РФ В.В. Путин поставил перед ФСНП РФ задачи повышения эффективности борьбы с налоговой преступ- ностью. что нашло отражение в Указе Президента РФ от 25.09.99 г. № 1272, в котором утверждено Положение о Федеральных органах налоговой полиции РФ и обозначено новое место органов в деле обеспечения экономической безопасности России, в защите ее экономических интересов.

Казалось бы, по мере укрепления всей налоговой системы, повышения эффек- тивности деятельности налоговых органов, федеральных органов налоговой полиции правонарушения и преступления в сфере налогообложения должны пойти на убыль. Однако, как показывает практика, положительных сдвигов на данном направлении не происходит. Опасность этого явления состоит не только в том, что он подрывает ус- тойчивость бюджетной политики, лишает правительство возможности маневра фи- нансовыми средствами, провоцирует социальную напряженность и политическую нестабильность. Как показывают исследования, незаконно сокрытые от налогообложения средства уходят в «теневой» бизнес, начинают работать на криминальные структуры, усиливая экономическую базу организованной преступности. Все чаще сотрудники налоговой полиции, осуществляя проверки, выявляют связи проверяемых струк-

248

тур с преступными группировками, обнаруживают следы уголовных преступлений. т.е. налоговая преступность тесно смыкается с преступностью общеуголовной, что еще больше усиливает процессы криминализации российского рынка.

Закономерен вопрос: почему не удается переломить опасную тенденцию? Люди, многие годы проработавшие в правоохранительных органах, знают, что ничто так не провоцирует всплески преступности, как безнаказанность. К сожалению, до недав- них пор в нашей стране ситуация складывалась так, что налоговый преступник в девяти случаях из десяти уходит от наказания, не отделавшись даже легким испугом. И только каждое десятое уголовное дело доходило до суда. Но и это еще не значило, что виновный нес наказание, соответствующее тяжести содеянного .

Стабилизация налоговой системы в рамках действующего законодательства - неотложная задача государственного управления, основа экономического возрождения и безопасности государства. Наметившаяся экономическая стабилизация проходит на фоне обострения криминальной и криминогенной ситуации в стране. Россия вошла в первую шестерку стран с самой обширной теневой экономикой. По оценкам экспертов, на долю теневого сектора приходится около 40% ВВП страны. Негативные последствия хронического недобора налогов, отсутствие инвестиций в реальную экономику приобретают масштабный характер. Также одним из серьезных факторов, влияющих на макроэкономическую ситуацию в стране, является необходимость обслуживания внешнего долга, что составляет почти треть бюджета.

В этих условиях Правительство РФ планирует ужесточение налогово-бюджетной политики, предусматривающее увеличение денежных доходов федерального бюджета за счет повышения налогообложения сферы потребления и дополнительной прибыли экспортеров, полученной за счет значительного снижения валютного курса рубля, повышение собираемости налогов и платежей, прекращение распро- страненной практики использования налоговых зачетов и уплаты налогов по индиви- дуальным соглашениям, введение ряда временных налогов, повышение ставок платы за землю и за пользование недрами, сокращение налоговых льгот.

Существующие в настоящее время тенденции в налоговой сфере позволяют судить о налоговой преступности как о социальном явлении, которое стало мощным

Алмазов СН. Налоговая преступность - угроза экономической безопасности России, Материалы Первой международн. науч.-практич. конф. ФСНП России. - М,: АНП РФ, 1998. - С. 10-11.

249

фактором увеличения теневых капиталов, оборота «грязных денег» и служит финансово-экономической базой для роста организованной и общеуголовной преступности.

Под контроль организованной преступности перешла значительная часть эко- номического потенциала и финансовых ресурсов страны. По экспертным оценкам, организованными преступными группировками контролируется до 50% частных предприятий различных форм собственности и до 60% государственных предприятий, которые являются эффективным средством проведения незаконных финансовых операций.

Современная экономическая ситуация в России порождает множество способов уклонения от уплаты налогов и иных обязательных платежей в государственные вне- бюджетные фонды.

Динамика налоговой преступности по способам уклонения от уплаты налогов в настоящее время характеризуется ростом преступлений, связанных с полным сокры- тием финансово-хозяйственной деятельности от налогового контроля. Они составляют четверть ото всех преступлений, выявленных федеральными органами налоговой полиции, что связано с усилением криминогенное™ общеэкономической ситуации, оттоком предприятий, прежде всего торговли, из легального в теневой бизнес и расширением теневого сектора в целом.

На втором месте по количеству выявленных преступлений - уклонение от уплаты подоходного налога. Они составляют 20%, причем здесь заметен наибольший рост.

Третье место занимают способы занижения выручки -13%, а также способы, связанные с теневым оборотом денежных средств.

Сохраняется устойчивая тенденция лидерства сферы внутренней торговли и услуг по количеству выявленных преступлений и правонарушений. Доля этого сектора в общем количестве выявленных налоговых правонарушений и преступлений составляет 59%.

В строительстве индекс преступности остается на достаточно высоком уровне -15% от общего количества выявленных нарушений. Эта отрасль привлекает крими- нальные элементы высоким уровнем доходности, большим объемом наличной денежной массы, возросшей после всплеска покупательского спроса осенью 1998 года, а также либеральными правовыми нормами, действующими в сфере налогообложения строительства и сделок с недвижимостью. Строительство, особенно жилищный сек-

250

тор. будет интенсивно развиваться, в связи с чем прогнозируемый уровень кримино- генное™ останется в нем достаточно высоким.

Доля количества налоговых правонарушений, выявленных в кредитно-финансовой сфере, составляет порядка 11%.

Количество налоговых правонарушений, выявленных во внешнеэкономической сфере, в настоящее время несколько увеличилось и составляет 5.4%. Это. вероятно, связано с появившимися в 1999 году признаками финансовой стабилизации во внеш- неэкономической сфере. В результате, при активном экспорте начал восстанавливаться и импорт.

Уровень выявленных нарушений налогового законодательства на транспорте остается стабильным с начала 1999 года - свыше 5%.

Перед правоприменительной практикой в настоящее время стоит ряд сложных вопросов уголовно-правовой оценки налоговых преступлений, в частности, связанных с вступившими в силу 27 июня 1998 года изменениями в составы преступного уклонения от уплаты налогов (ст. 198 и 199 УК РФ). Принятие этого закона являлось одним из звеньев антикризисной программы правительства РФ и было направлено на пополнение доходной части бюджета. Его лейтмотивом стало ярко выраженное ужесточение ответственности за уклонение от уплаты налогов, вместе с тем, смягченное возможностью в определенном случае загладить свою вину и избежать уголовного наказания. Новый закон имеет целый ряд преимуществ перед предыдущим, однако, и он не избежал некоторых существенных недостатков.

Новая редакция налоговых статей прибавляет к количеству налогов, неуплата которых в отдельности и по совокупности влечет за собой уголовную ответственность, страховые взносы в государственные и внебюджетные фонды. Поскольку отчисление последних происходит с фонда заработной платы на предприятиях и с дохода у физических лиц, в то время, как минимальный размер неуплаченных налогов, подпадающий под действие уголовного наказания остается прежним, то для физических лиц это фактически является расширением сферы уголовного наказания, а для юридических -дополнительным стимулом минимизации фонда заработной платы.

Таким образом, данное нововведение может быть оценено неоднозначно. С одной стороны, оно сыграет, безусловно, положительную роль в плане пополнения вне- бюджетных фондов, что поможет решить проблему с выплатой пенсий и обеспечени-

ем других предоставленных законом социальных льгот, с другой стороны, стимулирует желание руководителей предприятий искать дополнительные пути для сокрытия средств в целях выплаты заработной платы, а, следовательно, к сокращению выплат в эти же самые фонды. Поскольку выплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды наиболее существенны для физических лиц, а юридические лица, как правило, выплачивают эти взносы исправно, причем основными налогами, за уклонение от уплаты которых привлекаются к уголовной ответственности руководители предприятий, являются акцизы, НДС и налог на прибыль, а не отчисление с фонда заработной платы, то логичнее было бы ввести уголовную ответственность за уклонение от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды только по отношению к физическим лицам.

Единой точки зрения по данному вопросу нет ни в теории, ни в правопримени- тельной практике. Камнем преткновения остается спорный вопрос: относить ли стра- ховые взносы в государственные внебюджетные фонды к налогам?

Комментируя Постановление Пленума Верховного суда РФ от 04.07.97 г. № 8 «О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства от ответ- ственности за уклонение от уплаты налогов», И. Пастухов и П. Яни считают, «что ст.ст.198 и 199 УК РФ охраняют отношения, связанные лишь с законно установлен- ными налогами и сборами» . По их мнению, это означает, во-первых, что за наруше- ние иных нормативных актов, устанавливающих требования об уплате каких-либо отчислений. привлечение к уголовной ответственности по перечисленным статьям невозможно. Во-вторых, Пленум указывает, что уклонение от уплаты сборов также может влечь уголовную ответственность, несмотря на то. что в комментируемых статьях УК, казалось бы, речь идет только о налогах. Здесь Пленум руководствовался прави

Пастухов И., Яни П, Квалификация налоговых преступлений: Подборка сравнительно-правовых материалов по вопросам борьбы с экономическими преступлениями. - Тамбов, 2000. - С. 149-150.

252

лом уголовно-правовой квалификации, согласно которому, если при норме УК ис- пользуется специальный термин, то следует обратиться к законодательству (неуголовному), регулирующему отношения, охраняемые применяемой нормой уголовного закона.

Иначе говоря, если определение термину, значение которого надо установить, дается в гражданском, банковском, валютном, налоговом и т.п. законодательстве, то этот термин следует использовать только в значении, установленном неуголовным, в нашем случае - налоговым, законодательством. Исключение здесь составляют случаи. когда Уголовный кодекс специально указывает на иное по сравнению с неуголовным законодательством значение термина.

Для определения содержания термина «налоги». по мнению авторов, следует обратиться к ст.2 Закона «Об основах налоговой системы в РФ». Здесь говорится, что под налогами понимаются обязательные взносы в бюджеты соответствующего ровня или во внебюджетные фонды, осуществляемые плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами, в том числе налоги, сборы, пошлины и другие платежи.

Следует, кстати, иметь в виду, что к налогам не относятся отчисления во внебюджетные социатьные фонды (пенсионный, занятости, обязательного медицинского страхования, социального страхования), поскольку эти отчисления не рассматриваются как вид налога Законом «Об основах налоговой системы РФ»

Другие авторы считают, что российское законодательство не приводит четкого разграничения понятий «налог», «пошлина», «сбор», ограничиваясь констатацией: «Под налогом, сбором, пошлиной и другими обязательными платежами понимается

обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня в порядке и на условиях, оп-

-> ределенных законодательными актами»’.

Думается, что данный вопрос решил Натоговый кодекс РФ, относя к налогам и сборам взносы в государственные социальные внебюджетные фонды (ст. 13). Страховые взносы, по своему характеру, следует отнести к категории целевых налогов.

Пастухов И., Яни П. Квалификация н&тоговых преступлений: Подборка сравнительно-правовых материалов по вопросам борьбы с экономическими преступлениями. - Тамбов, 2000. - С Л 49-150.

Калинина Л. Об уплате пени за несвоевременное перечисление страховых взносов в Пенсионный фонд РФ//Экономика и жизнь. - 1995. - № 28. - С. 15.

25?

В теории по налоговым преступлениям имеются полярные мнения по поводу характеристики такого признака как корысть, но все они сводятся к тому, что мотив не является квалифицирующим признаком и позволяет лишь дополнительно характеризовать личность преступника с позиций определения его умысла.

Так, Л.Д. Гаухман и СВ. Максимов считают, что субъективная сторона уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации и уклонения физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды - характеризуются виной в форме прямого умысла. Мотивы и цели не являются признаками субъективной стороны данного состава преступления и на квалификацию содеянного не влияют . Практически. такого же мнения придерживаются авторы ряда учебников и учебных пособий по уго-ловному праву, комментарий к Уголовному Кодексу РФ”. Автор работы «Налоги и криминал» И. Кучеров, полемизируя с рядом ученых-специалистов по экономическим преступлениям, приходит к выводу, что «можно с большой долей уверенности утверждать, что субъективная сторона данных преступлений характеризуется наличием только прямого умысла. Предоставляя заведомо ложные сведения об объектах налогообложения, лицо сознает, что дезинформирует налоговые органы и желает этого»’.

Другие авторы допускают косвенный умысел при совершении налоговых преступлений. В частности, И. Пастухов и П. Яни считают, что «очень важным и практически значимым стал отказ Пленума от указания на форму умысла, несмотря на то, что многие теоретики уголовного права полагали, что преступление - «прямоумышлен-ное».

Вместе с тем, понятие косвенного умысла сформулировано в ст.25 УК РФ таким образом, что его практически невозможно разграничить с прямым, если речь идет об умысле неопределенном. Поэтому указание на то, что для признания деяния пре

’ Гаухман Л.Д., Максимов СВ. Преступления в сфере экономической деятельности. - М., 1998. - С..33,

43.

Комментарий к УГОЛОВНОМУ кодексу РФ/Под ред. Ю.И. Скуратова, В.М. Лебедева. - М., 2000. -

С.472,474.;

Комментарий к УГОЛОВНОМУ кодексу РФ/Под ред. В.И. Радченко. - М, 1996. - С.ЗЗЗ, 335;

Уголовное право. Учебник/Под ред. Н.И. Ветрова, Ю.И. Ляпунова. - М, 1999. - С.364,365;

Уголовное право: Учебник для ВУЗов/ Под ред. И.Я, Казаченко, З.А. Незнамовой, Г.П. Новоселова. -

М.,1998. -С.341,343.

1 Кучеров И. Налоги и криминал. - М., 2000. - С.243.

254

ступным оно должно совершаться только с прямым умыслом, могло повлечь в интерпретации следователей и судей необоснованные отказы от привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления» .

Данная позиция, если проанализировать правоприменительную практику, в большей степени соответствует реальной действительности и отвечает требованиям. изложенным в главе I УК РФ «Задачи и принципы Уголовного кодекса РФ» и главе III — «Понятие преступления и виды преступлений».

В недалеком прошлом конструкция налогового преступления, предусмотренного ст. 162 УК РСФСР, прямо указывала, что лицо должно было совершить действия повторно в течение года после наложения на него административного взыскания за такие же нарушения. Одним из качественных отличий административных правонару- шений от уголовных в тот период являлось то, что законодатель не называл административные правонарушения общественно опасными деяниями. Многие формулировки Особенной части УК РФ не содержали конкретных разграничительных линий с некоторыми статьями Кодекса РСФСР об административных правонарушениях (КоАП РСФСР). С учетом этого в КоАП была включена специальная общая норма о том, что административная ответственность за правонарушения, предусмотренные этим кодексом, наступает, если эти нарушения по своему характеру не влекут за собой уголовной ответственности в соответствии с действующим законодательством (ч.2 ст. 10 КоАП РСФСР).

Деление умысла на прямой и косвенный для налоговых преступлений имеет очень важное практическое значение с учетом их особой значимости для обеспечения экономической безопасности России в целом. Это подтверждается статистикой, кото- рая свидетельствует о том, что экономике России причиняется громадный ущерб на- логовыми и другими экономическими преступлениями, в результате чего экономика стала практически криминальной. Только за период с 1996 года по 1999 год, по оценкам экспертов, объем теневого оборота в России возрос на 17% от ватового внутреннего продукта страны, суммарная задолженность по налоговым платежам в бюджетную систему РФ в 1999 году составила более 380 млрд. руб. За девять месяцев 1999

Пастухов И., Яни П, Квалификация налоговых преступлений. Подборка сравнительно-правовых материалов по вопросам борьбы с экономическими преступлениями. - Тамбов, 2000. - С. 153.

255

года в бюджет по всем видам налоговых платежей было доначислено 23.2 млрд. руб. За этот же период выявлено 14121 нарушение налогового законодательства, из них в крупном и особо крупном размерах - 5748 нарушений. Возбуждено 4674 уголовных дела. За девять месяцев 1999 года органами налоговой полиции совместно с МНС РФ, другими государственными органами и внебюджетными фондами выявлено 16,3 тыс. нарушений налогового законодательства, по результатам проведенных проверок сумма причиненного ущерба составила 10,1 млрд. руб. Возбуждено 10943 уголовных дела (см. рис. 4-7).

Ретроспективный анализ статистики по налоговым преступлениям также свидетельствуют о тенденции роста преступности в налоговой сфере. Если в 1993 году в России было возбуждено свыше 600 уголовных дел, то в 1994 году - 2500. в 1995 году - 3793, из них до суда дошло только около 1% всех дел . Приведенные цифры, по некоторым оценкам, составляют, в связи с высокой латентностью налоговых преступле-ний, более 5% от реально совершенных посягательств”. По оценкам первого заместителя министра труда и социального развития России В. Варова в РФ. в разных регионах постоянно трудятся, имеют реальный заработок от 20 до 80% людей, официально числящихся безработными^. Они тоже не платят налоги. Не уплачиваются налоги с сумм, спрятанных предприятиями за рубежом. Потери бюджета США от действий транснациональных корпораций, легально избежавших налогов путем использования иностранных счетов оцениваются в 10 трлн. 100 млрд. долларов , потери же от подобных действий российских бюджетов, очевидно, не меньше, учитывая степень развития экономики; однако, и они, представляется, более чем существенные^1.

За весь статистически просматриваемый период (1995-1998 гг.) федеральные органы налоговой полиции выявили 85,5 тыс. нарушений налогового законодательства, из них более 40 тыс. в крупном и особо крупном размерах, после пресечения которых в бюджеты реально поступило 12,1 млрд. руб. Однако, анализ работы следствен

Куприянов А. Упорядочить уголовную ответственность за налоговые преступления/тРоссийская юс- тиция, - 1996. - №7-С. 19.

” Белоусова С,С. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов: Автореф. дис. канд. юрид. наук. - М, 1996. - С.З.

’ Жиганова И. Загадочность российского труда. - Саратов, 1998. -16 дел. ‘ Российская газета. - 1998. - 29 дек.

1 Лопашенко И.А, Экономическая преступность: понятие, состояние и проблемы борьбы: Сб. науч. ст. -Саратов, 1999.-С.25.

256

24449

12355

10943

3046

ст.198 УК РФ

ст.199
Иные УК РФ эк.

направл ,

Всего 2000 г.

4933

ст.198 УК РФ

4840

ст.199 Иные

УК РФ эк.

направл .

Рис. 4. Количество уголовных дел, возбужденных ФСНП РФ за 9 месяцев 1999-2000 гг.

257

8200

2000 г.

I Возбужденные

I Оконченные производством

4800

1999 г.

0 1000 2000 3000 4000 5000 6000 7000 8000 9000

Рис. 5. Количество возбужденных ФСНП РФ и оконченных производством уголовных

дел за 9 месяцев 1999-2000 гг.

258

7016

13261

i 1999 г. 2000 г.

Рис, 6. Количество нарушений налогового законодательства в крупных и особо крупных размерах, выявленных ФСНП РФ за 9 месяцев 1999-2000 гг.

259

11358

19085

1999 г. 2000 2001 г. 2002

Рис. 7. Количество нарушений налогового законодательства, выявленных ФСНП РФ

за 9 месяцев 1999-2000 гг.

260

ной и судебной практики показывает, что экономическая преступность, в том числе налоговая как составляющая часть, продолжает иметь устойчивую тенденцию роста, несмотря на все принимаемые меры борьбы с ней со стороны правоохранительных органов. Если за 1998 год в производстве ФСНП РФ находилось 9323 уголовных дела, то

j в 1999 году уже 21290 уголовных дел. О росте экономической преступности свиде-

тельствует и судебная статистика. Сравнивая показатели количества осужденных за преступления в сфере экономики, судебные органы констатируют, что в 1998 году по сравнению с 1997 годом этот показатель увеличился по удельному весу с 1,7 до 2.4%. что в цифровом выражении составляет рост осужденных с 18,1 тыс. до 27,5 тыс.

Возникает закономерный вопрос, как остановить рост налоговой преступности

j и. таким образом, обеспечить экономическую безопасность России? Какие, в первую

очередь, нужны законодательные инициативы, которые бы смогли не только сдержать рост налоговой преступности, но и оказать влияние на ее снижение? Какие превентивные меры будут эффективными в настоящий период в борьбе с данным негативными проявлениями в обществе? Как и что надо сделать, чтобы российский гражданин, наконец-то, стал соблюдать требования ст.57 Конституции РФ «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы»?

Важное значение в понимании данных вопросов имеет опыт зарубежных стран

j с рыночной системой экономических отношений. На основе анализа российского и

I зарубежного законодательства по налогообложению и организации борьбы с эконо-

мическими преступлениями можно в определенной степени составить общую картину

j причин и условий, способствующих совершению налоговых преступлений, т.е. рас-

смотреть один из важнейших элементов криминалистической характеристики. Этот элемент криминалистической характеристики тесным образом связан с вопросами совершенствования законодательства и воспитания законопослушного натогоплательщика, о чем говорилось в предыдущей главе.

В 1995 году Министерство юстиции США (аналог Генеральной прокуратуры

р РФ) и ABACEELI приступили к реализации совместного долгосрочного проекта по

оказанию содействия российским правоохранительным ведомствам в борьбе с организованной преступностью, коррупцией, экономическими преступлениями и тому по-

! добными наиболее серьезными правонарушениями. Проект концентрируется на тех

Российская юстиция. - №8. - С.53.

261

аспектах законодательства, которые имеют самое непосредственное значение к организации эффективного уголовного преследования по делам об организованной преступности и экономических преступлениях при строжайшем соблюдении прав личности. Он реализуется в направлении представления экспертных оценок российских законопроектов. В 1995 - 1997гг. в этой сфере осуществлялось активное взаимодействие с Министерством юстиции РФ, Комитетом по законодательству Государственной Думы, Комитетом по конституционному законодательству Совета Федерации. Анализ материалов проекта дает возможность проследить некоторые закономерности в плане влияния состояния законодательства на формирование условий налоговой преступности и причинной связи этих детерминант.

В настоящее время практически во всех странах мира налоги являются основ ным источником пополнения государственной казны, без которого немыслимо суще ствование и функционирования публичной власти. Современные зарубежные налого вые системы характеризуются достаточной сложностью и включают множество раз личных налогов, по каждому из которых существует довольно развитая нормативная база. Наряду с чисто фискальной функцией (формирование доходной части государст венных бюджетов), налоги «как активный участник перераспределительных процессов оказывают серьезное влияние на воспроизводство, стимулируя или сдерживая его темпы, усиливая или ослабляя накопление капитала, расширяя или уменьшая плате жеспособный спрос населения» , т.е. выступают в качестве регулятора общественных отношений (регулирующая функция налогового механизма). С их помощью успешно I решаются экономические, социапьные, экологические проблемы.

I По данным налогового управления США 92% населения страны исправно и в

I полном объеме платят налоги, а в штате Атланта - 97%. В обществе создана обстанов-

ка нетерпимого отношения к нарушителям налогового законодательства, что способ-

2

ствует ооеспечению неотвратимости наказания лиц, виновных в данном нарушении . | Уголовное преследование в США налоговых преступлений возникает в связи с

р любого рода попытками частного лица, корпорации, треста, товарищества или иного

юридического лица воспрепятствовать или затруднить взимание или исчисление фе-

Фробозинская Л.А. Общая теория финансов. - М., 1995. “ Смирнов М.П. Зарубежная налоговая и криминальная полиция и их оперативно-розыскная деятельность, - М., 2000. - С.230, 232-233. 249.

262

деральным правительством причитающихся ему налогов. Исключительно важно отметить, что вся система исполнения налогового законодательства США основывается на ежегодном заполнении частными лицами и деловыми предприятиями ряда «налоговых деклараций». Эта система совершенно не похожа на систему взимания налогов в Европе, основанную на потреблении или налогах на добавленную стоимость (НДС). Так что прежде, чем создать систему обеспечения выполнения налогового законодательства. любая страна должна определиться, как именно и на каком этапе экономических операций правительство собирается воспользоваться своим правом взимать налоги.

В США федеральные уголовно-правовые нормы законодательства в сфере обес- печения взимания налогов включены в Титул 26 Свода законов США. Почти все эти нормы Свода касаются сообщения ложной информации в налоговой декларации или непредставления последней вообще. Статьи 7201 и 7203 Титула 26 применяются в случаях, когда налогоплательщик не представляет налоговую декларацию, даже если он и не должен платить никаких налогов (ст.7203) или если ему надлежит уплатить налоги (ст.7201). Важным аспектом американской системы является то, что незаполнение налоговой декларации в установленный срок является преступлением, даже если с налогоплательщика и не причитается никаких налогов.

Ст.7201 определяет ответственность налогоплательщиков, которые или не пред- ставляют налоговую декларацию и явно стремятся избежать уплаты налогов, или на- логоплательщиков, которые представляют налоговую декларацию, но намеренно не декларируют какую-то сумму. И в том, и в другом случае правительство должно быть способно доказать, что с налогоплательщика еще причитается определенная сумма.

Ст. 7206 определяет ответственность за представление налоговой декларации, содержащей недостоверные данные (сведения) налогоплательщиком или с помощью консультанта по налогам. Согласно ст.7206, намеренное допущение неточности в из- ложении любых значимых сведений или использовании юридических терминов дос- таточно для поддержания обвинительного приговора.

Другая часть ст.7206 посвящена тем, кто оказывает пособничество, подстрекает или помогает в составлении недостоверной налоговой информации. Ясно, что она ка- сается представителей таких профессий, как бухгалтеры или юристы по налогам, но она охватывает также всех тех, кто умышленно способствовал представлению налого-

263

вой декларации, содержащей недостоверные данные (сведения). Этот раздел имеет своей целью установление баланса личной ответственности налогоплательщика и профессиональной честности консультанта по налогам. Соответственно, существуют средства, принуждающие бухгалтеров и консультантов по налогам к получению наи- более точной информации от налогоплательщика и делающие их заинтересованными в этом. С другой стороны, ограничивается возможность налогоплательщика обвинять в допущенных неточностях консультанта по налогам. То есть опять-таки, американ- ская система нацелена на создание заинтересованности, пусть даже и путем угрозы уголовных наказаний в добровольном сборе и представлении правительству широкого спектра финансовой информации.

Выявить налоговое преступление в США намного труднее, чем раскрыть обычное насильственное преступление или мошенничество. В любом случае, в США выяв- ление налоговых преступлений частично зависит от стратегии и частично от дела случая. Невозможно и в США точно определить, сколько случаев налогового мошенничества оказываются нераскрытыми ежегодно. Соответственно, очень важно, чтобы выявленные и выбранные для возбуждения уголовного дела случаи были значительными и способными стать серьезным предупреждением населению. Налогоплательщика надо заставить рассчитать, на какой риск он готов пойти ради финансового выигрыша. Уверенность в том, что федеральное правительство, в конечном итоге, выявит и накажет в судебном порядке налогового мошенника, привела к тому, что службу внутренних доходов боятся и уважают. В основном благодаря этому убеждению, миллионы средних американцев тратят часы своего времени и платят существенные суммы бухгалтерам, чтобы те правильно рассчитали доход, хотя налогоплательщики и знают, что вероятность быть подвергнутыми проверке органами федерального правительства для них весьма невысока.

В случае выявления налогового мошенничества сотрудником налогового ведомства или другим проверяющим лицом, федеральное правительство должно установить, имел ли место преступный умысел. Так как американский налоговый кодекс весьма сложен, приходится исходить из того, что значительная доля случаев сообщений ложных сведений в налоговых декларациях обусловлена ошибками, а не умыслом. Никакая уголовно-правовая система не может эффективно служить своей цели, если она наказывает случайные нарушения закона не так строго, как намеренные. Со-

ответственно, никакое уголовное дело не продвинется, если не будет достаточных свидетельств того, что неточная налоговая декларация, например, была предоставлена умышленно. На жаргоне криминалистов налоговые преступления называются преступлениями с конкретным умыслом. Это означает, что должны наличествовать улики, указывающие на то, что нарушение было совершено «сознательно и намеренно».

После решения начать уголовное расследование какого-то дела следователь и обвинение берутся за сбор улик, необходимых для суда. Во многих случаях, т.к. дела о налогах основываются на финансовых данных, которые, как правило, трудно опро- вергнуть, обвинение берется за выяснение того, умышленным ли было нарушение. При этом ответчик утверждает, что это была неумышленная ошибка, а представители правительства утверждают, что неверные данные были представлены умышлено. Не- удивительно, что большинство дел о налоговых преступлениях заканчивается признанием ответчиком своей вины, главным образом, потому, что улики, если они собраны правильно, в основном неопровержимы. Собственно говоря, трудно не доверять чеку или выписке банковского счета, в котором значится определенная сумма денег.

Судебные процессы по налоговым преступлениям похожи на большинство судебных процессов по серьезным преступлениям. По сути дела, единственным отличием является то, что большая доля доказательств берется из документов. Создание сис- темы применения уголовного законодательства с целью обеспечения уплаты налогов имеет существенное значение для успешного их взимания. В США более 90% всех дел по налогам заканчиваются осуждением. Соответственно, хотя граждане и признают, что вероятность раскрытия налоговых преступлений невелика, это удерживает их от обмана правительства. Так же, как граждане сознают, что из своих доходов правительство несет расходы на пути сообщения, здания, вооруженные силы и другие службы, необходимо, чтобы любое правительство осознало, что возможно массовое неуважение его права взимать налоги, что необходимо предотвратить с .помощью хорошо организованной программы применения уголовного законодательства для обеспечения взимания налогов. Такая программа должна привлечь внимание мировой общественности к случаям судебного преследования недобросовестных налогоплательщиков из наиболее имущих слоев населения, а также среднего класса и малоимущих слоев для того, чтобы убедить население в необходимости честно выполнять закон.

265

Прежде, чем создавать систему обеспечения выполнения этих законов, правительство