lawbook.org.ua - Библиотека юриста




lawbook.org.ua - Библиотека юриста
March 19th, 2016

Тимченко, Владимир Александрович. - Концепция криминалистической диагностики преступлений на основе бухгалтерской информации: Дис. ... д-ра юрид. наук :. - Н. Новгород, 2001 379 с. РГБ ОД, 71:02-12/104-2

Posted in:

4i:O2-iX/f04 -2

Министерство внутренних дел Российской Федерации Нижегородская академия

На правах рукописи

ТИМЧЕНКО ВЛАДИМИР АЛЕКСАНДРОВИЧ

КОНЦЕПЦИЯ

КРИМИНАЛИСТИЧЕСКОЙ ДИАГНОСТИКИ ПРЕСТУПЛЕНИЙ

НА ОСНОВЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ИНФОРМАЦИИ

Специальность 12.00.09. - Уголовный процесс, криминалистика и судебная

экспертиза; оперативно-розыскная деятельность.

Диссертация

на соискание ученой степени

доктора юридических наук

Научный консультант - СП. Голубятников доктор юридических наук, профессор

Нижний Новгород - 2001

2 ОГЛАВЛЕНИЕ

Введение 4

Глава 1. Методологические основы использования

бухгалтерской информации в борьбе

с экономическими преступлениями 21

1.1. Закономерности возникновения и выявления в данных бухгалтерского учета информации о преступлении 21 1.2. 1.3. Использование защитных функций бухгалтерского 1.4. учета в деятельности по предотвращению преступлений 69

1.3. Информация об обстоятельствах преступления, возникающая в бухгалтерских документах и записях, ее выявление и использование 112

Глава 2. Экономико-криминалистический анализ бухгалтерской информации как средство диагностики преступлений 139

2.1. Выявление в бухгалтерской информации признаков

некоторых преступлений против собственности 139

2.2. Диагностика отдельных видов преступлений совершаемых в сфере экономической деятельности

на основе анализа бухгалтерских документов и записей 159

2.3. Использование бухгалтерской информации при выявлении уклонения от уплаты налогов 204

Глава 3. Частные методики криминалистической диагностики преступлений на основе использования бухгалтерской информации 219

3.1. Криминалистическая диагностика бухгалтерской информации

в частных методиках расследования преступлений 219

3.2. Использование финансовой отчетности для выявления хозяйствующих субъектов пораженных преступлением 231

3

3.3. Анализ записей на счетах бухгалтерского учета для

выявления хозяйственных операций, связанных

с преступлением 263

3.4. Исследование бухгалтерских документов для установления отдельных обстоятельств,

подлежащих доказыванию по уголовному делу 300

Заключение 339

Ч Библиография 351

Приложение 375

*

4 ВВЕДЕНИЕ

Актуальность исследования.

Переход к рыночной экономике создал в обществе совершенно новые для нашей страны экономические отношения. Прежде всего, это связано с разгосу-дарствливанием собственности и появлением довольно значительного слоя частных собственников, что нашло отражение в формировании большого числа коммерческих организаций различных форм собственности - акционерные общества, общества с ограниченной и полной ответственностью, предприниматели без образования юридического лица и некоторые другие. Остались и государственные предприятия.

Предприятия любых форм собственности имеют право заниматься ком- мерческой деятельностью не только внутри страны, но и на внешнем рынке. Сфера регулирования государством коммерческой деятельности значительно сокращена. Как правило, государство регулирует только поступление налогов и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды, расходование бюджетных средств, осуществляет таможенный и валютный контроль.

Проведение такой политики благоприятно сказалось на насыщении то- варного рынка, открыло возможности для привлечения передовых технологий и инвестиций из-за рубежа.

Вместе с тем, новые экономические отношения в обществе имели не только позитивные, но и негативные последствия. В частности появились новые виды экономических преступлений. В Уголовном кодексе Российской Федерации, вступившем в действие с 1 января 1997 года, перечислены новые для нашей страны экономические преступления, появление которых стало возможным только в условиях рыночной экономики. Перечень их, по сравнению с ранее действовавшим Уголовным кодексом значительно расширен.

В настоящее время широкое распространение получила незаконная пред- принимательская деятельность, особенно по производству и реализации алкогольной продукции; распространено уклонение от уплаты налогов и таможен-

5 ных платежей; в широких масштабах осуществляется легализация незаконно получаемых доходов, в том числе и с активным использованием для этого возможностей финансово-кредитной сферы.

Наращивают свою мощь, в том числе и финансовую, организованные преступные группы.

Значительно усложнился процесс доказывания преступной деятельности, причем, главным образом, за счет маскировки преступной деятельности под законные гражданско-правовые и налоговые отношения, что весьма затрудняет понимание механизма преступления и обнаружение его следов.

В этих условиях, перед работниками правоохранительных органов встала проблема эффективного противодействия преступникам, в том числе и в сфере экономики.

Решение проблемы раскрытия, расследования и предупреждения совре- менных экономических преступлений невозможно без дальнейшего развития криминалистики. При этом мы исходим из определения криминалистики как науки о закономерностях механизма преступления, возникновения информации о преступлении и его участниках, собирания, исследования, оценки и использования доказательств и основанных на познании этих закономерностей специальных средствах и методах судебного исследования и предотвращения преступлений1.

По нашему мнению одним их важнейших источников информации о ме- ханизме преступной деятельности в сфере экономики являются данные бухгалтерского учета и отчетности. При этом мы исходим из следующей гипотезы:

  1. Преступления в сфере экономики нередко связаны с деятельностью юридических лиц. Эта связь проявляется в том, что преступная деятельность осуществляется обычно в процессе или под видом текущих хозяйственных операций организаций и учреждений.

1 Белкин Р. С. Курс криминалистики в 3 т. Т.1: Общая теория криминалистики.- М., 1997.-С. 112.

6

  1. В соответствии с действующим законодательством, все юридические лица обязаны вести бухгалтерский учет. Бухгалтерский учет предполагает сплошное, непрерывное и взаимосвязанное отражение хозяйственных операций в системе счетов бухгалтерского учета. По данным записей на счетах формируется бухгалтерская, а нередко, и статистическая отчетность. Основанием для записей на счетах бухгалтерского учета служат только документы, в которых имеется информация о том, когда, где, по чьему разрешению и кем совершена хозяйственная операция, а также ее содержание.
  2. Следовательно, преступная деятельность должна отразиться в бухгал- терской информации (документах, записях на счетах и в отчетности) наряду с обычной хозяйственной деятельностью.
  3. Отсюда необходимо исследовать: а) случайно или закономерно пре- ступная деятельность отражается в бухгалтерской информации; б) существуют ли закономерности выявления признаков и следов преступной деятельности в бухгалтерской информации.
  4. Исследование закономерностей отражения преступной деятельности в бухгалтерской информации позволит расширить знания о закономерностях механизма преступлений в сфере экономики, что в свою очередь создаст предпосылки для более успешного выявления, раскрытия и предупреждения этих преступлений.

Следует отметить, что в бухгалтерской информации в скрытом, неявном виде отражается процесс воздействия преступной деятельности на экономическую и финансовую деятельность организации. Поэтому в бухгалтерской информации неявно отражаются признаки и следы преступной деятельности. Следовательно, необходимо выявление этих признаков и следов.

Проявляются такие признаки и следы в виде различных противоречий, которые требуют криминалистической оценки.

Отсюда, процесс обнаружения таких противоречий отражающихся в бух- галтерской информации и их криминалистическую оценку, мы и называем

7 криминалистической диагностикой преступлений на основе бухгалтерской информации.

Сущность концепции криминалистической диагностики преступлений на основе бухгалтерской информации, по нашему мнению, составляет совокупность взглядов на методологические основы использования бухгалтерской ин- формации в борьбе с экономическими преступлениями, принципы экономико-криминалистического анализа, как средства диагностики преступлений и структуру методики использования бухгалтерской информации для выявления признаков и следов преступной деятельности. При этом в основе нашей концепции лежит теория криминалистической диагностики, согласно которой криминалистическая диагностика может быть определена как частный метод познания механизма преступления на основе его отражения на объектах матери- ального мира1.

Методологические основы использования бухгалтерской информации в целях криминалистической диагностики преступлений предполагают именно закономерное отражение в этой информации признаков и следов преступной деятельности, а также их закономерное выявление для получения необходимых сведений об обстоятельствах преступления.

Следовательно, использование бухгалтерской информации в целях кри- миналистической диагностики преступлений возможно только в том случае, если преступная деятельность отражается в бухгалтерской информации закономерно, а не случайно.

Исследований, направленных на выяснение этой проблемы ранее в пол- ном объеме не проводилось. Вместе с тем, от решения данной проблемы во многом зависит сама возможность криминалистической диагностики преступлений на основе бухгалтерской информации.

1 Белкин Р.С. Курс криминалистической диагностики. В Зт. Т. 2: Частные криминалистические теории. - М., 1997. - С. 283.

8

Эти обстоятельства определяют актуальность диссертационного исследо- вания в теоретическом аспекте.

Однако даже если преступная деятельность отражается в бухгалтерской информации закономерно, а не случайно и, следовательно, ее признаки и следы могут быть выявлены также закономерно, возникает вопрос - как это сделать?

Необходим какой-то инструментарий, с помощью которого признаки и следы преступной деятельности, закономерно отразившиеся в бухгалтерской информации, должны быть закономерно выявлены.

На наш взгляд, закономерное выявление признаков и следов преступной деятельности, отразившихся в бухгалтерской информации, может обеспечить экономико-криминалистический анализ, в основе которого лежит экономический анализ, направленный на выявление неслучайных несоответствий в бухгалтерской информации, вызванных отражением в ней преступной деятельности, и последующая криминалистическая оценка этих несоответствий. Таким образом, конкретным инструментом криминалистической диагностики преступлений в сфере экономики является экономико-криминалистический анализ.

Разработка принципов экономико-криминалистического анализа для ди- агностики преступлений характерных именно для рыночной экономики ранее не проводилась.

Это обстоятельство определяет актуальность диссертационного исследо- вания в методологическом аспекте.

Как отмечалось выше, диссертационное исследование преследует не только глубокую разработку теоретических и методологических проблем, но и решение практических задач по борьбе с преступлениями в сфере экономики.

Поэтому, на методологической основе и принципах криминалистической диагностики преступлений разработана частная методика использования бухгалтерской информации для выявления преступлений.

9

Методика предусматривает комплексное и последовательное использова- ние бухгалтерской информации - от финансовой отчетности к записям на счетах бухгалтерского учета и документам. Методика разработана применительно к выявлению хищений в сельскохозяйственном производстве, состояние которого в значительной мере определяет продовольственную безопасность страны.

Данная структура частной методики использования бухгалтерской ин- формации для выявления и раскрытия преступлений в сфере экономики предложена впервые.

Это обстоятельство определяет актуальность диссертационного исследо- вания в практическом аспекте.

История предмета исследования.

Вопросы использования бухгалтерской информации для выявления и раскрытия экономических преступлений, в той или иной мере, освещались в трудах ряда известных ученых.

Так, еще в 1951 году видный ученый-правовед СП. Фортинский подчер- кивал значение и возможности использования данных бухгалтерского учета в раскрытии преступлений.

Дальнейшее развитие исследования в этой области получили в шестиде- сятые годы. В это время вопросам использования бухгалтерской информации в выявлении и раскрытии преступлений стали уделять внимание такие ученые как СП. Голубятников, Н.В. Кудрявцева, Л.А. Сергеев, В.Г. Танасевич и др.

Однако надо отметить, что в исследованиях того времени наибольшее значение для выявления признаков и следов преступления, уделялось вопросам использования бухгалтерских документов. В меньшей мере изучались возможности использования для этой цели записей на счетах бухгалтерского учета и отчетности. Также мало разрабатывались проблемы диагностики преступлений на основе бухгалтерской информации.

Периодом расцвета исследований в области диагностики преступлений на основе бухгалтерской информации можно назвать семидесятые годы. В это

10 время большое развитие получили исследования в области использования результатов анализа экономической информации для выделения поисковых признаков преступлений. Появилось новое направление, известное сегодня как экономико-правовой или оперативно- экономический анализ. Наиболее существенный вклад в развитие этих исследований внесли такие ученые, как СП. Голубятников, В.П. Кувалдин, Я.Н. Орлов, В.Г., Г.К. Синилов, Танасевич, И.Л. Шрага и некоторые другие, заложившие методологические основы данного на- правления использования экономической информации.

На этой базе проводились прикладные исследования с целью подготовки методик оперативно-экономического анализа, предназначенных для выявления признаков преступлений практическими работниками правоохранительных органов. Особенно большую роль в проведении этих исследований сыграли такие ученые, как В.А. Дубровин, В.П. Кувалдин, З.И. Корнева, Г.К. Синилов и некоторые другие.

В это же время по данной проблеме проводились и международные ис- следования в бывших странах-членах СЭВ (ГДР, НРБ, ПНР, СССР).

Бесспорно, исследования того времени внесли неоценимый вклад в реше- ние проблемы использования экономической информации для выявления преступлений, в частности они заложили основы экономико-правового анализа. Сегодня мы используем, на наш взгляд более точный термин - экономико-криминалистический анализ.

Вместе с тем, результаты исследования были направлены именно на вы- явление преступлений. Вопросы дальнейшего использования бухгалтерской информации для раскрытия преступлений они в полной мере не затрагивали.

В тоже время в современных условиях становится наиболее проблема- тичным не столько выявление, сколько именно доказывание преступлений.

Восьмидесятые годы стали периодом завершения становления судебной бухгалтерии в том виде, в котором она существует и в настоящее время. В работах этого времени уже можно найти вопросы использования для выявления

11

преступлений всего спектра бухгалтерской информации - документов, записей на счетах, отчетности. Особенно существенным результатом исследований того времени стало признание необходимости не только опосредованного, но и обязательного самостоятельного использования специальных экономических познаний сотрудниками правоохранительных органов, занимающихся выявлением и раскрытием экономических преступлений.

Наибольший вклад в исследования затронутой проблемы внесли Т.М. Ар-зуманян, Г.А. Атанесян, СП. Голубятников, П.К. Пошюнас, Г.А. Шумак.

Вопросам использования бухгалтерской информации в методике рассле- дования экономических преступлений посвящены труды таких ученых, как В.Д. Грабовский, Л.Я. Драпкин, М.К. Каминский, А.Ф. Лубин, Н.И. Николай-чик, Н.М. Сологуб, В.Г. Танасевич и др.

Необходимо отметить, что, несмотря на значительный вклад в науку, всем вышеназванным исследованиям было присуще отсутствие комплексности использования бухгалтерской информации на стадиях - от выявления преступления до его раскрытия.

Как правило, в них затрагивались по отдельности вопросы или выявления преступления или расследования.

В ранее проведенных исследованиях не затрагивались и проблемы мето- дологического характера, связанные с закономерностями отражения и выявления преступлений на основе бухгалтерской информации.

Вместе с тем, необходимость такого исследования стала особенно оче- видной в настоящее время, когда в условиях рыночной экономики спектр экономических преступлений значительно расширился, а их доказывание усложнилось. Однако глубоких исследований, направленных на выявление закономерностей отражения преступлений, присущих рыночной экономике, в бухгалтерской информации практически не велось.

Не велось и исследований направленных на выявление закономерностей использования бухгалтерской информации для раскрытия преступлений.

12

Другими словами, в полном объеме исследований теоретического и мето- дологического уровня для выявления и раскрытия преступлений на основе бухгалтерской информации, до настоящего диссертационного исследования не проводилось.

Эти обстоятельства и обусловили выделение объекта и предмета диссер- тационного исследования.

Объект исследования.

Объектом исследования явилась преступная деятельность в сфере эконо- мики, закономерно отражающаяся в бухгалтерской информации, а также деятельность правоохранительных органов по выявлению, раскрытию и предотвращению экономических преступлений с использованием бухгалтерской информации.

Предмет исследования.

Предметом исследования являются закономерности отражения преступ- ной деятельности в бухгалтерской информации и закономерности ее выявления и предотвращения с использованием данных бухгалтерской информации.

Таким образом, предмет диссертационного исследования лежит в русле криминалистических учений о закономерностях: возникновения информации о преступлении и преступнике, собирания доказательств, исследования доказательств, оценки и использования доказательств.

Цель и задачи исследования,

Конечной целью диссертационного исследования является дальнейшее развитие теории криминалистической диагностики путем создания концепции криминалистической диагностики преступлений на основе бухгалтерской информации.

Для достижения цели исследования были поставлены на разрешение сле- дующие задачи:

  1. Исследовать и научно обосновать существование объективных законо- мерностей отражения преступной деятельности в бухгалтерской информации.

13

  1. Исследовать и научно обосновать существование объективных закономерностей проявления в бухгалтерской информации признаков и следов отра- зившейся преступной деятельности.
  2. Разработать методологические основы криминалистической диагно- стики преступлений на основе бухгалтерской информации.
  3. Апробировать, посредством разработки частной методики использова- ния бухгалтерской информации для выявления и раскрытия преступлений и внедрения ее в практику, правильность теоретических выводов и методологических основ, явившихся результатом диссертационного исследования.
  4. Методологической базой диссертационного исследования являются об- щенаучный метод диалектического материализма и частные методы научного познания: индукция, дедукция, анализ, синтез, исторический, сравнительный и факторный, а также общая теория криминалистики, представленная научной школой профессора Белкина Р.С.

В процессе исследования проводилось анкетирование более ста практиче- ских работников подразделений по борьбе с экономическими преступлениями ГУВД Нижегородской области, Волго-Вятского регионального управления по борьбе с организованной преступностью, Волго-Вятского УВДТ, Управления» федеральной службы налоговой полиции по Нижегородской области. Форма анкеты приведена в приложении 1, а обобщенные результаты анкетирования в приложении 2.

Кроме того, было изучено более 120 уголовных дел о преступлениях в сфере экономической деятельности, связанных с незаконным с мошенничеством, незаконным предпринимательством, незаконным получением кредита, неправомерными действиями при банкротстве, уклонением физического лица -от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, уклонением от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные организации. При этом по изучаемым уголовным делам составлялась по разработанной диссертантом модели (приложение 3) характеристика

14 отражения в бухгалтерской информации преступной деятельности на этапах приготовления, совершения и сокрытия преступления, а также характеристика отражения в этой информации обстоятельств, способствовавших совершению преступления.

По ряду уголовных дел диссертант самостоятельно проводил бухгалтер- ские ревизии, судебно-бухгалтерские экспертизы, а также давал консультации оперативным работникам и следователям в качестве специалиста. Материалы этих уголовных дел также активно использовались в диссертационном исследовании.

Материал диссертационного исследования представлен в форме изложе- ния от абстрактного к конкретному, то есть путем постепенного продвижения от меньшей определенности содержания к большей. Это позволяет подтвердить достоверность теоретических выводов и методологических основ результатов исследования.

Основные этапы исследования охватывают пятнадцатилетний период.

На первом этапе (1986 - 1991 годы) исследовалась история вопроса. Были изучены обширные литературные источники, в которых освещалась исследуемая проблема в России, а также в зарубежных странах. Кроме того, были изучены нормативные акты, регулирующие вопросы борьбы с экономическими преступлениями.

На втором этапе (1992-1996 годы) анализировалась практика использова- ния бухгалтерской информации для выявления и раскрытия экономических преступлений.

На третьем этапе (1997-2000 годы) было проведено обобщение эмпириче- ского материала, анализ практики и литературных источников, а затем непосредственно разработка методологических основ криминалистической диагностики преступлений на основе бухгалтерской информации. В это же время результаты диссертационного исследования использовались для подготовки практических рекомендаций правоохранительным органам, прежде всего под-

15 разделениям БЭП и ФСНП, а также для написания монографии, учебника,

учебных пособий, научных статей. Соответственно, проводилось внедрение результатов диссертационного исследования в практику в подразделениях МВД РФ и ФСНП РФ, а также в учебный процесс образовательных учреждений юридического профиля.

Научная новизна, теоретическая и практическая значимость определяется следующими результатами диссертационного исследования:

  1. Впервые в полном объеме научно обоснованы закономерности отраже ния преступной деятельности в бухгалтерской информации, а также законо мерности проявления признаков и следов преступлений в этой информации.

Это позволяет на научной основе прогнозировать состав бухгалтерской информации, в которой закономерно отразятся признаки и следы преступлений в сфере экономики в зависимости от способов приготовления к таким преступлениям, их совершения и маскировки. Данное обстоятельство потенциально способствует развитию учения о закономерностях механизма преступлений в сфере экономики.

В свою очередь это позволяет создавать методики по целенаправленному использованию бухгалтерской информации не только для выявления и раскрытия преступлений, но и для их предотвращения на этапе приготовления.

  1. Теоретическое обоснование закономерностей отражения и проявления признаков и следов преступной деятельности в бухгалтерской информации по зволило впервые разработать методологию комплексного использования бух галтерской информации для диагностики преступлений.

Следует отметить, что проводимые ранее исследования, были связаны с диагностикой экономической информации только для выявления признаков хищений. Причем, применительно к деятельности организаций в условиях административных методов управления экономикой.

16

Вместе с тем, в условиях рыночной экономики появились новые хозяйст- венные отношения и, как следствие новые объекты преступной деятельности, новые виды и способы преступлений.

Поэтому возникла необходимость глубокого исследования возможностей использования бухгалтерской информации для выявления и фиксации признаков и следов преступной деятельности, присущей именно рыночной экономике.

В связи с этим были разработаны принципы криминалистической диагно- стики на основе бухгалтерской информации некоторых преступлений против собственности (ст. 159, 160, 165 УК РФ) и в сфере экономической деятельности (ст. 174, 175, 176, 177,182, 183, 185,188, 193, 195, 196, 197,198, 199 УК РФ).

  1. Предложено новое определение экономико-криминалистического ана лиза как метода диагностики преступлений на основе бухгалтерской информа ции. В этой связи обоснована возможность применения ранее известных прие мов экономико-криминалистического анализа (сопряженных показателей, пре дельных расчетных показателей, корректирующих показателей, стереотипов) не только на уровне отчетных показателей, но и на уровне данных бухгалтерского учета.

Кроме того, в дополнение к ним предложены новые приемы экономико- криминалистического анализа: хронологических несоответствий, бухгалтерских несоответствий, обязательного оперативно-бухгалтерского взаимодействия.

  1. Методологические основы и принципы экономико- криминалистического анализа позволили, в свою очередь, разработать новую модель частных криминалистических методик использования бухгалтерской информации для выявления признаков и следов преступлений.

Автором разработана на основе такой модели методика применительно к выявлению хищений в сельскохозяйственном производстве. Причем впервые в методике освещены вопросы комплексного использования бухгалтерской ин-

17 формации от финансовой отчетности к записям на счетах бухгалтерского учета

и далее к первичным документам.

Методика предполагает последовательное исследование: 1) бухгалтер- ской отчетности для выявления предприятий, пораженных преступлением; 2) записей на счетах бухгалтерского учета для выявления хозяйственных операций в процессе или под видом которых осуществлялась преступная деятельность; 3)первичных документов, которыми оформлены такие операции и послужившими основанием для бухгалтерских записей.

В целом методика позволяет выявлять сельскохозяйственные предпри- ятия, представляющие оперативный интерес, установить операции в процессе или под видом которых могли быть совершены преступления и важнейшие обстоятельства совершения этих преступлений (время, место, круг причастных лиц, сумму ущерба).

Кроме того, в методике впервые дана подробная классификация подлогов в записях на счетах бухгалтерского учета, направленных на создание неучтенных излишек материальных ценностей. Эта классификация может быть использована в частных методиках, независимо от их отраслевой направленности.

Результаты исследований впервые позволяют разработать научно обоснованные методики получения из бухгалтерской информации данных, необходимых для доказывания важнейших обстоятельств уголовного дела.

Важно было определить субъекты, которые способны реализовать такие методики. По нашему мнению, основанному на результатах анкетирования, экономико-криминалистический анализ бухгалтерской отчетности и оценку возможностей для совершения преступления должен делать оперативный работник подразделения по борьбе с экономическими преступлениями. Выявление противоречий в бухгалтерских записях и документах лучше поручить специалисту. Однако криминалистическую оценку выявленных специалистом про- тиворечий должен делать оперативный работник или следователь.

18

В целом результаты исследования позволили создать концепцию крими- налистической диагностики преступлений на основе бухгалтерской информации.

Результаты диссертационного исследования позволили выявить новую сферу применения криминалистической диагностики - распознавание неочевидных признаков преступлений на основе бухгалтерской информации, что, как представляется, может способствовать дальнейшему развитию соответствующей частной криминалистической теории.

Содержание материалов диссертационного исследования может быть ис- пользовано в качестве научно-методологической основы при подготовке частных криминалистических методик использования бухгалтерской информации для обнаружения, расследования и предупреждения преступлений в сфере экономики, методических рекомендаций по производству документальных ревизий и судебно-бухгалтерских экспертиз по уголовным делам, при подготовке учебников и учебных пособий по курсам «судебная бухгалтерия» и «экономико- криминалистический анализ», а также при разработке методического обеспечения для подготовки и переподготовки кадров научных и учебных учреждений и практических подразделений правоохранительных органов.

На защиту выносится авторская концепция криминалистической диагно- стики преступлений на основе бухгалтерской информации, как совокупность взглядов на методологические основы использования бухгалтерской информации в борьбе с преступлениями, принципы экономико-криминалистического анализа, как средства диагностики преступлений и модель частной криминалистической методики использования бухгалтерской информации для выявления и раскрытия преступлений.

Достоверность и обоснованность выводов, сделанных по результатам ис- следования, обеспечены репрезентативным массивом эмпирического материала.

19

Тема диссертации рассмотрена и одобрена кафедрой судебной бухгалте- рии и специальной экономической подготовки и Ученым советом Нижегородской академии МВД РФ (протокол заседания ученого совета от 31 марта 1997 года).

Основные положения диссертационного исследования поставлены на учет в Правовом управлении Аппарата Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации, а также внедрены в практическую деятельность: Главного управления по борьбе с экономическими преступлениями МВД РФ, Управлении Федеральной службы налоговой полиции РФ по Нижегородской области, Главного следственного управлении при ГУВД Нижегородской области, Волго-Вятского регионального управления по борьбе с организованной преступностью, ОБЭП Северного УВДТ; внедрены в учебный процесс: Нижегородской академии МВД РФ, Саратовского юридического института МВД РФ, Саратовской государственной академии права, Сибирского юридиче- ского института МВД РФ, Уфимского юридического института МВД РФ.

Кроме того, основные положения диссертационного исследования нашли отражение в проекте федерального закона «О государственной ревизионной службе при МВД РФ»,

Результаты диссертационного исследования также нашли свое отражение в учебном процессе в высших и средних специальных учебных заведениях МВД РФ и учебных заведениях, занимающихся подготовкой юристов, других ведомств в форме учебника «Судебная бухгалтерия», имеющего гриф Министерства общего и профессионального образования РФ и Главного управления кадров МВД РФ; предложений по дополнению стандарта профессионального образования юристов по специальности «правоохранительная деятельность»; примерных программ по дисциплине «Экономико-криминалистический анализ», утвержденной ГУК МВД РФ и проектом примерной программы по дис- циплине «Судебная бухгалтерия», разработанной по заданию Центра обеспечения кадровой политики ГУК МВД РФ.

20

Принципиальные положения диссертационного исследования были из- ложены на всероссийском научно-практическом семинаре «Вопросы квалификации и расследования преступлений в сфере экономики» в декабре 1998 года в г. Саратове; на межрегиональном семинаре «Судебная бухгалтерия: наука, образование, практика» в июне 1999 года в г. Нижнем Новгороде; на международном семинаре «Международное сотрудничество по борьбе с организованной преступностью» в октябре 1999 года в г. Нижнем Новгороде; на научно-практической конференции «Этнические преступные формирования в экономике и наркобизнесе» в октябре 2000 г. в г. Нижнем Новгороде; на международной научно- практической конференции «Коррупция в органах государственной власти: природа, меры противодействия, международное сотрудничест- во» в декабре 2000 г. в г. Нижнем Новгороде; на межкафедральном круглом столе «Теневая экономика современной России: истоки, эволюция, организационно-правовые пути локализации» в марте 2001 г. в г. Нижнем Новгороде; на парламентских слушаниях в Комитете Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации в мае 2001 года в г. Москве.

По теме научного исследования опубликованы за 1985-2001 годы пять учебных пособий (три в соавторстве), главы в учебнике «Судебная бухгалтерия» (1998 г.), монография (2000 г), научные статьи. Всего по теме диссертации опубликована 21 работа общим объемом 35,6 п.л.

Структура диссертации обусловлена целью и задачами исследования.

21

Глава 1. МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ИНФОРМАЦИИ В БОРЬБЕ С ЭКОНОМИЧЕСКИМИ ПРЕСТУПЛЕНИЯМИ

1.1. Закономерности возникновения и выявления

в данных бухгалтерского учета информации о преступлении

В широком смысле слово информация означает сообщение о чем-либо, сведения, разъяснения, изложение. Однако по вопросу определения научного понятия информации существуют различные точки зрения. Так, по мнению В.Д. Грабовского и М.К. Каминского: «… информация для криминалиста выступает не как сведения, данные, смысл структур взаимодействующих объектов, а как абстрактный «срез» этих структур, выражающийся разнообразием их элементов. … Иными словами криминалистическая оценка информации открывает путь для отождествления (точного узнавания) или дифференциации материальных объектов»1.

Отмечая множественность аспектов информации как общественного яв- ления, С.С. Овчинский выделял следующие из них: «теоретико- отражательный - раскрывающий роль информации в процессах отображения объективной действительности; гносеологический - раскрывающий представление об информации как средстве познания; семантический - предполагающий содержание и значение информации; асиологический - формирующий концепции ценности информации для различных сфер деятельности; количественный - приобретающий значение для принятия решений при определении, например, емкости «памяти» информационно-поисковых систем; коммуникативный - раскрывающий сложную организационно-техническую природу информационной связи и

1 Селиванов Н.А., Эйсман А.А., Грабовский В.Д., Каминский М.К. Теория криминалистической идентификации, дифференциации и дидактические вопросы специальной подготовки сотрудников аппаратов БХСС. - Горький, 1980 -С. 13.

22 другие»1. По мнению С.С. Овчинского такая множественность аспектов информации и обусловливает большое количество попыток определения информации как научного понятия.

Известный российский криминалист Р.С. Белкин тесно связывал процесс возникновения информации с процессом отражения. Он отмечал: «Применительно к процессу доказывания изменения в среде, как результат отражения в этой среде события, есть информация об этом событии, те самые фактические данные, с помощью которых только и можно судить о событии преступления. Следовательно, сам процесс возникновения информации есть процесс отражения, а ее возникновение - результат этого процесса»2.

Очевидно, необходимо признать, что содержащаяся в материальных но- сителях информация должна быть признана потенциальной, до тех пор, пока она не воспринята конкретным субъектом познания, только после этого информация становится актуальной. Причем объем актуальной информации зависит от квалификации субъекта-пользователя информацией.

В связи с этим возникает вопрос, что является источником информации. Существуют различные точки зрения по этому вопросу. Так, применительно к оперативно-розыскной деятельности А.Ю. Шумилов дает следующее определение источника информации: «Носитель каких- либо сведений, с помощью которых оперативник получает фактическую информацию в оперативно-розыскной деятельности. Источником информации может быть: физическое и юридическое лицо, документы, публикация в средствах массовой информации, объект визуального наблюдения и др.»3. На наш взгляд данное определение не полностью отражает сущность понятия - источник информации. Следует при-

1 Овчинский С.С. Оперативно-розыскная информация/Под. ред. А.С. Овчинского и B.C. Овчинского. - М, 2000. - С. 19.

Белкин Р.С. Курс криминалистики в 3 т. Т. 1.: Общая теория криминалистики. - М., 1997. - С. 119.

3 Шумилов А.Ю. - Закон и оперативно-розыскная деятельность: Толковый словарь понятий и терминов, используемых в законодательстве в области оперативно-розыскной деятельности. - М., 1996. - С. 30.

23 знать более правильной точку зрения Сегай М.Я. и Стринжа В.К., которые полагают, что: «Источником информации являются не следы- отображения, …, а взаимодействующие материальные объекты (явления) их порождающие. Следы-отображения в этой системе выступают в качестве носителей отраженной информации, содержание которой определяют либо структурные изменения следовоспринимающего объекта - носителя информации, образованные под воздействием отражаемого следообразующего объекта - источника информации, либо его перенесенный на следовоспринимающий объект субстрат, либо и тот, и другой фактор одновременно»1.

Принимая во внимание вышеизложенные точки зрения различных уче- ных, попытаемся дать определение бухгалтерской информации. Бухгалтерская информация - это сведения о фактах хозяйственной жизни юридического лица, формируемые на основе метода бухгалтерского учета. Бухгалтерская информация, отраженная на материальных носителях является потенциальной, а воспринятая субъектом ее познания - актуальной. Источником бухгалтерской информации являются действия физических лиц по изменению состава и размера средств и обязательств юридического лица .

Следует отметить, что по Российскому законодательству именно юриди- ческие лица обязаны вести бухгалтерский учет.

Известно, что в практической деятельности по расследованию преступле- ний в сфере экономической деятельности, субъект расследования нередко обращается к бухгалтерской информации с целью поиска следов и признаков преступления, информирующих об обстоятельствах последнего. Это свидетельствует о том, что в бухгалтерской информации отражаются такие следы и признаки. Однако их поиск осуществляется эмпирическим путем. Глубоких теорети-

1 Сегай М.Я., Стринжа В.К. Судебная экспертиза материальных следов- отображений (проблемы методологии). - К., 1997. - С. 41.

2 Необходимо отметить условность термина «бухгалтерская информа ция», который используется только применительно к предмету диссертацион ного исследования.

24 ческих исследований о закономерностях отражения следов и признаков преступной деятельности в бухгалтерской информации не проводилось.

Прежде чем перейти к исследованию закономерностей отражения следов и признаков преступной деятельности в бухгалтерской информации, очевидно, необходимо определиться с научным понятием следа и признака.

Как справедливо отмечал Р.С. Белкин: «… общей, теоретической частью всех … отраслей криминалистической науки является учение о механизме следообразования… В механизме следообразования проявляются закономерности возникновения … информации, являющиеся базовыми закономерностями процесса доказывания. На познании этих закономерностей в первую очередь, а затем уже закономерностей обнаружения, исследования, оценки и использования следов основываются средства и методы работы со следами, идентификации следообразующего объекта, решения диагностических, трасологических, баллистических и иных вопросов практики»1.

По вопросу определения научного понятия следов преступления существуют различные точки зрения. Так, А.Ю. Шумилов определяет следы преступ- ления как: «Любые изменения материального мира, а также сознания людей, возникшие в результате совершения преступления»2.

Следует отметить, что это достаточно широко распространенное опреде- ление следов преступления, отражающее гносеологическую точку зрения.

Несколько иное определение дает М.В. Салтевский: «Следы преступления - результат отражения прошедшего, представленного в настоящем. Это идеальные и материальные отображения, являющиеся источником сведений, информации для познания события преступления» .

1 Белкин Р.С - Курс криминалистики в 3 т. Т.2: Частные криминалисти ческие теории. - М, 1997. - С. 56.

2 Шумилов А.Ю. - Закон и оперативно-розыскная деятельность: Толко вый словарь понятий и терминов, используемых в законодательстве в области оперативно-розыскной деятельности. - М., 1996. - С. 57.

3 Салтевский М.В. - Криминалистика в современном изложении юристов. -Харьков, 1996.-С. 142.

25 По мнению А.Ф. Лубина: «субъект преступной деятельности не просто

производит изменения объектов, но и запечатляет в измененных состояниях

свою сущность («материализует» ее). Постигнутая «раскрывателем» сущность

этих изменений и называется «следами преступной деятельности».1

Видимо, данное определение наиболее полно отражает сущность понятия следов преступной деятельности. Именно из этого определения мы и будем исходить, когда говорим о следах преступления в бухгалтерской информации.

Необходимо дать и определения понятия признака. Рассматривая вопро- сы криминалистического учения о признаках, Р.С. Белкин отмечал: «Поскольку событие, явление мы понимаем как процесс, то есть изменение вещей, а изменение вещей характеризуется изменением их свойств и, следовательно, признаков, постольку можно говорить о признаках событий, явлений, процессов. Таковы, например, признаки преступления - события, влекущего за собой изменения вещей, в том числе и окружающей среды. Таковы признаки способа совершения преступления и любого иного процесса, являющегося объектом кри- миналистического исследования или практики борьбы с преступностью»2.

По мнению известного криминалиста В.Г. Танасевича признаки преступ- ления это: «…определенные факты реальной действительности, представляющие собой следы преступления, указывающие на возможность совершения конкретного преступления»3. Если первое определение слишком широкое, то из второго не совсем понятно, чем же признаки отличаются от следов преступления.

Лубин А.Ф. - Криминалистическая характеристика преступной деятель- ности в сфере экономики: понятие, формирование, использование. - Нижний Новгород, 1991.-С. 13.

1 Белкин Р.С. - Курс криминалистики в 3 т. Т.2: Частные криминалисти- ческие теории. - М., 1997. - С. 89.

3 Танасевич В.Г. - Проблемы борьбы с хищениями государственного и общественного имущества: Автореф. дисс. … д-раюрид. наук. М, 1967. С. 15.

26

По нашему мнению, с точки зрения криминалистики, признаки преступ- ления отличаются от следов преступления объемом и свойством информации. Признаки преступления менее информативны, чем следы. И если следы преступления говорят о том, что преступление имело место, то признаки позволяют только сделать вывод о том, что преступление, возможно, имело место, поскольку информация о действиях и изменениях среды по своему содержанию близка к информации о следах преступления. Однако для вывода о событии преступления требуется дополнительная информация.

Из этого понятия признаков преступления, в криминалистическом значе- нии данного термина, мы и будем исходить при дальнейшем изложении материалов диссертации.

Для исследования закономерностей отражения преступной деятельности в бухгалтерской информации одно из определяющих значений имеет научное понятие механизма преступления. Это объясняется тем, что необходимо иметь четкое представление о тех или иных элементах механизма преступной деятельности, отражаемых в бухгалтерской информации. Как отмечал Р.С. Белкин: «Учитывая, … уголовно-правовую и криминологическую характеристику преступления, криминалистика акцентирует свое внимание на функциональной* стороне противоправной деятельности, на той системе отношений и действий, которые образуют то, что нередко называют механизмом преступления»1.

Р.С. Белкин понимал механизм преступления как сложную динамическую систему. С его точки зрения: «элементами этой системы выступают:

1) субъект преступления; 2) 3) отношения субъекта преступления: к своим действиям, их последствиям, к соучастникам; 4) 5) предмет посягательства; 6) 7) способ преступления как система детерминированных действий; 8) 1 Белкин Р.С. - Курс криминалистики в 3 т. Т. 1: Общая теория криминалистики. - М., 1997. - С. 117.

27

5) преступный результат; 6) 7) место, время и другие обстоятельства, относящиеся к обстановке пре- ступления; 8) 9) обстоятельства, способствующие или препятствующие совершению преступления; 10) 11) поведение и действия лиц, оказавшихся случайными участниками (активными и пассивными) события; 12) 13) связи и отношения между действиями (способом преступления) и преступным результатом, между участниками события, между действиями и об- становкой, субъектом преступления и предметом посягательства и т.п.»1. 14) Именно из этого определения механизма преступления мы и будем исходить в дальнейшем при исследовании закономерностей отражения преступной деятельности в бухгалтерской информации.

После того, как были даны определения бухгалтерской информации, признаков и следов преступления, механизма преступления, попытаемся ответить на вопрос - существуют ли какие-либо закономерности отражения преступной деятельности в бухгалтерской информации.

Для этого, прежде всего, необходимо исследовать, в чем заключается сущность бухгалтерского учета.

Дискуссия по этому вопросу в специальной литературе велась достаточно давно. Определения предлагались различные.

Наиболее точное определение, на наш взгляд, дано профессорами В.Ф. Палием и Я.В. Соколовым: «Бухгалтерский учет есть одна из систем наблюдения, реги-

1 Белкин Р.С. - Курс криминалистики в 3 т. Т.1: Общая теория кримина- листики. - М., 1997. - С.118.

28 страции, группировки, сводки, анализа и передачи информации о фактах хозяйственной жизни, созданная для управления хозяйственными процессами» \

Какое же значение имеет данное определение сущности бухгалтерского учета для криминалистического учения о закономерностях отражения преступной деятельности?

Очевидно, что бухгалтерский учет как система наблюдения и регистрации фактов хозяйственной жизни будет способен отразить и зафиксировать следы преступной деятельности только в том случае, если последняя воздействует на хозяйственную деятельность или на процесс отражения хозяйственной деятельности в данных бухгалтерского учета.

При этом мы разделяем точку зрения профессоров СП. Голубятникова и М.К. Каминского о том, что; «Как и любой другой процесс материального мира, преступление предполагает совокупность изменений среды, ему предшествующих, им вызываемых, после него остающихся. …Познать его удается лишь тогда, когда с помощью совокупности средств, определяемых законом, возможно, обнаружить, исследовать и использовать для построения доказательственной системы изменения среды, так или иначе связанные с процессом преступления» 2.

Рассмотрим, закономерно ли отражение преступной деятельности в бух- галтерской информации. Для этого необходимо иметь представление о методе бухгалтерского учета, т.е. о способах наблюдения, регистрации, группировки, сводки, анализа и передачи информации о фактах хозяйственной жизни.

Наблюдение за фактами хозяйственной жизни и их регистрация в бухгалтерском учете осуществляется с помощью документации, инвентаризации и оценки. Факты хозяйственной жизни в бухгалтерском учете предстают в виде

1 Палий В.Ф., Соколов Я.В. Введение в теорию бухгалтерского учета. -М., 1979.-С. 26.

Голубятников СП., Каминский М.К Криминалистика и экономическая информация/ЛГруды Горьковской высшей школы МВД СССР, 1976. Вып. 7. - С. 49.

29 хозяйственных операций, под которыми понимаются операции вызывающие

изменения в составе средств предприятия, их размещении, источниках и назначении этих средств. Документация, инвентаризация и оценка являются элементами метода бухгалтерского учета.

Документация. В современной научной литературе по теории бухгалтер- ского учета документация, как элемент метода бухгалтерского учета получила следующее, на наш взгляд, наиболее полное, определение: «… это способ сплошного и непрерывного отражения хозяйственных операций с целью получения о них данных, требующихся для ведения текущего бухгалтерского учета и контроля за ними»1.

Под документом в теории бухгалтерского учета понимается: «Письмен- ное свидетельство действительного совершения хозяйственной операции, а также права на ее совершение»2.

В юридической литературе термин документ имеет более широкое значе- ние. Так, по определению А.Ю. Шумилова документ это: «Зафиксированная на материальном носителе информация и реквизитами, позволяющими ее идентифицировать»3.

Другое определение дает М.В. Салтевский: «Документ - это материально фиксированная информация вне памяти человека и ЭВМ, отражающая своим содержанием юридически значимые отношения и факты, порождающие правовые последствия при использовании документов в качестве источников доказательств»4.

1 Макаров ВТ Теория бухгалтерского учета. - М., 1975. - С. 182.

2 Макаров ВТ. Теория бухгалтерского учета. - М., 1975. - С. 183.

3 Шумилов А.Ю. - Закон и оперативно-розыскная деятельность: Толко вый словарь понятий и терминов, используемых в законодательстве в области оперативно-розыскной деятельности. - М., 1996. - С. 29.

4 Салтевский М.В. - Криминалистика. В современном изложении юри стов. - Харьков, 1996. - С. 337.

30 Мы будем в дальнейшем исходить из определения документа, данного

теорией бухгалтерского учета, поскольку в других случаях будут размыты различия между документом, регистрами бухгалтерского учета и отчетностью.

Согласно Закону о бухгалтерском учете все записи в бухгалтерском учете производятся только на основании письменных свидетельств совершения этих операций (документов). При этом записи совершившихся хозяйственных операций, в бухгалтерском учете ведутся непрерывно и сплошным порядком.

Отсюда следует вывод, что любая хозяйственная операция, в том числе и противоправная, совершенная в процессе хозяйственной деятельности юридического лица, при соблюдении требований к ведению бухгалтерского учета, с неизбежностью будет оформлена документом, т.е. письменным свидетельством.

Однако документы могут оказаться не только доброкачественными, но и недоброкачественными. Заслуга наиболее полной классификации документов с точки зрения отражения в них преступной деятельности принадлежит профессору Голубятникову СП., который классифицирует все документы по качественным признакам на две группы: полноценные и неполноценные. В свою очередь неполноценные документы подразделяются им на три подгруппы: 1) неправильно оформленные; 2) отражающие незаконные операции; 3) отражающие вымышленные операции.

Под неправильно оформленными документами он понимает документы, в которых: а) отсутствуют необходимые реквизиты или недооформленные; б) документы имеющие ненадлежащие реквизиты или ненадлежащим образом оформленные; в) документы, имеющие лишние реквизиты, наличие которых не обусловлено характером документируемой хозяйственной операции1.

Документы, которыми оформлены незаконные или вымышленные операции, необходимы для придания видимости законности этих операций. Такие

1 Голубятников СП., Кравченко ЮМ., Меджевский А.А. Основы судебной бухгалтерии. - Нижний Новгород, 1994. - С.18.

31 документы можно отнести к подложным. Профессор Голубятников СП. классифицирует подложные документы по следующим основаниям: 1) фальсифицированные (материальный подлог); 2) содержащие заведомо ложные сведения (интеллектуальный подлог); 3) комбинированные (интеллектуальный и материальный подлог)1.

Данная классификация имеет важное значение для характеристики пре- ступной деятельности и построения на этой основе методических рекомендаций по выявлению преступлений и их расследованию.

Однако, поскольку документация является лишь одним из взаимосвязан- ных элементов метода бухгалтерского учета, то использование недоброкачественных (неполноценных) документов вызовет противоречия с другими элементами метода бухгалтерского учета, и, прежде всего, с инвентаризацией. В результате недоброкачественные документы закономерно могут быть выявлены.

Следует отметить, что преступная деятельность отражается не только в документах, имеющих подлоги, но и во вполне доброкачественных документах. Это объясняется тем, что все хозяйственные операции любого юридического лица взаимосвязаны между собой и эта связь отражается в документах первичного учета. Таким образом, преступная деятельность, совершаемая под видом* или в процессе хозяйственных операций, закономерно отразится в документах, которыми оформлены эти операции. Поэтому иногда и само отсутствие необходимого документа является признаком преступной деятельности. Приведем некоторые примеры, иллюстрирующие сказанное.

Заведующий складом материалов совершал хищение материальных цен- ностей. Маскировку он осуществлял путем дописки в свой экземпляр накладной материалов, которые он фактически со склада не отпускал. В этом случае

1 Голубятников СП., Кравченко ЮМ., Меджевский А.А. Основы судебной бухгалтерии. - Нижний Новгород, 1994. - С. 20.

32 признаки преступления остаются в документах первичного учета - накладных

на отпуск материалов на сторону. В данном случае документ является объектом

контроля.

Другой пример. Согласно приказу по штатному расписанию одной из коммерческих организаций, оклад кладовщика составляет 330 рублей, а заведующего складом - 100 рублей. Значительно ниже среднего уровня, были установлены оклады и по другим должностям. Этот документ указывает на признаки налогового преступления. В частности установленная официально низкая оплата труда приведет к недоплатам в Пенсионный фонд, и неполному обложению реальных доходов налогом. Это связано с тем, что реально работники предприятия получают неучтенные доходы из так называемой «черной кассы». Источники «черной» кассы могут быть самыми различными.

В данном случае документ является не объектом, а средством контроля.

Иногда признаком преступления является отсутствие необходимого до- кумента. Так, в ООО «Р-ЛТД» в затраты, связанные со сбытом продукции, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, были включены расходы по оплате пуско-наладочных работ оборудования, изготовленного и реализованного мясокомбинатам различных городов страны. Налоговый инспектор при проверке правильности исчисления налогооблагаемой прибыли обратил внимание на то, что документов, подтверждающих выполнение пуско-наладочных работ нет. Однако суммы, перечисленные на имя одной из московских фирм, за якобы выполненные ею пуско-наладочные работы по установке выпускаемого ООО оборудования, полностью списаны на затраты по его реализации. Причем деньги были перечислены на расчетный счет московской фирмы, который находится в одном из банков прибалтийского государства. Проведенная в дальнейшем налоговой полицией встречная проверка показала, что на всех двадцати двух мясокомбинатах оборудование полученное от ООО было установлено их собственными силами без привлечения вышеназванной московской фирмы. Так было выявлено преступление, предусмотренное статьей 199 УК «Уклонение от

33 уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации».

Таким образом, первая закономерность отражения преступной деятельности в бухгалтерской информации обусловлена сплошным и непрерывным документированием хозяйственных операций и логической взаимосвязью последних, т.е. элементом метода бухгалтерского учета - документацией. Проявляется эта закономерность в нарушении логической взаимосвязи элемента метода бухгалтерского учета - документация с другими элементами метода, такими как инвентаризация, счета, отчетность.

Элемент метода бухгалтерского учета «документация» детерминирует отражение в бухгалтерской информации таких сведений об обстоятельствах преступления, как время и место совершения преступления, круг причастных лиц, сумму ущерба, а иногда - способ совершения и признаки умысла.

Инвентаризация. В теории бухгалтерского учета существует несколько определений инвентаризации, как элемента метода бухгалтерского учета. Наиболее точное определение, на наш взгляд, принадлежит профессору Палию В.Ф.: «… инвентаризация представляет собой один из элементов метода бухгалтерского учета, сущность которого состоит в выявлении и документировании таких хозяйственных операций, которые не могут быть выявлены, измерены и отражены в процессе текущего первичного учета»1.

Существуют такие факты хозяйственной жизни, которые невозможно документировать в момент их совершения. К ним можно отнести, прежде всего, недостачи и потери вследствие естественной убыли, а также хищений и злоупотреблений; излишки материальных ценностей и денежных средств и некоторые другие. Документы в момент свершения таких фактов не составляются. В этом случае только инвентаризация позволит привести данные бухгалтерского

1 Палий В.Ф., Соколов Я.В. Введение в теорию бухгалтерского учета. - М., 1979.-С. 219.

34 учета в соответствие с реальным состоянием средств организации. Поэтому действующим законодательством по бухгалтерскому учету предусмотрено обязательное проведение инвентаризаций в некоторых случаях. Например, перед составлением годового отчета для подтверждения реальности статей баланса.

Инвентаризация позволяет выявить фактический расход материальных ценностей, денежных средств; проверить реальность сумм числящихся в расчетах между юридическими и физическими лицами; определить фактический объем выполненных работ и оказанных услуг.

Следовательно, если в процессе хозяйственной деятельности организации или под видом такой деятельности совершено преступление, например хищение, злоупотребление или другое, его признаки могут быть выявлены в системе бухгалтерского учета с помощью инвентаризации.

В приведенном выше примере с «Р-ЛТД» признаки преступления были выявлены именно с помощью инвентаризации. Проведенная налоговой полицией встречная проверка на мясокомбинатах, по сути, является инвентаризацией объемов выполненных работ. Было установлено, что фактически объемы работ, связанные с пуско-наладкой реализованного ООО оборудования на мясокомбинатах выполнялись ими самостоятельно.

Следовательно, списание на затраты по реализации готовой продукции средств, перечисленных из 000 в московскую фирму было необоснованным. Таким образом, была незаконно уменьшена в отчетности 000 сумма прибыли, подлежащая налогообложению.

В данном случае появилось противоречие между такими элементами ме- тода бухгалтерского учета, как инвентаризация, счета, двойная запись и отчетность, что и обусловило закономерное отражение признаков преступной деятельности в бухгалтерской информации.

Таким образом, вторая закономерность отражения преступной деятельности в бухгалтерской информации обусловлена элементом метода бухгалтерского учета - инвентаризацией и его органической взаимосвязью с другими эле-

35 ментами метода бухгалтерского учета. Проявляется эта закономерность через

противоречия элемента метода бухгалтерского учета - инвентаризация с другими элементами метода, такими, как документация, счета, отчетность.

Элемент метода бухгалтерского учета «инвентаризация» детерминирует отражение в бухгалтерской информации таких сведений о преступлении как сумма ущерба и круг причастных к преступлению лиц, а также позволяет подтвердить признаки преступления, отражаемые в бухгалтерских документах.

Оценка. Принципиальной особенностью бухгалтерского учета является обязательное отражение фактов хозяйственной деятельности в стоимостном измерении. Если, например, статистический или оперативно-технический учет может вестись необязательно в стоимостном выражении, а только в натуральных единицах измерения, или в натуральном и стоимостном выражении одновременно, то в бухгалтерском учете отражаются только те хозяйственные операции, которые поддаются денежной оценке. При этом наряду с денежной оценкой, учет объектов может вестись и в натуральных показателях, но денежная оценка обязательна.

В теории бухгалтерского учета принято следующее определение оценки как элемента метода бухгалтерского учета: «Оценка - это способ выражения хозяйственных средств в обобщающем денежном измерителе»1.

В отечественном бухгалтерском учете принята оценка средств предпри- ятия, как правило, по себестоимости их приобретения или создания. Однако некоторые объекты учета - основные средства, нематериальные активы - учитываются не только по цене приобретения или создания, а и по остаточной стоимости (первоначальная стоимость за вычетом износа).

Оценка, как элемент метода бухгалтерского учета, также оказывает влия- ние на отражение в системе бухгалтерского учета преступной деятельности.

1 Палий В.Ф., Соколов Я.В. Введение в теорию бухгалтерского учета. - М, 1979.-С. 224.

36 Известно, что практически всегда цель преступлений в сфере экономики связана с корыстными мотивами, выражающимися в получении незаконным путем денежных средств или материальных ценностей, которые можно выразить одним словом - имущество.

В свою очередь любое имущество можно выразить в денежном выраже- нии, т.е. оценить. Следовательно, затрагивается такой элемент метода бухгалтерского учета, как оценка, а значит неизбежно признаки корыстного преступления, жертвой которого становится юридическое лицо, найдут отражение в его бухгалтерском учете. Практика подтверждает этот вывод. Например, списание материалов на затраты производства в завышенной оценке, приведет к удорожанию себестоимости готовой продукции и, следовательно, к занижению суммы прибыли. В результате признаки налогового преступления проявляются именно через оценку.

Другой пример из практики работы аппарата БЭП. В г. Нижнем Новгороде была создана коммерческая организация «Компания по управлению активами негосударственных пенсионных фондов», директор, которой, являлась одновременно и директором негосударственного пенсионного фонда «Ж». Следует отметить, что согласно законодательству сам негосударственный пенсионный фонд не имеет права управлять своими активами, и, поэтому, должен передавать их в управление специализированным организациям. Последним положено иметь лицензию на право управления активами негосударственных пенсионных фондов. Рассматриваемая нами «Компания» такой лицензии не имела. Поэтому ее директор, используя свое служебное положение в негосударственном пенсионном фонде, перечисляла деньги из Фонда в Компанию как переданные взаймы по финансовому векселю. Процент по векселю за пользование заемными средствами не указывался. В Компании часть полученных средств была использована для осуществления деятельности на рынке ценных бумаг (купля-продажа ценных бумаг), а часть была использована в корыстных целях. Изымались деньги в корыстных целях следующим способом. От имени

37 Компании по векселям привлекались в качестве заемных средств деньги физических лиц, причем, как правило, близких родственников директора и главного бухгалтера Компании. Сумма процента за пользование заемными средствами в векселе не оговаривалась. Через две- три недели заемные деньги возвращались физическим лицам, но уже с доходом, который составлял до 100 процентов от занимаемой суммы. Вместе с тем доход, получаемый Компанией от операций на рынке ценных бумаг за тот же период, не превышал 40 процентов. Причем сумма средств, использованных для операций на рынке ценных бумаг, не пре- вышала, а была даже меньше суммы полученной от Фонда. Т.е. в привлечении дополнительных средств необходимости не было. Следует отметить, что негосударственному пенсионному фонду за пользование его денежными средствами, доходы вообще не выплачивались, как не возвращались и сами заемные средства. Таким образом, средства Фонда стали источником наживы для родственников директора и главного бухгалтера. Так, за 1996 год только матери директора таких доходов было выплачено около 100 миллионов рублей. Причем, налоги с этого дохода она не платила.

Признаки преступления проявились именно через элемент метода бухгалтерского учета - оценку. В частности, через сравнение стоимостной оценки ДО-J ходности операций по использованию средств на рынке ценных бумаг и доходности, по средствам, привлекаемым в качестве заемных от родственников руководства Компании. Кроме того, сравнивалась стоимостная оценка средств необходимых для операций на рынке ценных бумаг и имеющихся в наличии средств, без учета заемных от физических лиц.

Можно привести множество других примеров, свидетельствующих, что признаки корыстных преступлений по отношению к юридическим лицам, которые ведут бухгалтерский учет, неизбежно проявляются в оценке, как элементе метода бухгалтерского учета.

Таким образом, третья закономерность отражения преступной деятельно- сти в бухгалтерской информации обусловлена элементом метода бухгалтерско-

38 го учета - оценкой. Закономерность выражается в необоснованных противоречиях стоимостной оценки средств организации по однородным операциям за один и тот же период времени и в одном и том же регионе.

Элемент метода бухгалтерского учета «оценка» детерминирует отражение в бухгалтерской информации таких сведений о преступлении, как способ его совершения и сумма ущерба.

Калькуляция. Калькуляция - это элемент метода бухгалтерского учета. В широком смысле калькуляция - это один из способов оценки, связанный с исчислением себестоимости. В свою очередь под себестоимостью принято понимать затраты в денежном выражении на определенный объект бухгалтерского учета, например материалы, основные средства, готовая продукция, товары и т.п. В этом смысле калькуляция является основой для оценки и, поэтому, они тесно связаны между собой. Чаще всего в бухгалтерском учете калькуляция -как элемент метода бухгалтерского учета, используется при определении себестоимости изготовленной и реализованной продукции. От правильности калькулирования этого показателя напрямую зависит оценка себестоимости готовой продукции, и, как следствие, величина прибыли предприятия.

Так же как элемент метода бухгалтерского учета - оценка, калькуляция» определяет закономерности отражения преступной деятельности в бухгалтерской информации. Это связано с тем, что при списании на затраты производства похищенных материалов, начислении заработной платы за фактически не выполненные объемы работ, включении в затраты производства расходов, которые по своему экономическому содержанию напрямую не связаны с производством (например, расходы социального характера) - себестоимость единицы продукции обязательно увеличивается, а прибыль от ее реализации снижается. Поясним сказанное на примере из практики работы аппаратов БЭП.

В одном из строительно-монтажных управлений (СМУ) совершались хищения денежных средств путем начисления заработной платы за фактически невыполненные объемы работ. Анализ средней заработной платы на одного че-

39 ловека за месяц показал, что она вдвое выше по сравнению с другими СМУ,

входившими в этот же трест. В ходе последующей проверки были установлены приписки невыполненных объемов работ в нарядах на оплату труда, что и явилось основной причиной более высокой по сравнению с другими СМУ средней заработной платы. В данном случае фактически калькулировалась стоимость работы одного человека за месяц, т.е. использовался элемент метода бухгалтерского учета - калькуляция.

Таким образом, четвертая закономерность отражения преступной дея- тельности в бухгалтерской информации обусловлена элементом метода бухгалтерского учета - калькуляцией. Эта закономерность выражается в необоснованных объективными факторами противоречиях в оценке в динамике за определенный промежуток времени или в сопоставлении с аналогичными условиями, себестоимости единицы изготовленной продукции, выполненных работ, оказанных услуг и других объектов учета, полученной на основе калькуляции.

Элемент метода бухгалтерского учета «калькуляция», так же как оценка, детерминирует отражение в бухгалтерской информации таких сведений о преступлении, как способ его совершения и сумма ущерба.

Группировка фактов хозяйственной жизни осуществляется в бухгалтер-‘ ском учете с помощью счетов и двойной записи.

Счета. С помощью счетов бухгалтерского учета осуществляется группи- ровка однородных объектов бухгалтерского учета. Например, в первичных бухгалтерских документах могут быть отражены разнообразные хозяйственные операции; в инвентарной описи могут быть отражены разнородные объекты учета. Если эти данные не систематизировать определенным образом, то пользоваться такой информацией становится крайне затруднительно. Например, для того чтобы ответить, сколько поступило в кассу денег, сколько их израсходовано и сколько осталось, необходимо сгруппировать все документы по приходу и расходу наличных денег, знать остаток денег в кассе на начало отчетного периода и на основе этой информации ответить на заданный вопрос.

40 Для такой группировки и предназначены счета бухгалтерского учета, в

данном случае, счет “Касса”. Для группировки различных других объектов учета также предназначены соответствующие счета бухгалтерского учета, например “Расчетные счета”, “Материалы” и другие. Классифицированные определенным образом счета составляют План счетов бухгалтерского учета.

Выше мы показали, что преступная деятельность закономерно отражается в документах бухгалтерского учета. Но поскольку записи на счетах выполняются на основе документов, сгруппированных по однородным объектам учета, то преступная деятельность закономерно должна отразиться и на счетах бухгалтерского учета.

В бухгалтерском учете счета принято делить на синтетические и аналити- ческие. Между ними имеются еще промежуточные счета, которые принято называть субсчета. Записи в аналитические счета производятся либо непосредственно с первичных документов, либо из сводных документов. Сгруппированные по определенным признакам данные аналитических счетов отражаются в субсчетах, а итоги последних обобщаются в синтетических счетах. Например, синтетический счет “Материалы” дает информацию о движении материалов в целом по предприятию в суммовом выражении. Субсчет “Строительные мате- риалы” к синтетическому счету “Материалы” дает информацию о наличии и движении в суммовом выражении именно строительных материалов. Аналитический счет “Кирпич” к субсчету “Строительные материалы” дает информацию о наличии и движении кирпича в суммовом и натуральном выражении.

Сумма оборотов по аналитическим счетам равна обороту по соответст- вующему субсчету; а сумма оборотов по субсчетам должна равняться обороту по соответствующему синтетическому счету. Такое же правило действует и в отношении сальдо по счетам бухгалтерского учета.

Из изложенного следует вывод, что если признаки преступной деятель- ности имелись в документах, на основании которых выполнены записи на сче-

тах аналитического учета, то эти признаки неизбежно должны отразиться на счетах бухгалтерского учета: аналитических, субсчетах и синтетических.

Так, при рассмотрении элемента метода бухгалтерского учета «докумен- тация», приводился пример, когда разные экземпляры одного и того же документа противоречили друг другу вследствие дописки в экземпляре накладной, оставшемся на складе. Данное противоречие должно проявиться и на счетах бухгалтерского учета, поскольку документы являются основанием для записи на этих счетах. На основании подложного документа склада будут списаны материалы с подотчета, заведующего складом по кредиту счета 10 «Материалы», Однако на основании экземпляра накладной, переданного получателю материалов, также будет сделана запись на соответствующем счете бухгалтерского учета. Эти записи должны быть равны по сумме, так вызваны одной и той же операцией. Однако этого не происходит вследствие разных сумм в разных экземплярах накладной. Таким образом, на счетах бухгалтерского учета возникают противоречия, вызванные противоречием в документе. Эти противоречия на счетах бухгалтерского учета и являются признаками преступной деятельности.

Подробную классификацию подложных записей на счетах бухгалтерско- го учета разработал профессор Голубятников СП. Он классифицирует подложные записи по трем основаниям: по полноте охвата подлогом видов бухгалтерских счетов, по отношению к документам, по способу исполнения.

По первому основанию он различает сквозные (охватывающие как синте- тический, так и аналитический учет) и локальные (затрагивающие какой- либо один из них) подложные записи;

По отношению к документам СП. Голубятников выделяет бездокумент- ные записи, записи в ненадлежащие счета и записи не соответствующие документам;

42 По способу выполнения он выделяет подлоги, маскируемые под видом

обычных, либо под видом исправительных учетных записей и подложные записи, выполненные путем заведомо неверных арифметических подсчетов1.

Данная классификация имеет важное значение в исследовании законо- мерностей отражения преступной деятельности на счетах бухгалтерского учета.

Рассмотрим некоторые примеры из правоохранительной практики, иллю- стрирующие закономерности отражения преступной деятельности на счетах бухгалтерского учета.

Первый пример указывает на признаки бездокументных записей на сче- тах бухгалтерского учета. Выше мы приводили пример с ООО «Р-ЛТД», когда расходы, отраженные в бухгалтерском учете, как связанные с реализацией продукции, не были обоснованы первичными документами. В том случае суммы оплаты московской организации ООО «Б» за якобы осуществленные ею пуско-наладочные работы были списаны на расходы, связанные со сбытом продукции и отражены по дебету счета 46 «Реализация». Необходимых для такой записи на счетах бухгалтерского учета актов приемки-сдачи выполненных работ не было.

Имелись лишь договора между 000 «Р-ЛТД» и ООО «Б», согласно кото- рым 000 «Б» обязывалось произвести пуско-наладочные работы по установке у покупателей льдогенераторов, реализованных ООО «Р- ЛТД».

Деньги в адрес 000 «Б» перечислялись. Однако перечисленные суммы следовало отразить на счетах расчетов, поскольку подтверждения выполненных работ не было. Фактически, как отмечалось выше, суммы были списаны на затраты. На это противоречие (записи на счетах при отсутствии необходимых документов) и обратили внимание налоговые инспекторы при проверке правильности исчисления и уплаты налога на прибыль в ООО «Р-ЛТД».

1 Голубятников СП., Кравченко ЮМ., Меджевский АЛ. Основы судебной бухгалтерии. - Нижний Новгород, 1994. - С. 94.

43 В результате бездокументных записей на счетах бухгалтерского учета в

ООО «Р-ЛТД» была занижена налогооблагаемая прибыль на 115 тыс. рублей.

Следующий пример указывает на признаки преступления в виде записей на ненадлежащие счета.

В ООО «Компания по управлению негосударственными пенсионными фондами», о которой уже шла речь выше, с целью сокрытия налогооблагаемой прибыли умышленно вели учет хозяйственных операций по приобретению и реализации на фондовом рынке ценных бумаг, на ненадлежащих счетах.

Так в соответствии с действующей в то время инструкцией к плану счетов бухгалтерского учета, приобретение ценных бумаг для последующей перепродажи следовало учитывать на счете «Краткосрочные финансовые вложения», а их продажу отражать на счете «Реализации». На счете «Реализации» при сопоставлении покупной и продажной стоимости ценных бумаг определяется финансовый результат - прибыль или убыток. При получении прибыли с нее должен уплачиваться налог.

По этой схеме ООО работало весь предыдущий год и первый квартал от- четного года. За предыдущий год в ООО была проведена аудиторская проверка. Эти обстоятельства свидетельствовали, что главный бухгалтер знал о существующем порядке учета операций с ценными бумагами.

Однако, начиная со второго квартала отчетного года, главный бухгалтер ООО ввела в рабочий план счетов бухгалтерского учета два надуманных субсчета: 76-3 «Активы пенсионного фонда» и 76-31 «Размещение активов пенсионного фонда». На этих субсчетах она отражала всю деятельность по получению средств от негосударственного пенсионного фонда, купле-продаже ценных бумаг и формированию задолженности перед негосударственным пенсионным фондом. Это было сделано с целью избежать применения в бухгалтерском учете счета «Реализации», а соответственно не показывать прибыль от реализации ценных бумаг и не платить с нее налог.

44 В данном случае признаки преступной деятельности проявились именно

через записи на ненадлежащих счетах бухгалтерского учета. За отчетный год, таким образом, было сокрыто от налогообложения около 1 млн. рублей прибыли.

Таким образом, пятая закономерность отражения преступной деятельно- сти в бухгалтерской информации обусловлена элементом метода бухгалтерского учета - бухгалтерскими счетами. Проявляется эта закономерность через противоречия между: содержанием записей и документальным основанием для них; содержанием хозяйственной операции и применяемыми для ее записи счетами бухгалтерского учета; записями на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, вызываемыми одной и той же операцией; данными аналитических и синтетических счетов бухгалтерского учета.

Элемент метода бухгалтерского учета «счета» детерминирует отражение в бухгалтерской информации таких сведений о преступлении, как способ его совершения, сумма ущерба, причастные лица, время и место совершения преступления.

Двойная запись. Каждая хозяйственная операция отражается в бухгал- терском учете на двух взаимосвязанных счетах, что и получило название «двойная запись». Это обусловлено тем, что любая хозяйственная операция закономерно вызывает два взаимосвязанных явления. Изменение величины одного объекта бухгалтерского учета одновременно и обязательно вызывает изменение другого объекта. Например, начисление заработной платы рабочим вызывает, с одной стороны, увеличение затрат на производство, а с другой стороны - рост задолженности перед рабочими. В свою очередь выдача заработной платы этим рабочим из кассы вызывает, с одной стороны, прекращение задолженности по заработной плате перед рабочими, а с другой стороны - уменьшение денег в кассе. Перечисление с расчетного счета денег поставщику вызывает уменьшение денег на расчетном счете и появление задолженности поставщика. Получение материалов вызывает их увеличение на предприятии и прекращает

45 задолженность поставщика. Такие примеры можно приводить бесконечно, и вывод будет один - любая хозяйственная операция вызовет изменение на двух взаимосвязанных объектах бухгалтерского учета.

Именно элемент метода бухгалтерского учета - «двойная запись» в ос- новном делает невозможным сокрытие признаков преступления в бухгалтерском учете. Это объясняется тем, что любые хозяйственные операции взаимосвязаны. Поэтому, противозаконное действие, отраженное в документе вызовет последовательные изменения на всех взаимосвязанных счетах. В результате появляется возможность, даже при уничтожении части документов или записей на счетах бухгалтерского учета, по оставшимся документам и записям восстанавливать содержание хозяйственных операций, которые были реально совершены и отражены на счетах бухгалтерского учета. Естественно, что иногда для этого требуется использовать документы и записи на счетах других организаций, взаимосвязанных с данным предприятием по хозяйственным операциям в процессе или под видом которых совершено противозаконное действие.

Например, в организации списаны из кассы наличные деньги, якобы вы- плаченные по трудовому соглашению физическим лицам, за очистку снега с крыши. Фактически они эту работу не выполняли, а трудовое соглашение и акт выполненной работы, послужившие основанием для выдачи денег из кассы -фальсифицированные. Допустим, что известно об этом стало только летом, когда проверить объем выполненной работы фактически невозможно. Однако и в этом случае документально обосновать противозаконные действия возможно. Для этого необходимо установить лиц, на имя которых выданы деньги за очистку крыши от снега, и проверить реальность их подписи в документах на выдачу денег из кассы, а также могли ли эти лица по своим физическим качествам и имеющемуся у них свободному времени выполнить данную работу. При необходимости могут быть выполнены и другие оперативно- следственные действия. Однако факт выдачи денег из кассы будет документально подтвержден.

46 Если этот документ будет уничтожен, то выдача денег из кассы становится неосновательной и считается недостачей.

Когда мы говорим об элементе метода бухгалтерского учета «двойная за- пись», мы подразумеваем двойную запись на счетах бухгалтерского учета. Поэтому, отражение преступной деятельности происходит одновременно на двух счетах бухгалтерского учета. Эта закономерность обусловлена именно элементом метода бухгалтерского учета - «двойная запись».

Вследствие применения этого элемента хозяйственная операция отража- ется одновременно как минимум на двух счетах бухгалтерского учета, а иногда и на четырех счетах. Данное обстоятельство существенно способствует выявлению признаков преступной деятельности в системе бухгалтерского учета. Несоблюдение двойственности отражения ведет к нарушению баланса остатков на счетах бухгалтерского учета, что обычно вызывает поиск причин этого и как следствие - к обнаружению признаков преступной деятельности.

Поэтому, все закономерности отражения преступной деятельности в сис- теме бухгалтерского учета, связанные с использованием такого элемента его метода, как «счета» справедливы и по отношению к элементу «двойная запись».

Вместе с тем, иногда преступная деятельность отражается в бухгалтер-‘ ском учете вследствие неотражения хозяйственной операции на счетах бухгалтерского учета. Рассмотрим такую ситуацию на примере.

ОАО «О» выдавало на реализацию товар частному предпринимателю Д. На сумму выданного товара в бухгалтерском учете ОАО «О» производились соответствующие записи, в результате которых за частным предпринимателем постоянно возникала дебиторская задолженность.

Выручку от реализации товара частный предприниматель наличными пе- редавала директору ОАО «О» или его заместителю, без составления необходимых первичных документов. Однако, «черновой» учет этих сумм велся, и росписи получателей денег имелись.

47

Зам. директора передавал полученные от предпринимателя деньги дирек- тору. Последний, эти деньги присваивал или использовал в качестве источника «черной» кассы, из которой выплачивал неофициальную заработную плату сотрудникам. Следует отметить, что официально, согласно штатному расписанию, заработная плата была очень незначительная.

Естественно, до кассы ОАО «О» деньги, полученные от предпринимателя за товар, не доходили, и по учету, как оплата за полученный частным предпринимателем Д. товар, не отражались, т.е. соответствующей двойной записи на счетах бухгалтерского учета не производилось. Как следствие, сумма дебиторской задолженности за Д. росла все больше и больше, что нельзя признать нормальным при обычной практике расчетов. Это и явилось признаком преступной деятельности.

Всего директором не сдана в кассу ОАО «О» выручка полученная им от частного предпринимателя Д. на сумму около 700 тыс. рублей.

Таким образом, шестая закономерность отражения преступной деятель- ности в бухгалтерской информации обусловлена элементом метода бухгалтерского учета - двойной записью на счетах бухгалтерского учета. Проявляется эта закономерность через те же противоречия, что и для элемента метода бухгалтерского учета - «счета».

Элемент метода бухгалтерского учета «двойная запись», так же как и элемент метода бухгалтерского учета «счета», детерминирует отражение в бухгалтерской информации таких сведений о преступлении, как способ его совершения, сумма ущерба, причастные лица, время и место совершения преступления.

Бухгалтерский баланс и отчетность. Выше упоминалось о том, что хо- зяйственные операции отражаются в бухгалтерских документах, которые затем группируются по объектам учета и сведения из них записываются на счетах бухгалтерского учета. Данные об остатках на счетах бухгалтерского учета группируются в бухгалтерском балансе. Само слово баланс означает - «равно-

48 весие», это в полной мере относится и к бухгалтерскому балансу. В данном

случае равновесие обусловлено тем, что любая хозяйственная организация имеет средства и их источники. Средства - это, как правило, осязаемые предметы: здания, материалы, деньги и т.п. Исключение составляет только дебиторская задолженность (латинское «дебет» означает - «он должен»). Последняя, возникает вследствие правоотношений данного юридического лица с другими юридическими или физическими лицами.

Средства не могут взяться ниоткуда, у них всегда обязательно есть ис- точники. К таким источникам относятся уставный капитал, прибыль, кредиторская задолженность (латинское «кредит» означает - «он верит»). К кредиторской задолженности относятся займы в банках, у других организаций, а также долги перед бюджетом, внебюджетными фондами и другие.

Если средства - это почти всегда материальные носители, то источники средств - материальной субстанции не имеют. Их невозможно увидеть или потрогать руками. Источники средств - категория абстрактная и может существовать только в нашем сознании, но она необходима для контроля хозяйственных операций. Например, создано новое предприятие. Его учредители внесли деньги, имущество - это средства предприятия, а источник средств - уставный капи-1 тал, который существует только в сознании и материальной субстанции не имеет. По аналогии можно привести другой пример: предприятие купило партию товара за 100 рублей, а продало за 120 рублей, в этом случае прибыль от операции составляет 20 рублей, но прибыль также материальной субстанции не име- ет. Она является источником дополнительно полученных 20 рублей денежных средств.

Средства отражаются в активе баланса, а их источники - в пассиве балан- са. Соответственно счета по учету средств называют активными, а по учету источников - пассивными. Поскольку преступная деятельность закономерно отражается на счетах бухгалтерского учета, то она также закономерно отразится и

49 в бухгалтерском балансе, так как он составляется по данным остатков на счетах

бухгалтерского учета.

Однако кроме бухгалтерского баланса в состав финансовой отчетности еще входит Отчет о прибылях и убытках и Пояснения к бухгалтерскому балансу. Данные в этом отчете заполняются также на основании счетов бухгалтерского учета, но в отличие от баланса здесь сгруппированы не остатки по счетам, а обороты. Например, обороты по счету Продажи дают информацию о выручке от продаж и себестоимости продаж. По аналогии в финансовой отчетности показано движение и по другим счетам баланса. Следовательно, в финансовой отчетности также, закономерно, отразится преступная деятельность, поскольку отчетность составляется по данным счетов бухгалтерского учета.

Рассмотрим на примере из практики, как в финансовой отчетности орга- низации отражается преступная деятельность по сокрытию прибыли от налогообложения.

Согласно отчету о прибылях и убытках ООО «X» за 1 квартал 200_ г. выручка от продаж составила 1000 тыс. рублей, себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг - 800 тыс. рублей, прибыль от продаж равна 200 тыс. рублей, налог на прибыль составил 60 тыс. рублей.

Согласно отчету этой же коммерческой организации за 3 квартал 200_ г., выручка от продаж по сравнению с данными за 1 квартал не изменилась и, по-прежнему, составляла 1000 тыс. рублей.

Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг возросла с 800 до 1040 тыс. рублей, поэтому вместо прибыли за 3 квартал 200_ г. был получен убыток 40 тыс. рублей.

Следует отметить, что показатели данного отчета формируются нарас- тающим итогом с начала года.

При анализе этих отчетов обращает на себя внимание тот факт, что за 2 и 3 кварталы объем продаж не изменился по сравнению с первым кварталом, но себестоимость продаж возросла на 240 тыс. рублей (1040 - 800). Такая ситуация

50 нетипичная для обычной деятельности коммерческих организаций и поэтому привлекает внимание налоговых органов. Прежде всего, возникает вопрос - почему объем продаж за 3 квартал, т.е. за 9 месяцев по величине такой же, как и за 1 квартал, т.е. за 3 месяца. Не являются ли эти данные отчетов о прибылях и убытках признаками сокрытия прибыли от налогообложения?

В поисках ответа на этот вопрос обычно назначается налоговая проверка. Так было и в этом случае. В результате налоговой проверки было установлено, что на предприятии действительно была сокрыта прибыль от налогообложения. С целью сокрытия прибыли производились записи в бухгалтерском учете на ненадлежащие счета.

Именно вследствие записи хозяйственных операций на ненадлежащие счета возникли нетипичные результаты хозяйственной деятельности в отчете о прибылях и убытках.

Таким образом, седьмая закономерность отражения преступной деятель- ности в бухгалтерской информации обусловлена элементом метода бухгалтерского учета - бухгалтерским балансом и отчетностью.

Проявляется эта закономерность в логических несоответствиях показате- лей бухгалтерского баланса и отчетности реально ожидаемым результатам деятельности организации.

Элемент метода бухгалтерского учета «бухгалтерский баланс и отчет- ность» детерминирует отражение в бухгалтерской информации таких сведений о преступлении, как способ его совершения, сумма ущерба, причастные лица, время и место совершения преступления.

Следует отметить, что иногда преступная деятельность отражается одно- временно во всех элементах метода бухгалтерского учета, а иногда - только в отдельных из них. В некоторых случаях признаки преступной деятельности, при ее отражении одновременно во всех элементах метода бухгалтерского учета, проявляются, более ярко, только в отдельных из этих элементов. Рассмотрим данную закономерность на примерах.

51

Так, в случае хищения денежных средств путем выплаты заработной пла- ты за фактически невыполненные объемы работ преступная деятельность отражается в договоре или трудовом соглашении на выполнение этих работ, акте приемки выполненных работ, на основании которого начисляется оплата труда; расходном кассовом ордере или платежной ведомости на выплату суммы оплаты труда. Поскольку документы служат основанием для записей на счетах бухгалтерского учета, то преступная деятельность отразится и на соответствующих счетах, связанных с затратами по выполненным работам, расчетами по оплате труда и выплате денег. В свою очередь, на основании записей на счетах бухгал- терского учета составляется баланс и другие формы отчетности. Следовательно, преступная деятельность отразится и в бухгалтерской отчетности. Однако, поскольку фактически работа не выполнялась, то возникают противоречия между документами и результатами проверки выполненных работ в натуре (инвентаризацией). Эти противоречия и будут являться признаком совершения преступления.

Вместе с тем, преступление может быть совершено и без использования бухгалтерских документов и записей на счетах, а только путем манипуляций с бухгалтерской отчетностью. Например, при обмане при получении кредита,* ложной рекламе, нарушениях порядка эмиссии ценных бумаг. Подлоги могут быть совершены только в бухгалтерской отчетности, причем, только в отдельных ее экземплярах, представляемых в банк, для регистрации проспекта эмиссии или для опубликования. В подобных случаях возникают противоречия между отдельными экземплярами бухгалтерской отчетности, или между данными отчетности и записями на счетах бухгалтерского учета.

Обобщая изложенное можно сделать выводы, что объективные законо- мерности отражения преступной деятельности в бухгалтерской информации обусловлены методом бухгалтерского учета, который состоит из элементов: документация, инвентаризация, оценка, калькуляция, счета, двойная запись, бухгалтерский баланс и отчетность.

52

Влияние каждого из этих элементов на закономерность отражения пре- ступной деятельности в бухгалтерской информации определяется следующими факторами:

Документация - требует сплошного непрерывного документирования всех хозяйственных операций, которые можно выразить в денежной оценке. Таким образом, документируются и преступные операции. Не документировать их невозможно, так как только на основании документов списываются в расход денежные средства и материальные ценности.

Исключение составляет оборот неучтенных ценностей, например, выпуск и реализация неучтенной продукции. Но в этом случае в учете отражается хозяйственная деятельность, результаты которой изменены преступлением, и реагировать на эти изменения могут последующие элементы метода, в частности система экономических показателей формируемая в счетах бухгалтерского учета и представленная в финансовой отчетности предприятия.

Инвентаризация - направлена на проверку соответствия записей в систе- ме бухгалтерского учета фактическому состоянию объектов бухгалтерского учета. Сравнивая сведения об остатках по любому из объектов, отражаемому на счетах бухгалтерского учета с его фактическим состоянием проверяется достоверность учета. Причинами недостоверного учета могут быть и преступные действия. Следовательно, в случаях преступной деятельности, инвентаризация должна неизбежно выявить противоречия между реальной действительностью и бухгалтерской информацией.

Оценка - все хозяйственные операции, отражаемые в системе бухгалтер- ского учета, обязательно оцениваются в денежном измерителе. Порядок оценки регулируется бухгалтерским законодательством. Преступные действия, связанные с корыстными мотивами могут привести к завышению или занижению стоимостной оценки по сравнению с действующим порядком. Таким образом, при определенных способах преступлений обязательно затрагивается элемент

53 метода бухгалтерского учета - оценка, а, следовательно, она отражает преступную деятельность.

Калькуляция - хозяйственные операции, связанные с приобретением ма- териальных ценностей, определением себестоимости изготовленной и проданной продукции, исчислением финансовых результатов деятельности предприятия - неизбежно связаны с калькуляцией. Поэтому преступления, связанные с искажением финансовых результатов (например, налоговые и некоторые другие) неизбежно отражаются в бухгалтерской информации вследствие такого элемента его метода, как калькуляция.

Счета - Записи на счетах бухгалтерского учета выполняются на основа- нии сгруппированных по определенным признакам документов. Поэтому, если преступная деятельность отразилась в документах, то она неизбежно должна отразиться и на счетах бухгалтерского учета: аналитических, субсчетах и синтетических.

В тех случаях, когда преступление совершается путем подложных запи- сей на счетах бухгалтерского учета, например, путем бездокументных записей или записей, не соответствующих первичным документам, обязательно появляются противоречия между первичными документами и записями на счетах бухгалтерского учета. Таким образом, преступная деятельность также объективно отразится на счетах бухгалтерского учета.

Двойная запись - любая хозяйственная операция вызывает изменения од- новременно как минимум в двух объектах учета. Причем иногда даже в разных предприятиях. Поэтому, преступная деятельность, отражаясь на одном объекте учета, объективно отразится и на взаимосвязанном с ним объекте бухгалтерского учета. Это обстоятельство позволяет обнаружить признаки преступления даже при уничтожении части документов и записей на счетах бухгалтерского учета.

Бухгалтерский баланс и отчетность - составляются на основании запи- сей на счетах бухгалтерского учета. В том случае, если преступная деятель-

54 ность отразились на счетах бухгалтерского учета, то она закономерно отразится и в бухгалтерском балансе и отчетности организации.

Если же преступные действия, изменяя хозяйственную деятельность, не отразились ни в документах, ни в счетах бухгалтерского учета, то в отчетности возникают так называемые экономические несоответствия, которые могут быть обнаружены с помощью специальных аналитических методик.

Следует отметить, что иногда преступная деятельность отражается в од- ном из элементов метода бухгалтерского учета и не отражается в другом. В этом случае возникают так называемые «учетные несоответствия», которые сами по себе могут являться признаками преступлений.

Отражение преступной деятельности в бухгалтерской информации обыч- но вызывает какие-либо противоречия, через которые она и проявляется. Можно привести следующую классификацию проявления признаков преступной деятельности в элементах метода бухгалтерского учета:

Таблица 1 КЛАССИФИКАЦИЯ ПРОЯВЛЕНИЯ ПРИЗНАКОВ ПРЕСТУПНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В ЭЛЕМЕНТАХ МЕТОДА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Элемент метода

бухгалтерского

учета Проявление признаков преступной деятельности 1 2 Документация Нарушение логической взаимосвязи документации с другими элементами метода бухгалтерского учета. Инвентаризация Противоречие инвентаризации с другими элементами метода бухгалтерского учета - документацией, счетами, отчетностью и др.

55

1 2 Оценка Необоснованные противоречия стоимостной оценки средств организации по однородным операциям за один и тот же период времени в одном и том же регионе. Калькуляция Необоснованные объективными факторами противоречия в оценке в динамике за определенный промежуток времени или в сопоставлении с аналогичными усло- виями, себестоимости единицы изготовленной продукции, выполненных работ, оказанных услуг и других объектов учета, полученной на основе калькуляции. Счета Противоречия между: содержанием записей и доку- ментальным основанием для них; содержанием хозяйственной операции и применяемыми для ее записи счетами бухгалтерского учета; записями на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, вызываемых одной и той же операцией; данными аналитических и синтетических счетов бухгалтерского учета. Двойная запись Те же противоречия, что и для элемента метода бух- галтерского учета - «счета». Бухгалтерский
баланс и отчетность Логические несоответствия показателей бухгалтерского баланса и отчетности реально ожидаемым результатам деятельности организации. Вышеизложенные доводы позволяют сделать вывод об объективной за- кономерности отражения преступной деятельности в бухгалтерской информации и проявлении ее признаков благодаря элементам метода бухгалтерского учета.

56 Однако раз существуют объективные закономерности отражения пре- ступной деятельности в бухгалтерской информации, то должны существовать и объективные закономерности обнаружения признаков и следов преступления.

Вопрос заключается в том, с помощью какого средства обнаружение при- знаков и следов преступления в документах и записях на счетах бухгалтерского учета можно осуществить наиболее эффективно. На наш взгляд таким средством является криминалистическая диагностика.

Как известно, этот термин был предложен в 1972 г. В.А. Снетковым. Во- просам криминалистической диагностики уделяли большое внимание и такие известные ученые-криминалисты как, А.И. Винберг, СВ. Дубровин, Ю.Г. Ко-рухов, Н.Т. Малаховская, Н.П. Майлис.

В настоящее время теория криминалистической диагностики в основном сложилась как частная криминалистическая теория.

По мнению А.И. Винберга и Н.Т. Малаховской: «Само понятие «диагноз» означает распознавание, различение, определение»1.

В основе криминалистической диагностики лежит метод вероятного ди- агноза. А.И Винберг и Н.Т. Малаховская считали, что: «…под методом вероятного диагноза или дифференциального диагноза понимается такой прием диагностики, при котором на основании сходства большинства симптомов данного объекта с абстрактной системой симптомов, классифицированных в данной отрасли знания, приходят к вероятному заключению на основе умозаключения, совершающегося по методу условно-категорического силлогизма, в котором, исходя из утверждения следствия, утверждают основание, причем в качестве следствия берут симптомы, обнаруженные у данного конкретного объекта»2.

Полагаем, что именно этот прием диагностики (вероятного диагноза) мо- жет быть положен и в основу криминалистической диагностики преступлений

1 Винберг A.M., Малаховская Н.Т. Судебная экспертология. - Волгоград, 1979.-С. 156.

2 Там же. -С. 158.

57 на основе бухгалтерской информации, где в качестве следствия служат признаки и следы преступления, отраженные в бухгалтерских документах, записях и отчетности.

Значительный вклад в развитие теории криминалистической диагностики внес Ю.Г. Корухов. По его мнению, спектр диагностических задач достаточно широк, однако: «объединяющим их является то, что во всех случаях в основу их решения положено изучение свойств и состояний объекта с учетом происходивших в нем изменений, определяемых условиями и факторами криминальной ситуации»1.

Предметом диагностики как области знаний, по мнению Н.П. Майлис, яв- ляются: «закономерности отображения свойств людей, предметов, явлений, позволяющих определять их состояние и характер изменений, внесенных в них в процессе совершения преступлений»2. Полагаем, что это определение скорее можно отнести к предмету именно криминалистической диагностики, поскольку речь идет о влиянии преступлений, чем к предмету диагностики, как области знаний в целом.

Вместе с тем более точное, на наш взгляд, определение предмета крими- налистической диагностики дал Ю.Г. Корухова: «Предметом криминалистической диагностики является познание изменений, происшедших в результате совершения преступления, причин и условий этих изменений на основе избирательного изучения свойств и состояния взаимодействовавших объектов с целью определения механизма преступного события в целом или отдельных его фрагментов»3.

1 Корухов Ю.Г. Криминалистическая диагностика при расследовании пре ступлений. - М., 1998. - С. 73.

2 Майлис Н.П. ~ Диагностика: система понятий//Новые разработки и дис куссионные проблемы теории и практики судебной экспертизы. - М., 1985. Вып. З.-С. 1.

3 Корухов Ю.Г. Криминалистическая диагностика при расследовании пре ступлений. - М., 1998. - С. 96.

58 Среди различных категорий экспертных криминалистических задач, к диагностическим Ю.Г. Корухов относил следующие: «Исследование свойств и состояния объекта:

а) соответствие объекта определенным характеристикам;

б) определение фактического состояния объекта, в т.ч. наличия или от сутствия отклонений;

в) установление прошлого (первоначального) состояния объекта;

г) определение причин и условий изменения свойств объекта Исследование результатов действия (явления):

а) возможность судить по результатам (явления) о механизме и обстоя тельствах события;

б) определение отдельных фрагментов события; установление:

  • динамики события;
  • времени (хронологии) события;
  • места действия;
  • условий события
  • Исследование соотношений фактов (событий, явлений) или объектов:

а) установление причинной связи между действиями и последствиями;

б) определение возможных последствий по совершенным действиям;

в) определение причины наступивших результатов;

г) определение возможности совершения действий (фактов) при определенных условиях;

д) установление соответствия (несоответствия) действий определенным специ альным правилам»1.

Как видно, применительно к экспертным диагностическим исследованиям Ю.Г. Корухов выделяет три класса задач: 1) исследование свойств и состоя-

1 Корухов Ю.Г. Криминалистическая диагностика при расследовании пре- ступлений. - М, 1998. - С. 85.

59 ний объекта; 2) исследование результатов действия (явления); 3) исследование

соотношений фактов (событий, явлений) или объектов.

Как представляется, аналогичные классы диагностических задач могут решаться и при криминалистической диагностике на основе бухгалтерской информации.

Так, на основе исследования свойств и реального состояния системы уче- та на конкретном объекте возможна прогнозная диагностика преступлений, поскольку реальное состояние учетных процессов находит свое отражение в выборе способа преступных действий и предмета преступного посягательства.

Что касается второго направления (исследование результатов действия (явления), то здесь надо иметь в виду, что противоправные действия вызывают определенные изменения в системе экономической информации, которые неявно указывают на признаки способа преступления.

Наконец, в последнем случае (исследование соотношений фактов (собы- тий, явлений) или объектов) - несоответствия в бухгалтерской информации, вызванные событием преступления, могут указывать на способ совершения преступления и состав преступной группы.

Таким образом, по мнению Ю.Г. Корухова: «Решая диагностические за- дачи в криминалистике, исследователь также проделывает путь от изучения частного к более общему и вновь к частному»1.

Криминалистическая диагностика преступлений на основе бухгалтерской информации на наш взгляд должна проводиться от знания механизма конкретного способа преступления - к обнаружения его признаков в бухгалтерской информации, затем к более детальному исследованию этой информации, и затем к установлению на основе этой информации основных элементов предмета доказывания.

1 Корухов Ю.Г. Криминалистическая диагностика при расследовании пре- ступлений. - М., 1998. - С. 65.

60

Что касается субъектов, использующих в своей деятельности криминали- стическую диагностику, то, по мнению Ю.Г. Корухова: «можно утверждать, что криминалистическая диагностика подобно криминалистической идентификации - едина. Это единство выражается, как в том, что ее не следует делить на экспертную и следственно- судебную, так и в том, что субъектами ее применения могут быть и эксперт, и следователь (дознаватель), и оперативный сотрудник, и судья»1.

Полагаем, что эта точка зрения относительно единства криминалистиче- ской диагностики справедлива и для криминалистической диагностики преступлений на основе бухгалтерской информации.

Обязательным условием успешного применения криминалистической ди- агностики для выявления и доказывания преступлений в сфере экономики является ясное представление о структуре преступной деятельности.

Известный криминалист Р.С. Белкин отмечал, что: «в структуре преступ- ной деятельности различают действия по приготовлению, совершению и сокрытию преступления»2.

Мы полагаем, что эти действия характерны и для преступной деятельно- сти в сфере экономики. Причем, если такие преступления совершаются в отношении юридических лиц, то в бухгалтерской информации могут отразиться действия по приготовлению и сокрытию преступления, и обязательно отразятся действия по совершению преступления.

Действия по приготовлению преступления могут включать в себя совер- шение определенных подлогов, которые найдут отражение в документах и за-

1 Корухов Ю.Г. Криминалистическая диагностика при расследовании пре ступлений. - М., 1998. - С. 280.

2 Белкин Р.С. Криминалистика: проблемы, тенденции, перспектива. От теории - к практике. - М., 1988. - С. 211.

61

писях бухгалтерского учета. Рассмотрим пример из практики работы ОБЭП ЛОВД ст.В. С-3 УВДТ. На базу «Вторчермет» г. Б. помимо прочих сдавали металлолом и четыре физических лица: Ф. - мастер ПЧ- 21, С. - дежурная по станции, М. - настоятель местного храма, П. - составитель поездов. Эти лица сдавали в качестве металлолома похищенные ими из парка отстоя на станции Б. железнодорожные платформы. В 1997 году было похищено 12 платформ на сумму 46 млн. неденоминированных рублей и в 1996 году - 10 платформ на сумму 40 млн. неденоминированных рублей.

При приемке от них металлолома по весу, в не разобранном виде, впо- следствии, при разборке и резке терялось, согласно книгам учета базы «Вторчермет», до 30 процентов веса сданного металла, при норме таких потерь не более 5 процентов. В дальнейшем металлолом с базы «Вторчермет» отправлялся на приемный пункт металлургического комбината. При встречной проверке было выявлено, что от базы «Вторчермета» г. Б на приемный пункт металлургического комбината поступил металл по весу больше принятого базой именно на 30 процентов, которые якобы были потеряны при разборке и резке. После получения базой «Вторчермета» оплаты за сданный металл, сумма соответствующая оплате 30 процентов веса металлолома, который по учету на базе не числился, изымалась и делилась между участниками преступления - директором базы «Вторчермета» И. и вышеназванными физическими лицами.

Таким образом, приготовление к преступлению в данном примере заключается в создании неучтенного излишка металлолома на базе «Вторчермет» с целью последующего хищения денег полученных от его сдачи на приемный пункт металлургического комбината. В бухгалтерской информации признаки действий по приготовлению к преступлению найдут отражение, применительно к данному примеру, в приемных квитанциях металлургического комбината, где указано реальное количество принятого металла, а также в материальных отчетах приемного пункта и на счетах бухгалтерского учета комбината, где записи выполнены на основании приемных квитанций. Кроме того, признаки приго-

62 товления к преступлению найдут отражение и в документах (накладных) на сдачу металлолома, материальных отчетах и записях на счетах, выполненных на основании накладных на базе «Вторчермета». Конечным следом приготовления к преступлению будет кредитовое сальдо по счету расчетов с металлургическим комбинатом за сданный металлолом. При изъятии денег в сумме, равной стоимости созданного излишка металлолома, сальдо по расчетам с металлургическим комбинатом закрывается. Таким образом, экономические противоречия между документами и записями на счетах в этих двух организациях по одной и той же операции принимают характер криминалистических связей.

Кроме искусственного создания кредиторской задолженности, в бухгал- терском учете могут оставаться и другие признаки действий по приготовлению к преступлению. Например, отсутствие аналитического учета, запись на ненадлежащие счета, запущенность учета, нарушения в порядке ведения отдельных объектов учета.

Отражение в бухгалтерском учете действий по совершению преступления, рассмотрим на следующем примере. Экспедитор организации «А-кий комбинат» г. С. гр. М. получала в кассе своего предприятия в подотчет наличные деньги на закупку продуктов для кафе М. и С, входящих в состав этой организации. В феврале 1997 года М. получила в кассе по расходному кассовому ордеру 20 млн. неденоминированных рублей, которые она израсходовала на закупку продуктов питания. Приобретались мясо, рыба, сыр, хлеб, овощи, мука, крупа и другие продукты. Согласно счетам-фактурам, прилагаемым к ее авансовым отчетам, продукты закупались преимущественно в коммерческих мага- зинах С, Б. и В. Сомнение вызвали цены на продукты, указанные в упомянутых счетах-фактурах.

Встречной проверкой, проведенной оперуполномоченным ОЭП ГОВД, в этих магазинах было установлено, что экспедитор М. действительно закупала продукты, указанные в счетах-фактурах. Однако она просила в этих магазинах чистые бланки счетов-фактур, в которых впоследствии производила необходи-

63 мые ей записи. Цены на закупленные продукты она завышала, против тех, по

которым покупала продукты в магазине, в 1,5-2 раза. Созданную таким образом

суммовую разницу она присваивала. Всего было выявлено три таких эпизода,

по которым она присвоила 880 тыс. неденоминированных рублей.

Действия по совершению преступления отражаются, в данном примере, прежде всего в авансовых отчетах и документах, на основании которых составлены эти авансовые отчеты, т.е. в первичных и сводных бухгалтерских документах. На основании этих документов были выполнены записи на счетах бухгалтерского учета, в частности по счету «Расчеты с подотчетными лицами» и «Товары». Следовательно, кроме документов, действия по совершению преступления отразились и в записях на счетах бухгалтерского учета.

В результате отражения в бухгалтерских документах и записях действий по совершению преступления, проявляется такой его признак как увеличение средних цен на закупленные продукты, по которым они учитывались в бухгалтерии «А-кого комбината». Вследствие завышения цен, с целью хищения суммовой разницы, средние цены в данном предприятии отличались от цен на аналогичные продукты в розничной торговой сети. Таким образом, противоречие проявляется через элемент метода бухгалтерского учета «оценка».

В бухгалтерской информации могут проявляться и иные признаки пре- ступления.

В обоих вышеназванных примерах не предпринималось действий по со- крытию следов преступления в бухгалтерском учете. Вместе с тем, выявление именно замаскированных преступлений представляет особую трудность. Поэтому, с точки зрения отражения преступной деятельности в бухгалтерском учете особого внимания заслуживает вопрос выявления следов сокрытых преступлений.

По мнению Р.С. Белкина, под сокрытием преступления: «имеется в виду деятельность (элемент преступной деятельности), направленная на воспрепятствование расследованию путем утаивания, уничтожения, маскировки или

64 фальсификации следов преступления и преступника и их носителей» . Мы также разделяем эту точку зрения. При этом полагаем, что при совершении преступлений в сфере экономики в отношении юридических лиц, преступная деятельность неизбежно отразится в бухгалтерском учете, какие бы действия не выполнялись по фальсификации, утаиванию или маскировке следов преступления. И даже, если следы преступления будут уничтожены в документах или записях юридического лица - жертвы преступления, они могут проявиться в бухгалтерской информации других, взаимосвязанных с жертвой преступления, юридических лиц.

Признаки действий по маскировке следов преступления в бухгалтерском учете рассмотрим на следующем примере.

В декабре 1996 года в Сбербанк с. А. обратился с просьбой о выделении кредита председатель ООО Н. гр. Б., предоставив гарантийное письмо от АТП А. Кредит был получен на расчетный счет 000 Н. и обналичен. В апреле 1997 года Б., в связи с истечением срока возврата кредита, представил в Сбербанк акты закупки мяса свинины от населения С-кого края и договор на поставку мяса в 000 С г. К. На основании этих документов он ходатайствовал перед банком о продлении срока погашения кредита на один месяц. Срок был продлен. После этого Б. скрылся и появился только через четыре месяца. За это время с расчет- ного счета АТП А., как гаранта, было списано в погашение кредита 50 миллионов неденоминированных рублей.

На претензию АТП гр. Б. заявил, что фирма от покупки мяса отказалась, а пока искали новых покупателей, мясо пришло в негодность и было уничтожено.

УЭП были изъяты в банке представленные туда гр. Б. акты на закупку мяса, договор на его реализацию и проведена встречная проверка.

1 Белкин Р.С. Криминалистика: проблемы, тенденции, перспектива. От теории - к практике. - М., 1988. - С. 217.

65 Сдатчики мяса, на имя которых были составлены акты, заявили, что они

гр. Б. мяса не продавали; ООО С, которому, согласно договору, гр. Б. якобы

должен был продать закупленное мясо заявило, что никаких договоров с ООО

Н. оно не заключало и, с данным гражданином дел не имели. В отношении Б.

было возбуждено уголовное дело по статьям 159 «Мошенничество» и 327

«Подделка, изготовление или сбыт поддельных документов, государственных

наград, штампов, печатей, бланков» УК РФ. Таким образом, путем составления

подложных документов была попытка сокрытия в бухгалтерском учете следов

преступления.

Как известно, следы преступления обычно скрываются с целью противо- действия выявлению и расследованию преступления. На наш взгляд справедливо утверждение Р.С. Белкина, что: «воспрепятствование расследованию заключается в недопущении включения соответствующей доказательственной информации в сферу уголовного судопроизводства, ее использования в процессе расследования»1.

Вместе с тем, как уже было показано ранее, преступная деятельность не- избежно отражается в бухгалтерском учете и экономических показателях предприятия. Поэтому вопросы влияния преступной деятельности на экономическую информацию представляют большой интерес с точки зрения криминалистики.

Вопросы влияния преступной деятельности на экономическую информа- цию, в том числе на бухгалтерскую, исследовались и ранее. Особенно значительный вклад в научные исследования по этой тематике внесли СП. Голубятников, Г.А. Шумак, Е.С. Леханова. Вместе с тем, полного разрешения эта проблема не получила, особенно по отношению преступной деятельности, характерной для рыночной экономики. Это может быть объяснено и тем фактором,

1 Белкин Р.С. Криминалистика: проблемы, тенденции, перспектива. От теории - к практике. - М., 1988. - С. 217.

66

что большинство исследований упомянутых ученых выполнялись в период функционирования административно-командной системы.

Основоположником исследования данной проблемы является профессор СП. Голубятников. По его мнению, любое проявление результатов взаимодей- ствия события преступления с экономической системой предприятия приобретает форму нарушения обычно существующих связей самой системы экономических показателей хозяйственного объекта, а также связей между этим объектом и внешней средой. В наиболее общем виде, как считает профессор Голубятников СП., такие нарушения могут выступать:

как видимость потери обычно существующих связей; как появление новых связей, не присущих нормально работающему предприятию;

как противоречия между сопряженными технико-экономическими пока- зателями1. Мы полностью разделяем эту точку зрения.

Известно, что экономические показатели деятельности коммерческой ор- ганизации формируются в бухгалтерском учете. Следовательно, нарушения обычных связей между экономическими показателями как проявление результатов преступной деятельности, должны обязательно найти отражение в записях на счетах бухгалтерского учета и первичных документах в виде неслучайных несоответствий.

Данное обстоятельство подтверждает наши выводы, изложенные выше, о том, что преступления в сфере экономики, совершенные в отношении юридических лиц, закономерно отражаются в бухгалтерском учете.

Следовательно, обнаружить признаки и следы преступления в бухгалтер- ском учете можно на основе анализа нарушений связей между экономически-

1 Выявление хищений экономико-криминалистическими средствами: Учеб. Пособие/Под общ. ред. СП Голубятникова, Г.В. Дашкова, ВТ. Танасевича. - Горький, 1983. - С. 60.

67 ми показателями. Поскольку количественно экономических показателей меньше чем записей на счетах бухгалтерского учета, то обнаружение признаков и следов преступления в бухгалтерской информации целесообразно начинать именно с анализа экономических показателей. Это позволит вести поиск признаков и следов преступления в бухгалтерских документах и записях более целенаправленно и с меньшими затратами времени.

СП. Голубятников отмечает, что: «При исследовании вышеназванных форм нарушения связей удалось установить чрезвычайно важное обстоятельство - то, что признаки хищений по системе экономических показателей невозможно выявить, если использовать только традиционные подходы и методы, но требуется применять методы экономико-криминалистического анализа. Сущность последнего можно представить как последовательный переход от выявленных экономическим анализом несоответствий к их дальнейшему изучению с позиции криминалистической науки»1.

В условиях рыночной экономики на основе методов экономико- криминалистического анализа можно выявлять признаки не только хищений, но и других видов экономических преступлений.

Объектом экономико-криминалистического анализа, по мнению СП. Го- лубятникова, остается система экономических показателей, отображающих производственно-хозяйственную деятельность предприятия, а его предметом являются закономерности, характеризующие влияние события преступления на

2

результаты этой деятельности .

СП. Голубятников выделяет четыре группы признаков преступления: - нарушение экономических связей в системе показателей;

Выявление хищений экономико-криминалистическими средствами: Учеб. Пособие/Под общ. ред. СП. Голубятникова, Г.В. Дашкова,
В.Г. Танасевича. - Горький, 1983. - С. 61. 2 Там же. - С. 62.

68

  • нарушение экономических связей хозяйственного субъекта с окружаю- щей его средой;
  • проявление криминалистических связей в системе показателей;
  • проявление криминалистических связей хозяйственного объекта с ок- ружающей средой (что связано с опосредованным влиянием на этот объ- ект среды события преступления) \
  • Профессор Голубятников СП. предлагает четыре метода выявления при- знаков экономических преступлений на основе экономико- криминалистического анализа показателей работы предприятия. Это методы: сопряженных показателей, предельных расчетных показателей, стереотипов, корректирующих показателей.

Метод сопряженных показателей основан на появлении, вследствие со- бытия преступления, противоречий между сопряженными показателями. При нормальной деятельности предприятия противоречий между этими показателями возникать не должно.

Метод предельных расчетных показателей основан на сравнении пре- дельно возможной величины определенного экономического показателя достигаемого в условиях нормальной деятельности предприятия с этим же показателем, полученным в результате влияния события преступления на деятельность этого же предприятия.

Метод стереотипов основан на отражении в экономических показателях закономерно повторяющихся приемов сокрытия преступной деятельности. В результате появляются закономерно повторяющиеся, под влиянием события преступления, отклонения величин экономических показателей от их обычного значения.

Выявление хищений экономико-криминалистическими средствами: Учеб. Пособие/ЛЬд общ. ред. СП. Голубятникова, Г.В. Дашкова, ВТ. Танасевича. - Горький, 1983. - С. 64.

69

Эти методы экономико-криминалистического анализа профессор Голу- бятников СП. предлагал использовать для диагностики и выявления хищений, которые раньше были основным видом экономических преступлений. Однако по нашему мнению они могут использоваться и в настоящее время, когда кроме хищений широкое распространение получили и другие виды экономических преступлений, характерные для рыночной экономики.

Вместе с тем, для выявления преступлений, присущих именно рыночной экономике, нами разработаны и новые методы экономико- криминалистического анализа: хронологических несоответствий, обязательного оперативно-бухгалтерского взаимодействия, бухгалтерских несоответствий. Сущность этих методов будет изложена далее.

Таким образом, конкретным инструментом криминалистической диагностики, для выявления признаков и следов преступлений в сфере экономики, на- ми предлагается экономико-криминалистический анализ, в основе которого лежит экономический анализ, направленный на выявление неслучайных несоответствий в бухгалтерской информации, вызванных отражением в ней преступной деятельности, и последующая криминалистическая оценка этих несоответствий.

Вместе с тем, по нашему мнению, бухгалтерская информация может быть использована не только для выявления преступлений, но и для их предотвращения. Подробнее этот вопрос рассмотрен в следующем параграфе.

1.2. Использование защитных функций бухгалтерского учета в деятельности по предотвращению преступлений

В данном параграфе рассматриваются возможности использования бух- галтерской информации для предотвращения преступлений в сфере экономики. Имеется в виду предотвращение преступлений собственником, контролирующими или правоохранительными органами.

70 Очевидно, что в этом случае в бухгалтерском учете должна отражаться

информация о наличии возможностей для совершения преступления определенным способом, или о приготовлении к совершению преступления. В свою очередь, чтобы такая информация отражалась в бухгалтерском учете, ему должны быть присущи определенные функции.

Следует отметить, что по вопросу классификации функций бухгалтер- ского учета нет единого мнения, несмотря на то, что эта проблема обсуждается достаточно давно.

Изначально предполагалось, что учет ведется, главным образом, с целью контроля, т. е. учету присуща контрольная функция. Так, еще в первой опубликованной работе по двойной бухгалтерии - «Трактате о счетах и записях» (1494 г.) отмечалось, что бухгалтерские записи должны давать возможность: «…без задержки получить всякие сведения как относительно долгов, так и требований»1. Тем самым подтверждалось, что учету присущи не только экономические цели, но и юридические.

Функция контроля считалась основной достаточно долго. Несмотря на то, что нередко цитируемый сейчас афоризм «учет - функция управления» приписывается французу Жаку Савари, который жил в 1622 - 1690 годах, вплоть до начала XX века это мнение не было широко распространенным. О том, что бухгалтерский учет является составной частью науки об управлении, писал и Франсуа Кенэ (1767 год).

Вместе с тем, такие видные ученые, как Франческо Вилла (1801 - 1884) - основатель ломбардской школы бухгалтерского учета и Фабио Беста (1845 -1923) - глава веницианской школы понимали бухгалтерский учет как науку об экономическом контроле.

Контрольную роль бухгалтерии подчеркивали и такие выдающиеся тео- ретики учета как Иосиф Шрот и Фридрих Гюгли (конец 18 века).

1 Лука Пачоли. Трактат о счетах и записях. - М., 1994. - С.18.

71

Эжен Пьер Леоте - преподаватель коммерческих дисциплин и Адольф Гильбо - бухгалтер-практик (1819-1895) выдвинули доктрину трех функций учета: 1) счетоводной - связана с разработкой специальной логики, с классификацией объектов и т. д.; 2) социальной - отражающей социальные интересы; 3) экономической - предполагающей на основе использования учетной информации управление хозяйственными процессами \

Современные ученые высказывают самые различные мнения относи- тельно функций бухгалтерского учета. Среди них они называют: информационные, организационные, контрольные, аналитические и другие.

Мы разделяем точку зрения профессора Соколова Я.В., который класси- фицирует функции бухгалтерского учета по двум основаниям: целевому и реализационному.

По целевому основанию он выделяет экономические функции, позво- ляющие управлять хозяйственными процессами и юридические функции, обеспечивающие контроль физических и юридических лиц.

По реализационному основанию он выделяет контрольные и организаци- онные функции2.

По нашему мнению, юридические функции бухгалтерского учета реали- зуются на практике в возможности контролировать на основе использования бухгалтерской информации соблюдение правовых норм участниками хозяйственной деятельности.

Экономические функции реализуются на практике в возможности орга- низовать, на основе бухгалтерской информации, соблюдение запланированных параметров коммерческой деятельности.

Таким образом, контроль, как вид деятельности, присущ и экономиче- ским и юридическим функциям бухгалтерского учета.

1 Соколов Я. В. История развития бухгалтерского учета. - М., 1985. - С. 117.

2Тамже-С. 325.

72 Исследование закономерностей отражения в бухгалтерской информации

противоправной деятельности, а также влияния состояния бухгалтерского учета на способы совершения преступлений в сфере экономической деятельности позволило выделить ряду ученых (Голубятников СП., Шумак Г.А. и др.) так называемые защитные функции бухгалтерского учета \

В свою очередь защитные функции бухгалтерского учета включают в се- бя: следообразующую, охранительную и превентивную.

Следообразующая функция проявляется в способности отражать в бух- галтерских документах и записях признаки преступной деятельности, совершаемой в процессе или под видом хозяйственных операций.

Охранительная функция проявляется в возможности выявления средст- вами контроля (анализ, ревизия, аудит и т.п.) признаков преступной деятельности зафиксированных в бухгалтерских документах и записях.

Превентивная функция характеризуется способностью предотвращать преступления вследствие существования следообразующей и охранительной функций.

Диссертант, соглашаясь в целом с классификацией защитных функций бухгалтерского учета, предлагает более широкое понятие превентивной функции учета.

Представляется, что под превентивной функцией следует, прежде всего, понимать способность бухгалтерского учета отражать на уровне бухгалтерских документов и записей действия по приготовлению к совершению преступления.

Это обстоятельство позволяет принимать меры к предотвращению пре- ступлений.

Как отмечалось, вопросы защитных функций бухгалтерского учета нашли отражение в трудах ряда ученых в области судебной бухгалтерии. Большой интерес представляют взгляды на эту проблему такого известного специалиста

1 Судебная бухгалтерия. Под ред. С.П.Голубятникова. - М., 1998. - С. 6.

73 как Г.А. Шумак. Он считал, что понятие защитной функции не тождественно

понятию контрольной функции учета. По его мнению, защитные функции значительно шире, и реализоваться они могут не только в ходе выполнения контрольных действий, но и при решении всех других задач бухгалтерского учета. Действительно, под влиянием преступной деятельности в существенных масштабах, могут измениться экономические показатели работы коммерческой организации. Так, например, выпуск неучтенной продукции с использованием технологического оборудования предприятия приведет к повышенному расходу электроэнергии и, соответственно, к росту затрат на рубль товарной продукции. Такое изменение может быть выявлено в ходе анализа бухгалтерской информации для целей управления производством, т.е. посредством реализации организационных функций бухгалтерского учета.

Однако различие между защитными и контрольными функциями за- ключается не в том, что первые шире. Защитные функции, по нашему мнению, это подвид юридической функции бухгалтерского учета. В свою очередь юридическая функция выделена при классификации функций бухгалтерского учета по целевому основанию. Контрольные функции бухгалтерского учета выделены при его классификации по реализационному основанию. Поэтому различие между защитными и контрольными функциями бухгалтерского учета заключаются в различии оснований для его классификации.

Проявление защитных функций бухгалтерского учета Г.А. Шумак усматривал, в его свойстве отражать изменения в хозяйственно-финансовой деятель- ности, неизбежно возникающие при совершении преступлений в сфере экономики.

С этим нельзя не согласиться, однако мы полагаем, что защитные функ- ции проявляются также и в способности отражать в бухгалтерских документах и записях, а также в других документах, служащих основанием для совершения хозяйственных операций, действий по приготовлению к совершению преступ-

74 ления. Это обстоятельство позволяет принимать меры к предотвращению преступлений.

Действия по приготовлению к преступлению могут быть разнообразными и зависят от ряда факторов (предмет посягательства, способ совершения преступления, условия в которых осуществляется преступная деятельность и другие). Соответственно и признаки этих действий, остающиеся в бухгалтерской информации, будут самыми разнообразными, что предопределяет тактику предотвращения преступлений.

Так приготовление к совершению преступлений, ответственность за ко- торые предусмотрена статьями 159 «Мошенничество», 160 «Присвоение или растрата», 165 «Причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием» может быть осуществлено целым рядом способов, однако все они сводятся, как правило, к одной цели - созданию неучтенных излишков имущества для последующего их изъятия и присвоения. Рассмотрим наиболее распространенные способы действий по приготовлению к совершению преступлений, а также как проявляются признаки этих действий в бухгалтерской информации.

/. Занижение суммы и количества при приходе материальных ценностей, наличных денег и ценных бумаг. Например, от поставщика получено 100 мЗ пиломатериала. Материально ответственное лицо оприходовало по учету 95 мЗ. Таким образом, создаются неучтенные излишки, которые будут служить источником хищения. Однако до тех пор, пока они не похищены, преступление не совершено, но условия для его совершения уже созданы. Практике известны подобные способы приготовления к преступлению и затем его совершение. Так, подразделениями БЭП республики Кабардино-Балкария было выявлено хищение зерна пшеницы директором коллективно-долевого предприятия «Ч» К., который, вступив в преступный сговор с заведующим складом зернохранилища К., не отразив в отчетах по складу наличие 120 т пшеницы присвоил ее. Похищенное зерно впоследствии сдал на спиртзавод для переработки.

75 Выявить такие действия по приготовлению к совершению преступления

и, соответственно, предотвратить его можно путем взаимного контроля документов поставщика и материально ответственного лица организации- получателя. Признаки действий могут остаться в виде необоснованной дебиторской задолженности поставщика. Это связано с неполным оприходованием полностью оплаченных материальных ценностей.

  1. Завышение суммы и количества при расходе материальных ценностей, наличных денег и ценных бумаг. Например, из кассы выданы наличные деньги на заработную плату в сумме 100 тыс. рублей, а по отчету кассира списано в расход на эти цели 110 тыс. рублей. Однако разница в 10 тыс. рублей из кассы еще не изъята, но источник для хищения уже создан. Аналогично может быть создан источник для хищения материальных ценностей и ценных бумаг. Вы явить приготовление к преступлению, совершенное подобным способом можно путем взаимного контроля первичных документов и данных аналитического бухгалтерского учета. Между ними неизбежно возникает противоречие в ре зультате таких действий.

Завышение количества и суммы расхода может производиться путем до- писки в экземпляре накладной на отпуск материальных ценностей, остающемся у того, кто их отпустил. Такой способ можно выявить путем встречной проверки разных экземпляров одной и той же накладной. Противоречие неизбежно появится между данными аналитического учета материальных ценностей у принимающей и сдающей сторон.

  1. Бездокументные записи по расходу. Данный способ, также как и пре дыдущие, направлен на создание неучтенных излишков материальных ценно стей, наличных денег и ценных бумаг. Неучтенные излишки впоследствии мо гут быть изъяты. При этом способе приготовления к совершению преступления выполняются записи, не обоснованные документами, в отчетах материально ответственных лиц по расходу вышеназванных объектов. Если в приготовлении к совершению преступления принимает участие бухгалтер, то бездокументные

76 записи найдут отражение и в аналитическом учете. Например, в отчете кассира,

который проверяет бухгалтер. Выявляется данный способ путем проверки обоснованности записей по учету первичными документами. Следует отметить, что если бухгалтер участия в подготовке к преступлению не принимает, то он должен выявить такой способ при проверке отчетов материально ответственных лиц. Это необходимо иметь в виду при определении круга лиц, причастных к преступлению. В том случае, если бухгалтер принимает участие, то выявить такой способ достаточно затруднительно ввиду трудоемкости проверки обос- нованности учетных записей первичными документами.

  1. Неправильное определение результата при пересчете количества ма териальных ценностей из одной единицы измерения в другую. Некоторые виды материальных ценностей в текущем учете на предприятии могут учитываться в единицах измерения, отличных от тех, которые указаны в документах постав щика. Например, ткань может учитываться в погонных метрах и в квадратных мерах, аналогично линолеум и ряд других материалов. При приемке таких ма териалов от поставщика и пересчете из одной единицы измерения в другую, количество поступивших материальных ценностей может быть занижено, при той же сумме, что вызовет только удорожание себестоимости единицы. Напро тив, при отпуске и пересчете количество может быть завышено.

В обоих случаях будут созданы неучтенные излишки материальных цен- ностей в качестве источника для хищения.

  1. Бездокументные записи на счетах бухгалтерского учета. Обычно это бездокументные записи на счетах по учету прибыли, остающейся в распоряже нии предприятия или затрат и расчетов с разными дебиторами и кредиторами, направленные на создание в бухгалтерском учете фиктивной кредиторской за долженности. После такой записи уменьшается источник - прибыль, остаю щаяся в распоряжении предприятия после уплаты налогов или увеличиваются затраты и одновременно увеличивается кредиторская задолженность перед фи зическим или юридическим лицом. Таким образом, создается источник для по-

77 следующего хищения денежных средств, материальных ценностей или ценных

бумаг. В дальнейшем вышеназванные активы предприятия списываются по

учету, как бы в погашение кредиторской задолженности.

Подобные примеры известны правоохранительной практике. Так, опера- тор ЭВМ одного из отделений банка «СБС-Агро» в Нижегородской области Т. при внесении в компьютер бухгалтерских записей по начисленным процентам вкладчикам, делала умышленные искажения в сторону увеличения начисленных сумм. Затем она делала бухгалтерскую запись по переводу разницы между завышенной суммой и правильной суммой начисленных процентов по вкладам на свой лицевой счет в одном из отделений Сбербанка. Из примера наглядно прослеживаются действия по приготовлению к совершению преступления - начисление завышенных сумм вкладчикам, т.е. создание искусственной кредиторской задолженности и затем следует непосредственное изъятие денежных средств путем перечисления на свой лицевой счет в Сбербанке. Всего Т. совершила одиннадцать таких операций на общую сумму 139 тыс. рублей.

б. Искусственное создание пересортицы материальных ценностей. Дан- ный способ обычно применяется с целью создания неучтенных излишек материальных ценностей, имеющих более высокую стоимость по сравнению с однородными активами предприятия. Например, на складе предприятия имеются два одинаковых наименования материальных ценностей, но различного ‘сорта. По учету списываются в расход более дорогой сорт, а на самом деле расходуется более дешевый сорт. В результате на складе создается излишек дорогих материальных ценностей и недостача дешевых. В целом в излишке оказывается суммовая разница, которая и служит источником для последующего хищения. Подобным способом было совершено групповое хищение коробок скоростей с ОАО «ГАЗ». Здесь на автомобили «Волга» списывались пятиступенчатые коробки передач, а реально устанавливались четырехступенчатые. Таким образом, были созданы суммовые излишки. Сумма ущерба составила 1163 тыс. рублей.

78

  1. Занижение цены объекта при его продаже. Обычно этот способ при- меняется для того, чтобы присвоить разницу, получаемую от покупателей, между реальной стоимостью объекта и заниженной ценной реализации, показываемой в бухгалтерском учете. Записи в бухгалтерском учете до момента расчета по сделке показывают, что идет приготовление к преступлению. Так, например, подразделением БЭП республики Кабардино-Балкария был выявлен факт реализации директором Бак-го общепита Т. кафе «X» по цене ниже балансовой стоимости на 230 тыс. рублей. В отношении Т. было возбуждено уголовное дело по ст. 160 УК РФ.
  2. Завышение цены объекта при предоставлении его в качестве залога. Обычно данный способ приготовления к преступлению применяется с целью незаконного получения заемных средств от кредитных или других организаций и последующего их присвоения. Признаки приготовления к преступлению проявляются при сопоставлении наименования и суммы заложенного имущества, указанных в договоре займа с данными о стоимости этого имущества, числящейся в бухгалтерском учете. В отдельных случаях при приготовлении к преступлению не только завышают залоговую стоимость, но и включают в договор в качестве залога вообще не принадлежащее организации имущество. Так, под- разделениями БЭП республики Башкортостан было установлено, что директор ООО «И-ЛТД» С. путем предоставления в банк подложных залоговых документов на не принадлежащую предприятию промышленную базу получил кредит в коммерческом банке «Башкирский железнодорожный банк» на сумму 3 млн. рублей и использовал его в личных целях.
  3. В данном случае признаки приготовления к преступлению можно было выявить путем сопоставления залоговых документов с данными бухгалтерского учета.

  4. Завышение цены объекта при его покупке (обмене). Такой способ при готовления к совершению преступления применяется с целью создания фик тивной кредиторской задолженности, которая будет служить источником хи-

79 щения. Например, закуплен автомобиль стоимостью 60 тыс. руб. В бухгалтерском учете он приходуется по подложным документам
(например, счет-фактура) в сумме 65 тыс. руб. Таким образом, долг предприятия-покупателя перед продавцом составляет 65 тыс. руб. вместо 60 тыс. руб.

Следовательно, после уплаты реальной стоимости автомобиля остается фиктивная кредиторская задолженность на сумму 5 тыс. руб. Впоследствии она может быть изъята различными способами, смысл которых сведется к погашению кредиторской задолженности.

Аналогично изложенному в примере, может создаваться фиктивная кре- диторская задолженность за счет завышения оценки любых материальных ресурсов, а также ценных бумаг.

  1. Заключение договоров на заведомо невыгодные инвестиции или займы в другие организации, где руководители те же лица, что и в организации-заимодавце или их родственники. В данном случае приготовление к преступлению имеет место на этапе заключения договора. Каких-либо записей в бухгалтерском учете не производится. Однако данный договор в дальнейшем будет служить основанием для совершения сделки и, соответственно, ее отражения в бухгалтерском учете. Например, подразделениями БЭП МВД республики Татарстан в ходе проверки ОАО «КАМАЗ» было установлено, что директорами примерно 25 фирм-посредников являлись бывшие или действующие должностные лица этого же общества или их родственники.

В подобных ситуациях обычно заключаются договоры поставок сырья, материалов, оказания услуг по более высоким, чем рыночные, ценам. В этом случае прибыль от сделки остается в фирме-посреднике, а предприятие покупатель, как правило, бывшее государственное, получает более дорогие материальные ценности или услуги и, соответственно, получает убытки.

Могут заключаться и договора продажи готовой продукции по ценам ни- же рыночных. В таких случаях предприятие-посредник продает эту готовую продукцию по рыночным ценам и, соответственно, получает прибыль, а пред-

80 приятие-производитель остается в убытках. На наш взгляд это одна из существенных причин убыточной работы многих отечественных предприятий промышленности.

  1. Составление договора займа, одна из сторон, в котором родствен ники заимодавца или юридические лица возглавляемые ими, или лицо, возглав ляющее и ту, и другую сторону в договоре. В этом случае, как и в предыдущем, на этапе приготовления к преступлению не составляются бухгалтерские доку менты или записи. Источником информации о приготовлении к преступлению является договор займа. В дальнейшем, при выполнении такого договора, будут произведены соответствующие записи в бухгалтерском учете. Как правило, в таком договоре одна из сторон государственное предприятие или предприятие с существенной долей государства в уставном капитале, а другая сторона - юри дическое лицо, порой не существующее, через которое изымаются средства, переданные в качестве займа. В дальнейшем для сокрытия следов преступле ния краткосрочный заем обычно переводится в долгосрочный на большое ко личество лет.

Возможен и другой вариант изъятия средств по договору займа. Так ди- ректор Ж-ой компании по управлению активами пенсионного фонда в г. Нижнем Новгороде К. брала взаймы деньги от своих родственников под более высокие проценты, чем от других заимодавцев. Например, от различных заимодавцев под 20 процентов годовых, а от своих родственников под 100 процентов. Естественно такие сделки приводили к убыткам для Ж-ой компании, вместе с тем - это форма изъятия денежных средств предприятия, в котором основной учредитель государственное предприятие.

В обоих случаях признаки приготовления к совершению преступления могли быть обнаружены и, соответственно предотвращено само преступление, до совершения сделки - на этапе заключения договоров.

  1. Завышение объемов работ в проектно-сметной документации. Дан ный способ приготовления к совершению преступления обычно применяется в

81 связи со строительными или ремонтными работами. В дальнейшем изъятие денежных средств может производиться путем оплаты фактически невыполненных работ, а изъятие материальных ценностей путем их списания, также на фактически невыполненные работы.

Так подразделениями БЭП Вологодской области было выявлено присвое- ние денежных средств на сумму 1,8 млн. руб., выделенных целевым финансированием Управлению народного образования г. Вологды на ремонт кровли в школах и детских садах. Сметы на эти работы были завышены в 2 раза.

Преступление могло быть выявлено на стадии приготовления, путем ана- лиза смет на ремонтные работы.

  1. Предоставление должностным лицам необоснованных прав и приви- легий. В решениях Совета директоров, трудовых контрактах и других документах может найти отражение информация о предоставлении отдельным должностным лицам необоснованных прав и привилегий. Данные документы нельзя считать бухгалтерскими. Вместе с тем, на основании таких документов в дальнейшем совершаются хозяйственные операции, которые находят отражение в бухгалтерском учете. Поэтому анализ документов, служащих основанием для совершения операций позволяет выявить приготовление к совершению преступления и предотвратить его.

Правоохранительной практике известны способы совершения преступлений именно путем использования необоснованных прав и привилегий. Так, Генеральной прокуратурой России было возбуждено уголовное дело по признакам ст. 160 УК РФ в отношении бывшего председателя РАО ЕЭС России Брев-нова Б.А., использовавшего самолет ИЛ-62 авиакомпании «Авиаэнерго» для полета по маршруту Москва - Цинцинати (США) - Москва с целью перевозки членов своей семьи. В рамках этого же уголовного дела исследовались сведения об использовании Бревновым денежных средств РАО ЕЭС России в сумме 700 тыс. долларов США для оплаты аренды правительственной дачи, перевозки

82 личного багажа из г. Нижний Новгород, проживания с семьей в гостинице

«Балчуг» и ремонта квартиры.

Другой пример. Аудиторами Счетной Палаты при проверке Центрального банка России было установлено, что председателю Центробанка, его заместителям, помощникам и директорам департаментов были открыты счета в Сбербанке России, по которым выданы пластиковые карты Eurocard, Master Card Gold. Лимит расходов составлял: для председателя ЦБ - 15 000 $, его заместителей - 10 000 $, помощников - 7 500 $, директоров департаментов - 5 000 $ в месяц. По правилам эти деньги могли тратиться только на представительские и командировочные расходы. Проверка показала, что фактически, например картой председателя ЦБ С. Дубинина пользовалась его жена, оплатив свое проживание в Великобритании. Она истратила около 3000 $, которые были отнесены на расходы по смете Банка.

Различные способы могут применяться и при приготовлении к соверше- нию преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 174 УК РФ «Легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных незаконным путем», а также взаимосвязанной с ней ст. 175 УК РФ «Приобретение или сбыт имущества, заведомо добытого преступным путем». Рассмотрим, как проявляются в бухгалтерской информации признаки наиболее распространенных способов приготовления к совершению вышеназванных преступлений.

  1. Заключение договора купли-продажи материальных ценностей или ценных бумаг с лицами, подозреваемыми в приобретении имущества незаконным путем. Такой договор может заключаться с целью реализации ранее приобретенного незаконным путем имущества, например товаров или ценных бумаг. В этом случае в действиях продавца могут присутствовать признаки приготовления к преступлению, ответственность за которое предусмотрена ст. 174 УК РФ, а в действиях покупателя - ст. 175 УК РФ. Однако необязательно, что-

83 бы преступление по ст. 174 УК РФ всегда вызывало преступление по ст. 175 УК

РФ.

Бухгалтерские записи, на этапе приготовления к преступлению в учете не производятся. Потому для выявления приготовления к совершению преступления необходимо исследовать непосредственно договор купли- продажи.

Так, например, легализацию средств через реализацию незаконно полу- ченного имущества осуществляли члены преступного сообщества А. - генеральный директор ООО «К» и Т. - менеджер этого же предприятия, которые совместно с соучастниками ввозили с нарушением таможенного законодательства в Россию из Америки аккумуляторные батареи для последующей реализации их в Латвию. В процессе преступной деятельности использовались поддельные инвойсы (счета-спецификации) в которых были занижены количество и стоимость товаров. Всего совместно с соучастниками они переместили в Россию помимо таможенного контроля товаров на сумму около трех миллионов долларов США, которые затем реализовывались в Латвию.

Московским городским судом преступники приговорены к длительным срокам лишения свободы с конфискацией имущества.

  1. Выдача аванса под закупаемые товары лицам., подозреваемым в при- обретении имущества незаконным путем. Данный признак приготовления к преступлению сопряжен с предыдущим и имеет место в случае, когда в договоре купли-продажи предусмотрен аванс под поставку, например, товаров. В этом случае признаки приготовления к преступлению отразятся не только в договоре купли-продажи, но и в бухгалтерских документах и записях по движению денежных средств.
  2. Заключение договора на получение займа от лиц, подозреваемых в при- обретении имущества незаконным путем. Этот признак имеет место в тех случаях, когда в качестве займа какому-либо лицу передаются денежные средства или имущество, приобретенные незаконным путем. На стадии заключении договора записей в бухгалтерском учете не производится, поэтому для выявления

84 признаков приготовления к преступлению исследуется непосредственно договор займа.

  1. Заключение учредительного договора или договора совместной дея- тельности с участием лиц, подозреваемых в приобретении имущества незаконным путем. Данный признак возникает, когда легализация имущества приобретенного незаконным путем осуществляется путем вклада в уставный капитал или в совместную деятельность. На этапе приготовления к преступлению бухгалтерских записей не составляется, поэтому объектом исследования являются договора - учредительный, или о совместной деятельности.

Так, например, заместитель председателя правления Татпроминвестбанка Ж. Зная, что банк находится на грани банкротства, несмотря на наличие просроченной кредиторской задолженности и решение арбитражного суда, незаконно передал Татпромстройбанку часть зданий Татпроминвестбанка и пятнадцать автомобилей на общую сумму 27,3 млн. руб. После этого Ж. стал заместителем управляющего Татпромстройбанка. В данной ситуации можно было бы предотвратить преступление, имея сведения о заключении договора на передачу имущества Татпроминвестбанка в качестве вклада в Татпромстройбанк.

Приготовление к совершению преступлений, ответственность за которые предусмотрена статьями 176 «Незаконное получение кредита», 182 «Заведомо ложная реклама», 185 «Злоупотребления при выпуске ценных бумаг (эмиссии)» УК РФ также может быть выявлено благодаря защитным функциям бухгалтерского учета.

Рассмотрим некоторые признаки приготовления вышеназванных престу- плений, проявляющиеся в бухгалтерской информации и позволяющие предотвратить эти преступления.

  1. Фальсификация бухгалтерской отчетности с целью приукрашивания финансового состояния. Данные, характеризующие имущественное и финансовое состояние организации рассчитываются на основании показателей бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах. В свою очередь характе-

85 ристика имущественного и финансового состояния организации имеет определяющее значение при принятии решения: коммерческими банками о выдаче кредита; финансовыми органами о регистрации проспекта эмиссии; владельцами свободных денежных средств об их инвестировании или предоставлении займа.

По этой причине приготовление к незаконному получению кредита, при- влечению денежных средств инвесторов или вкладчиков, злоупотреблениям при выпуске ценных бумаг (эмиссии) может осуществляться путем внесения искажений в бухгалтерскую отчетность, которая впоследствии будет предоставлена в кредитное учреждение, финансовые органы или опубликована в целях рекламы.

Таким образом, с помощью проверки достоверности бухгалтерской от- четности можно выявить приготовление к совершению вышеназванных преступлений и, соответственно, предотвратить их.

Правоохранительной практике известны факты использования недосто- верной отчетности в преступных целях, в частности для незаконного получения кредита. Так, директор одного из ООО г. Саранска К. решил незаконно получить кредит в Мордовском региональном филиале коммерческого банка. Для этого в бухгалтерском балансе на 1 января 1997 года была завышена стоимость основных средств и занижена сумма кредиторской задолженности, что приукрашивало финансовое состояние предприятия. Пользуясь доверительными отношениями с работниками государственной налоговой инспекции, директор 000 заверил бухгалтерские балансы с внесенными подлогами. В результате кредитный инспектор банка дал положительное заключение, и кредит был выдан. Указанные в качестве залога в обеспечение кредита основные средства фактически 000 не принадлежали. При проверке фактического наличия, кредитному инспектору было предъявлено арендованное имущество.

  1. Заключение договоров на сделки, следствием которых будет использо- вание не по прямому назначению государственного целевого кредита. Данный

86 признак может иметь место при приготовлении к совершению преступления,

ответственность за которое предусмотрена ч. 2 ст. 176 УК РФ. Как следует из самого названия государственного целевого кредита, полученные средства должны использоваться только на цели предусмотренные в кредитном договоре. Представление о предполагаемых направлениях фактического использования кредита, как правило, можно получить из договоров на различные сделки, оплата которых будет осуществлена за счет средств полученного государствен- ного целевого кредита.

Примером подобного преступления является использование не по прямо- му назначению государственного целевого кредита полученного Н-ким судостроительным заводом. Данный завод получил государственный целевой кредит в сумме 18 млн. долларов США для строительства судов, предназначенных для продажи на экспорт. Кредит в иностранной валюте был необходим для закупки по импорту судового оборудования, необходимого для укомплектования судов, соответствующих требованиям международных стандартов.

Фактически средства полученного кредита были использованы не по це- левому назначению. Часть иностранной валюты была положена на депозитный счет в банке, с целью получения процентов; другая часть была конвертирована в российские рубли и израсходована на закупку металла для строительства судов у отечественных производителей; часть похищена.

Получить информацию о приготовлении к совершению преступления можно было на стадии заключения договоров на конвертацию иностранной валюты в рубли, открытия депозитного счета и других. Следовательно, если бы оперативный работник был осведомлен о содержании договоров, по которым расходовались средства полученного кредита, преступление можно было бы предотвратить.

Таким образом, анализируя содержание заключенных, но еще не испол- ненных договоров можно выявить приготовление к совершению данного преступления и, соответственно, предотвратить его.

87 Договор на совершение каких-либо сделок к бухгалтерским документам

не относится. Однако на основании договора совершаются хозяйственные операции, которые отражаются в бухгалтерском учете. Поэтому мы полагаем возможным отнести информацию, содержащуюся в договорах на совершение незаконных сделок, к бухгалтерской.

Использование защитных функций бухгалтерского учета позволяет вы- явить и приготовление к совершению преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 177 УК РФ « Злостное уклонение от погашения кредиторской задолженности». В бухгалтерской информации проявляется следующий признак приготовления к совершению преступления.

/. Заключение договоров на реализацию имущества различным юридиче- ским или физическим лицам., кроме кредиторов, указанных в соответствующем судебном акте, вступившем в законную силу. Приготовление к преступлению может быть выявлено при исследовании подобных договоров до фактического осуществления по ним сделок. В этом случае появляется реальная возможность предотвращения преступления.

Пример реализации имущества предприятием, в отношении которого имелся судебный акт о погашении задолженности перед кредиторами, приведен выше - в отношении действий председателя правления Татпроминвестбанка.

Приготовление к совершению преступления, ответственность за которое предусмотрена по статье 188 УК РФ «Контрабанда» можно выявить, используя защитные функции бухгалтерского учета по следующим признакам.

/. Заключение договоров купли-продажи с занижением стоимости им- портируемых или экспортируемых товаров.

  1. Заключение договоров на сделки по использованию внутри страны то- варов, ввезенных как транзитные.

В первом случае сделки направлены на занижение таможенной стоимости перемещаемых товаров, а во втором - на уклонение от уплаты таможенных по-

88 шлин. Приготовление к совершению преступления можно выявить при исследовании договоров до фактического совершения по ним сделок.

Следует отметить, что преступления совершенные подобным способом за последнее время стали достаточно распространенными. Так, ГУБЭП МВД России выявлена организованная преступная группа, которая в течение трех месяцев без уплаты таможенных пошлин незаконно ввезла 2,5 тысячи контейнеров и более одной тысячи железнодорожных вагонов с товарами на сумму более 150 млн. долларов США. В отношении работников таможенных служб возбуждено пять уголовных дел.

Еще один пример. Перовским межмуниципальным народным судом г. Москвы был приговорен к лишению свободы генеральный директор ООО «Пульсар-экспедиция» П., который совершил перемещение через таможенную границу России товаров на сумму 60 тыс. немецких марок с недостоверным декларированием. Подобные примеры можно продолжать.

Приготовление к совершению преступления, ответственность за которое предусмотрена по статье 193 УК РФ «Невозвращение из-за границы средств в иностранной валюте» можно выявить, используя защитные функции бухгалтерского учета по следующим признакам.

/. Заключение договоров на экспортно-импортные операции сомнитель- ного содержания или с сомнительными иностранными партнерами. Сомнение в содержании договора могут вызывать такие его положения, как оплата услуг иностранных фирм по поиску продавцов или покупателей товаров, изучение цен на импортируемые или экспортируемые товары и другие, обычно относимые к маркетинговым услугам. Сами по себе такие операции вполне обычные и интерес представляют суммы оплаты маркетинговых услуг, а также фирмы, оказывающие эти услуги. Нередко, с целью невозвращения из-за границы средств в иностранной валюте, отечественные предприниматели создают принадлежащие им фирмы за границей, на счета которых и переводят средства в иностранной валюте под видом оплаты маркетинговых услуг. Сумма маркетин-

89 говых услуг порой равняется сумме импортируемых или экспортируемых товаров. Поэтому, в подобных случаях целесообразно проверить, кто является реальным владельцем фирм, оказывающих маркетинговые услуги, а также, реальные цены на подобные услуги оказываемые другими иностранными фирмами. Такие действия могут позволить выявить приготовление к преступлению и, соответственно, предотвратить его.

  1. Подготовленные письменные указания иностранным партнерам на не- возвращение в Россию средств в иностранной валюте ранее перечисленных им в качестве аванса по импортным операциям или причитающихся российской стороне в качестве выручки по экспортной операции. Так, например, в республике Хакасия председатель правления ООО «Руда» М. Заключил международный контракт с Английской компанией “Molibden LTD” на поставку молибденового концентрата. Через некоторое время после поставки М. направил в адрес указанной компании распоряжение о перечислении валютной выручки от реализации концентрата на счета других иностранных фирм. В результате бьша не возвращена валютная выручка на сумму 225 тыс. долларов США.

Поэтому, оперативная осведомленность о подобных письменных распо- ряжениях позволит выявить приготовление к преступлению и предотвратить его совершение.

Практика показывает, что данный прием получил достаточно широкое распространение.

По данным Кузбасского таможенного комитета в 1998 году было уста- новлено 24 предприятия угледобывающего комплекса, которые не приняли мер к возврату валютной выручки на общую сумму 3,4 млн. долларов США. По этим фактам было возбуждено 3 уголовных дела. Например, в отношении, директора ООО «Норд-Вест», который поставил за границу уголь на сумму свыше 170 тыс. долларов США. На счет в уполномоченном банке в России от этой сделки выручка не поступила.

90

Прокуратурой Кемеровской области возбуждено уголовное дело в отно- шении руководителей Западно-Сибирского металлургического завода и Московской коммерческой организации «Новомет ЛТД», которые в преступном сговоре вывезли и реализовали за границей металлопродукцию на сумму более 100 млн. долларов США, а валютную выручку перевели на личные счета, открытые в иностранных банках. В результате такой деятельности «Запсиб» был доведен до критического состояния. Подобные примеры можно продолжать.

Приготовление к совершению преступления, ответственность за которое предусмотрена по статье 195 УК РФ «Неправомерные действия при банкротстве» можно выявить, используя защитные функции бухгалтерского учета по следующим признакам.

/. Внесение, с целью сокрытия сведений об имуществе или имущественных обязательствах, подложных записей в бухгалтерский учет до составления отчетности или подготовка фальсифицированной отчетности до ее представления кредиторам. Данный признак может иметь место при приготовлении к уклонению от уплаты кредиторской задолженности путем умышленного искажения данных бухгалтерского учета и отчетности. В этом случае искажаются в сторону уменьшения остатки по таким счетам как «Основные средства», «Нематериальные активы», «Финансовые вложения» и другим счетам по учету имущества. Одновременно могут завышаться остатки по счетам учета расчетов с кредиторами. Это позволит укрыть от взыскания в пользу реальных кредиторов имущество и, кроме того, создать фиктивную кредиторскую задолженность в пользу юридических лиц, принадлежащих непосредственно, или через подставных лиц, владельцам предприятия- банкрота. В результате будет создана видимость законности перечисления средств, числящихся на балансе предприятия-банкрота фиктивным кредиторам, в ущерб реальным кредиторам.

Для выявления данного признака приготовления к преступлению необ- ходимо проверить правильность записей на счетах бухгалтерского учета иму-

91 щества предприятия и расчетов с разными дебиторами и кредиторами до начала

официальной процедуры банкротства.

  1. Заключение договоров на сделки, направленные в ущерб кредиторам. Данный признак возникает при приготовлении к совершению преступления путем передачи имущества, включая ценные бумаги и денежные средства юридическим или физическим лицам подконтрольным владельцам или руководителям предприятия-банкрота, в ущерб кредиторам, в отношении погашения задолженности которым имеется вступивший в силу судебный акт. Пример подобных действий был показан выше в отношении заместителя председателя правления Татпроминвестбанка Ж. при рассмотрении способов приготовления к преступлениям ответственность, за которые предусмотрена ст. 174, 175 УК РФ.

Оперативная осведомленность о подготовке подобных договоров позво- лит выявить приготовление к совершению преступления и соответственно предотвратить его совершение.

Приготовление к совершению преступления, ответственность за которое предусмотрена по статье 196 УК РФ «Преднамеренное банкротство» можно выявить, используя защитные функции бухгалтерского учета по такому признаку, как подготовка и заключение договоров на заведомо невыгодные, с экономической точки зрения, сделки. Данный признак может проявиться, когда в качестве способа преступления выбрано умышленное ухудшение финансового состояния предприятия, вплоть до его банкротства. Такие действия могут совершаться руководителями предприятия с целью последующей скупки за бесценок его акций или доли в уставном капитале. Другими словами, когда руководитель предприятия, как правило, бывшего государственного, желает стать его реальным владельцем за счет акций или долей в уставном капитале членов трудового коллектива, полученных ими при приватизации.

Умышленное ухудшение финансового состояния предприятия может иметь место и в результате целенаправленных действий одного из реальных

92 владельцев предприятия. Как правило, это может быть иностранный партнер в

совместном предприятии или отечественный партнер, который одновременно является собственником других однородных предприятий. В этом случае умышленное ухудшение финансового состояния связано с устранением с рынка реального конкурента или желанием стать полным собственником такого предприятия.

В обоих случаях подготовка к преднамеренному банкротству может осу- ществляться путем заключения договоров на заведомо невыгодные для исследуемого предприятия сделки. Например, на реализацию продукции по ценам ниже рыночных, или, на приобретение сырья по ценам выше рыночных для изготовления продукции. Возможны и другие варианты заведомо невыгодных сделок. Невыгодность предполагаемых сделок можно обосновать путем экономического анализа.

Изложенные способы иллюстрируют примеры из практики подразделе- ний БЭП. Так, в Пермской области была разоблачена преступная деятельность генеральных директоров ОАО «Судоходная компания» К- кое речное пароходство» (ОАО «СК» КРП») и «К-кая судоходная компания», которые, умышленно создавая и увеличивая неплатежеспособность ОАО «СК» КРП», осуществляли его преднамеренное банкротство. Было установлено, что в 1992 году на месте одного пароходства появилось 14 акционерных обществ. Весь грузовой и пассажирский флот был закреплен в собственность ОАО «СК «КРП». В начале 1996 года денежные средства и другие активы были в результате различных сделок переданы в другие коммерческие структуры, в том числе и в зарубежные СП. Для этого на Кипре было создано 16 фирм, куда передано по одному судну и одна фирма на Мальте, куда передано 3 судна. Кроме того, была создана фирма в Канаде, через которую осуществлялись валютные операции. В конце 1996 года ОАО «СК» КРП» учредило дочернее предприятие ООО «К-кая судоходная компания» (000 «КСК»), куда передало весь свой грузовой флот в собственность, а пассажирские и туристические суда - в доверительное управ-

93 ление. Всего в дочернее предприятие было передано активов на 410 млн. неденоминированных рублей, что привело к банкротству предприятия созданного на базе бывшего государственного пароходства.

В Приморском крае было установлено, что бывшие руководители АО «В-кая база тралового рефрижераторного флота» без согласования с акционерами продали за рубеж десять судов тунцеловов и две плавбазы по умышленно заниженной цене, присвоив часть выручки. Четыре судна ярусолова стоимостью по три миллиона долларов США каждое, были заложены ими под обеспечение банковского кредита по цене 300 млн. рублей, и по этой цене выкуплены для личных фирм.

Осведомленность о наличии договоров на подобные сделки, до их прак- тической реализации, позволила бы выявить приготовление к совершению преступления и соответственно предотвратить его совершение.

Приготовление к совершению преступления, ответственность за которое предусмотрена по статье 197 УК РФ «Фиктивное банкротство», можно выявить, используя защитные функции бухгалтерского учета по такому признаку, как подготовка и заключение договоров на фиктивные сделки по переводу имущества различным организациям и физическим лицам.. Также полезно провести анализ записей на счетах бухгалтерского учета, якобы отражающих исполнение договоров. В результате таких действий, на счетах и, соответственно, в бухгалтерском балансе появляется информация, характеризующая исследуемое предприятие как банкрот. О приготовлении к совершению преступления, можно говорить только до момента официального представления бухгалтерской отчетности в установленные законом адреса и кредиторам. Подтверждение фик- тивности договоров и, соответственно, необоснованности записей на счетах бухгалтерского учета, а также недостоверности бухгалтерской отчетности, можно получить путем встречной проверки. Результаты такой проверки могут показать, что контрагенты, указанные в договорах являются вымышленными, или существующими реально, но сделок, указанных в договорах, с исследуе-

94 мым предприятием не совершали. Встречная проверка может выявить также

подлог в документах, на основании которых выполнены записи в бухгалтерском учете, или вообще бездокументные записи. Может иметь место и несоответствие показателей бухгалтерской отчетности данным учета.

Подобные признаки будут свидетельствовать о фиктивности договоров, сделок, необоснованности записей на счетах бухгалтерского учета, недостоверности бухгалтерской отчетности и, соответственно, о фиктивности банкротства.

Оперативная осведомленность о подобных способах приготовления к со- вершению преступления позволит предотвратить его совершение.

Приготовление к совершению преступлений, ответственность за которые предусмотрена по статьям 198 УК РФ «Уклонение гражданина от уплаты налога» и 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов с организаций» можно выявить, используя защитные функции бухгалтерского учета по следующим признакам.

  1. Необоснованное завышение затрат, связанных с производством и про- дажами продукции, товаров, работ, услуг (до представления отчетности в налоговые органы). Данный признак возникает при приготовлении к сокрытию налога на прибыль или сокрытию доходов физического лица - предпринимателя. Известно, что при одной и той же выручке от продаж, например продукции, работ, услуг, чем выше затраты, тем меньше прибыль у юридического лица или налогооблагаемый доход у физического лица - предпринимателя. Поэтому, одним из способов уклонения от налога на прибыль или на доходы является необоснованное завышение затрат.

Существует много способов завышения затрат. Эти способы зависят от сферы деятельности - торговля, производство, услуги и др.; конкретного направления деятельности - швейные изделия, общественное питание и др. и ряда других факторов. Общие признаки завышения затрат могут проявляться как бездокументные записи на счетах бухгалтерского учета; подлоги в первичных документах, в том числе составление документов на фактически не осуществ-

95 лявшиеся хозяйственные операции; повторное использование одних и тех же

документов, которыми оформлены издержки производства или обращения и

некоторые другие.

Так, например, одно из ООО с целью завышения затрат на производство и продажи своей продукции включило в издержки производства стоимость оплаты якобы выполненных полиграфических работ. Фактически, полиграфические работы для ООО получателем денежных средств не выполнялись, а на сумму оплаты были отпущены легковые автомобили для последующей перепродажи. В данной ситуации, первичные документы, послужившие основанием для записи на счетах бухгалтерского учета, отражали вымышленную хозяйственную операцию.

Для выявления приготовления к уклонению от уплаты налогов путем за- вышения затрат, связанных с производством и продажами продукции, работ, услуг необходимо иметь соответствующую оперативную информацию. Ее подтверждение можно получить путем применения метода встречной проверки и взаимного контроля.

  1. Необоснованное занижение выручки от продаж продукции, товаров, работ, услуг. Известно, что при одинаковых затратах на производство, прибыль тем меньше, чем меньше выручка от продаж произведенной продукции, работ, услуг.

Данный признак возникает у юридических лиц, при приготовлении к ук- лонению от налога на прибыль, а также налога на добавленную стоимость и некоторых других налогов, у которых налогооблагаемой базой является выручка от продаж. Этот же признак возникает и у физических лиц - предпринимателей при уклонении от уплаты налога с доходов.

Занижение выручки от продаж продукции, работ услуг может осуществ- ляться самыми различными способами. Например, укрытие от учета части выручки, полученной наличными деньгами, материальными ценностями или в форме каких-либо прав. Для этого в организации - получателе выручки могут

96 использоваться подложные экземпляры договоров с указанием заниженной

стоимости реализованной продукции, выполненных работ, оказанных услуг. Первичные документы, служащие основанием для записей на счетах бухгалтерского учета, в этом случае также будут подложными. И также, только в организации-получателе средств.

В некоторых случаях выручка от продаж продукции, работ, услуг может вообще не отражаться на счетах бухгалтерского учета. Например, отделом Федеральной службы налоговой полиции г. Семенова Нижегородской области было возбуждено уголовное дело в отношении генерального директора АООТ “М” - Е. по обвинению в совершении преступления, предусмотренного ч.1 ст. 199 УК РФ. В АО был организован бухгалтерский учет в нарушение установленного порядка. Всего за два года было скрыто от уплаты налогов на общую сумму 102885 рублей, из них налог на добавленную стоимость составил 35161 рублей. Так по одному из эпизодов, АООТ “М” получило в Семеновском лесхозе пиломатериал хвойных пород на сумму 6007 рублей. По данным бухгалтерского учета АО “М” пиломатериал оприходовал по счету 10 “Материалы” и в этой же сумме отнесен на затраты по счету 25 “Общепроизводственные расходы” как израсходованный для ремонта зданий цехов. Налог на добавленную стоимость в сумме 988 рублей отнесен на счет 68 “Расчеты с бюджетом” субсчет “Расчеты по НДС” и предъявлен к возмещению из бюджета. По данным межрайонного отдела налоговой полиции фактически пиломатериал был реализован гражданину К. на сумму 8320 рублей за наличный расчет, в том числе налог на добавленную стоимость составил 1369 рублей.

Здесь имело место не только неотражение выручки от реализации мате- риальных ценностей, но и признаки их хищения, под видом списания на ремонт цехов по подложным документам, а также завышения затрат на производство в связи с якобы выполненными ремонтными работами.

97 Другой пример. Отделом Федеральной службы налоговой полиции г.

Дзержинска Нижегородской области было возбуждено уголовное дело в отношении директора ООО “В” К. и главного бухгалтера К. по обвинению в совершении преступления, предусмотренного ч.1 ст. 199 УК РФ. ООО “В” занималось торгово-закупочной деятельностью, но по решению директора и главного бухгалтера ООО, результаты торгово- закупочной деятельности не отражались в бухгалтерском учете. В результате проведенной УФСНП документальной проверки, было выявлено, что в учете не отражена выручка от реализации сахарного песка на сумму 104744,1 тысяч рублей, в том числе налог на добавленную стоимость 17597 тысяч рублей; выручка от бартерной сделки на сумму 11410,9 тысяч рублей, в числе налога на добавленную стоимость в сумме 1902,1 тысяч рублей. Для сокрытия данного правонарушения в государственную налоговую инспекцию представлялась искаженная бухгалтерская отчетность.

Иногда, с целью неотражения в учете выручки от реализации использу- ются расчетные счета сторонних организаций. Так, в указанном выше АООТ “М” в результате встречной проверки с ООО “В” по вопросу взаиморасчетов установлено: во исполнение контракта воинская часть г. М. перечислена на расчетный счет ООО “В” деньги в общей сумме 107 433 рубля в качестве предоплаты за изготовление поддонов ящиков разборных для топографических карт. Поставщиком поддонов по контракту являлся АООТ “М”, но для расчетов по согласованию сторон был задействован расчетный счет ООО “В”. В результате поступление предоплаты за поддоны в сумме 107 433 рублей по данным бухгалтерского учета АООТ “М” не отражено и налог на добавленную стоимость в сумме 17 909 рублей сокрыт от налогообложения.

Иногда выручка отражается на ненадлежащих счетах бухгалтерского учета. В этом случае полученные суммы отражаются в бухгалтерском учете не как выручка от реализации, а как кредиторская задолженность.

Получило распространение и фиктивное страхование операций реализа- ции. В таких случаях покупатель не оплачивает полученную продукцию. Со-

98 гласно договору страхования наступает страховой случай и, стоимость отгруженной продукции выплачивает страховая фирма (за минусом своего вознаграждения). Затем страховая фирма получает указанную сумму с получателя продукции. Средства, поступившие продавцу продукции, считаются не оплатой этой продукции, а компенсацией в связи с наступлением страхового случая и, соответственно, налогом облагаться не должны.

Во всех случаях необходимо иметь оперативную информацию о приго- товлении к преступлению, а для ее подтверждения могут использоваться данные бухгалтерского учета. Это позволит предотвратить совершение преступления.

  1. Необоснованное завышение сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам. Данный способ применяется для уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость. В соответствии с действующим законодательством налог на добавленную стоимость относится к косвенным налогам. В бюджет должна вноситься разница между суммами налога на добавленную стоимость полученного от покупателей и уплаченного поставщикам. Следовательно, чем выше сумма налога уплаченного поставщикам, тем меньше сумма налога, подлежащая внесению в бюджет. Необходимо отметить, что из этого вовсе не следует, что поставщикам фактически платится завышенная сумма налога на добавленную стоимость. Дело в том, что этот налог входит в отпускную стоимость продукции (работ, услуг). В документах поставщика, на основании которых производится оплата его продукции, он должен выделяться отдельной строкой. Самостоятельно, расчетным путем, покупатель выделять этот налог не имеет права. Однако этот порядок иногда не соблюдается. Так ОАО «О» в г. Дзержинске получало от АООТ «X» г. Казань маргарин. Поставщик в своих документах сумму НДС не выделил, фактически ставка налога по этому товару составляла десять процентов. Покупатель самостоятельно расчетным путем выделил сумму НДС исходя из ставки двадцать процентов, т.е. вдвое больше чем положено. Вместе с тем, при дальнейшей реализации полу-

99 ченного маргарина ОАО «О» применяло ставку НДС десять процентов. В результате сложилась ситуация, когда по данным бухгалтерского учета сумма НДС, уплаченного поставщику, оказалась выше, чем сумма НДС полученного от покупателей. Таким образом, уже не организация должна была платить налог в бюджет, а бюджет должен был возместить НДС организации, что и было сделано. В результате вышеназванных манипуляций ОАО «О» г. Дзержинска получило из бюджета около 160 тыс. рублей.

Располагая оперативной информацией о приготовлении к уклонению от уплаты налога подобным способом, можно было бы предотвратить преступление.

Выше были рассмотрены возможности использования защитных функций бухгалтерского учета для предупреждения совершения некоторых преступлений против собственности и в сфере экономической деятельности. Однако возникает вопрос, разрушаются ли защитные функции бухгалтерского учета, если нарушаются правила ведения бухгалтерского учета? Существуют различные точки зрения по этой проблеме.

Известный ученый доктор юридических наук профессор СП. Голубятни- ков считает, что нарушение системы учета и отчетности чревато особенно тяжелыми негативными последствиями. В подобных ситуациях, по его мнению, не только исключается точное отражение существа хозяйственных операций в данных учета, но и эффективная аналитическая деятельность с целью установить отклонения от запланированного течения процесса производства и причины этих отклонений \

По мнению СП. Голубятникова с позиций влияния учета на эффектив- ность контроля можно выделить следующие три группы недостатков:

  • недостатки в организации учета;

1 Выявление хищений экономико-криминалистическими средствами: Учеб. Пособие/Яод общ. ред. СП. Голубятникова, Г.В. Дашкова, ВТ. Танасевича. - Горький, 1983. - С. 14.

100

  • нарушения в механизме реализации важнейших методов, направленных

на обеспечение сохранности собственности;

  • недостатки в образовательном уровне счетных работников \

Мы согласны с профессором Голубятниковым СП. в том, что ведение учета с нарушением требований актов нормативного регулирования бухгалтерского учета существенно затрудняет выявление признаков преступлений в учетно-экономической информации.

Однако эта проблема может быть решена путем восстановления учета по имеющимся первичным документам и материалам инвентаризации. В случае отсутствия части первичных документов, информацию о совершенных хозяйственных операциях можно получить на основе документов других организаций и физических лиц, в которых отражена одна и та же операция, что и в исследуемой организации. Это объясняется тем, что большая часть хозяйственных операций отражается в документах составляемых в нескольких экземплярах, а некоторые операции отражаются во взаимосвязанных документах.

При отсутствии части первичных документов, информацию о совершен- ных хозяйственных операциях можно получить на основе документов других организаций и физических лиц, в которых отражена та же операция, что и в исследуемой организации. Это объясняется тем, что большая часть хозяйственных операций отражается в документах составляемых в нескольких экземплярах, а некоторые операции отражаются во взаимосвязанных документах.

Таким образом, полной потери защитных функций бухгалтерского учета не происходит, поскольку такой важнейший элемент метода бухгалтерского учета, как документация полностью не утрачивается. Это объясняется тем, что уничтожить все документы, отражающие одну и ту же операцию, в большинст-

1 Выявление хищений экономико-криминалистическими средствами: Учеб. Пособие/Яод общ. ред. СП. Голубятникова, Г.В. Дашкова, ВТ. Танасевича. - Горький, 1983. - С. 38.

101 ве случаев невозможно, так как экземпляры этих документов существуют в

различных организациях.

Другой известный специалист в области судебной бухгалтерии - Г.А. Шумак, также считает, что бухгалтерский учет не теряет свои защитные функции, если преступники нарушают те или иные правила его ведения. Он совершенно обоснованно считает, что приспособить всю систему учета для непротиворечивого отражения деятельности объекта, в котором совершаются хищения, практически невозможно. Это вызвано взаимосвязью всех элементов метода бухгалтерского учета, о чем нами было сказано выше. Г.А. Шумак справедливо выделяет особую роль документации в реализации защитной функции учета. Документация является начальной стадией учетного процесса, поэтому ее искажение приведет к неверному отражению действительного положения и на других стадиях учета. Именно документация позволяет использовать такие методы судебной бухгалтерии, как восстановление количественного учета, контрольное сличение остатков, пооперационный анализ и другие. Защитная функция счетов и двойной записи как элементов метода бухгалтерского учета, по мнению Г.А. Шумака, вытекает из двойственности изменений, происходящих в состоянии средств и источников предприятия в результате совершения хозяйственных операций. Г.А. Шумак считает, что основная защитная функция вытекает из требования непрерывности учета. Уничтожить, либо фальсифици- ровать регистрацию всех взаимосвязанных операций и процессов практически невозможно \

Мы полностью разделяем эту точку зрения. Таким образом, можно сде- лать вывод о том, что нарушения требований нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет, на практике приводит к снижению защитных функций бухгалтерского учета, однако полностью они не разрушаются. Причем, восста-

1 Г.А. Шумак. Бухгалтерский анализ как метод расследования преступле- ний. - Минск, 1985. - С. 40.

102 новление бухгалтерского учета позволяет восстановить и его защитные функции.

В связи с изложенным, представляется спорной точка зрения кандидата юридических наук Е.С. Лехановой, которая считает, что разрушение защитных функций имеет место. При этом она считает, что разрушение - это внесение таких деструктивных изменений в информационные процессы, которые не могут быть компенсированы усилением контрольной функции в рамках самого учетного процесса. По ее мнению типичными способами разрушения защитных свойств выступают:

  • полное или частичное неотражение хозяйственной деятельности средствами учета;
  • отражение вымышленной хозяйственной деятельности;
  • искажение объектов учета.
  • По мнению Е.С. Лехановой, выбрав в качестве «жертвы» определенный вид бухгалтерских операций и конструируя способ совершения преступления, субъект преступной деятельности добивается максимальной латентности своих действий, избегая оставлять наиболее очевидные следы в учетно-экономической информации.

Е.С. Леханова считает, что разрушение наступает тогда, когда такими деяниями охватываются не отдельные операции, а определенные сферы взятой в целом хозяйственной деятельности. Подобное разрушение защитных свойств, по ее мнению, исключает саму возможность взаимодействия информационной и контрольной функций учета.

В этой ситуации, как она считает, подтвердить либо опровергнуть имею- щиеся достоверные данные о совершении экономических преступлений, сформировать документальную доказательственную базу оказывается невозможным.

Нам представляется сомнительным этот вывод уже потому, что кон- трольная и информационная функции бухгалтерского учета взаимосвязаны и

103 неотделимы одна от другой. Фактически контроль осуществляется на основе

информации. Нет информации, - нет контроля. Поэтому ослабление информационной функции не может быть компенсировано усилением контрольной функции учета.

Вместе с тем заслуживает самого глубокого внимания мысль Е.С. Леха- новой о влиянии фактического состояния защитных функций бухгалтерского учета на способ совершения преступления. Она совершенно справедливо отмечает, что проблема взаимодействия преступной деятельности и деятельности в сфере учетного процесса разрабатывалась, главным образом, в целях решения основной гносеологической проблемы криминалистики - следообразования -что требовало рассматривать процесс учета в качестве отражающего событие преступления объекта. В то же время второе направление, ориентированное на познание обратных связей, когда учетный процесс рассматривается в качестве отражаемого, а преступная деятельность - в качестве отражающего объекта, глубокому монографическому исследованию не подвергалось. В связи с этим не разрабатывались и проблемы использования указанных закономерных связей в методике прогнозирования, выявления и криминалистической профилактики преступлений ‘.

В данном случае Е.С. Леханова затрагивает виктимологический аспект проблемы. Глубокое исследование по проблемам виктимологии выполнено профессором Устиновым B.C. Мы полностью разделяем его точку зрения, о том, что жертвой преступления может быть только физическое лицо . Поэтому полагаем неправильным считать жертвой экономического преступления юридическое лицо или, тем более, бухгалтерский учет.

1 Леханова Е.С. Криминалистический анализ учетного процесса в методи ке выявления и расследования преступлений: Дисс… к-та юрид наук. - Нижний Новгород, 1996.-С. 5.

2 Устинов B.C. Виктимология. - Нижний Новгород, 1998. - С. 38.

104

Действительно состояние бухгалтерского учета на определенный момент времени может прямо влиять на способ совершения преступления. Поскольку нарушения порядка ведения бухгалтерского учета, как правило, связаны с утратой части информации о совершенных хозяйственных операциях, и, следовательно, утрачивается возможность контроля этих операций. Однако после восстановления бухгалтерского учета, информация о совершенных хозяйственных операциях появляется в полном объеме, и, следовательно, появляется возможность полноценного контроля.

Существенное влияние на состояние защитных функций оказывают ком- пьютерные технологии бухгалтерского учета. Необходимо отметить, что, по мнению профессора Голубятникова СП., защитные функции проявляются как превентивная, следообразующая и охранительная \

Компьютерные технологии ведения бухгалтерского учета имеют суще- ственные преимущества по сравнению с ручной обработкой данных и даже по сравнению с обработкой бухгалтерских документов на вычислительных центрах. При компьютерных технологиях бухгалтерского учета ряд трудоемких операций выполняется без участия бухгалтера - автоматически. Так, многие программы автоматизации бухгалтерского учета на персональных компьютерах автоматически осуществляют ведение Главной книги, регистров аналитического и синтетического учета при вводе с первичных документов хозяйственных операций и бухгалтерских записей (проводок). Такие системы берут на себя автоматическое составление баланса и отчета о финансовых результатах. На любой момент времени, позволяют вести количественно- суммовой и суммовой учет с формированием оборотных ведомостей, карточек, рассчитывать заработную плату с автоматическим расчетом налогов, выбор и фильтрацию хозяйственных операций по различным признакам во всевозможных сочетаниях (со-

1 Судебная бухгалтерия. Под ред. Голубятникова СП. - М., 1998. - С. 6.

105 держание операций, корреспондирующие счета, период совершения операций)

и выполняют ряд других функций.

Несмотря на множество существующих в настоящее время программ автоматизации бухгалтерского учета на персональных компьютерах, их можно классифицировать по назначению. Существуют так называемые “мини-бухгалтерии”. Сюда можно отнести такие программы как “Финансы без проблем”, БЭМБИ+ и некоторые другие. Они предназначены для предприятий, где объем документооборота очень мал и нет необходимости содержать бухгалтера. В силу своей простоты и автоматического определения корреспонденции счетов бухгалтерского учета, а также формирования отчетности, необходимой для представления в налоговые органы, бухгалтерский учет с помощью такой программы может вести и сам владелец предприятия, не имея квалифика- ции бухгалтера.

Другая группа программ - это программы для небольших и средних пред- приятий. Как правило, это интегрированные системы автоматизации бухгалтерского учета, которые позволяют осуществлять учет всех хозяйственных операций, автоматически формировать бухгалтерскую и налоговую отчетность. Но при значительном объеме документооборота эти программы начинают работать замедленно, что и определяет границы их использования. К таким программам можно отнести Инфо- Бухгалтер, Инфософт, Комтех+ и некоторые другие.

Есть группа программ, ориентированных специально на средние пред- приятия. В отличие от программ предыдущей группы, у них выделены в отдельные блоки участки автоматизации учета материалов, товаров, основных средств и их износа, расчетов по заработной плате, т.е. тех участков, где наиболее велик объем аналитической информации. Поскольку обращение к базе данных по каждому из этих участков происходит не одновременно, то скорость работы программы повышается. При необходимости ведения учета по всем участкам одновременно, можно объединить в локальную сеть несколь-

106 ко компьютеров, на каждом из которых ведется учет соответствующих операций. К программам этой группы можно отнести
такие как БЭСТ, Парус, 1С:Бухг. Проф. Сетевая, Инфин-Бухг. Сетевая и ряд других.

При использовании программ этой группы, также как и предыдущей ин- формация может вводиться непосредственно с документа, составляемого на компьютере - расходного или приходного кассового ордера, платежного поручения, авансового отчета и других.

Для больших предприятий программы автоматизации учета создаются, как правило, по индивидуальным заказам с учетом особенностей работы конкретного предприятия.

Существуют также программы автоматизации бухгалтерского учета, так называемые “бухгалтерские конструкторы”, состоящие из модулей автоматизации различных участков учета.

Имеются и отраслевые программы автоматизации бухгалтерского учета, предназначенные, например, для бюджетных учреждений, строительных, торговых и других организаций.

Компьютерные технологии оказывают существенное влияние на прояв- ление защитных функций бухгалтерского учета. Это связано с различиями между ручной и компьютерной технологиями ведения бухгалтерского учета.

Первое различие связано с порядком обработки информации. Например, подлог в документе при ручной форме ведения бухгалтерского учета мо- жет не отразиться в регистрах учета и отчетности, а может и отразиться. Иногда это зависит от человека, который ведет бухгалтерский учет, особенно, если он знает о подлоге в документе. В условиях компьютерной технологии ведения бухгалтерского учета ввод недостоверной информации с документа неизбежно отразится во всех взаимосвязанных регистрах аналитического и синтетического учета, а также в отчетности предприятия. Это связано с тем, что они формируются автоматически, без участия человека, на основе исходной информации. Таким образом, компьютерные технологии учета оказывают влияние на

107 проявление следообразующей функции, что выражается в обязательном отражении следов противоправной деятельности не в отдельных, а во всех взаимосвязанных регистрах учета и в отчетности.

Компьютерная обработка бухгалтерской информации имеет определен- ные преимущества по сравнению с ручной обработкой. К ним можно отнести, прежде всего, скорость и постоянство обработки информации, а также незначительное увеличение времени обработки при значительном увеличении объема обрабатываемой информации. В условиях автоматизации учета практически исключены арифметические ошибки, записи в ненадлежащие счета бухгалтерского учета (при условии использования заранее правильно настроенных типовых корреспонденции счетов, в дальнейшем, при вводе информации, определяемых автоматически в зависимости от вида хозяйственной операции), расхождения между данными первичных документов, аналитического, синтетического учета и отчетности. Все это в целом повышает достоверность учета и отчетности и, при этом, уменьшаются затраты времени на получение отчетной информации. Таким образом, решаются такие важные проблемы бухгалтерского учета, как повышение оперативности и аналитичности.

Вместе с тем, ошибка или умышленное искажение информации, воз- никшие на этапе ввода, неизбежно повлияют на достоверность аналитического, синтетического учета и отчетности. Умышленное искажение программы обработки бухгалтерской информации, в корыстных целях, можно не заметить вообще. Это связано с тем, что человек при автоматизированном учете, в отличие от ручного, не видит алгоритм процесса обработки информации, выполняемого компьютером. Он видит только исходные данные и выходную информацию.

При ручной технологии учет хозяйственной операции проходит ряд по- следовательных операций: составление первичного документа, его запись в регистре аналитического учета, перенос обобщенных данных из регистра аналитического учета в регистр синтетического учета, оттуда в главную книгу и

108 затем в отчетность. На каждом из этих этапов могут быть допущены ошибки

или умышленные искажения, не связанные с предыдущим или последующим

этапом, так называемые противоречия в учете.

При компьютерной технологии учет хозяйственной операции ведется не последовательным, а параллельным способом. Данные из составленного на первом этапе первичного документа, одновременно попадают во все взаимосвязанные записи на счетах. Например, если ввести в бухгалтерскую программу расходный кассовый ордер на выдачу денег в подотчет, то сумма отраженная в нем заносится одновременно в отчет кассира, в регистр синтетического учета по счету 50 “Касса”, регистр аналитического учета по расчетам с подотчетными лицами, регистр синтетического учета по счету 71 “Расчеты с подотчетными лицами”, Главную книгу, бухгалтерский баланс и отчет о движении денежных средств. Таким образом, неправильная информация, введенная на начальном этапе, тиражируется во всех взаимосвязанных регистрах учета и отчетности, и противоречия в учете не возникают. Это порождает особенности формирования учетно-информационных следов при использовании компьютерных технологий бухгалтерского учета. Как отмечалось выше, учетные следы преступления проявятся одновременно во всех взаимосвязанных регистрах аналитического и синтетического учета и в отчетности. Это затрудняет выявление преступления, так как снижается охранительная функция учета. При ручной форме бухгалтерского учета, вследствие совершения преступления, могут возникать противоречия между данными аналитического и синтетического учета, а при компьютерной технологии учета - нет.

Другое различие связано с тем, что человек, в своих поступках руково- дствуется определенной логикой. Компьютерные программы автоматизации бухгалтерского учета логичны настолько, насколько это в них заложено разработчиками или пользователями. Следует отметить, что во многих программах предусмотрены возможности их настройки под конкретное предприятие самим пользователем. Поэтому сам пользователь может установить, например, ре-

109 жим формирования сальдо по отдельным счетам расчетов - свернутое или развернутое, степень аналитичности - формировать аналитические данные или ограничиться синтетическим учетом, формировать аналитические данные по каждой операции по расчетам с контрагентом или только в целом по контрагенту и т.п. Если логика каких-либо операций в программе не предусмотрена, то сам компьютер контролировать нелогичность вводимых операций не сумеет. Например, расход по кассе может превысить сумму остатка на начало и приход, т. е. остаток по счету 50 “Касса” становится по кредиту, что не допускается для активных счетов. Бухгалтер на это обстоятельство обязательно об- ратит внимание, а для компьютера, если нет соответствующих установок в программе, это безразлично. Эти различия между ручной и компьютерной технологиями бухгалтерского учета отразятся на проявлении следообразующей и охранительной функций. Данную особенность необходимо принимать во внимание при проверке учетной информации, получаемой с использованием компьютерных технологий бухгалтерского учета. В частности обращается внимание на соответствие настройки бухгалтерской программы требованиям, предъявляемым к бухгалтерскому учету конкретных операций.

В условиях ручной обработки, человек, встретившись с непредвиденной ситуацией, принимает определенное решение. Компьютер на это не способен. Поэтому необходимо предусмотреть все нестандартные ситуации в программе, или, по крайней мере, предусмотреть возможность визуальных или звуковых сообщений пользователю о том, что встретилась ситуация, решение которой не предусмотрено автоматически самой программой. Таким образом, компьютерные технологии учета смогут положительно повлиять на охранительную функцию учета.

Существует требование, согласно которому вся необходимая для прове- ряющего информация, формируемая с использованием компьютерных технологий бухгалтерского учета, представлялась не только на дисплее компьютера, но и на бумаге. Однако первичные документы могут быть выполнены не только

по

на бумаге, но и на машинных носителях. Например, непосредственно с терминала может производиться команда на отпуск материалов со склада, выдачу денег из кассы, перечисление с расчетного счета в банке. В этом случае бумажного первичного документа с привычными подписями лиц может и не быть.

Возникает вопрос о юридической ответственности лиц, давших распоря- жение на такие операции. Данное различие между ручной и компьютерной технологиями бухгалтерского учета оказывает влияние на проявление документальных следов преступления.

Применительно к вопросу о том, могут ли подтверждаться обстоятельст- ва дела доказательствами, изготовленными и подписанными с помощью средств электронно-вычислительной техники, в которых использована система цифровой (электронной) подписи ответ дается в рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно-арбитражной практике (Информационное письмо от 19 августа 1994 г. N С1-7/ОП-587). Отмечается, что в том случае, когда стороны изготовили и подписали договор с помощью электронно-вычислительной техники, в которой использована система цифровой (электронной) подписи, они могут представлять в арбитражный суд доказательства по спору, вытекающему из этого договора, также заверенные цифровой (электронной) подписью.

Если же между сторонами возник спор о наличии договора и других документов, подписанных цифровой (электронной) подписью, арбитражному суду следует запросить у сторон выписку из договора, в котором указана процедура порядка согласования разногласий, на какой стороне лежит бремя доказывания тех или иных фактов и достоверности подписи.

С учетом этой процедуры арбитражный суд проверяет достоверность представленных сторонами доказательств. При необходимости арбитражный суд вправе назначить экспертизу по спорному вопросу, используя при этом предусмотренную договором процедуру.

Ill

В случае отсутствия в таком договоре процедуры согласования разногла- сий и порядка доказывания подлинности договора и других документов, а одна из сторон оспаривает наличие подписанного договора и других документов, арбитражный суд вправе не принимать в качестве доказательств документы, подписанные цифровой (электронной) подписью.

Арбитражному суду, разрешающему подобный спор, следует оценить за- ключенный таким образом договор, всесторонне рассмотреть вопрос и том, добровольно и со знанием дела стороны включили в договор процедуру рассмотрения споров и доказывания тех или иных фактов, не была ли она навязана стороне другой стороной с целью обеспечения только своих интересов и ущемления интересов другой стороны, и с учетом этой оценки вынести решение по конкретному спору.

Представляется, что при решении вопроса о достоверности электронного документа в правоохранительной практике по уголовным делам, целесо- образно использовать метод взаимного контроля. В частности сопоставлять операцию, зафиксированную в электронном документе с ее же отражением в других взаимосвязанных документах.

Обобщая изложенное, можно сделать следующие основные выводы:

Защитные функции бухгалтерского учета позволяют предотвращать не- которые виды преступлений против собственности и в сфере экономической деятельности.

Защитные функции бухгалтерского учета полностью не разрушаются при ведении бухгалтерского учета с нарушением установленных требований.

Компьютерные технологии бухгалтерского учета оказывают влияние на состояние защитных функций бухгалтерского учета по сравнению с ручной обработкой данных.

112

1.3. Информация об обстоятельствах преступления, возникающая в бухгалтерских документах и записях, ее выявление и использование

Закономерное отражение признаков и следов преступной деятельности в бухгалтерской информации предопределяет возможность использования бухгалтерских документов, записей и отчетности в качестве доказательств по уголовному делу1. Вместе с тем как справедливо отмечал Р.С. Белкин: «при совершении преступления, возникают, строго говоря, не доказательства, а информация о преступлении, которая может приобрести, а может и не приобрести в силу тех или иных причин значения доказательств, так и при собирании доказательств речь идет фактически о собирании информации о преступлении, которая, будучи исследована и оценена следователем, может получить статус до- казательства»2.

Таким образом, бухгалтерские документы, записи и отчетность на опре- деленном этапе обнаружения экономического преступления являются не доказательствами, а источником информации о преступлении.

Информация о преступлении может быть, как отмечалось ранее, потенциальной и актуальной. Для того, чтобы информация о преступлении стала акту- альной необходима деятельность субъекта познания этой информации. Причем субъект познания должен быть квалифицированным пользователем информации, особенно, если речь идет об экономических преступлениях. В таких случаях информация может быть, и не воспринята субъектом, не имеющим необходимых знаний.

Как известно, доказательствами по уголовному делу, в соответствии со ст. 69 УПК РСФСР, являются любые фактические данные, на основе которых в определенном законом порядке орган дознания, следователь и суд устанавливают наличие или отсутствие общественно опасного деяния, виновность лица, совершившего это деяние, и иные обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения дела.

2 Белкин Р.С. - Курс криминалистики. В 3 т. Т. 1: Общая теория кримина- листики. - М, 1997. - С. 129.

113

Следует согласиться с мнением Р.С. Белкина, согласно которому: «Обна- ружение доказательств, … - результат деятельностного подхода, который представляет собой конкретизацию теории отражения применительно к исследованию многообразных механизмов формирования криминалистически значимой информации. … Общность процессов обнаружения доказательств и в то же время их ситуационность обусловливают также общность и вариантность приемов и средств обнаружения доказательств»1. Очевидно в данном случае необходимо воспринимать термин «доказательства» не в процессуальном, а в криминалистическом понимании, т.е. как информацию о преступлении.

Обнаружению доказательств, способствуют, по мнению Р.С. Белкина, оп- ределенные субъективные факторы, к которым он относил:

«- знание субъектом доказывания общих закономерностей возникновения информации о преступлении;

  • знание им ситуационных особенностей механизма возникновения ин- формации о преступлении;
  • знание того, что может представлять собой в данной ситуации доказа- тельство, по крайней мере, как типичное, общее …;
  • знание приемов и средств отбора информационных сигналов, т.е. обна- ружения доказательств, умение применить эти приемы и средства;
  • обладание необходимыми субъективными качествами (наблюдатель ность, внимание, способность логически мыслить и пр.)»2.

Реализовать указанные субъективные факторы самостоятельно субъекту дознания, следователю или суду удается не всегда, поскольку по делам об экономических преступлениях часто возникает потребность в специальных экономических познаниях, т.е. необходимо участие специалиста. Раскрытие преступлений в сфере экономики почти всегда сопряжено с необходимостью привлече-

1 Белкин Р.С. - Курс криминалистики. В 3 т. Т. 1: Общая теория кримина- листики. - М., 1997. - С. 134.

2 Там же- С. 133.

114 ния лица, обладающего специальными экономическими познаниями. Известный ученый П.К. Пошюнас считал, что: «… в содержание понятия специальных экономических знаний необходимо включить знания в области специальных экономических наук (бухгалтерский учет, финансы и кредит, экономика труда, планирование народного хозяйства, экономическая статистика), отраслевых экономических наук, контроля, уголовного (гражданского) процесса, криминалистики, судебной ревизии и судебно-экономических экспертиз. Такая совокупность знаний, полученных лицом в результате специальной и профессиональной подготовки, необходима и достаточна для решения вопросов, предла- гаемых специалисту-экономисту, ревизору, эксперту-экономисту в уголовном судопроизводстве»1. Из данного определения не понятно, чем же специальные экономические познания отличаются от обычных экономических познаний, в чем заключается специальность познаний. Поэтому мы не можем согласиться с данным определением. Полагаем, что специальные экономические (в том числе и бухгалтерские) познания заключаются не в наборе экономических, юридических (в том числе специальных) дисциплин, а в умении выявлять в экономической, включая бухгалтерскую, информации признаки и следы преступной деятельности.

Необходимо отметить, что особенности следообразования в системе эко- номической информации настолько специфичны, что для удовлетворения нужд практики борьбы с преступлениями в сфере экономики потребовалось создать силами ряда ученых-криминалистов пограничные области экономико-криминалистических знаний (судебная бухгалтерия, экономико-криминалистический анализ).

Опрос практических работников занимающихся борьбой с преступления- ми в сфере экономики показал, что 85 процентов из них считают основным путем повышения эффективности применения специальных познаний в практиче-

Пошюнас П.К. - Научные основы судебной ревизии и судебно- экономических экспертиз: Автореф. дисс. … д-ра юрид. наук. Л., 1989. С. 17.

115 ской деятельности - повышение собственного уровня специальной экономической подготовки, что по нашему мнению правильно. (Приложение 2).

Практика показывает, что оперативные работники, занимающиеся выявлением современных сложных экономических преступлений, ощущают острую потребность в усилении экономической подготовки, вплоть до получения высшего экономического образования.

Однако думается, они переоценивают роль экономической подготовки, которая не спрофилирована на их профессиональную деятельность.

Такая экономическая подготовка не дает знаний о закономерностях отра- жения признаков и следов преступной деятельности в экономической информации.

Необходима именно специальная экономическая подготовка (судебная бухгалтерия, экономико-криминалистический анализ и другие специальные экономические дисциплины).

Информация о преступлении, после придания ей установленной законом процессуальной формы, становится доказательствами, которые необходимыми для использования в процессе доказывания.

Процесс доказывания с логической стороны, по мнению А.А. Эйсмана: «… является построением системы логических выводов, в которой из одних суждений (исходных доказательств) на основании правил логики выводятся другие суждения (доказываемые обстоятельства)»1.

Очевидно, данное определение можно признать правильным именно только с логической стороны.

Несколько иное определение доказыванию дает Р.С. Белкин, который считает, что: «доказывание как специфическая познавательная деятельность, есть, в конечном счете, оперирование доказательствами. … обнаружение, собирание доказательств - только начальный этап этой деятельности. Для того, чтобы собранные доказательства можно было применить как средство установле-

1 Эйсман А.А. - Логика доказывания. - М., 1971. - С. 21.

116

ния истины, их необходимо исследовать, оценить и только после этого использовать для достижения целей судопроизводства»1. Данное определение видимо надо признать более полным.

В соответствии со статьей 71 УПК РСФСР суд, прокурор, следователь или лицо, производящее дознание, оценивают доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном рассмотрении всех обстоятельств дела в их совокупности руководствуясь законом.

Необходимо провести и оценку доказательств.

Оценка, как известно, необходима для того, чтобы выяснить допусти- мость и относимость доказательств к делу, а также связи доказательств между собой.

По мнению Р.С. Белкина: «Оценка доказательств - это информационно логический процесс: информационный, потому что связан с переработкой и накоплением информации; логический, потому что по самой своей природе оценка доказательств - это мыслительная деятельность, связанная с суждением о ценности доказательственной информации»2.

Роль доказательств определяется возможностью установления обстоя- тельств подлежащих доказыванию по уголовному делу.

Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР, в статье 68, определяет пере- чень обстоятельств, подлежащих доказыванию по уголовному делу.

В частности, при производстве дознания, предварительного следствия и разбирательстве в суде доказыванию подлежат: событие преступления; виновность обвиняемого в совершении преступления и мотивы преступления; обстоятельства, влияющие на степень и характер ответственности обвиняемого, и

1 Белкин Р.С. - Курс криминалистики. В 3 т. Т. 1: Общая теория кримина листики. - М, 1997. - С. 135.

2 Там же-С. 144.

117 иные обстоятельства, характеризующие личность обвиняемого; характер и размер ущерба, причиненного преступлением. Кроме того, подлежат выявлению причины и условия, способствовавшие совершению преступления.

Содержание обстоятельств может конкретизироваться в зависимости от вида преступлений. Так, например, по делам об уклонении от уплаты налогов с организаций, по мнению Н.М. Сологуба, установлению подлежат следующие обстоятельства:

  1. Место совершения преступления: наименование, фактический адрес налогоплательщика, его адрес согласно учредительным документам, список учредителей, дата и место регистрации в качестве хозяйствующего субъекта, дата и место постановки организации на налоговый учет, идентификационный номер налогоплательщика.
  2. Перечень сокрытых объектов налогообложения: выручка от реализации продукции (работ, услуг), прибыль и другие; нормативные акты, положения которых нарушены.
  3. Способы совершения уклонения от уплаты налогов: занижение выруч- ки от реализации продукции (работ, услуг), завышение затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) и другие.
  4. Время совершения действий по уклонению от уплаты налогов с орга- низаций.
  5. Размер сокрытых объектов налогообложения в каждом налоговом пе- риоде.
  6. Правильность применяемых ставок налогообложения.
  7. Сумма неуплаченного налога по каждому сроку платежа.
  8. Субъекты преступления.
  9. Умысел на уклонение от уплаты налогов.
  10. Обстоятельства, способствовавшие уклонению от уплаты налогов.

118

  1. Другие преступления, сопутствующие уклонению от уплаты налогов1.

Аналогично, содержание обстоятельств, подлежащих доказыванию при расследовании злостного уклонения от погашения кредиторской задолженности, будет иным, нежели при расследовании контрабанды или некоторых других преступлений.

Как было показано выше, преступная деятельность в сфере экономики, закономерно отражается в системе бухгалтерского учета. Поэтому информация, содержащаяся в бухгалтерских документах, записях на счетах и в отчетности может содержать и информацию о преступлении, а поэтому и должна использоваться при установлении обстоятельств, необходимых для доказывания по уголовному делу.

Установление таких обстоятельств с использованием бухгалтерской ин- формации целесообразно проводить в определенной последовательности.

Прежде всего, целесообразно провести комплексный анализ производст- венной, хозяйственной и финансовой деятельности в динамике за ряд периодов. На основе полученной информации определяются объекты или хозяйственные операции, представляющие особый интерес с точки зрения их отрицательного влияния на результаты деятельности организации. Выделив на основе анализа такие объекты или хозяйственные операции необходимо установить факторы, наиболее существенно повлиявшие на ухудшение важнейших показателей деятельности организации. Среди таких факторов необходимо, в свою очередь, выделить те, которые могли возникнуть вследствие совершенных преступлений.

Затем, необходимо установить наличие условий, способствующих совер- шению преступления. Следует отметить, что причина таких преступлений, как правило, - корысть.

1 Сологуб ИМ. Налоговые преступления: методика и тактика расследования. -М., 1998. -С.40.

119

После этого определяется, кто из работников организации, исходя из их должностного положения, мог воспользоваться этими условиями.

Далее, на основе изучения личных качеств и образа жизни лиц, могущих воспользоваться условиями, выявляются лица, наиболее вероятно причастные к совершению преступления.

На основе полученной информации осуществляется криминалистическая диагностика преступлений по данным бухгалтерской информации, к которой имели доступ лица, наиболее вероятно причастные к совершению преступлений.

В результате криминалистической диагностики выявляются признаки со- вершенных или подготавливаемых преступлений.

Исходя из информации о круге лиц, наиболее вероятно причастных к преступлению, его признаках, времени и месте совершения (время и место совершения устанавливается по данным в бухгалтерских документах и записях на счетах), устанавливается наиболее вероятный способ совершения преступления.

На основе информации о способе совершения преступления и размере коммерческой деятельности можно установить предполагаемую сумму ущерба.

Затем, необходимо исследовать бухгалтерские документы, записи на сче- тах и отчетность на предмет поиска обстоятельств, характеризующих умысел в действиях лиц, причастных к преступлению. Мотив преступлений в сфере экономики, как правило, - корысть.

Изложенная последовательность действий, по существу, представляет со- бой основу методики использования бухгалтерской информации при выявлении и раскрытии преступлений в сфере экономики. Работники подразделений по борьбе с экономическими преступлениями могут использовать такую методику в практической деятельности при проверке оперативной информации. На наш взгляд совершенно справедливо утверждение А.Г. Маркушина, о том, что

120 «Нередко поступающие сведения оказываются недостаточными для принятия

определенного решения, и требуется их дополнить, уточнить. Иногда вызывает сомнение их достоверность, а, следовательно, исключается возможность использования поступившей информации без проверки»1.

После закрепления документами полученной оперативной информации могут назначаться гласные мероприятия, такие как ревизия, инвентаризация, встречные проверки. Эти гласные мероприятия могут осуществляться и в рамках процессуальной деятельности следователя. Тем самым будет получена процессуально закрепленная информация об обстоятельствах, необходимых для доказывания по уголовному делу.

Поскольку вопросы методики анализа производственной, хозяйственной и финансовой деятельности коммерческих организаций достаточно исследованы и освещены в экономической литературе, рассмотрим подробнее содержание информации, которую можно получить из данных бухгалтерского учета, об обстоятельствах, необходимых для доказывания по уголовному делу.

/.Наличие условий, способствующих совершению преступления. Эти условия можно обобщить в следующие группы: 1) работа лиц, без надлежащего контроля их деловых и моральных качеств, на должностях, связанных с материальной ответственностью, бухгалтерским учетом, выполнением контрольных и распорядительных функций; 2) отсутствие четко определенных должностных прав и обязанностей персонала предприятия; 3) атмосфера всеобщего безразличия персонала предприятия к делам этого предприятия; 4) отсутствие системы внутрихозяйственного контроля сохранности денежных средств и имущества, законности и целесообразности финансовых и хозяйственных операций, исполнительской дисциплины персонала; 5) низкий уровень организации бухгалтер-

1 Маркушин А.Г. Оперативно-розыскная деятельность - необходимость, законность. - Нижний Новгород, 1997. - С. 131.

121 ского учета; 6) отсутствие независимого последующего контроля финансовой и хозяйственной деятельности предприятия.

Рассмотрим более подробно содержание каждой из вышеназванных групп.

Работа на должностях, связанных с материальной ответственностью, бухгалтерским учетом, выполнением контрольных и распорядительных функций лиц, без надлежащего контроля их деловых и моральных качеств. Вероятность преступлений против собственности и в сфере экономической деятельности значительно возрастает в случае работы на указанных должностях лиц, ранее имевших конфликты с законом. Речь идет не только о лицах, судимых за совершение уголовных преступлений, но и о привлекавшихся к судебной ответственности в гражданском порядке, например, за неуплату налогов или недостачу материальных ценностей. Работник мог и не привлекаться к судебной ответственности, но быть в прошлом нарушителем законодательства.

Имеет значение и то, по какой причине этот человек увольнялся с преды- дущих мест работы. Причем не только с последнего. Известно, что иногда работодатели, не желая огласки неблаговидных дел в их предприятиях, увольняют работников, не наказывая их, а иногда сами работники увольняются, пытаясь скрыть какие-либо проступки. Желательно знать по какой причине фактически увольнялся данный человек с предыдущих мест работы. Например, в практике встречался случай, когда бухгалтер уволилась с предыдущей работы, пытаясь уклониться от полной оплаты купленного ею ранее товара в кредит. В другой организации, куда она была принята также бухгалтером, о своей задолженности за товар, купленный в кредит умолчала. Однако через некоторое время ее разыскали со старой работы и факт сокрытия задолженности за товар, купленный в кредит стал известен ее новым руководителям. Но эта бухгалтер не только не понесла наказания, но и через некоторое время была переведена на должность ревизора. И работая в должности ревизора, она уже была уличена во взятке.

122 Следует иметь в виду, что не всегда преступником становится ранее

имевший отрицательные характеристики. Этот человек может впервые совершить преступление именно на данном предприятии. Поэтому большое значение имеет выяснение характера поведения, недостатков работников предприятия, работа которых связана с хранением имущества, денежных средств, ведением бухгалтерского учета осуществлением контрольных и распорядительных функций. В частности, не имеют ли такие работники склонности к роскошному образу жизни, пьянству, наркомании, азартным играм и т.п. занятиям, требующим больше денег, чем они зарабатывают на данном предприятии. Образ жизни исследуется с помощью установленных законом оперативных мероприятий.

Имеют большое значение не только моральные качества, но и профессио- нализм работников. Даже честный, но не имеющий достаточной квалификации бухгалтер, способен принести большой вред предприятию. Так, в одной организации работала молодая, не имеющая достаточной квалификации и профессионального опыта, бухгалтер. В результате она допустила ошибки в учете операций по расчетам с поставщиками, вследствие которых сальдо по этим расчетам стало нереальным. Этой ситуацией воспользовался опытный, но не честный агент снабжения, который в течение нескольких месяцев занимался хищением материальных ценностей, получаемых от поставщиков, а бухгалтер не могла проконтролировать полноту оприходования этих ценностей, так как не умела правильно вести учет. В результате, когда преступление было вскрыто, предприятию уже был нанесен большой ущерб.

Отсутствие четко определенных должностных прав и обязанностей персонала предприятия. Должностные права и обязанности предполагают четкое разделение полномочий, и, как правило, для работников, связанных с материальной ответственностью, бухгалтерским учетом и выполнением контрольных функций - двойной контроль. В том случае, если нет четкого распределения прав и обязанностей между вышеназванными работниками, значительно

123 затрудняется определение причастности или непричастности конкретного лица

к каким-либо негативным явлениям.

Так, разрешение на совершение определенных действий с денежными средствами и материальными ценностями должен иметь четко очерченный круг лиц. Если это правило не соблюдается, то распоряжение, например, на отпуск материалов со склада, может давать руководитель подразделения, который в этом вопросе не компетентен и, таким образом, невольно способствовать совершению преступления.

Если не определен перечень должностных лиц, имеющих право подписи пропусков на вывоз продукции с территории предприятия, то охрана этого предприятия не сможет должным образом контролировать законность вывоза продукции.

Если нет распределения обязанностей в аппарате бухгалтерии, трудно ус- тановить лицо, виновное в отсталости того или иного участка бухгалтерского учета. А такая отсталость, в свою очередь, приводит к бесконтрольности за работой материально ответственных лиц и, как следствие, к злоупотреблениям с их стороны. Перечень таких примеров можно продолжить. Обобщая, можно сказать, что персоналу предприятия должно быть ясно, кто конкретно и что имеет право делать и кто конкретно и что обязан делать.

Атмосфера всеобщего безразличия персонала предприятия к делам этого предприятия. Обычно такая атмосфера возникает, если люди не заинтересованы в результатах своего труда или если эти результаты неправильно оцениваются со стороны администрации. Как правило, это происходит в случае оплаты неадекватной затратам труда. Причем как в сторону недоплаты, так и в сторону переплаты. Такая атмосфера может возникнуть и в случае попустительства со стороны администрации недобросовестным работникам или преступникам.

Так, например, если бухгалтер запустил свой участок учета и при этом получает такую же оплату, как и добросовестно работающий бухгалтер, то трудно ожидать добросовестной работы от других бухгалтеров. Или, если ад-

124 министрация покрывает виновных в мошенничестве, не желая скандала, трудно ожидать, что на этом предприятии случаи мошенничества не продолжатся.

Атмосфера всеобщего безразличия персонала к делам предприятия воз- никает и в случае личной нечестности руководителей предприятия и их безнаказанности. Это было особенно характерно для этапа безденежной приватизации, когда нечестные руководители, используя служебное положение, незаконно получали большую, чем им положено, долю на участие в управлении предприятием и при этом оставались безнаказанными. Аналогично в сегодняшних условиях руководители негосударственных предприятий нередко устанавливают себе и своим приближенным зарплату в десятки раз превышающую зарплату рядового работника. В этих условиях о честности рядовых работников говорить не приходится. Они имеют основание считать, что раз позволено нарушать руководителям, то и им на своем месте также можно идти на нарушения и, даже, на преступление.

Отсутствие системы внутрихозяйственного контроля сохранности де-неэюн ых средств и имущества, законности и целесообразности финансовых и хозяйственных операций, исполнительской дисциплины, персонала.

Мы подчеркиваем, что речь идет об отсутствии именно системы контро- ля, а не просто отдельных элементов этой системы. Под системой внутрихозяйственного контроля мы понимаем систему, включающую предварительный, текущий и последующий контроль наличия и движения средств организации, обязательств, хозяйственных и финансовых операций, осуществляемый силами специалистов самого предприятия на комплексной основе (бухгалтеры, экономисты, технологи, товароведы и др.) и в плановом порядке.

При этом мы предлагаем следующие определения: предварительный контроль - это такой контроль, который осуществляется до совершения хозяйст- венной операции, т.е. до изменения в составе и размерах средств, источниках их размещения, имущественных обязательствах, вызываемых данной операцией; текущий контроль - это контроль соответствия результатов хозяйственных

125 операций заданным параметрам деятельности, осуществляемый с момента совершения операции и до конца отчетного периода, т.е. до даты, на которую составляется текущая финансовая (бухгалтерская) и статистическая отчетность; последующий контроль - это контроль соответствия результатов хозяйственных операций заданным параметрам, а также достоверности периодической и годовой отчетности, осуществляемый после ее составления.

Элементы системы внутрихозяйственного контроля применяются почти на всех предприятиях, как минимум в форме инвентаризаций, когда их проведение обязательно. Например, перед составлением годового бухгалтерского отчета или при смене материально ответственных лиц. Однако только система, именно система, а не элементы, способна предотвратить или своевременно выявить преступления против собственности или в сфере экономической деятельности.

Предварительный контроль должны осуществлять должностные лица, ко- торым предоставлено право распоряжений на совершение тех или иных хозяйственных и финансовых операций. Для осуществления текущего и последующего контроля могут быть созданы постоянно действующие подразделения внутрихозяйственного контроля (внутреннего аудита). Работа таких подразделений должна строиться по утвержденному плану, который при необходимости корректируется. Контроль может осуществляться по местам формирования затрат или по другим критериям исходя из конкретных условий. Осуществляться контроль должен на комплексной основе, т.е. с участием специалистов различных профессий - бухгалтеров, технологов, товароведов и др. Результаты кон- троля должны сообщаться владельцу предприятия или уполномоченному им лицу или органу управления.

Если эти условия не выполняются, то именно на том участке деятельности предприятия, который выпадает из системы контроля, возможно совершение преступления. Большое значение имеет и качественная работа системы внутрихозяйственного контроля.

126 Низкий уровень организации бухгалтерского учета.

Как показывает практика, низкий уровень организации бухгалтерского учета приводит обычно к запущенности учета расчетов, отсталости в учете материальных ценностей и других участков учета, недостоверности информации, формируемой в бухгалтерском учете для управления предприятием.

Бухгалтерскому учету присущи функции финансового контроля. Кон- трольные функции бухгалтерского учета реализуются через элементы его метода: баланс, счета и двойная запись, оценка и калькуляция, документация и инвентаризация.

Таким образом, можно сделать вывод, что низкий уровень организации бухгалтерского учета приводит к бесконтрольности за работой материально ответственных и должностных лиц и, как следствие, создает условия для совершения преступлений.

Отсутствие независимого последующего контроля финансовой и хозяй- ственной деятельности предприятия.

Хорошо работающей системы внутрихозяйственного контроля может оказаться недостаточно для предотвращения преступлений. Дело в том, что эта система сама нуждается в контроле. Например, бухгалтерский учет выполняет контрольные функции, однако необходим контроль правильности ведения бухгалтерского учета, иначе его контрольные функции в значительной мере будут утеряны. По этой причине необходим систематический, независимый внешний контроль финансовой, производственной и хозяйственной деятельности.

Этот контроль может осуществляться независимыми аудиторскими орга- низациями. При этом важно знать, по чьей инициативе назначается аудиторская проверка. Если это инициатива, например исполнительного директора или главного бухгалтера, то трудно рассчитывать на достаточно объективные результаты проверки, поскольку аудиторы попадают в зависимость от названных должностных лиц в отношении оплаты за проверку. Поэтому выбор конкретной

127 аудиторской фирмы должен осуществлять непосредственно сам собственник

предприятия или коллегиальный орган управления.

Необходимо оценить и качество независимого финансового контроля, для чего целесообразно сравнить результаты контроля с имеющейся информацией о нарушениях деятельности исследуемой организации. Практика показывает, что не всегда можно полностью полагаться на результаты аудиторских проверок. Имеются факты, когда в документах, подвергавшихся аудиторской проверке, в ходе последующих следственных действий, например технико-криминалистической экспертизы, были установлены подлоги, прямо повлиявшие на правильность выводов аудитора или сотрудника налоговой инспекции.

Не всегда независимый финансовый контроль осуществляют достаточно квалифицированные специалисты, что также сказывается на правильности их выводов.

Аудиторы должны проверить не только существенные хозяйственные и финансовые операции и подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности, но и дать оценку системе внутрихозяйственного контроля. Поэтому отсутствие независимого внешнего контроля финансовой и хозяйственной деятельности создает возможности для совершения преступлений.

Выше были названы основные условия, при которых совершение отдель- ных преступлений против собственности или в сфере экономической деятельности становится возможным и наиболее вероятным. Вместе с тем нельзя считать названный перечень условий, способствующих совершению преступлений исчерпывающим. В каждом конкретном предприятии могут быть и другие, специфические условия.

  1. Кто из работников организации, исходя из их должностного поло- жения, мог воспользоваться этими условиями. На данном этапе, исходя из наличия конкретных условий для совершения преступления, определяется круг лиц имевших возможность воспользоваться этими условиями в силу своего служебного положения. Если выявлено наличие одновременно нескольких ус-

128 ловий для совершения преступления, то круг лиц, имевших возможность воспользоваться этими условиями, целесообразно устанавливать в определенной последовательности. Исследование необходимо начинать с условий, наличие которых открывает возможности для совершения преступлений, причиняющих наиболее существенный ущерб, как самому исследуемому предприятию, так и пользователям бухгалтерской отчетности этого предприятия (инвесторы, кредиторы, государственные органы и др.).

К таким условиям можно отнести, прежде всего, отсутствие в организации независимого последующего финансового контроля.

Следует отметить, что инициаторами независимого последующего фи- нансового контроля обычно являются первый руководитель организации и главный бухгалтер. Поэтому, круг лиц, заинтересованных в отсутствии такого контроля определить несложно. Как правило, это первый руководитель организации, его заместители, главный бухгалтер. Эти же лица имеют возможность совершения самых крупных в организации сделок, а, следовательно, и сумма ущерба от таких сделок будет наиболее существенной. Причем, ущерб, как для исследуемого предприятия, так и для пользователей его бухгалтерской отчетности.

Отсутствие независимого последующего финансового контроля создает реальные условия для совершения преступлений преимущественно руководством организации и главным бухгалтером. Они же, в первую очередь могут воспользоваться условиями для совершения преступления, которые создает отсутствие независимого финансового контроля.

Следует отметить, что не всегда независимый последующий финансовый контроль, особенно в форме аудита, устраняет условия для совершения экономических преступлений. Нередко аудиторам оплачиваются только услуги по проверке правильности расчетов с бюджетом по налогам, с тем, чтобы в дальнейшем избежать конфликтов с налоговыми органами. Другие вопросы в этом

129 случае они не проверяют, а, следовательно, и не устраняют условий для совершения преступлений (кроме налоговых).

Следующим по значимости условием, создающим возможности совершения преступления, причиняющего существенный ущерб, является отсутствие системы внутрихозяйственного контроля. Поэтому вторым шагом следует определить круг лиц, которые могут воспользоваться этим условием.

В том случае, если руководители предприятия и главный бухгалтер не яв- ляются реальными собственниками предприятия, то в первую очередь они могут воспользоваться отсутствием системы внутрихозяйственного контроля. Следует отметить, что и организация этой системы во многом зависит именно от них.

Однако, если руководитель, хотя бы только первый, является реальным собственником предприятия, он становится заинтересованным в наличии такого контроля и, соответственно, исключается из круга лиц, которые могут воспользоваться этим условием, по крайней мере, в отношении преступлений против собственности.

Внутрихозяйственный контроль направлен, как правило, на сохранность денежных средств и имущества предприятия. Поэтому, круг лиц, которые могут воспользоваться отсутствием системы внутрихозяйственного контроля -это обычно лица, связанные с приемкой, хранением, использованием и учетом материальных ценностей и денежных средств.

Например, продавец одного из магазинов длительное время не использо- вала трудовой отпуск и соответственно не передавала числящиеся за ней товары. Ежегодные плановые инвентаризации проводились формально и, поэтому, недостача своевременно не была выявлена. И только после категорического требования руководителя организации об ее уходе в отпуск и проведенной, в связи с этим, передачей товаров другому продавцу, была выявлена крупная недостача.

130 Таким образом, круг лиц, которые могут воспользоваться отсутствием

системы внутрихозяйственного контроля - это лица, связанные с приемкой, хранением, использованием и учетом материальных ценностей и денежных средств. Однако, если хотя бы первый руководитель не является реальным собственником предприятия, то к названным лицам можно добавить руководство организации и главного бухгалтера.

Следующим по степени значимости условием для совершения преступ- ления, при наличии первых двух, является низкий уровень организации бухгалтерского учета. При низком уровне бухгалтерского учета существенный ущерб может быть нанесен как самому предприятию, так и сторонним пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Круг лиц, которые могут использовать в корыстных целях низкий уро- вень организации бухгалтерского учета достаточно широкий. При определенных обстоятельствах это может быть выгодно собственнику предприятия. Так, например, вследствие низкого уровня бухгалтерского учета, значительно затрудняется налоговый контроль.

Однако необходимо принимать во внимание и санкции со стороны нало- говых органов за нарушение правил ведения учета.

Запущенностью учета отдельных объектов, например расчетов с постав- щиками и подрядчиками, с покупателями и заказчиками, материальных ценностей и др. могут, по своему служебному положению, воспользоваться в корыстных целях материально ответственные лица, а также работники получающие материальные ценности от поставщиков по доверенности предприятия.

Наличие в регистрах нетипичных корреспонденции счетов бухгалтерско- го учета нередко является признаком преступлений совершенных бухгалтерами самостоятельно или совместно с материально ответственными лицами. Исходя из хозяйственной операции, отраженной на счетах бухгалтерского учета нетипичной корреспонденцией, можно установить лиц, причастных к совершению этой хозяйственной операции.

131 Наличие дебиторской задолженности, числящейся в бухгалтерском учете

неоправданно длительное время, может являться признаком совершения преступления как самостоятельно бухгалтером, так и материально ответственным лицом, либо по сговору между ними.

Числящаяся в учете неоправданно длительное время кредиторская задолженность также может быть признаком преступления подготавливаемого бух- галтером.

Необходимо установить, вследствие каких операций возникла такая деби- торская или кредиторская задолженность, и кто из работников данной организации причастен к этой операции. Целесообразно сделать встречную проверку, чтобы установить, реальность и сущность такой хозяйственной операции.

Отсутствие систематического контроля со стороны главного бухгалтера, старших бухгалтеров групп и секторов за работой подчиненных им сотрудников создает условия для злоупотреблений со стороны таких сотрудников и требует проверить, не использованы ли ими эти условия.

Следующим по степени значимости условием для совершения преступ- ления является отсутствие в организации четко определенных должностных прав и обязанностей персонала предприятия, и, прежде всего, связанного с материальной ответственностью, бухгалтерским учетом и выполнением контрольных функций.

В том случае, если деятельность отдельных работников, связанных с ма- териальной ответственностью, бухгалтерским учетом и выполнением кон- трольных функций реально ни кем не контролируется, то необходимо более детально исследовать те хозяйственные операции, которые выполнялись по их распоряжению или непосредственно ими. Это необходимо, чтобы выяснить были ли среди этих операций такие, которые создавали условия для совершения преступления и, соответственно, определить круг лиц причастных к этим операциям.

132

При наличии нескольких условий для совершения преступления, на за- ключительном этапе определяется круг лиц, в отношении которых не налажен контроль деловых и моральных качеств или имеются сомнения в его качестве. Здесь необходимо установить характер совершаемых ими хозяйственных операций и выделить среди них те, в процессе или под видом которых могли быть совершены преступления.

  1. На основе изучения личных качеств и образа жизни лиц, имевших возможность использовать условия для совершения преступления, определяются лица, наиболее вероятно причастные к совершению преступления. Среди лиц, имевших возможность совершить преступление, исходя из наличия тех или иных условий для его совершения, необходимо выделить лиц, наиболее вероятно причастных к совершению преступления. Для этого следует изучить их личные качества и образ жизни.

Прежде всего, целесообразно установить соответствие имущественного состояния и расходов лиц, имевших возможность совершения преступления, их официальным доходам. Практика работы подразделений по борьбе с экономическими преступлениями показывает, что одним из наиболее очевидных признаков совершенных преступлений в сфере экономики является «жизнь не по средствам», т.е. когда расходы существенно превышают доходы конкретного физического лица.

Так, например, оперуполномоченному ОБЭП стало известно, что кассир одного из райпотребсоюзов К. сделала за последнее время ряд дорогостоящих покупок, в том числе автомашину и гараж. Проведенной проверкой было установлено, что по наследству или в дар она за это время ничего не получала. Оперуполномоченный установил, что контроль, за деятельностью кассира осуществлял непосредственно главный бухгалтер, не позволяя никому другому проверять отчеты кассира. Дальнейшая проверка показала, что главный бухгалтер райпотребсоюза живет, также как и кассир, явно не по средствам. Исходя из этой информации, была назначена документальная ревизия деятельности рай-

133 потребсоюза, которую провел ревизор одного из территориальных подразделений КРУ Министерства финансов.

В ходе ревизии было установлено, что кассир по сговору с главным бух- галтером систематически завышала итоги суммы «к выдаче» в ведомостях на выплату заработной платы. Например, по ведомости было фактически выплачена заработная плата на сумму 100 тыс. рублей, а итог в ведомости стоял 115 тыс. рублей, соответственно эта сумма и была списана в расход по кассе.

Поскольку независимый финансовый контроль отсутствовал, деятель- ность главного бухгалтера оказалась вне контроля. Тем самым было создано условие для совершения преступления. Главный бухгалтер, а также и кассир оказались склонными к совершению хищения.

Таким образом, хищение было выявлено исходя из внешних проявлений совершенного преступления - жизни не по средствам. Этот признак достаточно очевиден и поэтому наиболее часто привлекает внимание сотрудников правоохранительных органов.

  1. На основе информации о лицах, наиболее вероятно причастных к совершению преступления, исследуются, на предмет поиска признаков преступления, времени и места его совершения, бухгалтерские документы и записи, к которым эти лица имели доступ. Как было отмечено выше, преступления в сфере экономики, совершенные в отношении юридических лиц, закономерно отражаются в бухгалтерских документах, записях на счетах и в бухгалтерской отчетности. Эта закономерность позволяет выявлять признаки совершенных преступлений посредством экономико-криминалистического анализа.

Следует отметить, что для различных составов и способов преступлений признаки их совершения будут различными. Признаки преступлений, проявляющиеся в бухгалтерской информации, подробно исследованы в следующей главе. Здесь же на основе ситуации из практики работы подразделений ОБЭП

134 показана методика выявления в бухгалтерских документах признаков конкретного преступления.

В 1996 году в некоторых районах Саратовской области сложилась тяже- лая ситуация с выплатой пенсий и пособий, установленных государством. С целью проверки законности расходуемых на эти цели средств, оперуполномоченный ОБЭП изучил ситуацию в одном из районных управлений социальной защиты населения. Он обратил внимание, что некоторые из работников этого Управления, в том числе главный бухгалтер, его заместитель и два участковых инспектора, носят дорогую одежду и дорогие ювелирные украшения, в то время как другие работники одеваются достаточно скромно. Это позволило предположить, что данные работники живут не по средствам и, возможно, имеют преступные доходы.

Для проверки этой версии было необходимо установить круг функцио- нальных обязанностей выполняемых представлявшими оперативный интерес работниками Управления социальной защиты населения. В ходе проверки стало известно, что главный бухгалтер и его заместитель подписывали платежные поручения на перечисление денежных средств, выплачиваемых в качестве пособий на погребение, а два участковых инспектора этого же управления, одна из которых - дочь главного бухгалтера, занимались оформлением данных пособий.

Таким образом, был установлен круг документов и записей, к которым имели доступ представлявшие интерес для оперуполномоченного ОБЭП сотрудники Управления социальной защиты населения.

Имея такую информацию оперуполномоченный ОБЭП мог действовать вполне целенаправленно. Поэтому, им были изъяты в двенадцати отделениях связи оплаченные поручения по выплате пособий на погребение. Одновременно со всех участков Управления по социальной защите населения были изъяты справки ЗАГСов о смерти и заявления родственников о выплате пособий на погребение. Взаимный контроль этих документов показал, что количество пору-

135 чений на выплату пособий значительно превысило количество справок о смерти, Таким образом, в бухгалтерских документах были обнаружены признаки хищения денежных средств под видом выплаты пособий на погребение.

В ходе дальнейших мероприятий было установлено, что к выписке пору- чений, не подтвержденных справками о смерти, были причастны: главный бухгалтер, его заместитель, два участковых инспектора Управления по социальной защите населения, одна из которых - дочь главного бухгалтера.

Изъятые документы позволили получить информацию о лицах, причаст- ных к совершению преступления, времени и месте его совершения.

Условием для совершения преступления явилось отсутствие независимого последующего финансового контроля. Кроме того, - безразличие работников Управления социальной защиты населения к использованию государственных средств.

Как и в предыдущем примере оперуполномоченный ОБЭП шел к выявлению преступления от внешних проявлений уже совершенных преступлений - жизни не по средствам некоторых работников Управления социальной защиты населения.

  1. На основе информации о лицах, причастных к совершению престу- пления, времени и месте его совершения, бухгалтерских документов и записей на счетах, в которых отразились признаки преступления, устанавливается способ совершения преступления и сумма ущерба. На основе приведенного выше примера рассмотрим, каким способом было совершено преступление работниками Управления социальной защиты населения.

В соответствии с установленным порядком для получения пособия на по- гребение родственники умершего, которым положено это пособие, должны представить участковому инспектору в Управление социальной защиты населения по месту смерти физического лица заявление и свидетельство о смерти, а также справку, получаемые в ЗАГСе. Размер пособия установлен государством. Пособие может быть выплачено как в кассе Управления социальной защиты

136 населения, так и отправлено получателю почтовым переводом. Основанием для

выплаты являются вышеназванные документы.

В нашем примере не на все суммы платежных поручений на перечисление пособия на погребение имелись документы, служащие основанием для выплаты - в частности справки ЗАГСов. Т.е. часть сумм была перечислена платежными поручениями как пособие на погребение, фактически не являясь таковым. По существу имело место хищение денежных средств под видом выплаты по подложным документам сумм в качестве пособий на погребение.

Способ совершения хищения сводился к следующему. Участковые ин- спектора Управления социальной защиты населения, причастные к преступлению, оформляли документы на выплату пособий на погребение, не имея на то соответствующих оснований (справка о смерти из ЗАГСа), физическим лицам, с которыми находились в сговоре. На основании документов, оформленных участковыми инспекторами, главный бухгалтер или его заместитель выписывали платежные поручения на перевод денежных средств в отделения связи конкретным получателям. Поскольку главный бухгалтер или его заместитель имели возможность проверить обоснованность документов на выплату, подготовленных участковыми инспекторами, то они также входили в сговор с участко- выми инспекторами и поэтому беспрепятственно перечисляли деньги на выплату пособий по подложным документам. Полученные в отделениях связи деньги, перечисленные туда как пособие на погребение, делились между участниками преступной группы.

Сумма ущерба определяется путем подсчета суммы средств перечислен- ных по платежным поручениям, выписанным на основании подложных документов.

Разумеется, что в каждом конкретном случае способ совершения престу- пления может быть иной, однако закономерность его выявления на основе использования бухгалтерских документов и записей на счетах, является общей для любых способов.

137

  1. Поиск в бухгалтерских документах и записях на счетах обстоя- тельству характеризующих умысел в действиях причастных к совершению исследуемых операций лиц рассмотрим также на основе примера преступления совершенного работниками Управления социальной защиты населения.

Как было отмечено выше, обязательным условием назначения пособия на погребение является наличие справки ЗАГСа о смерти. Поскольку участковые инспектора начисляли пособие на погребение, не имея этой справки, в их действиях отчетливо просматриваются признаки умысла на присвоение денежных средств под видом выплаты пособий на погребение.

Главный бухгалтер, а также его заместитель по своим функциональным обязанностям должны осуществлять предварительный и текущий контроль законности финансовых операций, в том числе и расходования денежных средств. Однако в данном случае деньги перечислялись платежными поручениями в отделения связи без осуществления контроля законности этой операции. Это также может служить косвенным признаком умысла работников бухгалтерии на участие в присвоении денежных средств под видом выплаты пособий на погребение.

Вместе с тем, необходимо отметить, что если признаки умысла в дейст- виях участковых инспекторов вполне очевидны из документов, то в отношении главного бухгалтера и его заместителя признаки умысла только на основании документов не столь очевидны, поэтому для доказывания умысла в их действиях необходимы оперативно- следственные мероприятия.

В данном случае, отражение в бухгалтерских документах и записях на счетах обстоятельств, характеризующих умысел в действиях причастных к совершению исследуемых операций лиц, рассмотрено на основе конкретного примера. Однако вследствие закономерного отражения преступной деятельности в бухгалтерских документах и записях на счетах, о чем было сказано выше, признаки умысла отражаются в бухгалтерской информации также закономерно.

138 Вместе с тем, следует признать, что очевидность таких признаков в каждом

конкретном случае может быть различной.

В методике использования бухгалтерской информации при установлении важнейших обстоятельств уголовного дела наибольшую проблему представляет выявление признаков конкретных преступлений в сфере экономики, особенно по тем составам, которые криминализированы с 1997 года. Исследование этой проблемы и стало предметом следующей главы нашей работы.

139

Глава 2. ЭКОНОМИКО-КРИМИНАЛИСТИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ БУХГАЛТЕРСКОЙ ИНФОРМАЦИИ КАК СРЕДСТВО ДИАГНОСТИКИ ПРЕСТУПЛЕНИЙ

2.1. Выявление в бухгалтерской информации признаков некоторых преступлений против собственности

Рассмотрим основные признаки некоторых преступлений против собст- венности, существующие в скрытом, неявном виде в бухгалтерской информации и попытаемся показать как, используя приемы экономико- криминалистического анализа как средства криминалистической диагностики, можно выявлять эти признаки.

При совершении преступлений, ответственность за которые предусмот- рена статьями 159 УК РФ “Мошенничество - то есть хищение чужого имущества или приобретение права на чужое имущество путем обмана или злоупотребления доверием”, 160 УК РФ “Присвоение или растрата - то есть хищение чужого имущества, вверенного виновному”, 165 УК РФ “Причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием” могут иметь место различные признаки преступной деятельности, в зависимости от способа совершения преступления.

Так, при хищении денежных средств или имущества под видом операций по их инвестированию в другие предприятия могут возникнуть такие признаки, как сомнительные долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения.

Признаками сомнительности данных операций могут являться: неполу- чение дивидендов по вкладам в уставные капиталы других предприятий; оплата акций не деньгами, а имуществом, в котором испытывается потребность на самом предприятии - инвесторе; вклад в акции сомнительных, с точки зрения прибыльности, предприятий; предоставление займов другим предприятиям без гарантии обеспечения возврата или под явно заниженное, против суммы займа, обеспечение; и некоторые другие.

140 Выявить такие признаки преступления можно путем экономико- криминалистического анализа на основе метода корректирующих показателей, который, как известно, предполагает связь способа совершения преступления с окружающей социально-экономической средой. Результаты экономико-криминалистического анализа можно обобщить в таблице следующей формы (значения показателей условные).

Таблица 2 ЭКОНОМИКО-КРИМИНАЛИСТИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ НАЛИЧИЯ ПРИЗНАКОВ ПРЕСТУПЛЕНИЙ, ПРЕДУСМОТРЕННЫХ СТ. 159,160,165 УК РФ СОВЕРШАЕМЫХ ПОД ВИДОМ ОПЕРАЦИЙ ИНВЕСТИРОВАНИЯ СРЕДСТВ

№ пп Показатели Значения показателей 1 2 3 1 Дата инвестирования 20 ноября 1999 года 2 Сумма инвестирования 100 тыс. рублей 3 Наименование организации, в ко- торую внесены средства ООО «Сигма» 4 Где зарегистрирована эта организация Администрация Новосельского района 5 Список учредителей и должност- ных лиц, их родственные или другие связи с руководством органи- зации-инвестора Сладков С.Н. директор ООО - зам. директора в организации - инвесторе

Зубарева О.С. гл. бухгалтер - од- новременно главный бухгалтер в организации - инвесторе 6 Предполагаемый срок получения дивидендов ежеквартально

141

1 2 3 7 Дата и сумма фактически полу- ченных дивидендов не получали 8 Куда использованы полученные средства в организации- получателе Получены наличными со счета в банке и выплачены родственни- ку гл. бухгалтера по договору подряда за оказание маркетинго- вых услуг. В данном случае, влияние окружающей социально-экономической среды на способ совершения преступления, заключается в том, что инвестиции были сделаны в предприятие, где руководителем и главным бухгалтером являются должностные лица организации-инвестора. В дальнейшем деньги были обналичены и присвоены с помощью родственника главного бухгалтера, путем выплаты ему за фиктивные услуги. Разумеется фиктивность услуг должна быть доказана с помощью, например, проверки выполненных объемов работ в натуре.

В другом примере преступление было совершено под видом операции краткосрочных финансовых вложений в виде займа.

Таблица 3 ЭКОНОМИКО-КРИМИНАЛИСТИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ НАЛИЧИЯ ПРИЗНАКОВ ПРЕСТУПЛЕНИЙ, ПРЕДУСМОТРЕННЫХ СТ. 159,160, 165 УК РФ, СОВЕРШАЕМЫХ ПОД ВИДОМ ОПЕРАЦИЙ ДОЛГОСРОЧНЫХ ИЛИ КРАТКОСРОЧНЫХ ВЛОЖЕНИЙ

№пп Показатели Значения показателей 1 2 3 1 Дата займа 23 декабря 1999 года 2 Сумма займа 25тыс. рублей 3 Процент за пользование займом не установлен

142

1 2 3 4 Заемщик ООО «Гарант» 5 Гарантии возврата не предоставлены 6 Для заемщиков - юридических лиц:

а) где зарегистрировано

б) список учредителей и долж ностных лиц, их родственные или другие связи с руководством организации-инвестора

7 Для заемщиков - физических

лиц:

родственные или другие связи с

заимодавцем Гусев Герман Игоревич - сын ди- ректора организации - заимодавца 8 Предполагаемая дата возврата займа март 2000 года, затем, по дополни- тельному договору, продлен на десять лет 9 Фактическая дата и сумма воз- врата займа На момент проверки заем не воз- вращен В данном примере влияние окружающей социально-экономической среды на способ преступления усматривается в том, что заем был предоставлен на имя сына директора организации-заимодавца. В дальнейшем, с целью придания законности операции по изъятию денежных средств, был продлен на десять лет договор займа, что является одним из важных признаков совершения преступления. На практике для доказывания преступления потребуются дополнительные действия. В частности необходимо установить полномочия директора, предоставленные ему учредителями, по размерам предоставляемых займов, воз-

143 можности предоставления займа своим родственникам и некоторые другие обстоятельства.

В обоих вышеназванных случаях источником информации для проведе- ния экономико-криминалистического анализа могут служить договора - учредительные, займа и другие, а также записи на счетах бухгалтерского учета, отражающие движение денежных средств или имущества (если заем или вклад были сделаны не деньгами, а имуществом).

При некоторых способах совершения преступления их признаки прояв- ляются в виде противоречий между взаимосвязанными данными на счетах бухгалтерского учета. Такое противоречие может возникнуть, например, когда в хищении участвует бухгалтер, либо когда он халатно относится к своим обязанностям. Так, с целью хищения заведующий складом может приписать в своем экземпляре расходного документа на отпуск материальных ценностей позиции, по которым эти ценности фактически не отпускались или увеличить количество по фактически отпущенным ценностям. В этом случае, если, например, материалы отпускались в производство, на счете “Материалы” расход будет больше чем приход этих же материалов на счете “Основное производство”. Противоречие будет вызвано тем, что бухгалтер, который отвечает за учет материалов вступает в преступную связь с материально ответственным лицом, а бухгалтер, который отвечает за учет производства к преступлению отношения не имеет. Естественно, что противоречие будет проявляться не только на уровне синтетического учета, но и на уровне материальных отчетов по складу и производству, т.е. и на уровне аналитического учета. Для выявления подобных признаков преступления нами разработан и предлагается для использования метод бухгалтерских несоответствий. Метод бухгалтерских несоответствий основан на выявлении нарушений связей между данными синтетического и аналитического учета; между записями на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, вызываемых одной и той же операцией; между сальдо счетов аналитического и синтетического учета за смежные периоды времени

144

(конец одного периода и начало следующего за ним периода), а также других нарушений связей между элементами метода бухгалтерского учета.

Выявление признаков преступления, на основе метода бухгалтерских не- соответствий, осуществляется с помощью экономико- криминалистического анализа.

Результаты экономико-криминалистического анализа выполненного на основе метода бухгалтерских несоответствий можно обобщить в таблице следующей формы.

Таблица 4

ЭКОНОМИКО-КРИМИНАЛИСТИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ НАЛИЧИЯ

ПРИЗНАКОВ ПРЕСТУПЛЕНИЙ, ПРЕДУСМОТРЕННЫХ СТ. 159,160,

165 УК РФ, СОВЕРШАЕМЫХ ПУТЕМ ЗАВЫШЕНИЯ РАСХОДА

МАТЕРИАЛОВ В МЕСТЕ ИХ ОТПУСКА ИЛИ ЗАНИЖЕНИЯ

ПОСТУПЛЕНИЯ МАТЕРИАЛОВ В МЕСТЕ ИХ ПОЛУЧЕНИЯ

Наименование материалов Документ дата
номер Цена, руб. По данным по- ставщика кол-во
сумма По данным по- лучателя кол- во сумма Краска масля- ная 12.05.99 123 50 200 10000 180 9000 Плитка обли- цовочная 14.05.99 128 100 100 10000 90 9000 Итого

20000

18000 Из данной таблицы видно, что стоимость отпущенных со склада материа- лов, по данным получателя, составляет 18000 рублей, а по данным склада -20000 рублей. Это противоречие между данными получателя и склада неизбежно вызовет несоответствие в записях на счетах бухгалтерского учета. Подобная операция отражается записью Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 10 «Материалы». Однако, бухгалтер, который отвечает за учет материа-

145 лов на складе, выполнит эту запись в сумме 20000 рублей, а бухгалтер, отвечающий за учет затрат на производство, выполнит запись этой же операции в сумме 18000 рубля. Это объясняется тем, что основанием для записи у каждого из этих бухгалтеров будут разные экземпляры накладных. Таким образом, появляется бухгалтерское несоответствие.

Источником информации для проведения экономико-

криминалистического анализа могут служить материальные отчеты складов, цехов и других подразделений предприятия.

Более детальное исследование этого противоречия предполагает сопос- тавление разных экземпляров одних и тех же накладных на отпуск материалов со склада. В частности подлежат исследованию на предмет достоверности подписи лица получившего материалы и лица, отпустившего материалы. Такое сопоставление позволит выявить экземпляр накладной, имеющий материальные или интеллектуальные подлоги. Это в свою очередь даст возможность установить лиц, причастных к преступлению.

Другой пример применения метода бухгалтерских несоответствий при выявлении признаков преступления связан с несоответствием в регистрах учета между данными на конец одного периода и начало следующего за ним периода времени при определенном способе совершения преступления. Данное несоответствие появляется в том случае, когда для сокрытия преступления, связанного с хищением материальных ценностей, материально ответственное лицо заведомо неправильно переносит остатки “на конец периода” из одного материального отчета в остатки “на начало периода” в следующий отчет по позициям похищенных материальных ценностей. Следует отметить, что с данным несоответствием можно встретиться и при хищении подобным методом денежных средств из кассы.

При сокрытии вышеназванным способом хищения, возникают и противо- речия между данными аналитического и синтетического бухгалтерского учета. В этом случае остаток материалов на начало месяца, например, по синтетиче-

146 скому счету 10 “Материалы”, окажется выше, чем остаток этих материалов по

данным материального отчета.

Для выявления признаков преступления, совершенного описанным спо- собом, целесообразно применить экономико-криминалистический анализ, результаты которого, можно оформить в виде таблицы.

Таблица 5

ЭКОНОМИКО-КРИМИНАЛИСТИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ ПРИЗНАКОВ

ПРЕСТУПЛЕНИЙ, ПРЕДУСМОТРЕННЫХ СТ. 159,160,165 УК РФ,

СОВЕРШАЕМЫХ ПУТЕМ СОЗДАНИЯ НЕУЧТЕННЫХ ИЗЛИШКОВ

ПРИ ПЕРЕНОСЕ ОСТАТКОВ МАТЕРИАЛОВ ЗА СМЕЖНЫЕ

ПЕРИОДЫ ВРЕМЕНИ ЗА 1 КВАРТАЛ 200… Г.

(кг)

Наименование ценностей Остаток на 1 января

по данным отчетов

за: Остаток на 1 фев- раля по данным отчетов за: Остаток на 1 марта

по данным отчетов

за:

де- кабрь ян- варь откл. ян- варь фев- раль откл. фев- раль март откл. Мука высшего сорта 1000 1000 нет 1500 1300 200 1600 1500 100 Как видно из таблицы, при переносе остатков из отчета за январь (на ко- нец месяца) в отчет за февраль (на начало месяца) остаток на 1 февраля был уменьшен на 200 кг, аналогично остаток на 1 марта был уменьшен на 100 кг. Таким образом, созданы неучтенные излишки муки на складе, которые и являются источником хищения.

Источником информации для проведения
экономико-

криминалистического анализа могут служить отчеты о движении материальных ценностей, составленные материально-ответственными лицами.

147 При определенных способах совершения преступлений, ответственность

за которые предусмотрена ст. 159,160, 165 УК РФ, признаки преступлений могут проявляться в виде отклонений фактических экономических показателей от плановых, нормативных или расчетных, а также неоправданных изменений в динамике отдельных расчетных показателей. Так, например, при хищении готовой продукции, затраты производства в расчете на единицу выпущенной продукции возрастают, поскольку объем затрат не изменяется, а количество учтенной выпущенной продукции сокращается. Аналогично, при хищении сырья и материалов и их списании на затраты производства, увеличится их расход в суммовом выражении на единицу продукции против нормативного расхода, предусмотренного технологическими картами.

Выявлять признаки преступлений совершенных подобным способом по- зволяет метод предельных расчетных показателей. В данном случае рассчитывается предельная расчетная величина себестоимости единицы готовой продукции на основе норм расхода сырья, материалов, трудовых и других затрат. Затем эти показатели сравниваются с фактическими величинами. При значительном превышении фактических величин над предельными расчетными, проводится подробное исследование причин, среди которых могут быть и преступление. Может применяться и анализ фактических величин вышеназванных показателей в динамике. В тех периодах, где отмечается значительный рост величин, по сравнению с другими периодами, необходимо провести тщательный анализ причин.

Поясним сказанное на примерах из практики работы правоохранительных органов.

В аппарат БЭП поступила информация о том, что у слесаря-испытателя И-кого автозавода П. появилась автомашина производства данного завода, которую предположительно была им похищена. Сообщили также, что П. каждый день ездит на “Москвиче” на завод, и назвали государственный номер автомашины. Выяснилось, что в ГАИ под этим номером зарегистрирован автомо-

148 биль принадлежащий У-ою. Был произведен осмотр автомашины, которую П.

оставлял на время работы на открытой стоянке около автозавода,
записаны

номера двигателя и шасси.

На автозаводе в цехе сборки автомобилей по журналу регистрации выхо- дящих с конвейера автомашин установили, что автомашина с такими номерами двигателя и шасси была собрана и сошла с конвейера весной этого же года. В отделе сбыта автозавода, где регистрировались все автомобили, отпущенные организациям и частным лицам, машина с указанными номерами не регистрировалась. В ходе ревизии было установлено, что “повисли в воздухе” еще три автомобиля, сошедшие с конвейера, но не зарегистрированные в отделе сбыта, как отправленные покупателям. В ходе дальнейших оперативно-следственных мероприятий удалось доказать, что три автомашины были похищены П., а еще одна похищена другим работником автозавода.

В данной ситуации, в те периоды, когда совершалось хищение, себе- стоимость одного автомобиля сошедшего с конвейера должна быть выше, чем в те периоды, когда хищений не совершалось. Это связано с тем, что произведенные на производство затраты распределяются на меньшее, по причине хищений, количество автомобилей, и, в результате, себестоимость одного автомобиля становится более высокой.

Аналогично, анализируя в динамике удельный вес затрат на сырье и материалы или оплату труда в себестоимости продукции можно определить период, в котором имелся неоправданный рост этих затрат по сравнению с другими периодами. Таким образом, будет определен период времени, за который документы целесообразно подвергнуть углубленной проверке для изучения причин роста материальных или трудовых затрат. Одной из причин может быть хищение материалов из производства или приписки объемов невыполненных работ.

Следует отметить факультативность и многозначность удорожания се- бестоимости как одного из признаков преступления. Безусловно, при выпуске

149 неучтенной продукции из учтенных материалов или списании на производство

фактически не отпускавшегося сырья, себестоимость продукции обязательно возрастет. Но это рост может быть вызван и отнюдь не криминальными причинами (увеличение скрытого брака).

В приведенном примере был применен метод взаимного контроля - сли- чение записей в журнале регистрации выходящих с конвейера автомашин с документами отдела сбыта завода. В ряде случаев за отсутствием необходимых взаимосвязанных данных, применение этого метода может оказаться недостаточно. Тогда расчет количества похищенных ценностей определяют с использованием приемов фактического контроля, таких как инвентаризация, выполнение контрольных операций или технологическое исследование качественных показателей используемого сырья либо выпускаемой продукции. Это положение может быть подтверждено примером.

На одном из опытно-эксперементальных предприятий действовала пре- ступная группа, занимающаяся хищением готовой продукции. Преступники путем недовложения полиэстирола в технологический процесс создавали его излишки, из которых впоследствии изготавливалась неучтенная продукция, реализовавшаяся через розничную торговую сеть. Таким образом, ими было изготовлено около 1,5 млн. штук кнопок для крепления деталей к автомобилям марки “Жигули”. Неучтенную продукцию сбывал начальник кузнечно- прессового цеха данного предприятия в торговые предприятия через их руководителей, по ценам ниже рыночных, не оформляя документами. С каждой кнопки 70 процентов выручки передавалось изготовителю, а 30 процентов - работникам торговли.

При инвентаризации в магазинах было установлено, что наличие этих товаров в них намного превышало количество указанное в приходных документах. Всего в магазинах было выявлено около 600 тыс. штук неучтенных кнопок.

150 Инвентаризацией, проведенной на заводе, излишков или недостач сырья

(полистирола) у материально ответственных лиц установлено не было. Однако технологической экспертизой выпускаемой заводом продукции было установлено недовложение полистирола, из которого и изготавливалась неучтенная продукция. Всего по уголовному делу было привлечено к ответственности 11 человек.

По аналогии с изложенным можно выявлять признаки преступления при хищении заработной платы путем ее приписок за невыполненный объем работ.

При хищении товаров в оптовой или розничной торговле будет система- тически возрастать их остаток по учету на конец месяца на один рубль выручки.

Ряд признаков преступлений можно выявить, используя предлагаемый нами метод хронологических несоответствий. Данный метод основан на выявлении противоречий между временем совершения хозяйственной операции, предусмотренным действующими нормативными актами или вытекающим из хозяйственной целесообразности и временем фактического совершения, либо напротив - не совершения, этой операции. Например, лицо, получившее деньги в подотчет на командировочные расходы, должно отчитаться за них в течение 3 дней после возвращения из командировки. Если данное лицо не отчитывается за полученные суммы в течение одного, двух месяцев и более, то возникает дебиторская задолженность, числящаяся неоправданно длительный срок. Таким образом, в некоторых случаях признаком преступлений, ответственность за которые предусмотрена ст. 159, 160, 165 УК РФ является просроченная дебиторская задолженность. Если хищение совершается на этапе приобретения, то похищенные сырье, материалы, или товары могут не включаться в раздел “Приход” материальных отчетов. В этом случае возникает просроченная дебитор- ская задолженность за оплаченные материальные ценности. Аналогичная ситуация возникает при хищении готовой продукции или товаров и маскировке преступления под видом отгрузки покупателям. Этот же признак возникнет

151 при хищении денежных средств и маскировке преступления под видом оплаты

аванса за какие-либо материальные ценности или услуги.

Рассмотрим конкретный пример, когда дебиторская задолженность, чис- лящаяся в бухгалтерском учете неоправданно длительный срок, являлась признаком преступления.

В течение 1995-96 годов частному предпринимателю А. производилась реализация маргарина и масла животного из ОАО О., однако, оплата от нее за эти продукты по учету не отражалась. Согласно записям в бухгалтерском учете ОАО О. за 1996 г. за частным предпринимателем А. числилась дебиторская задолженность по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», причем эта задолженность из месяца в месяц нарастала. В это же время производилась реализация продуктов мелким оптом и другим предпринимателям и юридическим лицам, однако, ими задолженность своевременно оплачивалась и по учету списывалась. За частным предпринимателем А. по состоянию на 1 января 1997 года в бухгалтерском балансе ОАО О. за 1996 год, на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», числился долг в сумме 171 389 043 руб. Однако в бухгалтерском отчете и учете за 1997 год, начиная с 1 января, по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» этот долг за ней, исчезает. При выяснении причин было установлено, что главный бухгалтер ОАО О. в нарушение Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, бухгалтерский учет отдельных сумм задолженности за отгруженные покупателям товары вел на ненадлежащих счетах.

В частности, на надуманных бухгалтерских счетах 006, который был на- зван «Расчеты с покупателями» и 008, который был назван «Доходы будущих периодов». Учет велся: на счете 006 - задолженности покупателей за полученный товар, а на счете 008 - учет товаров, которые были отгружены покупателям. Действующим в то время Планом счетов бухгалтерского учета для этих целей были предназначены счета бухгалтерского учета 62 «Расчеты с покупа-

152 телями и заказчиками» и 41 «Товары». Об этом было известно бухгалтеру

ОАО О., поскольку в 1995-96 годах он вел учет соответствующих операций

именно на этих счетах.

Согласно вышеназванному Плану счетов бухгалтерского учета счета 006 и 008 относились к категории забалансовых счетов. Счет 006 назывался «Бланки строгой отчетности», а счет 008 - «Обеспечения обязательств и платежей полученные». Суммы, учитываемые на этих забалансовых счетах, в итог баланса не включаются, поскольку счета предназначались для учета операций вне системы двойной бухгалтерской записи.

Фактически, суммы учтенные бухгалтером ОАО О. на надуманных сче- тах 006 и 008 в итог баланса включались. При оплате отгруженных товаров бухгалтер производил запись: дебет счета 008 кредит счета 006.

В результате отмеченных нарушений Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, в период с 1 января по 1 октября 1997 года, в бухгалтерском учете ОАО О. не отражены на предназначавшемся для этого счете 46 «Реализация» обороты по реализации товаров на общую сумму 1 018 844 619 руб. В том числе товаров с НДС в размере 20 процентов на сумму 295 291 482 руб. и товаров с НДС в размере 10 процентов на сумму 723 553 137 руб. Поступление денег, полученных от реализации товаров на вышеназванную сумму, по бухгалтерскому учету на счетах учета денежных средств также не отражено.

Следует отметить, что в 1997 году главный бухгалтер ОАО О. прятал та- ким способом от учета дебиторскую задолженность за отгруженные товары не только в части расчетов с А., но и с другими юридическими и физическими лицами.

На первый взгляд может показаться, что преступники могли с целью со- крытия налогов вообще не отражать по учету реализацию товара. Однако, на самом деле, отражение преступной деятельности в учете было неизбежным. Это вызвано тем, что изначально товар был оприходован на счете «Товары»,

153 т.е. в системе бухгалтерского учета, и уменьшение его остатка, в связи с продажей, можно отразить, также, только в системе бухгалтерского учета. В противном случае товар был бы фактически продан, а по учету продолжал бы числиться.

Для выявления признаков преступлений, остающихся в бухгалтерском учете в виде неоправданно длительное время числящейся дебиторской задолженности целесообразно провести экономико-криминалистический анализ, результаты которого можно обобщить в таблице следующей формы.

Таблица 6 ЭКОНОМИКО-КРИМИНАЛИСТИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ НАЛИЧИЯ ПРИЗНАКОВ ПРЕСТУПЛЕНИЙ, ПРЕДУСМОТРЕННЫХ СТ. 159,160,

165 УК РФ, ВОЗНИКАЮЩИХ В ВИДЕ ДЕБИТОРСКОЙ

ЗАДОЛЖЕННОСТИ, ЧИСЛЯЩЕЙСЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

НЕОПРАВДАННО ДЛИТЕЛЬНОЕ ВРЕМЯ

Наименование дебитора Распределение сумм задолженности (тыс. руб.) по

срокам

до 1 мес. 1-3 мес. 3-6 мес. 6-9

мес. 9-12 мес. свыше 12 мес. ИЧП «Восток» 4200 1100 - - - - ИЧП «Кросс» 2300 1600 - - - - ЧП Антонова 1000 2100 3600 4800 6000 8000 и т.д.

Как видно из таблицы, из трех дебиторов наибольшее внимание привле- кает частный предприниматель Антонова. Ее дебиторская задолженность перед предприятием постоянно возрастает. Причем чем больше срок, тем выше сумма задолженности. Это свидетельствует о том, что она постоянно в течение года не рассчитывается с предприятием. Причин может быть несколько. Возможно, на самом деле, частный предприниматель Антонова ничего не получала, а на ее

154 имя списываются похищенные денежные средства или материальные ценности. Другая причина может быть в том, что реально она заплатила, например, за полученный товар, но деньги на предприятии не оприходованы и присвоены, поэтому продолжает числиться дебиторская задолженность. В любом случае мы можем иметь дело с признаком преступления.

Информацию для проведения такого анализа можно получить из регист- ров аналитического учета расчетов с дебиторами и кредиторами, в широком понимании этого слова (покупатели, заказчики и т.д.)

Метод хронологических несоответствий может быть использован и при выявлении такого признака преступной деятельности как несвоевременный отчет за выданные доверенности на получение материальных ценностей от поставщиков. В том случае, если работник службы снабжения предприятия взял доверенность на получение материальных ценностей от поставщика и не отчитывается за нее длительное время, это может являться признаком хищения материальных ценностей, на которые была выдана доверенность.

Результаты экономико-криминалистического анализа в этом случае мож- но оформить в виде таблицы 7.

Как видно из таблицы, наибольший интерес представляет экспедитор Щеглов, который больше месяца не отчитывается за полученную доверенность. Это может быть признаком того, что он, получив материальные ценности по данной доверенности, не сдал их на склад.

В том случае, если поставщику уплачено за эти ценности, то в бухгалтер- ском учете покупателя возникает дебиторская задолженность, числящаяся неоправданно длительный срок.

Таким образом, проявляются одновременно оба рассмотренных признака преступления.

Информацию для проведения анализа можно получить из Журнала учета выданных доверенностей и регистров аналитического учета расчетов с различными дебиторами и кредиторами.

155

Таблица 7

ЭКОНОМИКО-КРИМИНАЛИСТИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ НАЛИЧИЯ

ПРИЗНАКОВ ПРЕСТУПЛЕНИЙ, ПРЕДУСМОТРЕННЫХ СТ. 159,160,

165 УК РФ, ПРОЯВЛЯЮЩИХСЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ В ВИДЕ

ЗАДОЛЖЕННОСТИ ЗА ПОЛУЧЕННЫЕ ДОВЕРЕННОСТИ, ПО

КОТОРЫМ ПОДОТЧЕТНОЕ ЛИЦО СВОЕВРЕМЕННО НЕ

ОТЧИТАЛОСЬ

Фамилии лиц, полу- чивших до- веренности Занима- емая долж- ность Номер и дата довер. Нет отчета за полученные доверенности

ДО 1нед. 1-2

нед. 2-3 нед. 3-4 нед. св. 1мес Горшков инженер №14 от 2.01 X

Соколов менеджер №21 от 20.01

X

Щеглов экспе- дит. №111 от 9.12

X Нередко совершаемые хищения позволяет выявить инвентаризация. Рас- смотрим пример из практики работы подразделений по экономическим преступлениям.

Сотрудниками патрульно-постовой службы г. И. были затребованы доку- менты на перевозимый груз у водителя автомашины, с которой шла разгрузка пряжи в офис малого предприятия. Однако ни водитель, ни директор малого предприятия никаких документов на пряжу предъявить не могли. Автомобиль с пряжей был задержан для выяснения обстоятельств.

В ходе последующей проверки, директором малого предприятия была представлена накладная на получение пряжи с другого малого предприятия.

156 Однако при проверке выяснилось, что такого малого предприятия не существует. Возникли подозрения в том, что пряжа была похищена.

На пряже имелись ярлыки, из которых следовало, что пряжа изготовлена на фабрике К.Т. г. И. По дате изготовления пряжи, которая имелась на ярлыках, было установлено, что она изготовлена за пять дней до задержания автомашины.

При проверке на фабрике-изготовителе было установлено, что вся пряжа с этой датой выпуска отгружена пяти фабрикам И-кой области.

На четырех из этих фабрик пряжа, при проведении инвентаризации ока- залась в наличии. А на фабрике М. часть пряжи была передана в производство, однако документов, подтверждающих получение пряжи со склада, не было. Записи в карточках складского учета были выполнены зав. складом без документов.

На фабрике М. была проведена инвентаризация, в результате которой выявлена недостача пряжи, для вывозки которой было необходимо примерно три грузовых автомобиля типа «ЗИЛ».

В дальнейшем было установлено, что на фабрике существовала преступ- ная группа, в которую входили водитель автомобиля «Зил-130», грузчик и зав. складом фабрики М. и гражданин, занимавшийся реализацией похищенной пряжи. Ими в течение двух месяцев было похищено три автомашины пряжи.

Преступники хорошо понимают, что проведенная в срок и качественно инвентаризация может выявить хищение, потому там, где совершаются такие преступления инвентаризации обычно в установленные сроки не проводятся или проводятся формально. Следовательно, не проведение в установленные сроки инвентаризаций или их формальное проведение является условием, способствующим хищению, но вместе с тем и признаком, свидетельствующим о необходимости исследования вопросов сохранности материальных ценностей, по которым инвентаризация не проводилась.

157 Результаты экономико-криминалистического анализа наличия данного

признака преступления можно оформить в виде следующей таблицы.

Таблица 8

ЭКОНОМИКО-КРИМИНАЛИСТИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ НАЛИЧИЯ

ПРИЗНАКОВ ПРЕСТУПЛЕНИЙ, ПРЕДУСМОТРЕННЫХ СТ. 159,160,

165 УК РФ, ПРОЯВЛЯЮЩИХСЯ КАК НЕ ПРОВЕДЕНИЕ В

УСТАНОВЛЕННЫЕ СРОКИ ИНВЕНТАРИЗАЦИЙ

Фамилия материально ответст. лица Вид мате- риальных ценностей Балан- совый счет Инвентаризация не проводилась

до 1 года 1-2 года 2-3 года 3-4 года св.4 лет Аксараев И.В. материалы 10

X

Башкиров М.З. готовая про- дукция 40 X

Дубинин Г.Н. товары 41 X

и т.д.

Как видно из таблицы интерес, с точки зрения сохранности материальных ценностей, представляют материалы, по которым инвентаризация не проводилась свыше трех лет.

Это может ослабить контроль за работой материально ответственного ли- ца и, как следствие, привести к хищению материалов.

Что касается готовой продукции и товаров, то здесь необходимо устано- вить - качественно или формально была проведена инвентаризация. Для этого целесообразно опросить лиц, чьи фамилии указаны в инвентаризационных ведомостях, как членов инвентаризационной комиссии.

158 Источником информации для анализа служат инвентаризационные ведомости.

Не использование материально ответственными лицами и бухгалтерами в течение ряда лет трудовых отпусков является признаком того, что материально ответственное лицо опасается процедуры приемки-передачи материальных ценностей в связи с уходом в отпуск, поскольку при этом может обнаружиться недостача. В том случае, если бухгалтер был в сговоре с материально ответственным лицом и маскировал хищения в учете, то он может опасаться, что бухгалтер, подменивший его на период отпуска, случайно разоблачит его преступные действия.

Результаты экономико-криминалистического анализа для выявления та- ких признаков преступления могут быть обобщены в таблице 9.

Таблица 9 ЭКОНОМИКО-КРИМИНАЛИСТИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ НАЛИЧИЯ ПРИЗНАКОВ ПРЕСТУПЛЕНИЙ, ПРЕДУСМОТРЕННЫХ СТ. 159,160, 165 УК РФ, ПРОЯВЛЯЮЩИХСЯ КАК НЕ ИСПОЛЬЗОВАНИЕ В УСТАНОВЛЕННЫЕ СРОКИ ОЧЕРЕДНЫХ ОТПУСКОВ

Фамилия И.О. Занимаемая должность Очередной трудовой отпуск не использовался

до2 лет 2-3 года 3-4 года 4-5 лет свыше 5 лет Алтухин И. И. Зав. скла- дом X

Воробьев СВ. Начальник цеха

X

Дорофеева Л.И. бухгалтер цеха

X

и т.д.

159

Как видно из таблицы, наибольший интерес представляют начальник це- ха и бухгалтер цеха, они оба не использовали трудовой отпуск более четырех лет. Поэтому именно в отношении материальных ценностей находящихся в подотчете начальника цеха и данных бухгалтерского учета, за которые ответственность несет бухгалтер цеха необходимо в первую очередь провести углубленную проверку, в том числе и по качеству проведенных за этот период инвентаризаций, если они вообще проводились.

Информацию для анализа можно получить из данных учета отдела кадров предприятия.

Таким образом, экономико-криминалистический анализ наличия призна- ков некоторых преступлений против собственности позволяет выявлять отражаемые в бухгалтерской информации такие элементы механизма преступной деятельности, как предмет посягательства; субъект преступления; составные части способа преступления, как системы детерминированных действий; связи между действием и преступным результатом; связи между участниками события; место, время и другие обстоятельства, относящиеся к обстановке преступления.

2.2. Диагностика отдельных видов преступлений совершаемых в сфере экономической деятельности на основе анализа бухгалтерских документов и записей

Для выявления признаков преступлений, ответственность за которые предусмотрена статьями 174 и 175 УК РФ нами предлагается использовать метод, который можно условно назвать - Метод обязательного оперативно-бухгалтерского взаимодействия. Дело в том, что теоретически и практически для выявления признаков отдельных видов преступлений достаточно использовать бухгалтерскую информацию. Это видно из приведенных выше примеров экономико- криминалистического анализа для выявления признаков преступле-

160 ний, ответственность за которые предусмотрена статьями 159, 160, 165 УК РФ.

Однако этого нельзя сказать в части преступлений, предусмотренных статьями

174 и 175 УК РФ.

В данном случае необходима информация о том, что имущество, с кото- рым совершаются сделки, приобретено заведомо незаконным путем. Такую информацию из данных бухгалтерского учета получить не всегда возможно. Поэтому возникает необходимость в получении данной информации оперативным путем, что вполне реально.

Вместе с тем, информации, полученной только оперативным путем, не- достаточно для выявления признаков легализации, поскольку необходимо подтвердить, что с данным имуществом осуществлялись сделки, а эту информацию можно получить именно из данных бухгалтерского учета.

Таким образом, для выявления признаков данного преступления необхо- димо обязательное сочетание информации, полученной оперативным путем с информацией, формируемой в системе бухгалтерского учета. Отсюда и название метода - метод обязательного оперативно- бухгалтерского взаимодействия.

В дальнейшем, освещая методику использования бухгалтерской инфор- мации для выявления признаков преступлений предусмотренных статьями 174 и 175 УК РФ, мы исходим из того, что уже имеется оперативная информация о завладении незаконным путем имуществом, сделки с которым отражены в бухгалтерском учете.

При совершении преступления, ответственность за которое предусмот- рена статьей 174 УК РФ “Легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных незаконным путем - совершение финансовых операций и других сделок с денежными средствами или иным имуществом, приобретенным заведомо незаконным путем, а равно использование указанных средств для осуществления предпринимательской или иной экономической деятельности” могут иметь место следующие признаки преступления:

161

Кредиторская задолженность по расчетам с юридическими или физиче- скими лицами, подозреваемыми в приобретении денежных средств или имущества незаконным путем, а также операции по расчетам за полученные от них материальные ценности или услуги.

Этот признак возникает в тех случаях, когда для легализации незаконно полученных материальных ценностей они продаются в какую-либо организацию, и в ней возникает кредиторская задолженность перед поставщиком.

По мере оплаты кредиторская задолженность уменьшается, а преступ- ники-поставщики легализуют полученные денежные средства от продажи материальных ценностей.

Если организация закупала имущество, добытое преступным путем, то для выявления следов его приобретения можно провести экономико- криминалистический анализ, результаты которого обобщаются в таблице следующей формы.

Таблица 10 ЭКОНОМИКО-КРИМИНАЛИСТИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ НАЛИЧИЯ ПРИЗНАКОВ ПРИОБРЕТЕНИЯ ИМУЩЕСТВА ДОБЫТОГО

НЕЗАКОННЫМ ПУТЕМ

Наимено- вание имущества Дата поступ- ления Договор №
дата Документ №
дата Кол-во кг Цена

руб. Сумма руб. Сахар 14.01.99 25 12.01 128 14.01 5000 3 15000 Мука 14.01.99 25 12.01 128 14.01 6000 2 12000 Крупа рисовая 14.01.99 25 12.01 128 14.01 3000 4 12000 Итого X X X X X X X 39000 и т.д.

162 Таким образом, располагая оперативной информацией, о том, что имущество, перечисленное в таблице, добыто преступным путем, например вследствие кражи или ограбления, мы по данным бухгалтерского учета получаем информацию о попытке легализовать доходы от преступления путем реализации данного имущества в третью организацию. В данной организации мы имеем документальное подтверждение приобретения интересующего нас имущества. На счете «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» возникает кредиторская задолженность на сумму 39000 рублей перед поставщиком преступно добытого имущества. Следовательно, интересующая нас информация отражается в бухгалтерских документах и записях.

Однако кроме информации об отгрузке незаконно добытого имущества, необходима информация о получении оплаты за него. Такую информацию также можно получить в организации, купившей данное имущество. Результаты экономико-криминалистического анализа можно обобщить в таблице следующей формы.

Таблица 11 ЭКОНОМИКО-КРИМИНАЛИСТИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ ПРИЗНАКОВ ОПЛАТЫ ЗА ПРИОБРЕТЕННОЕ ИМУЩЕСТВО, ДОБЫТОЕ

НЕЗАКОННЫМ ПУТЕМ

Документ №
дата Наименова- ние документа Сумма Получатель Оплачено по договору №
дата 125 20.01.99 платежи. поруч. 20000 ООО «ДТ» 25 12.01.99г. 58 16.01.99 расх. кас. ордер 5000 ООО «ДТ» 25 12.01.99г. 42 18.01.99 накладная 14000 ООО «ДТ» 25 12.01.99г.

Итого 39000 X X X

163 Как видно из таблицы, за ранее приобретенные товары на сумму 39000

рублей организация рассчиталась путем оплаты наличными деньгами - 5000 рублей, перечислением с расчетного счета 20000 рублей и товарами по бартеру - 14000 рублей. По мере оплаты товара кредиторская задолженность на счете «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» исчезает, а на счетах по учету денежных средств и материальных ценностей, отгруженных по бартеру, происходит уменьшение на сумму погашенной кредиторской задолженности.

Получив оплату за легальную реализацию преступно добытого имущест- ва, деньги у преступников становятся «отмытыми».

Подобная операция, с целью запутывания следов, может совершаться транзитом через несколько посредников. В этом случае кредиторская задолженность и расчеты по ее оплате возникают с организациями- посредниками, через которых легализуются преступные доходы. Информация о таких предприятиях или предпринимателях - посредниках добывается оперативным путем, а методика использования бухгалтерской информации та же самая.

Если реализация преступно добытого имущества осуществляется по до- говору комиссии, а не по договору купли-продажи, то на баланс комиссионера это имущество не ставится, однако расчеты с комитентом за реализованное имущество на счетах бухгалтерского учета отражаются, кроме того, все первичные документы составляются. Таким образом, и в этом случае допустимо использование бухгалтерской информации.

Информацию для проведения анализа можно получить из данных анали- тического учета расчетов с различными дебиторами и кредиторами.

Изложенное можно иллюстрировать примером из практики работы под- разделений БЭП Республики Татарстан. Здесь было выявлено преступление совершенное гр. 3. Он, являясь руководителем частного предприятия “Али-Сервис”, осуществлял без лицензии предпринимательскую деятельность по купле-продаже горюче- смазочных материалов. За реализованные сельскохозяйственным предприятиям горюче-смазочные материалы он получал от них про-

164 дукцию сельского хозяйства (мясо говядины и свинины), которую реализовал в

различные организации г. Москвы. Таким образом, был легализован доход, полученный от незаконной предпринимательской деятельности.

Следующий признак - задолженность по долгосрочным или краткосроч- ным займам перед юридическими и физическими лицами, подозреваемыми в приобретении денежных средств или имущества незаконным путем, а также по расчетам, связанным с погашением таких займов. Данный признак может иметь место при легализации преступных доходов путем предоставления долгосрочных или краткосрочных займов каким-либо организациям. По мере получения займа назад от заемщика, денежные средства или имущество, полученные преступным путем будут легализованы. Результаты экономико-криминалистического анализа могут быть обобщены в таблице следующей формы.

Таблица 12

ЭКОНОМИКО-КРИМИНАЛИСТИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ НАЛИЧИЯ

ПРИЗНАКОВ ЛЕГАЛИЗАЦИИ НЕЗАКОННО ДОБЫТОГО

ИМУЩЕСТВА ПУТЕМ ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ ЗАЙМОВ

Наименование заимодавца Договор

займа дата
№ Срок займа Сумма займа

тыс.

руб. Документ о получ. займа дата № Документ о возвр. займа дата № ООО «Аргус» 20.01. 2000 14 3 мес. 100000 20.01. 2000 54 20.04. 2000 168 гр-н Филимо- нов 0. 24.03. 2000 18 1 мес. 20000 24.03. 2000 142 24.04. 2000 198 и т.д.

По данным таблицы несложно установить, когда юридические или физи- ческие лица, пытающиеся легализовать преступные доходы, предоставляли за-

165 ем третьей организации, и когда они получили заемные средства обратно. Не

исключено, что займы могут предоставляться через посредников. В этом случае

всю цепочку посредников необходимо установить оперативным путем.

Информацию для анализа можно получить из данных аналитического учета краткосрочных и долгосрочных займов.

Легализация преступных доходов может осуществляться путем соверше- ния операций купли-продажи ценных бумаг (акций, облигаций и других) на фондовом рынке через финансовые институты.

Результаты экономико-криминалистического анализа в таком случае мо- гут быть обобщены в таблице следующей формы

Таблица 13

ЭКОНОМИКО-КРИМИНАЛИСТИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ НАЛИЧИЯ

ПРИЗНАКОВ ЛЕГАЛИЗАЦИИ НЕЗАКОННЫХ ДОХОДОВ ЧЕРЕЗ

ПОКУПКУ ЦЕННЫХ БУМАГ НА ФОНДОВОМ РЫНКЕ

Вид

ценных

бумаг Покупа- тель Договор дата
№ Информация о ценных бумагах серия номер цена к-во сумма

ном. ном. факт. Вексель

Южной

ж.д. ИЧП «Натали» 19.06. 99 г. 1406 юд юд 1234 1235 750 2 1500 1800 Вексель Инвест- банк г-н Пти- цын А.З. 25.06. 99 г. 1412 ВБ ВБ ВБ 1906 1907 1907 1000 1000 1000 3 3000 5000 и т.д.

Таблица заполняется по данным, получаемым в организации, занимаю- щейся куплей-продажей ценных бумаг на фондовом рынке. В качестве покупателей выбираются лица, подозреваемые в легализации преступных доходов. Если легализация осуществляется через посредников, то отслеживается вся их

166

цепочка. Данные, полученные в таблице, дают информацию о попытке легализовать преступно добытые доходы через покупку ценных бумаг. В дальнейшем ценные бумаги могут быть проданы, а выручка от их реализации будет являться «отмытыми» деньгами.

Для экономико-криминалистического анализа признаков легализации преступных доходов через реализацию ранее закупленных ценных бумаг применяется такая же таблица, однако, вместо графы «Покупатель» используется графа «Продавец».

Как видно, и в этом случае для выявления признаков преступления необ- ходимо обязательно располагать оперативной информацией, что еще раз подтверждает справедливость названия метода - «обязательного оперативно-бухгалтерского взаимодействия».

Совершенное подобным способом преступление было выявлено подраз- делениями УБЭП МВД Республики Татарстан. Здесь было возбуждено уголовное дело по ч.З ст. 174 УК РФ в отношении заместителя директора Советского отделения Союза ветеранов Афганистана, который занимался незаконной куплей векселей правительства Республики Татарстан у различных фирм г. Казани с последующим обналичиванием через акционерный коммерческий банк на общую сумму 9 млн. 200 тыс. рублей.

Следующий признак данного преступления - дебиторская задолженность по авансам за имущество или услуги, выданные юридическим и физическим лицам, подозреваемым в приобретении этого имущества незаконным путем, а также операции по погашению этой дебиторской задолженности.

Данный признак может возникать в том случае, когда для легализации преступно добытого имущества оно продается в какую-либо организацию, откуда предварительно получен аванс под поставку материальных ценностей. Причем аванс может быть выдан как деньгами, так и имуществом. В дальнейшем материальные ценности этой организацией будут получены и поставлены

167 на учет. В этом случае деньги, вырученные за имущество или полученное в

обмен на него другое имущество, будут легализованы.

Результаты экономико-криминалистического анализа, можно оформить в

таблице следующей формы.

Таблица 14

ЭКОНОМИКО-КРИМИНАЛИСТИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ НАЛИЧИЯ

ПРИЗНАКОВ ЛЕГАЛИЗАЦИИ НЕЗАКОННЫХ ДОХОДОВ,

ПРОЯВЛЯЮЩИХСЯ В РАСЧЕТАХ С ДЕБИТОРАМИ

Информация о создании деби- торской задолженности: Дебиторы Наименование дебитора г-н Фукс И.А. предприниматель Зуев А.Г. Договор: номер дата № 134 от 15.07.99 г. № 90 от 12.07.99 г. Сумма дебиторской задолжен- ности, тыс. руб. 18000 20000 Дебиторская задолженность за поставку материалы - лес круглый сахарная свекла Документы (наименование, но- мер, дата) на получение матери- альных ценностей от дебитора Накладная №456 от 16.07.99 г. накладная № 542 от 12.07.99 г. Информацию для анализа можно получить из данных аналитического учета расчетов с различными дебиторами и кредиторами.

Следующий признак данного преступления - записи в регистрах анали- тического учета расчетов с учредителями по вкладам в уставный капитал, по начислению и выплате дивидендов, а также в аналитическом учете уставного капитала, связанные с расчетами с юридическими и физическими лицами, подозреваемыми в приобретении денежных средств или имущества незаконным

168 путем. Данный признак может возникать при легализации преступных доходов

путем их вкладов в качестве взносов учредителя в какое-либо предприятие. В этом случае возникают записи по расчетам с учредителями и на счете по учету уставного капитала. При выплате дивидендов происходит легализация преступных доходов, что находит отражение на счете по учету начисления и выплаты дивидендов. Следует иметь ввиду, что для запутывания следов преступники могут выступать в качестве учредителей не лично, а через подставных лиц, как физических, так и юридических. Ситуация может усложниться в том случае, когда преступники для легализации доходов создают предприятие - “однодневку”, куда перечисляются преступные доходы в качестве вклада учредителей в уставный капитал. Затем предприятие ликвидируются, а его имущество и деньги поступают “учредителям”. Таким образом, преступные доходы будут легализованы, но документы и регистры учета ликвидированного предприятия могут и не сохраниться. В этом случае необходимо использовать учредительные документы этого предприятия, остающиеся в органах местной администрации, где оно было зарегистрировано.

Результаты экономико-криминалистического анализа наличия признаков преступления могут быть оформлены в таблице следующей формы.

Таблица 15 ЭКОНОМИКО-КРИМИНАЛИСТИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ НАЛИЧИЯ ПРИЗНАКОВ ЛЕГАЛИЗАЦИИ НЕЗАКОННЫХ ДОХОДОВ ПОСРЕДСТВОМ ИХ ВКЛАДОВ В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ

Показатели Значения показателей 1 2 Учредитель гражданин Корнеев С.Ф. Учредительный договор (место, дата и номер регистрации) Зарегистрирован в Администрации Промышленного района 03.02.99 г. № 123

169

1 2 Сведения о документах по внесению изменений в состав учредителей Изменения не вносились Сумма учредительного вклада, руб. 1 000 000 Состав учредительного вклада, руб. Наличные деньги - 200 000, товары - 800 000 Документы на взнос учредительного

вклада

(наименование, номер, дата) Приходный кассовый ордер № 324 от 13.02.99; накладная № 765 от 14.02.99 г. Доля в уставном капитале, % 20 Сведения о получении дивидендов (наименование документа, номер, дата, сумма) Расходный кассовый ордер № 58 от 14.03.2000 г. на 50 000 руб. Сведения о выходе из состава учре- дителей

Решение собрания учредителей (дата и номер документа) Нет Сведения о выдаче учредительного вклада

(наименование документа, дата, номер, сумма) Нет При наличии оперативной информации о том, что гражданин Корнеев С.Ф. имел незаконные доходы, анализ, проведенный по данным первичных документов и бухгалтерских записей на счетах, позволяет сделать выводы о наличии признаков преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 174 УК РФ.

170 Названный способ можно иллюстрировать примером из практики подразделений БЭП Республики Марий Эл. Здесь было выявлено хищение бывшим работником кредитного отдела банка Марий Эл Сбербанка РФ Б. денежных средств путем подделки документов. Добытые таким образом денежные средства он затем использовал для предпринимательской деятельности, тем самым, легализуя их.

Еще одним признаком преступления могут являться записи в регистрах по учету совместной деятельности, где среди участников такой деятельности имеются юридические или физические лица, подозреваемые в получении денежных средств или имущества незаконным путем.

Данный признак может проявиться в том случае, когда лица, подозре- ваемые в получении денежных средств или имущества незаконным путем, с целью легализации таких доходов вступают в качестве участника в совместную деятельность.

В этом случае легализация может происходить при получении прибыли от вложения в совместную деятельность ранее полученных преступных доходов. Легализация может происходить и при получении средств, в случае прекращения участия в совместной деятельности.

В обоих случаях следы будут оставаться в бухгалтерских регистрах на счетах по учету операций совместной деятельности, причем как у участника ведущего общие дела по совместной деятельности, так и у участника легализующего преступные доходы через посредство совместной деятельности.

Результаты экономико-криминалистического анализа в данном случае могут быть представлены в виде таблицы 16.

Также как и в предыдущем случае, при наличии оперативной информа- ции об имеющихся у гражданина Борисова Г.П. незаконных доходах, сведения, представленные в данной таблице позволят предполагать о наличии признаков преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 174 УК РФ.

171

Таблица 16 ЭКОНОМИКО-КРИМИНАЛИСТИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ НАЛИЧИЯ ПРИЗНАКОВ ЛЕГАЛИЗАЦИИ НЕЗАКОННЫХ ДОХОДОВ ПОСРЕДСТВОМ ИХ ВКЛАДОВ В СОВМЕСТНУЮ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

Показатели Значения показателей 1 2 Участник Гражданин Борисов Г.П. Договор о совместной деятельности (дата и номер регистрации) от 04.05.99 г. №456 Документы о внесении изменений в состав участников (наименование, номер, дата) Нет Сумма взноса в совместную деятель- ность, руб. 1 200 000 Состав взноса в совместную деятель- ность, руб. 200 000 - наличные деньги; 100 0000-товары Документы на взнос доли в совместную деятельность (наименование, номер, дата) Приходный кассовый ордер № 345 от 10.05.99 г.; накладная №987 от 11.05.99 г. Доля в совместной деятельности, % 30 Сведения о выплате распределенной прибыли от совместной деятельности (наименование документа, номер, дата, сумма) Расходный кассовый ордер № 678 от 10.02.00 г. на 200 000 руб. Решение собрания участников о вы- ходе из совместной деятельности или ее прекращении (наименование документа, номер, дата) Протокол № 2 от 15.05.00 г. о пре- кращении совместной деятельности

172

1 2 Документы о возврате доли в совме- стной деятельности (наименование, номер, дата, сумма) Расходный кассовый ордер № 798 от 10.06.00 г. на 1 200 000 руб. Как видно из вышеизложенного, для выявления любых признаков легализации незаконных доходов необходимо применение метода обязательного опе- ративно-бухгалтерского взаимодействия.

Этот же метод необходим и при выявлении признаков преступления, от- ветственность за которое предусмотрена статьей 175 УК РФ «Приобретение или сбыт имущества, заведомо добытого преступным путем - то есть заранее не обещанное приобретение или сбыт имущества, заведомо добытого преступным путем».

В бухгалтерских документах и записях могут иметь место различные признаки этого преступления.

В частности, когда имущество, добытое преступным путем, сбывается преступниками в какую-либо организацию, то признаки преступной деятельности в этой организации отразятся по счетам учета расчетов с поставщиками, подозреваемыми в сбыте имущества, приобретенного преступным путем. Для такой организации, лица, подозреваемые в приобретении имущества преступным путем, становятся поставщиками, и операции по расчетам с ними отражаются на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

Для проведения и оформления результатов экономико- криминалистического анализа наличия данного признака преступления можно использовать таблицы 10 «Экономико-криминалистический анализ наличия признаков приобретения имущества добытого незаконным путем» и 11 «Экономико-криминалистический анализ наличия признаков оплаты за приобретенное имущество, добытое незаконным путем». Эти таблицы рекомендовалось

173 использовать при выявлении одного из признаков преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 174 УК РФ.

Очевидно, что если преступник пытается легализовать доходы путем продажи незаконно добытого имущества, то он становится поставщиком для покупателя этого имущества. Поэтому, вторая сторона сделки - покупатель, при определенных условиях, может совершить преступление, ответственность за которое предусмотрена уже ст. 175 УК РФ. Это произойдет при заранее не обещанном приобретении имущества заведомо добытого преступным путем.

Таким образом, одна сделка может привести к ответственности по двум статьям УК РФ - т.е. по одной для каждой из сторон сделки.

В силу этих обстоятельств мы и предлагаем при выявлении такого при- знака преступления как расчеты с поставщиками, подозреваемыми в сбыте незаконно добытого имущества использовать таблицы, рекомендованные для выявления признаков легализации незаконно добытого имущества путем его продажи.

При поступлении имущества приобретенного преступным путем от таких “поставщиков”, оно отразится на счетах по учету материальных ценностей (сырье, материалы, товары и другие).

Таким образом, признаки преступления можно обнаружить и на счетах по учету материальных ценностей в корреспонденции со счетами по учету расчетов с поставщиками, подозреваемыми в приобретении имущества преступным путем.

Следующий признак, имеет место, если организации, подозреваемые в приобретении имущества заведомо добытого преступным путем, выдавали его поставщику авансы в счет будущей поставки материальных ценностей.

В этом случае признаки преступления могут отражаться на счетах по учету расчетов по авансам выданным поставщикам. Для оформления результатов экономико-криминалистического анализа в этом случае можно использовать таблицу следующей формы.

174

Таблица 17

ЭКОНОМИКО-КРИМИНАЛИСТИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ НАЛИЧИЯ ПРИЗНАКОВ ВЫПЛАТЫ АВАНСОВ ПОСТАВЩИКАМ ИМУЩЕСТВА, ЗАВЕДОМО ДОБЫТОГО ПРЕСТУПНЫМ ПУТЕМ

Показатели Значения показателей Получатель аванса ООО « Кумир» Договор поставки (дата, номер) 27.09.99 г. №156 Документы на выплату аванса (на- именование, дата, номер) платежное поручение № 268 от 28.09.99 г. Сумма выплаченного аванса, тыс. руб. 100,0 Таким образом, располагая оперативной информацией о приобретении ООО «Кумир» имущества, заведомо добытого преступным путем мы, используя документы, которыми оформлена выдача авансов сбытчику такого имущества, можем получить информацию, необходимую для раскрытия преступления.

В случае сбыта имущества, приобретенного от поставщиков, подозреваемых в преступлении, возникают операции по продажам и расчетам с покупа- телями.

Таким образом, признаки преступления могут отражаться в документах и на счетах бухгалтерского учета по продажам и расчетам с покупателями.

Для проведения экономико-криминалистического анализа и оформления его результатов, в этом случае, может использоваться таблица 18.

Информация, полученная на основе экономико-криминалистического анализа бухгалтерских документов, наряду с оперативной информацией о факте сбыта имущества, заведомо добытого преступным путем, создает необходимые условия для раскрытия данного преступления.

175

Таблица 18 ЭКОНОМИКО-КРИМИНАЛИСТИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ НАЛИЧИЯ ПРИЗНАКОВ СБЫТА ИМУЩЕСТВА, ДОБЫТОГО ЗАВЕДОМО

ПРЕСТУПНЫМ ПУТЕМ

Покупа- тель Дог. постав. дата № Реализованное имущество документ
наименован, к-во цена сумма дата номер материал. 000

«Миг» 2 окт. 2000 234 3 окт. 2000 134 лес круглый 50 м3 50 2500 ИЧПГан СЛ 3 окт. 2000 235 4 окт. 2000 156 сахар 1000 кг 3 3000 000 «Трюк» 4 окт. 2000 236 5 окт. 2000 164 мука 1000 кг 1 1000 В том случае, когда имущество, приобретенное преступным путем, сбы- вается через посредников, то у последних также могут проявиться признаки преступления в документах и на счетах бухгалтерского учета. Так, если посредник участвует в расчетах по приобретению и сбыту с поставщиками, подозреваемыми в преступлении, то у него возникнут все вышеназванные признаки данного преступления. Поэтому для проведения экономико-криминалистического анализа пригодна таблица, описанная выше.

Если посредник не участвует в расчетах, то признаки преступления могут проявиться на счетах по начислению и получению комиссионного возна- граждения от посреднической деятельности.

В этом случае для проведения экономико-криминалистического анализа также пригодна вышеописанная таблица, поскольку она строится исключительно по данным первичных документов. Кроме того, целесообразно проследить по первичным документам и бухгалтерским записям движение денежных средств по оплате услуг посредника.

176

При совершении преступления, ответственность за которое предусмот- рена статьей 176 УК РФ “ Незаконное получение кредита” могут иметь место различные признаки преступления. Если речь идет о части 1 данной статьи, согласно которой преступлением считается получение индивидуальным предпринимателем или руководителем организации кредита, либо льготных условий кредитования путем предоставления банку или иному кредитору заведомо ложных сведений о хозяйственном положении либо финансовом состоянии предпринимателя или организации, если это деяние причинило крупный ущерб, могут иметь место следующие признаки преступления.

Несоответствие данных финансовой отчетности предоставленной банку, данным финансовой отчетности, за этот же отчетный период, имеющейся в предприятии, а также представленной в государственную налоговую инспекцию. Это может быть сделано с целью приукрашивания показателей характеризующих финансовое состояние организации, и позволяющих судить о степени ее платежеспособности. В этих целях могут умышленно искажаться в сторону завышения какие-либо из статей баланса характеризующие размеры производственных запасов, готовой продукции, товаров, средств в дебиторской задолженности, денежных средств и другие, относящиеся к запасам и затратам, денежным средствам, расчетам и прочим активам, которые при необходимости могут быть направлены на погашение задолженности по кредиту.

Вместе с тем могут быть занижены данные по каким-либо из таких статей баланса как краткосрочные кредиты банков, краткосрочные займы, и некоторые другие, связанные с выплатой кредиторской задолженности каким-либо юридическим и физическим лицам.

В этом случае признаки преступления можно выявить посредством ана- лиза ликвидности двух балансов - представленного в кредитную организацию для получения кредита и реального баланса, данные которого вытекают из бухгалтерского учета организации и обычно соответствуют балансу, предоставленному в налоговую инспекцию.

177

Совершенные подобным способом преступления были выявлены подраз- делениями БЭП различных регионов России. Так, в Республике Мордовия в апреле 1997 года директор одного из ООО г. Саранска К. решил незаконно получить кредит в Мордовском региональном филиале акционерного коммерческого банка. С этой целью в бухгалтерском балансе на 01.01.97 г. была завышена стоимость основных средств и занижена сумма кредиторской задолженности. Пользуясь доверительными отношениями с работниками территориальной Госналогинспекции директор заверил там подложные балансы.

Кредитный инспектор дал положительное заключение. В дальнейшем подложные балансы предоставлялись в банк неоднократно.

Поскольку предоставленное в качестве залога имущество реально на ба- лансе не числилось, кредитному инспектору предъявлялось в наличии арендованное либо находящееся на ответственном хранении имущество.

Подобный случай был выявлен и в Республике Кабардино-Балкария. Здесь директор и главный бухгалтер одного из КСХП путем подлога в документах внесли в качестве залога в банк не принадлежащее предприятию здание и получили целевой кредит на закупку мельничного оборудования в сумме 800 тыс. руб.

Кредит, который был получен незаконно, кроме того, был и использован не по назначению.

Во всех этих случаях завышалась ликвидность баланса. Понятие ликвид- ности обычно используется для оценки кредитоспособности предприятия. Считается, что чем меньше времени необходимо для того, чтобы определенный актив можно было перевести в денежную форму, тем выше ликвидность данного актива.

Таким образом, анализ ликвидности баланса сводится к сопоставлению средств в активе баланса, как правило, сгруппированных в порядке убывания ликвидности, с обязательствами предприятия, отраженными в пассиве баланса и сгруппированными, как правило, в порядке возрастания сроков их оплаты.

178

На основании изложенного можно сделать вывод, что наиболее ликвид- ными активами являются денежные средства и ценные бумаги. Последние можно за сравнительно короткий срок продать и превратить в деньги.

Следующими по степени ликвидности идут так называемые быстрореализуемые активы. К ним относится всевозможная дебиторская задолженность, показанная в разделе 2 актива баланса.

Далее следуют медленнореализуемые активы. Это запасы и затраты, из раздела 2 актива баланса.

И, наконец, следуют труднореализуемые активы, к которым относятся ак- тивы, показанные в разделе 1 баланса.

Обязательства предприятия, как было отмечено выше, показаны в пассиве предприятия. Для оценки ликвидности баланса, обязательства также группируют. В основу группировки положена срочность погашения обязательств. По этому признаку различают: наиболее срочные обязательства - ссуды, не погашенные в срок и кредиторская задолженность; краткосрочные пассивы - это краткосрочные кредиты банков и краткосрочные займы; долгосрочные пассивы - к ним относятся долгосрочные кредиты банков и долгосрочные займы; постоянные пассивы - это статьи раздела 4 пассива баланса.

Для анализа ликвидности баланса статьи активов и пассивов целесооб- разно сгруппировать в следующей таблице.

Таблица 19 ПЛАТЕЖНЫЙ БАЛАНС ПРЕДПРИЯТИЯ

Актив На

начало

периода Наконец периода Пассив На

начало

периода На конец периода 1 2 3 4 5 6 1. Наиболее ликвидные ак- тивы 400 200 1. Наиболее срочные обяза- тельства 300 1000

179

1 2 3 4 5 6 2. Быстрореа- лизуемые активы 200 100 2. Краткосроч- ные пассивы 200 400 3. Медленно- реализуемые активы 800 300 3. Долгосрочные пассивы 900 100 4. Труднореа- лизуемые активы 6000 7000 4. Постоянные пассивы 6000 6100 Баланс 7400 7600 Баланс 7400 7600 Анализ платежного баланса показывает, что сумма наиболее ликвидных активов на конец отчетного периода снизилась на 200 тыс. руб.; сумма быстрореализуемых активов снизилась на 100 тыс. руб.; сумма медленнореализуемых активов снизилась на 500 тыс. руб.

Вместе с тем сумма труднореализуемых активов возросла на 1000 руб.

При снижении суммы активов, ликвидность которых относительно высо- ка, происходит рост наиболее срочных обязательств на 700 тыс. руб. и краткосрочных пассивов на 200 тыс. руб.

Сумма долгосрочных пассивов снизилась на 800 тыс. руб., а сумма постоянных пассивов возросла на 100 тыс. руб.

В целом эти данные могут свидетельствовать о снижении ликвидности баланса исследуемой организации.

Однако, более объективную оценку ликвидности баланса можно полу- чить, только рассчитав коэффициенты ликвидности.

Расчет показан в таблице 20.

180

Таблица 20

ПОКАЗАТЕЛИ ЛИКВИДНОСТИ

Показатели Формула расчета

(по показателям

таблицы 19) На начало периода На конец периода 1. Коэффициент абсолютной ликвидности стр.1 актива 0,8 0,14

стр. 1 + стр.2 пас- сива

  1. Промежуточный коэффи- циент ликвидности стр.1 + стр.2 актива 1,2 0,21

стр.1 + стр.2 пас- сива

  1. Коэффициент текущей лик- видности (покрытия) стр. 1+стр.2+стр.З акт. 2,8 0,43

стр.1 + стр.2 пас- сива

Коэффициент абсолютной ликвидности показывает, какая часть кратко- срочной кредиторской задолженности, состоящей из наиболее срочных обязательств и краткосрочных пассивов может быть погашена в минимальный срок за счет денежных средств и краткосрочных финансовых вложений. Считается нормальным значение этого коэффициента, если он больше или равен величине 0,2 - 0,5.

Промежуточный коэффициент ликвидности, называемый еще критический коэффициент ликвидности дает информацию о перспективах погашения всей краткосрочной кредиторской задолженности за счет привлечения, наряду с имеющимися денежными средствами и краткосрочными финансовыми вложениями, средств, полученных при условии своевременного завершения расчетов

181 с дебиторами. Нижней границей данного коэффициента считается величина большая или равная 1.

Коэффициент текущей ликвидности дает представление о перспективах погашения всей краткосрочной кредиторской задолженности при условии направления на эти цели имеющихся денежных средств, краткосрочных финансовых вложений, средств, полученных при своевременных расчетах с дебиторами, а также выручки, от реализации прочих оборотных средств. Нормальной границей данного коэффициента считается величина большая или равная 2.

Каждый из вышеназванных коэффициентов представляет интерес для оп- ределенной группы лиц, имеющих деловые отношения с анализируемой организацией.

Так, для поставщиков представляет интерес коэффициент абсолютной ликвидности; для банков, выдавших краткосрочные кредиты и организаций представляющих краткосрочные займы - промежуточный коэффициент ликвидности; для держателей таких ценных бумаг, как акции и облигации - коэффициент текущей ликвидности.

В том случае, когда речь идет о преступлении, предусмотренном во 2 части вышеназванной статьи, то есть “ Незаконное получение государственного целевого кредита, а равно его использование не прямому назначению, если эти деяния причинили крупный ущерб гражданам, организациям или государству”, признаки преступной деятельности проявляются в двух аспектах: 1) в части незаконного получения государственного целевого кредита; 2) в части его ис- пользования не по прямому назначению.

Для выявления признаков незаконности получения государственного це- левого кредита можно провести анализ по методике изложенной применительно к части 1 данной статьи.

Что касается использования государственного целевого кредита не по прямому назначению, то могут возникать такие признаки преступления как невыполнение в установленные сроки объемов работ, под которые был получен

182 государственный целевой кредит; отсутствие расходов, связанных с приобретением оборотных средств, для реализации мероприятий, под которые был получен кредит. В этом случае анализ проводится на основе метода хронологических несоответствий.

Могут возникать и такие признаки, как перевод средств по счетам в банке на депозит или сомнительным поставщикам и подрядчикам. Например, государственный целевой кредит был выдан на строительство жилья для военнослужащих, увольняемых в запас.

Срок ввода в эксплуатацию жилья предусматривался в течение одного года с даты выдачи кредита. Через три месяца после получения кредита каких-либо расходов денежных средств, связанных со строительством жилья не производилось.

Однако часть денег была перечислена в коммерческие структуры, не имеющие отношения к строительству или сомнительные с точки зрения их финансовой устойчивости, деловой репутации, а часть положена на депозит в банк с целью получения доходов в виде процента на вклад. В этом случае анализ проводится на основе метода корректирующих показателей.

Результаты экономико-криминалистического анализа наличия признаков использования государственного целевого кредита не по прямому назначению могут быть обобщены в таблице 21.

Из данной таблицы видны признаки использования не по прямому назначению государственного целевого кредита полученного в иностранной валюте. Информацию для проведения экономико-криминалистического анализа можно получить из регистров аналитического бухгалтерского учета.

Для проверки правильности результатов анализа необходимо обратиться к первичным документам, таким как контракты, договора, платежные поручения и другие.

183

Таблица 21

ЭКОНОМИКО-КРИМИНАЛИСТИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ НАЛИЧИЯ ПРИЗНАКОВ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ГОСУДАРСТВЕННОГО ЦЕЛЕВОГО КРЕДИТА НЕ ПО ПРЯМОМУ НАЗНАЧЕНИЮ

Мероприятия, на которые был выде- лен кредит (например, в ин. ва- люте) Стои- мость тыс. $ Дата завер- шения Мероприятия, на которые фактически израсходован кредит Стои- мость тыс. $ Дата завер- шения 1 .Оплата проекта постройки судов, разработанного иностранной фирмой 2000 01.11. 99 г. 1. Деньги переве- дены за границу посреднику, от которого посту- пили в Россию в размере 25% пе- реведенной сум- мы для разработ- ки проекта отече- ственной органи- зацией 2000 01.11. 99 г. 2. Закупка судового оборудования по импорту для по- стройки судов на экспорт 8000 01.01. 2000 г. 2. Валютный де позит в коммер ческом банке

  1. Иностранная валюта конверти рована в рубли и истрачена в РФ 2000 6000 01.03. 2000 г.

01.02. 2000 г. Итого 10000

Итого 10000

184 Для получения необходимой информации можно проверить движение

средств по ссудным счетам в банке и непосредственно по бухгалтерскому учету кредитных и расчетных операций на предприятии - получателе кредита.

Данные о величине полученного кредита отражаются на счетах бухгал- терского учета денежных средств, долгосрочных и краткосрочных кредитов.

Направление использования кредита отражается на счетах бухгалтерского учета расчетов с поставщиками и подрядчиками, с разными дебиторами и кредиторами, затрат, расходов, имущества и запасов.

В увязке с операциями по оплате поставщикам и подрядчикам или раз- личным дебиторам средств из полученного кредита необходимо проверить фактическое получение материальных ценностей, выполнение работ или оказание услуг.

В случае совершения преступления, ответственность за которое преду- смотрена статьей 177 УК РФ “Злостное уклонение от погашения кредиторской задолженности” - то есть злостное уклонение руководителя организации или гражданина от погашения кредиторской задолженности в крупном размере или от оплаты ценных бумаг после вступления в законную силу соответствующего судебного акта (для предприятий крупный размер свыше 2500 минимальных оплат труда “МОТ”) признаком преступления будет являться уклонение от погашения кредиторской задолженности после решения суда.

Уклонение может выразиться в форме перечисления имеющихся денеж- ных средств не кредиторам, а каким-либо третьим лицам; безвозмездной передаче основных средств, внеоборотных и оборотных активов третьим лицам (не кредиторам); списании с баланса имущества под видом его ликвидации по ветхости и износу; реализации по ценам ниже себестоимости имущества в определенные коммерческие структуры.

Например, в случае перечисления денежных средств с расчетного или ва- лютного счета каким-либо организациям, при наличии решения суда о погашении кредиторской задолженности определенному предприятию,
признаки

185 преступления могут остаться в бухгалтерских записях по счетам “Расчетный

счет” или “Валютный счет”, “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”.

При безвозмездной передаче с баланса основных средств, внеоборотных и оборотных активов, с целью уклонения от погашения кредиторской задолженности, признаки следов преступления могут оставаться в бухгалтерских записях на счетах “Основные средства”, “Нематериальные активы”, “Оборудование к установке”, “Вложения во внеоборотные активы”, “Материалы”, “Животные на выращивании и откорме”, “Основное производство”, “Готовая продукция”, “Товары”.

При списании с баланса вышеназванного имущества под видом ликви- дации по ветхости и износу, признаки преступления будут оставаться в бухгалтерских записях на этих же счетах.

При продаже имущества признаки преступления будут оставаться кроме вышеназванных счетов еще и в бухгалтерских записях по счетам: “Продажи”, “Прочие доходы и расходы “.

Поэтому, если предприятие не погашает в срок, установленный по ре- шению суда, кредиторскую задолженность, необходимо проанализировать бухгалтерские записи по вышеуказанным счетам, с тем, чтобы установить, могло ли данное предприятие выполнить решение суда.

На основе полученных в результате анализа данных, можно делать вы- воды о том, была ли попытка уклониться от выполнения решения суда.

Наиболее вероятным способом уклонения от погашения кредиторской за- долженности, является отвлечение средств в просроченную дебиторскую задолженность, путем их перечисления на счета различных фирм, принадлежащих должностным лицам исследуемого предприятия или их сообщникам.

Следствием такого отвлечения средств будет рост кредиторской задол- женности, в том числе появление просроченной кредиторской задолженности, перед другими предприятиями, включая и тех, в отношении уплаты которым имеется решение суда.

186 Для выявления признаков преступления совершенного подобным способом целесообразно провести, на основе метода хронологических несоответствий, анализ динамики дебиторской и кредиторской задолженности. Анализ может быть выполнен в таблице следующей формы.

Таблица 22

АНАЛИЗ СОСТОЯНИЯ ДЕБИТОРСКОЙ И КРЕДИТОРСКОЙ

ЗАДОЛЖЕННОСТИ

Показатели На

начало

периода На

конец

периода Отклонения

тыс. % руб. 1 2 3 4 5 1. Краткосрочные кредиты банка 100 300 +200 200 2. Краткосрочные займы - 100 +100 - 3. Кредиторская задолженность -

всего, в том числе: за товары и услуги по оплате труда перед бюджетом прочим кредиторам 300

200 100 1400

1000 200 100 100 +1100

+800 +100 +100 +100 367

400 100 4, Всего краткосрочных обязательств 400 1800 +1400 350 5. Просроченная задолженность -

всего, в том числе

по краткосрочным ссудам по краткосрочным займам за товары и услуги по оплате труда 100 100 400

100

200 100 +300 +100 +200 300

187

1 2 3 4 5 6. Доля пророченной задолженности в составе краткосрочных обяза- тельств, % 25 50

  1. Дебиторская задолженность - всего, в том числе просроченная 200 100 100 -100 +100 50
  2. Доля просроченной дебиторской задолженности, %

100

Анализируя динамику изменения кредиторской задолженности можно видеть, что задолженность по краткосрочным кредитам возросла на 200 тыс. руб., по краткосрочным займам на 100 тыс. руб.; кредиторская задолженность возросла на 1100 тыс. руб. В целом краткосрочные обязательства возросли с 400 тыс. руб. до 1800 тыс. руб. или на 1400 тыс. руб. (350 %), в том числе просроченная кредиторская задолженность возросла со 100 тыс. руб. до 400 тыс. руб.

Вместе с тем дебиторская задолженность в целом сократилась с 200 тыс. руб. до 100 тыс. руб., однако при этом просроченная дебиторская задолженность увеличилась на 100 тыс. руб.

Из данной таблицы можно видеть, по какому конкретно виду кредитор- ской задолженности просрочены платежи. Аналогично можно подробно анализировать и структуру дебиторской задолженности. Причем для поиска признаков преступной деятельности необходимо анализировать не только структуру дебиторской задолженности, но и состав дебиторов по наименованиям. Это даст возможность установить их юридические адреса и получить сведения об участниках сделки, что позволит более целенаправленно проводить оперативно-следственные мероприятия.

188

При совершении преступления, ответственность за которое предусмот- рена статьей 182 УК РФ “Заведомо ложная реклама” - то есть использование в рекламе заведомо ложной информации относительно товаров, работ или услуг, а также их изготовителей (исполнителей, продавцов) совершенное из корыстной заинтересованности и причинившее значительный ущерб признаки преступления также могут отразиться в экономической информации.

Состав информации, в которой отражаются признаки преступления, за- висит от того, какая деятельность предприятия освещалась в заведомо ложной рекламе.

Так, если в рекламе обещались высокие дивиденды на вложенные средства, то признаки ложности такой рекламы можно обнаружить при анализе финансового состояния предприятия. Исходные данные для такого анализа имеются в финансовой отчетности предприятия и бухгалтерских записях по счетам учета объектов, влияющих на финансовое состояние предприятия. Например, из бухгалтерских балансов можно получить сведения о прибыльности предприятия в динамике, о росте или снижении обязательств к выплате и к получению, наличии денежных средств и других высоколиквидных активов (ценные бумаги, краткосрочная дебиторская задолженность), наличии другого имущества, которым предприятие может отвечать по своим обязательствам в случае банкротства. Если в результате финансового анализа будет установлено неудовлетворительное финансовое состояние предприятия, то это может быть признаком ложности рекламы по поводу обещания высоких дивидендов на вложенный капитал.

Для выявления признаков преступления целесообразно провести, на ос- нове метода предельных расчетных показателей, анализ ликвидности баланса по методике изложенной для выявления признаков преступления по статье 176 УК РФ.

Следует отметить, что отчетность предприятий, привлекающих средства юридических и физических лиц, обычно подвергается аудиторской проверке.

189 Поэтому отсутствие заключения аудитора, в случае, когда отчетность подлежит обязательному аудиту, может свидетельствовать об умысле скрыть истинное финансовое состояние предприятия от потенциальных инвесторов. Если же аудитором подтверждена недостоверная отчетность, то возникает вопрос об ответственности аудитора, с учетом последствий пользования такой отчетностью при принятии решений об инвестировании средств.

При совершении преступления, ответственность за которое предусмот- рена статьей 185 УК РФ “Злоупотребления при выпуске ценных бумаг (эмиссии)” - то есть внесение в проспект эмиссии ценных бумаг заведомо недостоверной информации, а равно утверждение проспекта эмиссии, содержащего заведомо недостоверную информацию, или утверждение заведомо недостоверных результатов эмиссии, если эти деяния повлекли причинение крупного ущерба признаки преступления, отражаемые в экономической информации схожи с признаками, проявляющимися при совершении преступления, ответственность за которое предусмотрена статьей 176 часть 1 УК РФ “Незаконное получение кредита”. Это не случайно, поскольку в обоих случаях ставится цель - привлечение денежных средств, но в одном случае за счет кредита банка, а в другом случае за счет привлечения средств населения или юридических лиц.

Для выявления признаков данного преступления также как и в предыду- щем случае, целесообразно провести, на основе метода предельных расчетных показателей, анализ ликвидности баланса по методике, изложенной выше.

При совершении преступления, ответственность за которое предусмот- рена статьей 188 УК РФ “Контрабанда” - то есть перемещение в крупном размере через таможенную границу Российской Федерации товаров или иных предметов, за исключением указанных в ч. 2 настоящей статьи, совершенное помимо или с сокрытием от таможенного контроля, либо с обманным использованием документов или средств таможенной идентификации либо сопряженное с недекларированием или недостоверным декларированием (св. 200

190 МОТ) признаки преступления также могут отражаться в
экономической информации. В частности, при обманном использовании документов с целью занижения стоимости декларируемого имущества признаки преступления можно будет найти в данных бухгалтерского учета предприятия-экспортера.

Для экономико-криминалистического анализа наличия признаков недос- товерного декларирования вывозимого имущества может быть использована таблица предлагаемой формы.

Таблица 23

ЭКОНОМИКО-КРИМИНАЛИСТИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ НАЛИЧИЯ ПРИЗНАКОВ НЕДОСТОВЕРНОГО ДЕКЛАРИРОВАНИЯ ВЫВОЗИМОГО ИМУЩЕСТВА

Наименование имущества изм. Стоимость имущества, указанная в декларации Стоимость этого же имущества при про- дажах на внутреннем рынке Отклонения (гр.З - гр.4) Справоч-

но: себестои- мость вы- возимого имущества Лес круглый тыс. руб. 120000 140000 -20000 130000 Пиломатериал хвойных пород тыс. руб. 160000 180000 -20000 160000 Из таблицы видно, что стоимость леса круглого и пиломатериала хвой- ных пород в декларации показана ниже, чем при продажах этой же продукции на внутреннем рынке. Кроме того, стоимость имущества, указанная в декларации, в одном случае ниже, а в другом - не выше его себестоимости.

Экономико-криминалистический анализ проводится на основе метода стереотипов. Стереотип поведения, в данном случае, проявляется в занижении

191 стоимости продукции, отгружаемой на экспорт по сравнению со стоимостью

этой продукции при ее продажах на внутреннем рынке.

Информация о стоимости при продажах продукции на внутреннем рынке может быть получена из данных аналитического учета к счету «Расчеты с по- купателями и заказчиками».

Если декларируется вывозимая продукция по заниженной цене и ее не- возможно сопоставить с ценой продаж на внутреннем рынке, то данные о себестоимости изготовления такой продукции можно найти на счетах по учету затрат на производство и готовой продукции («Основное производство» - обычно в части услуг, «Готовая продукция»).

В том случае, если ввозимый по импорту товар показывается как тран- зитный, а фактически используется внутри страны, то признаки преступления также можно установить с помощью экономико- криминалистического анализа, проводимого на основе метода хронологических несоответствий.

Для проведения экономико-криминалистического анализа наличия при- знаков использования транзитного товара внутри страны может быть использована таблица следующей формы.

Таблица 24

ЭКОНОМИКО-КРИМИНАЛИСТИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ НАЛИЧИЯ ПРИЗНАКОВ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ТРАНЗИТНОГО ТОВАРА ВНУТРИ

СТРАНЫ Наименование товара Ед. изм. Дата ввоза (по декла- рации) Сведения о движении ввезенного товара товар вывезен, оприходован другое (ме- сто не уст.) 1 2 3 4 5 6 Легковые автомобили тыс. руб. 01.02.99 г. 12000 12.02.99 г. №14 12000

Автозапчасти тыс. руб. 14.03.99 г. 10000

15.03.99 г.. №12 6000

192

1 2 3 4 5 6 Автокосме- тика тыс.

руб. 20.04.99 г. 6000

6000 Информацию для проведения анализа можно найти в данных бухгалтер- ского учета. Как видно из нашего примера, легковые автомобили, ввезенные в качестве транзитного товара 1 февраля, были вывезены из страны 12 февраля, т.е. признаков преступления не установлено. Информацию о движении транзитного товара можно получить из данных аналитического учета к счетам «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Автозапчасти, ввезенные в качестве транзитного товара, фактически из страны не вывозились, а на всю сумму были оприходованы по учету, что содержит признаки преступления по данной статье УК РФ. Информацию об оприходованных товарах можно получить из данных аналитического учета к счетам «Товары», «Вложения во внеоборотные активы», «Основные средства», «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Автокосметика, ввезенная в страну, также в качестве транзитного товара, из страны не вывозилась и по учету не оприходована. В данном случае имеются признаки преступления не только по данной статье, но и признаки хищения. Информацию о ввезенных товарах, местонахождение которых не установлено, можно получить из данных аналитического учета к счетам «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», «Расчеты по претензиям», «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

На этих счетах появляется дебиторская задолженность, своевременно не погашенная и, в связи с этим, числящаяся длительный период.

Преступление может совершаться и в ходе операций импорта товаров. Так, по материалам МВД России 22.09.97г. Генеральной прокуратурой Российской

193 Федерации возбуждено уголовное дело по ч.4 ст. 188 УК РФ (контрабанда, совершенная организованной группой).

Установлено, что дилер завода СААБ, основной поставщик в Россию автомобилей, производимых данным предприятием, фирма «ГЕМА» для организации контрабандной деятельности в особо крупных размерах создала в г. Москве и ряде других регионов России подставные фирмы, склады временного хранения для растаможивания и хранения ввозимых из-за рубежа товаров, а также сеть автосалонов для реализации автомобилей импортного производства.

Вступив в преступный сговор с должностными лицами Московского таможенного управления, а также сотрудниками Управления тарифного и нетарифного регулирования ГТК России, разрешившими производить таможенную очистку с существенным занижением таможенной стоимости автомобилей, растаможивали автомобили с существенным занижением сумм уплаты таможенных платежей и пошлин в бюджет России.

Сумма причиненного бюджету России ущерба от неуплаты таможенных платежей и пошлин составила более 5 млн. долларов США. Противозаконная деятельность фирмы на территории России продолжалась более 5 лет.

При совершении преступления, ответственность за которое предусмот- рена статьей 193 УК РФ “Невозвращение из-за границы средств в иностранной валюте” - то есть невозвращение в крупном размере из-за границы руководителем организации средств в иностранной валюте, подлежащих в соответствии с законодательством России обязательному перечислению на счета в уполномоченный банк России (св. 10000 МОТ) признаки преступления также могут быть выявлены с помощью экономико-криминалистического анализа.

Для выявления признаков преступления целесообразно провести, на ос- нове метода хронологических несоответствий, экономико- криминалистический анализ, результаты которого можно оформить в виде следующей таблицы.

194

Таблица 25 ЭКОНОМИКО-КРИМИНАЛИСТИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ НАЛИЧИЯ ПРИЗНАКОВ НЕВОЗВРАЩЕНИЯ ИЗ-ЗА ГРАНИЦЫ СРЕДСТВ В

ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ

Наименование контрагента Джон и К Оушэн Рэд и т.д. Дата и № договора 14.08.99 г. №121 18.09.99 г.

№ 187 24.10.99 г.

№12

Что ожидается к поступ- лению выручка за экспортный товар товар по

импорту

(аванс

перечислен) возврат

средств из

совм. де-

ятл.

Дата поступления: - согласно договору - фактически 14.10.99 г.

на 14.01.2000 поступле- ния нет 18.11.99 г. 25.11.99 г. 24.12.99 г. 24.12.99 г.

Сумма поступления: - согласно договору - фактически 1000000 нет 1200000 1200000 900000 50000

Задержка поступления:

-сумма

-дней 1000000 90 нет

7 850000 нет

Как видно из таблицы, в первом примере, 14 октября 1999 года должна была поступить выручка от реализации экспортного товара на сумму 1 000 000 рублей. Однако и по истечении 90 дней выручка на счет исследуемого предприятия в банке не поступила, что дает основания для выводов о наличии признака преступления.

195

Во втором примере, согласно договору должны были поступить импорт- ные товары к 18 ноября 1999 года на сумму 1 200 000 рублей. Несмотря на то, что товары поступили с опозданием на 7 дней, делать выводы о наличии признаков преступления, нет основания.

В третьем примере 24 декабря 1999 года должны были поступить на счет предприятия в банке средства в сумме 900 000 рублей от совместной деятельности. Фактически поступило в указанный срок только 50 000 рублей. В этой ситуации есть основание предполагать о наличии признаков преступления.

В настоящее время существуют различные способы невозвращения из-за границы средств в иностранной валюте. Например, с целью вывоза средств в иностранной валюте за границу в качестве капитала, то есть на срок свыше 90 дней, могут заключаться фиктивные контракты на закупку товаров за границей, под видом оплаты которых производится авансовое перечисление валюты за границу. Впоследствии, за границей деньги могут быть переведены на счет, по договоренности с руководителем российского предприятия или инвестированы в недвижимость. Российское предприятие, с целью сокрытия следов преступления, может быть ликвидировано. В этом случае, документы, подтверждающие перевод средств в иностранной валюте за границу, можно обнаружить в банке, обслуживавшем в России валютные операции данного предприятия. Для доказательства преступления необходима встречная проверка с получателем валютных средств за границей.

По аналогии, с целью вывоза капитала за границу, могут заключаться фиктивные договора о совместной, с иностранными партнерами, деятельности. Также, в преступных целях, может производиться инвестирование валютных средств в краткосрочные ценные бумаги иностранного эмитента, а впоследствии переводиться в долгосрочные ценные бумаги с оставлением полученных по ним дивидендов за границей. Могут быть и другие варианты, с помощью которых вывезенные за границу валютные средства назад возвра-

196 щаться не будут. Однако во всех случаях признаки преступления будут проявляться в бухгалтерских документах и записях на счетах.

Поэтому, в качестве источников информации для проведения экономико- криминалистического анализа могут служить записи в регистрах аналитического учета к счету «Расчеты с покупателями и заказчиками», «Финансовые вложения» и некоторым другим счетам. Также целесообразно исследовать паспорта валютных сделок, которые должны находиться в обслуживающем исследуемую организацию банке.

Ниже приведен пример одного из способов совершения преступления, вы- явленного подразделениями БЭП.

В Республике Хакасия председатель правления ООО “Руда” М. заключил международный контракт с компанией “Molibden (UK) LTD “ - Англия, на поставку молибденового концентрата. В нарушение установленного порядка осуществления внешнеэкономической деятельности М. направил распоряжение в адрес указанной компании о перечислении валютной выручки на счета иностранных фирм. В результате было недополучено валютной выручки на общую сумму 225 тыс. долларов США.

При совершении преступления, ответственность за которое предусмотрена статьей 195 УК РФ “Неправомерные действия при банкротстве” часть 1, т.е. сокрытие имущества или имущественных обязательств, сведений об имуществе, его размере, местонахождении, либо иной информации об имуществе, передача имущества в иное владение, отчуждение или уничтожение имущества, а равно сокрытие, уничтожение, фальсификация бухгалтерских и иных учетных документов, отражающих экономическую деятельность, если эти действия совершены руководителем или собственником организации -должника либо индивидуальным предпринимателем при банкротстве или в предвидении банкротства и причинили крупный ущерб, признаки преступления найдут отражение в документах и регистрах бухгалтерского учета.

197 Одним из признаков преступления может быть несоответствие учетных

данных фактическому наличию имущества. В том случае, если для маскировки преступления в учете будут сделаны подложные записи о выбытии имущества, денежных средств и обязательств к получению, то признаком преступления будет резкое сокращение сумм по статьям баланса, в которых отражаются остатки имущества, денежных средств, и обязательств к получению. Для этого необходимо проанализировать данные по этим статьям баланса в динамике. Этот же признак будет и при передаче имущества в иное владение или отчуждении.

Данное положение можно иллюстрировать примером из практики работы подразделений БЭП Удмуртской республики. Было установлено, что ТОО ПКФ “Надежда”, учредителями которого являлись, пять физических лиц и одно юридическое, с 1996 года прекратило свою деятельность. При этом у предприятия образовалась кредиторская задолженность по платежам в бюджет и внебюджетные фонды. Решением Арбитражного суда Удмуртской республики ТОО было признано банкротом и в отношении него было открыто конкурсное управление. В этой ситуации собрание учредителей ТОО приняло решение об отчуждении в собственность учредителей первого и третьего этажа Дома Быта, включая находящееся в них стационарное оборудование. От конкурсного управляющего были скрыты сведения об имуществе предприятия, путем не внесения необходимых записей в бухгалтерском учете. В частности в учете было сокрыто наличие двухэтажного кирпичного административного здания. В результате требования кредиторов полностью удовлетворены не были.

В том случае, когда для сокрытия следов преступления уничтожены бух- галтерские балансы, то их копии можно обнаружить в районной налоговой инспекции по месту регистрации данного предприятия. При сокрытии или уничтожении регистров бухгалтерского учета и бухгалтерских балансов (в том случае, если последние в налоговую инспекцию не представлялись) признаки преступления можно обнаружить в документах данного предприятия, остаю-

198 щихся в банке. Для этого необходимо проанализировать по первым экземплярам платежных документов, остающихся в обслуживающем данное предприятие банке - от кого за последний период данное предприятие получало деньги и за что; а также кому перечисляло деньги и за что. Такой анализ, возможно, даст информацию для последующего поиска признаков преступления.

Признаки преступления могут быть обнаружены и при анализе договоров гражданско-правового характера, например, об участии в качестве учредителя в каком-либо предприятии, совместной деятельности, аренде и других.

Для выявления признаков преступной деятельности целесообразно про- вести, на основе метода хронологических несоответствий, анализ динамики дебиторской и кредиторской задолженности по методике описанной применительно к выявлению признаков преступления по статье 177 УК РФ.

Согласно части второй статьи 195 УК РФ преступлением считается: “Неправомерное удовлетворение имущественных требований отдельных кредиторов руководителем или собственником организации - должника или индивидуальным предпринимателем, знающим о своей фактической несостоятельности (банкротстве), заведомо в ущерб другим кредиторам, а равно принятие такого удовлетворения кредитором, знающим об отданном ему предпочтении несостоятельным должником в ущерб другим кредиторам, если эти действия причинили крупный ущерб”. В этом случае признаки преступления также найдут отражение в данных бухгалтерского учета. При этом следует иметь в виду, что в соответствии со статьей 855 Гражданского кодекса РФ, при недостаточности денежных средств на счете для удовлетворения всех предъявленных к нему требований, определена следующая очередность платежей:

  • в первую очередь списываются суммы по исполнительным документам о возмещении вреда жизни и здоровью и о взыскании алиментов;
  • во вторую очередь списываются суммы по исполнительным документам о выплате выходных пособий и оплаты труда лиц, работающих по трудо- вому договору, вознаграждений по авторскому договору;

199

  • в третью очередь списываются суммы на оплату труда лиц работающих

по трудовому договору (контракту) и в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и Государственный фонд занятости РФ;

  • в четвертую очередь списываются платежи в бюджет и внебюджетные фонды (кроме предусмотренных в третьей очереди);
  • в пятую очередь списываются суммы по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение других требований;
  • в шестую очередь списываются другие суммы в порядке календарной очередности.
  • Для выявления признаков преступления необходимо выполнить следую- щие действия.

1) Провести анализ финансового состояния предприятия с целью определения уровня платежеспособности, т.е. установить, действительно ли данное предприятие является банкротом. Для этого можно провести анализ ликвидности баланса по методике, приведенной для выявления признаков преступления по статье 176 УК РФ. 2) 3) Провести, на основе метода хронологических несоответствий, анализ динамики дебиторской и кредиторской задолженности по методике, описанной для выявления признаков преступления по статье 177 УК РФ. 4) При необходимости можно сделать хронологический анализ движения средств по счетам в банках. При хронологическом анализе движения средств по счетам в банках необходимо смотреть, соблюдалась ли очередность, определенная статьей 855 Гражданского кодекса Российской Федерации.

При совершении преступления, ответственность за которое предусмот- рена статьей 196 УК РФ “Преднамеренное банкротство” - то есть умышленное создание или увеличение неплатежеспособности, совершенное руководителем или собственником коммерческой организации, а равно индивидуальным предпринимателем в личных интересах или интересах иных лиц, причинившее

200 крупный ущерб либо иные тяжкие последствия, некоторые признаки преступления также отразятся в бухгалтерском учете и отчетности.

Известно, что платежеспособность коммерческой организации определя- ется устойчивостью его финансового состояния. Поэтому, анализ финансовой устойчивости коммерческой организации по данным бухгалтерской отчетности в динамике за определенный период позволит определить факторы, повлиявшие на снижение платежеспособности.

Анализ оценки устойчивости финансового состояния может быть проведен в таблице следующей формы.

Таблица 26

ОЦЕНКА УСТОЙЧИВОСТИ ФИНАНСОВОГО СОСТОЯНИЯ

Показатели Источник данных На

начало

периода На

конец

периода Измен.

за период 1 2 3 4 5 1. Собственные источники раздел 4 пассива 6300 6000 -300 2. Долгосрочные кредиты и займы раздел 5 пассива 900 100 -800 3. Собственные и приравненные к ним средства стр.1 +стр.2 7200 6100 -1100 4. Внеоборотные активы раздел 1 ак- тива 6000 7000 +1000 5. Наличие собственных обо- ротных и приравненных к ним средств стр.3 - стр.

4 1200 -900 -2100 6. Краткосрочные кредиты счета 90, 94

в пассиве

баланса 100 400 + 300

201

1 2 3 4 5 7. Кредиторская задолженность поставщикам счета 60,76

в пассиве

баланса 200 900 + 700 8. Всего средств для формиро- вания запасов стр.5+стр.6

+стр.7 1500 400 -1100 9. Величина запасов раздел 2 ак- тива стр. «Запасы» 800 300 -500 10. Излишек (+), недостаток (-) собственных оборотных и при- равненных к ним средств стр.5 - стр.9 400 -1200 -1600 11. Излишек (+), недостаток (-) средств для формирования запа- сов стр.8 - стр.9 700 100 -600 Финансовые коэффициенты

  1. Коэффициент обеспеченности запасов собственными обо- ротными средствами стр.5 / стр.9 1,50 -3,00

  2. Коэффициент обеспеченности запасов источниками средств стр.8 / стр.9 1,88 1,33

  3. Коэффициент автономии раздел 6

пассива /

стр.5 0,36 -1,60

Финансовая устойчивость может быть следующих четырех типов:

  1. Абсолютная устойчивость. Имеет место при соотношении: Величина запасов (стр.9) < Всего средств для формирования запасов (стр.8)

202

  1. Нормальная устойчивость (гарантирует платежеспособность). Имеет место при соотношении:

Величина запасов (стр.9) = Всего средств для формирования запасов (стр.8)

  1. Неустойчивое финансовое состояние (платежеспособность обеспечива- ется только при условии пополнения источников собственных средств и увеличения собственных оборотных средств). Имеет место при соотношении:
  2. Величина запасов(стр.9) = Всего средств для формирования запасов (стр.8) + Источники, ослабляющие финансовое напряжение.
  3. К таким источникам можно отнести временно свободные средства фондов специального назначения, резервов, превышение нормальной кредиторской задолженности над дебиторской, различные заемные средства.

  4. Кризисное финансовое состояние (предприятие находится на грани банкротства). Имеет место при соотношении:

Величина запасов (стр.9) > Всего средств для формирования запасов (стр.8).

В нашем примере имеет место абсолютная устойчивость как на начало периода (800 < 1500), так и на конец отчетного периода (300 < 400).

Дальнейший анализ даст информацию для выводов о том, можно ли было предотвратить неплатежеспособность предприятия. Сопоставив полученные данные с другой информацией, преимущественно оперативной, можно будет судить о наличии умысла в действиях руководителя или собственника коммерческой организации. Анализ основан на комплексном использовании методов: сопряженных показателей, предельных расчетных показателей, хронологических несоответствий.

При совершении преступления, ответственность за которое предусмот- рена статьей 197 УК РФ “Фиктивное банкротство” - то есть заведомо ложное объявление руководителем или собственником коммерческой организации, а равно индивидуальным предпринимателем о своей несостоятельности в целях введения в заблуждение кредиторов для получения отсрочки или рассрочки

203 причитающихся кредиторам платежей или скидки с долгов, а равно для неуплаты долгов, если эти деяния причинили крупный ущерб, признаки преступления можно обнаружить также путем анализа записей по некоторым счетам бухгалтерского учета, а также исследуя договора гражданско-правового характера, заключенные данной коммерческой организацией в преддверии банкротства.

В частности, к банкротству может привести невыполнение своих обяза- тельств партнерами данной коммерческой организации, а также заключение заведомо невыгодных (убыточных) сделок. Поэтому, анализируя состав и динамику дебиторской задолженности, можно обнаружить в какой период возрастает отвлечение средств предприятия в дебиторскую задолженность и какое именно юридическое или физическое лицо имеет наибольший по размеру и периоду времени долг перед данной коммерческой организацией.

Для выявления признаков преступной деятельности целесообразно про- вести анализ дебиторской и кредиторской задолженности по методике описанной для статьи 177 УК РФ. Установив, в результате анализа, данные о дебиторах, перечисление средств которым могло способствовать наступлению банкротства, необходимо изучить договора гражданско-правового характера с этими юридическими или физическими лицами с точки зрения их хозяйственной целесообразности. Серьезную информацию для оперативно-следственной работы даст и само знание наименования и других координат дебитора. Анализ основан на комплексном использовании методов: сопряженных показателей, предельных расчетных показателей, хронологических несоответствий.

Таким образом, экономико-криминалистический анализ наличия призна- ков отдельных видов преступлений совершаемых в сфере экономической деятельности позволяет выявлять отражаемые в бухгалтерской информации такие элементы механизма преступной деятельности, как предмет посягательства; субъект преступления; составные части способа преступления, как системы детерминированных действий; связи между действием и преступным результа-

204 том; связи между участниками события; место, время и другие обстоятельства, относящиеся к обстановке преступления.

При совершении преступления, ответственность за которое предусмот- рена статьей 198 УК РФ “Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды» признаки преступления, при сокрытии доходов от налогообложения, остаются в документах и записях на счетах у юридического лица - источника дохода: по расчетам с персоналом по оплате труда; по всем видам продаж данному физическому лицу; выплат из кассы и перечислений со счетов в банках на его имя.

При совершении преступления, ответственность за которое предусмотре- на статьей 199 УК РФ “Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации» его признаки также могут быть обнаружены при использовании бухгалтерской информации.

Признаки данного преступления могут проявляться почти на всех счетах бухгалтерского учета, но конечный результат проявится на счетах по учету реализации и финансовых результатов.

Более подробно методика выявления признаков уклонения от уплаты на- логов рассмотрена в следующем подразделе. Можно отметить, что при проведении экономико-криминалистического анализа для выявления признаков преступлений по двум последним статьям применяются все методы, кроме обязательного оперативно-бухгалтерского взаимодействия.

2.3. Использование бухгалтерской информации при выявлении уклонения от уплаты налогов

Особый раздел в экономических преступлениях занимают так называе- мые налоговые преступления. Их выявление и расследование достаточно специфично. Вместе с тем, налоговые преступления нередко взаимосвязаны с другими видами экономических преступлений.

205

Как справедливо отмечают профессор П.Н. Панченко и доцент А.П. Куз- нецов: «Преступления подобного рода опасны не только тем, что причиняют государству значительный материальный ущерб, но еще и тем, что, перехватывая подлежащие зачислению в бюджет огромные суммы, так или иначе «подпитывают» теневую экономику и связанную с ней организованную преступность, наносят непоправимый урон как продвижению вперед экономических реформ, так и морально- нравственному климату в обществе»1.

Признаки преступления, ответственность за которое предусмотрена статьей 198 УК РФ “Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды», могут встретиться при раскрытии таких преступлений, как мошенничество, незаконное предпринимательство, незаконная банковская деятельность, лжепредпринимательство, легализация денежных средств или иного имущества, приобретенных незаконным путем; сбыт имущества, заведомо добытого преступным путем; незаконное получение кредита; злостное уклонение от погашения кредиторской задолженности; контрабанда; незаконный оборот драгоценных металлов, драгоценных природных камней и жемчуга; нарушение правил сдачи государству драгоценных металлов и драгоценных камней; невозвращение из-за границы средств в иностранной валюте; уклонение от уплаты таможенных платежей; преднамеренное банкротство; фиктивное банкротство; обман потребителей и некоторых других.

Все вышеперечисленные преступления сопряжены с получением неза- конных доходов, которые в свою очередь могут использоваться для формирования так называемой «черной кассы». Из этой кассы выплачиваются неучтенные доходы работникам фирм, что и позволяет уклоняться физическим лицам

Панченко П.Н., Кузнецов А.П. Налоговые и иные хозяйственные престу- пления: выявление, расследование, квалификация. - Нижний Новгород, 1995. -

С.17.

206 от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

При выявлении физических лиц, уклоняющихся от уплаты налогов, пре- жде всего, необходимо выделить признаки, по которым определяется физическое лицо, подозреваемое в сокрытии доходов от налогообложения. Для этого необходима информация о лицах, чьи расходы явно не соответствуют их доходам. Полагаем, что такая информация может накапливаться в межведомственном компьютерном банке данных. Такой банк данных целесообразно совместно создать Министерству внутренних дел, Министерству по налогам и сборам, Федеральной службе налоговой полиции и Государственному таможенному комитету.

В этот банк данных целесообразно передавать информацию, имеющуюся в Государственной автомобильной инспекции о регистрации дорогостоящих автомобилей на физических лиц; из федерального, областных и городских фондов имущества - о лицах, приватизирующих крупные государственные или муниципальные объекты; из комитетов по землеустройству - о продаже физическим лицам земельных участков под строительство жилья и дач; из комитетов по архитектуре и строительству - о лицах, получивших разрешение на строительство крупных жилых домов и дач.

Территориальные органы Министерства по налогам и сборам и Феде- ральная служба налоговой полиции могут собирать и передавать в этот банк данных следующую информацию:

  • о предприятиях, где официальная заработная плата значительно ниже средней в регионе;
  • о лицах, которые на проверяемых предприятиях приобретали крупные партии товаров за наличный расчет;
  • о лицах, совершивших сделки на крупные суммы, зарегистрированные в нотариальных конторах (в ходе налоговых проверок нотариальных кон- тор);

207 Кроме того, Министерство по налогам и сборам может давать в этот банк

данных информацию о предпринимателях - физических лицах, указавших в декларации о доходах суммы значительно ниже других предпринимателей, имеющих аналогичный род деятельности, а также о физических лицах уплачивающих значительно больший, по сравнению с другими налог на имущество.

Государственный таможенный комитет может давать информацию о ли- цах, перемещающих товары на значительные суммы через таможенную границу России.

Все вышеназванные ведомства - участники компьютерного банка данных в дальнейшем получат информацию для выявления и расследования экономических преступлений, в том числе и по сокрытию доходов физических лиц от налогообложения.

Для выявления признаков сокрытия доходов физического лица от налогообложения необходимо исследовать три обстоятельства: 1) возможные источники дохода; 2) расчеты с физическим лицом по доходам; 3) расчеты по удержанию налогов и внесению их в бюджет. При этом следует выделять доходы, связанные с основной работой, не связанные с основой работой, от предпринимательской деятельности и их комбинации.

Необходимо иметь в виду, что по действующему законодательству в на- логооблагаемый доход включается не только оплата труда, но и ряд других выплат. В частности оплата предприятием за работника: коммунальных и бытовых услуг; абонементов, подписки на газеты, журналы и книги; питания; проезда к месту работы и обратно, за исключением случаев предусмотренных законодательством. Кроме того, в налогооблагаемый доход физических лиц включаются суммы единовременных пособий лицам, уходящим на пенсию; внесение (возмещение) платы за родителей на содержание детей в детских до- школьных учреждениях, а также платы за обучение детей в учебных заведениях; суммы пенсий, назначаемых и выплачиваемых за счет средств предприятия в ином порядке, чем установлено пенсионным законодательством России;

208 суммы отчислений, производимые в негосударственные пенсионные фонды и

некоторые другие. Поэтому необходимо проверить имели ли место такие выплаты, и удержан ли с них налог.

Для этого необходимо использовать бухгалтерскую информацию.

Так, записи по счету «Касса» используются для установления суммы до- ходов физических лиц, полученных ими наличными деньгами; записи по счету «Расчетные счета», «Валютные счета» используются для определения суммы денежных средств, перечисленных со счетов в банках в пользу конкретных физических лиц; записи по счетам реализации имущества в сопоставлении с записями по учету этого имущества позволяют установить сумму доходов физических лиц, получаемых ими в виде материальных ценностей.

Анализируя содержание первичных бухгалтерских документов, послу- живших основанием для записей на вышеназванных счетах можно установить такие обстоятельства, подлежащие доказыванию по уголовным делам, как сумма ущерба, круг причастных к преступлению лиц, время и место совершения преступления.

При совершении преступления, ответственность за которое предусмотре- на статьей 199 УК РФ “Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации», его признаки также могут быть обнаружены с помощью бухгалтерской информации.

Признаки данного преступления могут иметь место почти на всех счетах бухгалтерского учета, но конечный результат проявится на счетах по учету реализации и финансовых результатов.

Рассмотрим принципы выявления признаков уклонения от уплаты нало- гов с организации на примере налога на прибыль. Для этой цели необходимо использовать бухгалтерскую (финансовую) и налоговую отчетность. Однако прежде чем ее использовать для экономико- криминалистического анализа, необходимо проверить ее достоверность.

209

В бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, также как и в записях на счетах бухгалтерского учета отражается информация о противоправной деятельности в сфере экономики. Это обстоятельство позволяет использовать бухгалтерскую отчетность для выявления признаков совершенных преступлений, а также и для доказывания этих преступлений.

Наиболее широко в этих целях используются материалы искаженной финансовой отчетности предприятий. Одним из простых способов выявления за- ведомых искажений является встречная проверка экземпляров финансовой отчетности представленной одновременно нескольким адресатам.

Более широкие возможности для обнаружения признаков намеренного искажения отчетности представляет метод взаимного контроля, т.е. сопоставление материалов отчетности с другими документальными данными.

Сопоставлению в обязательном порядке подвергают:

  • отчетные внутренний и внешний баланс предприятия;
  • данные о доходах и расходах, приведенные в отчете ф. N 2 с оборотами по счетам “Продаж” и “Прибылей и убытков” в Главной книге.
  • При таких сопоставлениях могут быть установлены не только факты намеренных искажений, но и цель преднамеренной фальсификации отчетных данных: обман потенциальных инвесторов или укрытие от налогообложения размера действительно полученного дохода.

Методика сопоставления внутреннего и внешнего баланса аналогична проведению встречной проверки разных экземпляров отчетного баланса. Следует лишь иметь в виду, что под внутренним балансом понимаются данные учетных регистров: оборотного баланса или главной книги об остатках по бухгалтерским счетам на дату составления финансовой отчетности предприятия.

Искажения отчетного баланса в сторону занижения прибыли, что харак- терно, прежде всего, для налоговых преступлений, часто связаны с включением в него несуществующих (фиктивных) пассивов (увеличение кредиторской задолженности) с одновременным занижением показателя прибыли. Предна-

210 меренность искажения подтверждается достижением искусственного равенства

между активами и пассивами отчетного баланса.

Преднамеренность искажения размера прибыли показанного в отчетном балансе, кроме отмеченных расхождений, может быть подтверждена взаимным сличением записей, сделанных по счетам «Продажи» и «Прибыли и убытки» в Главной книге с показателями отчета ф. № 2 и расчетом налога на прибыль. Размер прибыли, показанной в балансе и в отчете ф. № 2, а также в фальсифицированной отчетности, всегда идентичен. Но это означает, что разрыв показателя по счету «Прибыли и убытки» между внутренним и отчетным балансом будет идентичен по своей сумме разрыву между показателями бухгалтерского учета и отчета ф.№ 2. Например, сумма прибыли в балансе занижена на 300 тыс. руб., и одновременно именно на 300 тыс. руб. сумма выручки от реализации показанная в первой строке ф.№ 2 и расчете налога на прибыль меньше кредитового оборота по счету «Продажи», показанному за отчетный период по Главной книге.

Исключение составляют бухгалтерские записи, выполненные методом неправильного подсчета итоговых оборотов одновременно по двум бухгалтерским счетам.

Несмотря на простоту названных приемов в юридической практике они, как правило, реализуются с помощью специалистов привлекаемых к делу путем назначения ревизий или экономических экспертиз.

С другой стороны, если фальсифицированная столь очевидным способом финансовая отчетность ранее (до возбуждения уголовного дела) проверялась аудитором и была признана им достоверной, то возникает вопрос об ответственности аудитора за некачественное составление его заключения.

Сложней устанавливать признаки намеренной фальсификации при отсут- ствии разрывов между итоговыми данными бухгалтерских счетов и внутреннего баланса с показателями финансовой отчетности предприятия, когда оказались искаженными сами данные бухгалтерского учета. Метод взаимного кон-

211 троля реализуется здесь путем сопоставления учетных записей с содержанием

обосновывающих эти записи первичных бухгалтерских документов.

Однако разграничение причин несоответствий на умышленные подлоги и налоговые ошибки путем анализа документальных данных представляется затруднительным и требует для своего решения некоторые другие, кроме учетных документов, источники доказательств.

Еще более сложен процесс установления намеренных искажений отчет- ности, связанных с составлением заведомо подложных первичных бухгалтерских документов. С одной стороны выявление признаков подлога в учетных документах требует применить весь арсенал методов документальной и фактической проверки, что при отсутствии ориентирующей информации часто бывает затруднительным. С другой стороны составление подложных первичных документов (например, включение в платежную ведомость вымышленных лиц) не всегда преследует цель искажения отчетности и может быть составной частью способа совершения другого вида противоправных деяний, связанных, например, с присвоением чужого имущества.

В этой связи подчеркнем, что при выявлении преступлений может ис- пользоваться и не фальсифицированная отчетность, содержание которой соответствует данным учета, в свою очередь, подтвержденным первичными бухгалтерскими документами. Прежде всего, доброкачественная отчетность может быть базой для выявления признаков подлога в других документах, где содержатся сведения о финансовом состоянии данного предприятия. Таким образом, убедившись в достоверности бухгалтерской (финансовой) и налоговой от- четности, можно проводить экономико-криминалистический анализ.

Прежде всего, необходимо из группы предприятий выделить то, в кото- ром проверку целесообразно провести в первую очередь. Предприятия могут быть одной отрасли (например, хлебозаводы) или разных отраслей хозяйства. Этот фактор влияет на методику анализа.

212

Анализ экономических показателей для выявления предприятия, имею- щего признаки уклонения от уплаты налога на прибыль, среди группы предприятий одной отрасли целесообразно проводить на основе показателя прибыли от продаж на один рубль проданной продукции. Это объясняется тем, что прибыль от продаж имеет, как правило, наибольший удельный вес в валовой прибыли, являющейся объектом налогообложения.

Прибыль от продаж определяется как разница между выручкой от продаж (без НДС и акцизов) и себестоимостью продаж. Следовательно, сокрытие прибыли достигается либо путем занижения суммы выручки, либо путем завышения суммы затрат, либо с одновременным использованием обоих этих факторов. Таким образом, в случае сокрытия прибыли, показатель прибыли от продаж на один рубль проданной продукции будет снижаться. Вместе с тем, на предприятиях одной отрасли величина прибыли от продаж на рубль проданной продукции должна быть примерно одинакова, поскольку они работают в сопос- тавимых производственно- экономических условиях. Однако, если на отдельном предприятии величина этого показателя намного меньше по сравнению с остальными предприятиями (например, большинство предприятий имеют значение показателя 0,25-0,28, а одном из них 0,16), то именно это предприятие целесообразно проверить в первую очередь. Для проведения анализа используется «Отчет о прибылях и убытках».

При выделении одного из предприятий разнородных отраслей деятельности, эта методика не пригодна, поскольку предприятия работают в различных производственно-экономических условиях. В этом случае, анализ наличия признаков уклонения от уплаты налога на прибыль в одном предприятии, из группы нескольких предприятий, целесообразно проводить, исследуя соответствие израсходованных денежных средств величине себестоимости проданной продукции, работ, услуг. Для анализа используются отчеты ф. № 4 «О движении денежных средств» и ф. № 2 «Отчет о прибылях и убытках». В основу методики положена непосредственная связь затрат на производство и продажи про-

213 дукции с расходованием денежных сумм. Однако, необходимо иметь в виду,

что отдельные затраты, например амортизация, непосредственно с расходованием денежных средств, не связаны.

Используя данные отчета о движении денежных средств можно устано- вить их сумму, израсходованную на оплату приобретенных товаров, работ, услуг; на оплату труда; на отчисления на социальные нужды; на выдачу подотчетных сумм; на оплату процентов по полученным кредитам (займам). Именно эти расходы и формируют в основном величину себестоимости. Хотя надо принимать во внимание и ряд факторов, таких как: метод начисления, согласно которому затраты отражаются в учете в момент их возникновения, а не выплаты денежных средств; величину незавершенного производства; складские запасы материалов; величину дебиторской задолженности и некоторые другие.

Сопоставляя сумму израсходованных денежных средств по вышеназван- ным направлениям с величиной себестоимости продаж товаров, продукции, услуг (ф. № 2 «Отчет о прибылях и убытках»), выявляются отклонения суммы себестоимости от суммы израсходованных денежных средств. Затем рассчитывается коэффициент отклонения суммы себестоимости от суммы израсходованных денежных средств. Чем выше значение этого коэффициента, тем больше отклонение себестоимости от израсходованных денежных средств в расчете на один рубль продаж. Предприятие, где величина такого отклонения максимальная целесообразно подвергнуть проверке в первую очередь. Однако необходимо брать в расчет и вышеназванные факторы, влияющие на себестоимость продаж продукции, без расходования денежных средств.

После того, как будет определено конкретное предприятие, необходимо уже внутри предприятия выделить конкретные хозяйственные операции, структурные подразделения (например, цеха) и временной интервал, по которым целесообразно провести углубленную проверку документов. Для этого используется специально разработанная методика анализа затрат на производство и продажи продукции.

214

Большинство отраслей промышленности являются материалоемкими, поэтому целесообразно в первую очередь провести анализ наличия признаков со- крытия налогооблагаемой прибыли в связи с завышением материальных затрат.

Материальные затраты в основном включают в себя стоимость списанных на производство продукции сырья, материалов, покупных полуфабрикатов, деталей; суммы амортизации: основных средств, нематериальных активов. Подсчитав суммы, списанные, соответственно, с кредита счетов: «Материалы», «Амортизация основных средств”, «Амортизация нематериальных активов» в дебет счетов «Основное производство», «Вспомогательные производства», «Общепроизводственные расходы», «Общехозяйственные расходы», мы получим общую сумму материальных затрат. Затем, разделив эту сумму на величину прибыли от продаж продукции, мы получим коэффициент материальных затрат на рубль прибыли от продаж продукции. Чем выше материальные затраты, тем, при прочих равных условиях, меньше прибыль от продаж продукции, а следовательно больше величина коэффициента.

Для выявления признаков сокрытия налогооблагаемой прибыли необхо- димо провести анализ величины вышеназванного коэффициента в динамике по месяцам проверяемого периода. В тех месяцах, где значение коэффициента наиболее высокое, целесообразно провести сплошную проверку документов.

Точность анализа можно повысить, если данный коэффициент рассчитать не только по предприятию в целом, но и по его структурным подразделениям (цехам и службам), а также если коэффициент рассчитать не только по общей сумме материальных затрат, но и по каждой из вышеназванных составляющих (материалы, амортизация и т.д.).

Для проведения анализа целесообразно создавать специальные электрон- ные таблицы на базе табличного процессора Excel. Исходные данные для проведения анализа могут быть получены из записей в учетных регистрах по дебету и кредиту вышеназванных счетов, а также по кредиту счета «Прибыли и убытки».

215 Кроме материальных затрат в себестоимость продаж продукции входят и

другие затраты: на оплату труда; отчисления на социальные нужды; услуги производственного характера, полученные от сторонних организаций; услуги вспомогательных производств; расходы, связанные с управлением производством и хозяйством; окончательные потери от брака; превышение остатков незавершенного производства на начало месяца над его величиной на конец месяца. Целесообразно рассчитать коэффициент по каждому из перечисленных выше видов затрат на рубль прибыли от продаж и затем провести анализ величины этих коэффициентов в динамике по месяцам исследуемого периода. Цель тако- го анализа аналогичная цели анализа динамики коэффициента материальных затрат на рубль прибыли от продаж продукции - выявление признаков сокрытия налогооблагаемой прибыли. В тех месяцах, где по каждому из вышеназванных видов затрат значение коэффициента наиболее высокое, имеет смысл провести сплошную проверку документов, на основании которых сформированы соответствующие затраты. Это позволит установить причины высокого значения коэффициента, среди которых может быть и необоснованное завышение затрат.

Наряду с затратами на производство, на величину себестоимости продаж продукции оказывают и расходы, связанные со сбытом продукции. В основном это расходы, списываемы с кредита счета «Расходы на продажу» в дебет счета «Продажи». Как и по затратам на производство, целесообразно рассчитать коэффициент затрат, связанных со сбытом продукции на рубль прибыли от продаж продукции. Это позволит, анализируя данный коэффициент в динамике, определить конкретный период времени за который целесообразно провести сплошную проверку документов, на основании которых сформированы расходы, связанные со сбытом продукции.

Как отмечалось выше, прибыль от продаж продукции обычно имеет наи- больший удельный вес в валовой прибыли, являющейся налогооблагаемой базой. Однако на величину валовой прибыли могут, в отдельных случаях, оказы-

216 вать существенное влияние операционные доходы и расходы, а также чрезвычайные доходы и расходы. Поэтому целесообразно провести в динамике по месяцам проверяемого периода анализ сумм операционных и чрезвычайных расходов. В тех месяцах, где величины операционных или чрезвычайных расходов оказывают существенное влияние на величину валовой прибыли, целесообразно провести сплошную проверку документов, на основании которых сформированы эти расходы.

Таблица 27

ВЫЯВЛЕНИЕ ПРИЗНАКОВ ЭКОНОМИЧЕСКИХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ МЕТОДАМИ ЭКОНОМИКО-КРИМИНАЛИСТИЧЕСКОГО АНАЛИЗА

Статьи УК РФ Методы экономико-криминалистического анализа

со-

пря-

жен-

ных

пока-

зател. пре- дель- ных расчет- ных пока- зател. стерео- типов кор-

ректи-

рую-

щих

пока-

зател. хро-

ноло-

гиче-

ских

несо-

отв. опер-

бухгал-

тер-

ского

вза-

им. бухгал- тер- ских несо- отв. 1 2 3 4 5 6 7 8 159 «Мошенниче- ство», 160 «Приев. или растрата», 165 «Причинение имущественного ущерба путем об- мана или злоуп. доверием» X X

X X

X

1

2

174 «Легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества приобретенных…»

175 «Приобретение или сбыт имущества, заведомо добытого преступным путем»

176 «Незаконное получение кредита»

177 «Злостное уклонение от погашения кредиторской задолженности»

182 «Заведомо ложная реклама»

185 «Злоуп. при выпуске ценных бумаг (эмиссии)

188 «Контрабанда»

218

1 2 3 4 5 6 7 8 193 «Невозвращение из-за границы средств в ино- странной валюте»

X

195 «Неправомер- ные действия при банкротстве»

X

196 «Преднамерен- ное банкротство» X X

X

197 «Фиктивное банкротство» X X

X

198 «Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды» X X X X X

199 «Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государ- ственные внебюд- жетные фонды с организации» X X X X X

X Использование названных методов экономико-криминалистического ана- лиза позволяет разрабатывать частные методики раскрытия преступлений.

219

Глава 3. ЧАСТНЫЕ МЕТОДИКИ КРИМИНАЛИСТИЧЕСКОЙ ДИАГНОСТИКИ ПРЕСТУПЛЕНИЙ НА ОСНОВЕ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ИНФОРМАЦИИ

3.1. Криминалистическая диагностика бухгалтерской информации в частных методиках расследования преступлений

Рассмотренные в предыдущих главах закономерности выявления призна- ков преступной деятельности на основе бухгалтерской информации должны быть включены, как представляется, в содержание общих положений криминалистической методики расследования и предотвращения преступлений. Это утверждение не противоречит современным представлениям о содержании методики расследования как одного из разделов науки криминалистики.

По мнению Р.С. Белкина криминалистическую методику как, раздел кри- миналистики образует совокупность частных методик «в который помимо них входит и некоторая система научных положений как основание построения и адаптации этих методик»1.

Предложенные теоретические положения криминалистической диагно- стики преступлений на основе бухгалтерской информации базируются на принципах творческого использования положений конкретных экономических наук - бухгалтерского учета и экономического анализа и имеют своей целью создание нового инструментария ориентированного на деятельность по выявлению и расследованию преступлений.

И в этом случае проведенное исследование не выходит за пределы совре- менных представлений о науке криминалистике. В цитируемом сочинении Р.С. Белкин специально отмечает, что: «Как в любой разновидности практической деятельности, в расследовании преступлений используются положения из самых различных областей знания. Часть из них адаптируется через криминалистическую науку и, в конечном счете, обретает форму криминалистических ме-

; Белкин Р.С. Курс криминалистики в 3 т. Т. 3: Криминалистические сред- ства, приемы и рекомендации. - М., 1997. - С. 298.

220 тодических рекомендаций. … Те из них, которые оказываются связанными с методикой расследования, могут стать непосредственно источником методических рекомендаций»1.

Думается, что к числу указанных Р.С. Белкиным различных областей зна- ния, применительно к преступлениям в сфере экономики обращение к творческому использованию положений конкретных экономических наук является не только правомерным, но и необходимым.

Так, по нашему мнению, решается вопрос об адаптации предложенного инструментария в общих положениях криминалистической методики расследования отдельных видов экономических преступлений.

Вместе с тем, не до конца разрешенным остается вопрос об адаптации общих положений криминалистической диагностики преступлений на основе бухгалтерской информации в частных методиках расследования и предотвращения преступлений.

Путь адаптации, как представляется, состоит в создании частных методик упоминаемой диагностики, ориентированных на раскрытие и расследование преступлений в отдельных сферах хозяйственной деятельности и в отдельных сегментах рыночной экономики.

Не являясь самостоятельным структурным разделом частных методик выявления и расследования преступлений, такие разработки могут стать важным источником практических рекомендаций по использованию бухгалтерской информации на отдельных стадиях правоохранительной деятельности по раскрытию и предупреждению противоправных деяний в сфере экономики.

Отсюда, по своей структуре частные методики диагностики преступлений на основе бухгалтерской информации должны отражать стадию поисковой деятельности (отбор возможно криминогенных объектов на основе анализа экономических показателей характеризующих работу предприятия или его отдель-

; Белкин Р. С. Курс криминалистики в 3 т. Т. 3: Криминалистические средства, приемы и рекомендации. - М., 1997. - С. 354

221 ных структурных подразделений), стадию проверочных мероприятий ориентированных на использование данных бухгалтерского учета, стадию проверочных мероприятий основанных на исследовании бухгалтерских документов.

Подобные методики представляются наиболее перспективными, посколь- ку охватывают все три уровня экономической информации отражающей хозяйственную деятельность данного субъекта (документы, учет, отчетность) и могут быть легко модифицированы применительно к деятельности конкретных субъектов расследования (оперативный работник, следователь) и применительно к реально сложившимся в каждом конкретном случае оперативным и следственным ситуациям.

Так, оперативный работник, располагая информацией о предмете пре- ступного посягательства (например, о хищении определенного вида ценностей) и предполагая состав участников преступления, может начать поисковую работу, минуя экономические показатели, на уровне записей в бухгалтерском учете, используя возможности специалистов.

Следователь, располагая большим объемом информации, в том числе ма- териалами документальной ревизии проведенной в стадии возбуждения уголовного дела, когда, например, установлен факт совершения преступления с использованием первичных бухгалтерских документов может рассмотреть возможность реализации диагностических методик в обратном направлении: установить, не использовались ли в целях маскировки, кроме первичных документов и записи в бухгалтерском учете, не отразилось ли преступление в системе отчетных показателей.

Это будет способствовать установлению полного круга участников пре- ступления.

Предлагаемая структура диагностических методик, на наш взгляд, соот- ветствует различным этапам деятельности по раскрытию замаскированных преступлений в сфере экономики. Как правило, на отдельных стадиях раскрытия преступлений в сфере экономики элементы диагностической методики pea-

222 лизуются оперативным работником, а позднее следователем. Это связано с тем,

что обнаружение неочевидных преступлений в сфере экономики происходит

чаще всего путем розыскной деятельности правоохранительных органов.

По мнению Р.С. Белкина: «Розыскная деятельность есть функция органов дознания и предварительного следствия. Ее содержание составляют обнаружение замышляемых, готовящихся и совершенных преступлений, установление и обнаружение виновных, объектов (лиц и предметов) - носителей доказательственной информации, предметов преступного посягательства и иных объектов, имеющих значение для установления истины по делу. В общей форме ее отличие от расследования заключается в том, что целью розыскной деятельности является установление и обнаружение, а целью расследования - доказывание»1.

При этом мы различаем оперативно-розыскную деятельность и розыск- ную деятельность следователя. Последний связан с розыском только уже известных объектов.

Основной тенденцией развития криминалистического учения о розыске Р.С. Белкин считал разработку научных основ использования современных достижений смежных с криминалистикой наук для повышения эффективности розыска. По его мнению: «…речь может идти, прежде всего, о формировании криминологических, психологических, управленческих (в том числе организационно-технических) основ розыскной деятельности следователя»2.

Не отрицая справедливости данной точки зрения, полагаем, что речь должна идти об использовании достижений не только смежных с криминалистикой наук, но и других, в частности экономических наук, таких как бухгалтерский учет и анализ хозяйственной деятельности. Как показывает практика и диссертационное исследование, роль творческого приспособления экономиче-

1 Белкин Р.С. Курс криминалистики. В 3 т. Т.2: Частные криминалистиче- ские теории. - М., 1997. - С. 208.

Там лее. - С. 237.

223 ских наук для решения задач розыска в части преступлений в сфере экономики

исключительно важна.

В связи с необходимостью выявления неочевидных преступлений важное значение приобретает связь науки криминалистики с теорией оперативно- розыскной деятельности. Как справедливо отмечал Р.С. Белкин: «Исходя из перспектив развития криминалистики, представляет особый интерес разработка в теории оперативно-розыскной деятельности таких вопросов, как:

  • содержание и виды оперативно-розыскной информации;
  • связь оперативной информации с информационными процессами при доказывании;
  • пути и пределы использования в оперативно-розыскной деятельности криминалистических приемов и средств;
  • сочетание гласных и негласных методов в этой деятельности;
  • цели, направления и приемы использования оперативным работником доказательственной информации, предоставленной ему следователем»1.
  • Действительно в значительной мере обнаружение преступлений в сфере экономики возможно только на основе поисковой деятельности оперативных подразделений. Однако в этой деятельности сотрудники оперативных подразделений должны быть вооружены и криминалистическими рекомендациями, как нам представляется, прежде всего, в области закономерностей отражения преступной деятельности в бухгалтерской информации и приемов криминалистической диагностики преступлений на основе этой информации. Применение таких рекомендаций уже на стадии поиска позволит собирать данные необхо- димые в дальнейшем для формирования предмета доказывания по уголовным делам в сфере экономики.

Мы полагаем справедливой точку зрения К.В. Суркова, о том, что: «… в качестве руководящего начала деятельности оперативных подразделений по

1 Белкин Р.С. Курс криминалистики. В 3 т. Т.1: Общая теория криминали- стики. - М., 1997. - С.205.

224 сбору сведений о потенциально опасных в криминальном плане лиц можно назвать разведывательную активность в добывании информации в интересах безопасности общества и государства»1. Однако, следует отметить, что для реализации этой мысли в части обнаружения преступлений в сфере экономики, необходимо улучшить специальную экономическую подготовку самих оперативных работников и следователей. Этот вывод подтверждается и результатами анкетирования сотрудников оперативных и следственных подразделений (приложение 2).

В соответствии со ст. 2 Федерального закона «Об оперативно-розыскной деятельности» среди задач этой деятельности выделяется и такая, как выявление, предупреждение, пресечение и раскрытие преступлений, а также выявление и установление лиц, их подготавливающих, совершающих или совершивших.2

При этом объектом оперативно-розыскной деятельности, по мнению А.Ю. Шумилова, являются: «Деяния лиц (действия или бездействия), явления, процессы, события и факты, а также информация о них, подлежащая изучению и исследуемые уполномоченными на то законодательством об оперативно-розыскной деятельности субъектами (оперативниками и др.) для достижений цели и решения задач оперативно-розыскной деятельности»3.

В части преступлений в сфере экономики необходимо, по нашему мне- нию, считать объектом оперативно-розыскной деятельности и бухгалтерскую информацию.

Как справедливо отмечал А.А. Эйсман: «Обнаружение преступления, т.е. уяснение основных признаков содеянного и виновного в нем, и собственно до-

1 Сурков КВ. Принципы оперативно-розыскной деятельности и их право вое обеспечение в законодательстве, регулирующем сыск. - СПб., 1996. - С. 47.

2 Горяинов К.К., Кваша Ю. Ф., Сурков КВ. Федеральный закон «Об опера тивно-розыскной деятельности»: Комментарий. - М., 1997. - С. 26.

3 Шумилов А.Ю. Закон и оперативно-розыскная деятельность: Толковый словарь понятий и терминов, используемых в законодательстве в области опе ративно-розыскной деятельности. - М., 1996. - С. 40.

225 казывание, т.е. собирание и исследование доказательств, с помощью которых

будет обоснован конечный вывод по делу, не всегда совпадает по времени»1.

Это положение почти всегда можно отнести к преступлениям в сфере экономики. Действительно, здесь вначале преступление необходимо выявить в силу его неочевидности. С учетом этого фактора нами и разработана структура методики использования бухгалтерской информации для выявления и раскрытия преступлений в сфере экономики. На первом этапе необходимо путем криминалистической диагностики бухгалтерской информации выделить организации пораженные преступлением и подразделения внутри этих организаций; на втором этапе - установить операции, под видом или в процессе которых совершено преступление; на третьем этапе - путем анализа первичных документов установить обстоятельства, входящие в предмет доказывания.

Основное предназначение частных методик диагностики признаков пре- ступлений на основе бухгалтерской информации видится в оптимизации деятельности оперативных и следственных работников по выдвижению и проверке криминалистических версий.

Вполне очевидно, что с использованием диагностических признаков най- денных по бухгалтерской информации могут строиться более обоснованные версии о способе совершения преступления, о предмете преступного посягательства, о субъектах преступления. Но особенно важно в современных условиях использовать диагностические признаки для построения частных версий о документах, могущих стать источниками доказательственной информации.

Следует иметь ввиду, что процесс расследования, во всяком случае, рас- следования замаскированных преступлений, всегда характеризуется конфликтными ситуациями.

По определению Л.Я. Драпкина: «Конфликтная ситуация в расследовании - это особое состояние системы межличностных отношений двух или более участников уголовного судопроизводства, имеющих противоположные интере-

1 Эйсман А.А. Логика доказывания. - М., 1971. - С. 96.

226 сы и стремящихся к достижению различных целей в условиях информационной

неопределенности относительно планов и намерений, по крайней мере, одной

из соперничающих сторон»1.

Также, по мнению Л.Я. Драпкина: «Следователю (оперативному работ- нику) оказывается противодействие по пяти основным направлениям его деятельности: 1) в получении информации об обстоятельствах предмета доказывания по делу; 2) при получении сведений о промежуточных (вспомогательных) фактах; … 5) по поводу методов получения и формы фиксации фактических, данных по делу»2.

Имея ввиду особое значение бухгалтерских документов и учетных запи- сей как доказательств по уголовному делу, как источников информации об обстоятельствах входящих в предмет доказывания, одно из направлений противодействия заключается в заведомом укрытии, а иногда и в уничтожении проходящими по делу лицами этих важнейших источников информации об обстоятельствах, входящих в предмет доказывания.

Отсюда построение версий на основе диагностического исследования экономических показателей о существовании учетных записей и документов могущих стать доказательствами по уголовному делу, способствует своевременному принятию мер по обеспечению их сохранности и фиксации содержащейся в них доказательственной информации.

Признавая значимость разработки частных методик диагностики престу- плений на основе бухгалтерской информации как одного из перспективных направлений прикладных криминалистических исследований, диссертант предпринял попытку построения одной из них, ориентированной на выявление признаков конкретных способов преступлений совершаемых в сфере производства сельскохозяйственной продукции.

1 Драпкин Л.Я. Основы теории следственных ситуаций. - Свердловск, 1987.-С. 105.

2 Там же. -С. 112.

227

При выборе конструкции частной методики автор исходил из особой зна- чимости сельскохозяйственного производства в деле обеспечения продовольственной безопасности, как одного из важных элементов обеспечения экономической безопасности Российской Федерации. Принималась в расчет и относительно высокая разработанность вопросов использования экономической информации при выявлении преступлений именно в этой сфере в ранее опубликованных работах по оперативно-экономическому и экономико-правовому анализу.

Кроме самой прикладной методики, уже принятой к внедрению в подраз- делениях ГУБЭП МВД РФ, которая изложена в заключительных параграфах данной главы, представляется необходимым предложить и рекомендации по методике подготовки такого рода практических пособий для оперативных работников и следователей.

Естественно, что первым этапом разработки любой новой частной мето- дики всегда явится анализ уже существующих рекомендаций, их необходимое уточнение, дополнение, адаптация к условиям рыночной экономики.

Как и при исследовании общетеоретических положений, разработка при- кладной части в первую базировалась на изучении поисковых методик разработанных в юридической науке и практике в период активной деятельности подразделений экономико-правового анализа.

Принимались в расчет и частно-методические рекомендации по исполь- зованию метода сопряженных сопоставлений экономических показателей в упоминавшихся ранее межгосударственных научных исследованиях.

Все изученные нами поисково-аналитические методики, называвшиеся одними авторами методиками оперативно-экономического анализа (СП. Голубятников, В.А. Дубровин, П.В. Щебров и др.), другими авторами (Г.К. Синилов, В.П. Кувалдин) методиками экономико-правового анализа, в качестве исходной позиции использовали характеристику типичных для определенной сферы хозяйственной деятельности способов совершения преступлений и закономерно-

228 стей проявления признаков этих способов в системе экономических показателей.

Применительно к избранной диссертантом сфере хозяйственной деятель- ности и категории, совершаемых в этой сфере преступлений, наибольшую ценность для модификации с учетом современных условий представили методики экономико-правового анализа подготовленные для обнаружения признаков хищений в ЦНИЛ МВД СССР под руководством доктора юридических наук профессора Г.К. Синилова.

Имея ввиду многоотраслевой характер сельскохозяйственного производ- ства и вызванную этим сложную структуру системы конкретных экономических показателей авторы указанных методик кроме характеристики способа (например, хищения маскируемого путем неполного оприходования продукции) принимали в расчет и предмет хищения (вид похищаемой сельскохозяйственной продукции). Такой подход позволял во втором разделе методик (анализ экономических показателей) указывать конкретные формы отчетности, где эти показатели можно обнаружить, что облегчало практическое применение разработанных в них рекомендаций.

Этот подход, как представляется, должен быть сохранен и в современных частных методиках, с учетом произошедших в последние годы изменений в составе периодической отчетности (в нашем случае сельскохозяйственных) предприятий.

Для выделения возможно криминогенных хозяйств методики ЦНИЛ пре- дусматривали взаимное сопоставление отчетных показателей, могущих реагировать на данный способ совершения преступлений по группе однородных предприятий, работающих в аналогичных условиях. Данный принцип отбора при включении в него метода сопряженных сопоставлений (что повышает вероятность прогноза) представляется вполне пригодным и в современных условиях.

229

Более существенной корректировки требует второй раздел поисковых ме- тодик ориентированный на переход от материалов отчетности к данным регистров синтетического и аналитического учета. Такой переход был характерен для методик получивших название полноструктурных и в принципе должен быть признан необходимым. Однако авторы методик диагностику на уровне учетных регистров снова сводили к анализу экономических показателей дифференцированных по структурным подразделениям предприятия и по отдельным исполнителям.

Тем самым упускался из виду целый комплекс учетных несоответствий вызываемых преступными действиями, совершаемыми под видом бухгалтерских операций.

Реализация результатов криминалистического анализа экономических показателей в разработанных ранее методиках в основном сводилась к работе с первичной учетной документацией. При этом упускали из виду, что подлоги в первичных документах, приложенных к отчетам материально ответственных лиц, в определенных ситуациях практически во всех случаях дополняются преступными действиями работников бухгалтерии совершаемыми в форме необоснованных учетных записей на счетах синтетического и аналитического учета.

Так, если к отчету материально ответственного лица приложены бесто- варные расходные документы об отпуске ценностей определенному покупателю, а самому покупателю (который может быть и вымышленной организацией) об этом ничего неизвестно, то следы этих действий могут проявиться (как это показано в дальнейшем изложении) в экономических показателях и аналитическом учете в виде роста невозмещаемой дебиторской задолженности. Но при участии бухгалтера в преступлении более типично составление необоснованных записей в ненадлежащие счета синтетического или аналитического учета.

Такого рода записи естественно имеют значение относительно самостоя- тельных диагностических признаков, которые в свою очередь могут быть осно-

230 ванием для построения версий о лицах, участвующих в преступлении, о способе его совершения и о документальных доказательствах, которые требуется приобщить к уголовному делу.

В рассматриваемом варианте потребуется выявить первичный расходный документ, получивший отражение в записях по бухгалтерскому учету и подтвердить его бестоварность с помощью встречной проверки.

Как представляется, ориентация поисковых методик лишь на работу с первичными документами не полностью учитывала сложный механизм совершения многих экономических преступлений, возможность включения в него преступных действий в виде учетных записей не основанных на документах или не соответствующих их содержанию.

Тем самым не полностью принималась в расчет важная закономерность - взаимосвязь между содержанием способов действий и субъектами совершения преступлений, впервые исследованная на монографическом уровне профессором Лубиным А.Ф.1

Методика исследования этой закономерности применительно к диагно- стическим признакам, представлена в параграфе третьем данной главы, где эти признаки дифференцированы по отношению к наиболее вероятным субъектам совершения преступления. Особо выделены диагностические признаки преступлений совершаемых работниками бухгалтерии единолично или по сговору с руководителем организации, совершаемых совместно с работниками этой же организации (кладовщики, кассиры и т.п.), совершаемых совместно с третьими лицами (сторонними юридическими или физическими лицами).

Основным способом разработки частных методик криминалистической диагностики преступлений на основе бухгалтерской информации, как представляется, может быть, метод моделирования - сопоставление типичного механизма совершения преступления с его гипотетическим отражением на разных

1 Лубин А.Ф. Механизм преступной деятельности. - Нижний Новгород, 1997.-С. 234-235.

231 уровнях экономической информации с учетом субъектного состава участников

преступления. Предварительная апробация модели может проводиться путем сопоставления выделенных в ней диагностических признаков с материалами законченных уголовных дел, в том числе как это делалось при подготовке данной методики - с основными характеристиками отражения способа преступления в экономической информации представленными в специальных анкетах (приложение 3) предложенных для заполнения (по одному, двум характерным делам) опытным оперативным работникам или следователям, специализирующимся на расследовании экономических преступлений.

Частная методика криминалистической диагностики хищений в сельско- хозяйственном производстве на основе бухгалтерской информации изложена в следующих параграфах данной главы.

3.2. Использование финансовой отчетности для выявления хозяйствующих субъектов пораженных преступлением

Говоря о предприятиях, в отношении которых имеются признаки пре- ступной деятельности необходимо иметь ясное представление о том, какие преступления мы собираемся выявлять. Более того, необходимо знать типичные способы совершения таких преступлений и их признаки, содержащиеся в учет-но-экономической информации. Это позволит определить круг экономических показателей, по которым целесообразно проведение экономико-криминалистического анализа.

Как правило, для маскировки хищений предварительно создаются резер- вы сырья и готовой продукции в виде неучтенных излишков, что одновременно является и одним из элементов способа совершения хищения. Поэтому методика выделения из общей совокупности предприятий тех, в отношении которых имеются признаки преступной деятельности, основана на анализе показателей, изменяющихся под влиянием операций по созданию неучтенных излишков.

232 В настоящее время науке и практике известны следующие типичные способы создания неучтенных излишков сельскохозяйственной продукции, животных и птицы в качестве источника, а также для последующего сокрытия хищений:

Зерновые /. Занижение массы принятого зерна:

а) водителями при приеме от комбайнеров (по их сговору);

б) на токе при приеме от водителей (по сговору водителя и зав. током);

в) водителями путем подлога в документах;

г) зав. током путем подлога в документах;

д) зав. током путем подлога в учете, не затрагивая документов. 2. Завышение массы зерна, отгруженного с тока путем:

а) создания подложных документов;

б) бездокументных записей по учету. 3 .Укрытия урожая от учета путем:

а) выращивания зерна на неучтенных площадях.

Семена

  1. Неполное оприходование семян путем:

а) занижения количества семян оприходованных по складскому и бухгал терскому учету против данных Актов на засыпку семенного материала;

б) путем внесения подлогов в Акты на засыпку семенного материала.

  1. Завышение количества расхода семян путем:

а) завышения норм высева;

б) завышения площади посева;

в) неправильных арифметических подсчетов в документах и регистрах;

г) составления подложных актов на пересев семян;

д) завышения количества списанных семян на естественную убыль в про цессе их хранения.

  1. Создание пересортицы семян путем:

233

а) оприходования по учету семян более низких кондиций по сравнению с фактическими;

б) списания по учету в расход семян более высокой кондиции по сравнению с фактически израсходованными.

Корма

  1. Неполный учет пастбищных кормов путем: а) занижения урожайности кормов.

  2. Неполное оприходование предварительно убранной зеленой массы пу тем:

а) занижения количества зеленой массы в Акте на оприходование про- дукции по сравнению с фактически убранной.

  1. Неполное оприходование заготовленных сена, соломы, и силоса путем:

а) занижения их количества в Актах приема грубых и сочных кормов;

б) необозначения расположения стогов, скирд, буртов и т.п. в Планах участков;

в) невключения отдельных стогов, скирд, буртов и т.п. в Опись кормов, закрепленных подотчет заведующему фермой.

  1. Завышение расхода кормов путем:

а) завышения норм расхода кормов;

б) завышения поголовья животных в Ведомости учета расхода кормов;

в) завышения расхода кормов по учету против документов при внутрихо зяйственном перемещении или отпуске на сторону;

г) необоснованного списания кормов под видом естественной убыли.

Другая продукция растениеводства /. Неполное оприходование путем занижения веса против фактического при приемке продукции за счет:

а) использования неисправных весов;

б) неправильной маркировки заранее измеренной тары;

234

в) занижения веса при выборочном взвешивании продукции, хранящейся

в буртах;

г) занижения средней массы при выборочном взвешивании 100 штук или 100 пучков;

Подлог в актах на сортировку и сушку продукции растениеводства 1. Подлог в Актах на сортировку и сушку продукции растениеводства путем:

а) завышения примесей, мертвой засоренности и одновременного зани жения выхода полноценной продукции;

б) завышения выхода продукции более низкого качества и занижения вы хода продукции более высокого качества.

Животные и птица Создание неучтенных излишков животных и птицы путем:

а) неполного оприходования приплода, в том числе путем завышения мертворожденных животных;

б) неполного оприходования животных при покупке их на стороне;

в) списания по учету под видом перевода в другую технологическую группу;

г) списания по учету под видом выбытия в порядке продаж;

д) списания по учету под видом падежа;

е) создания неучтенного маточного поголовья, в том числе под видом вы бракованных маток;

ж) завышения данных о яловости маточного поголовья;

з) преждевременной случки;

и) фиктивного абортирования маток; к) неучтенной закладки яиц в инкубатор.

Продукция животноводства А. Прирост живой массы.

235 1. Неполное оприходование прироста живой массы путем:

а) занижения результатов взвешивания животных (с целью создания при

забое животных неучтенных излишков мяса);

Б. Молоко

  1. Создание неучтенных излишков молока путем:

а) занижения по учету количества надоенного молока;

б) занижения по учету жирности надоенного молока;

в) завышение по учету количества молока, израсходованного на выпойку телятам;

г) завышение по учету количества молока, отпущенного с фермы на внут рихозяйственные нужды или проданного на сторону;

д) создания неучтенного поголовья коров. В. Яйца

  1. Создание неучтенных излишков путем:

а) неправильной сортировки (создание пересортицы);

б) неполного оприходования;

в) завышения количества по учету при продажах на сторону и по другим каналам выбытия.

Подлоги в записях на счетах бухгалтерского учета сельскохозяйственной продукции, животных, птицы 1. Создание неучтенных излишков путем:

а) не отражения на счетах бухгалтерского учета (полностью или частич но) стоимости и количества, приобретенных и произведенных сельскохозяйст венной продукции, животных, птицы по сравнению с первичными документами и реальной хозяйственной операцией;

б) неправильной корреспонденции счетов бухгалтерского учета по опера циям приобретения или производства сельскохозяйственной продукции, жи вотных, птицы;

236 в) списания в расход по счетам бухгалтерского учета стоимости и количества сельскохозяйственной продукции, животных, птицы посредством их завышения против документов, бездокументных записей, неправильной корреспонденции счетов.

Некоторые, специфические приемы хищений денежных средств

в сельскохозяйственных предприятиях. /. Приписки по заработной плате:

а) за фактически невыполненные объемы работ на возделывании почвы, внесении семян, удобрений;

б) за завышенное количество убранного урожая, полученной продукции животноводства (приплод, привес, молоко, шерсть и др.).

  1. Подлог в документах на закупку сельскохозяйственной продукции, животных, птицы от физических или юридических лиц:

а) завышение количества закупленных сельскохозяйственной продукции, животных, птицы;

б) завышение цен на закупленные сельскохозяйственную продукцию, жи вотные, птицу;

в) завышение качества закупленных сельскохозяйственной продукции, животных, птицы.

  1. Подлог в документах на продажи сельскохозяйственной продукции, животных, птицы физическим или юридическим лицам.:

а) занижение количества проданных сельскохозяйственной продукции, животных, птицы;

б) занижение цен на проданные сельскохозяйственную продукцию, жи вотные, птицу;

в) занижение качества проданных сельскохозяйственной продукции, жи вотных, птицы.

  1. Подлог в записях на счетах бухгалтерского учета:

237

а) сумма на счетах по учету денежных средств больше (при оплате за за купленные сельскохозяйственную продукцию, животных, птицу) или меньше (при оплате за проданные сельскохозяйственную продукцию, животных, птицу) по сравнению с первичным документом или фактическими размерами оплаты;

б) запись на счетах по учету денежных средств (в части их списания) вы полнена без подтверждения первичным документом;

в) заведомо неправильная корреспонденция счетов, направленная на спи сание в расход денежных средств или создание фиктивной кредиторской за долженности (под видом оплаты за закупленные сельскохозяйственную про дукцию, животных, птицу).

  1. Неотражение в бухгалтерском учете операций по продажам сельско- хозяйственной продукции, животных, птицы:

а) сданная выручка (наличными деньгами) за проданные сельскохозяйст- венную продукцию, животных, птицу на счетах бухгалтерского учета не отражается и в кассу организации не приходуется полностью или частично.

Преступление, совершенное каждым из вышеназванных способов, оставляет следы или их признаки в экономических показателях работы сельскохо- зяйственного предприятия. Задача экономико-криминалистического анализа распознать эти следы или их признаки на основе закономерностей отражения преступлений в экономических показателях в зависимости от способа совершения преступления.

Выявление предприятий, в отношении которых имеются признаки пре- ступной деятельности, нами предлагается осуществлять на основе сравнительного анализа экономических показателей нескольких сельскохозяйственных предприятий, находящихся в одинаковых природно-климатических, экономических и организационно- технологических условиях. Как правило, это предприятия, находящиеся в одном районе. При этом экономические показатели анализируемых предприятий предварительно приводятся к сопоставимым, качественным показателям. Выбор показателей обусловлен способом подготовки

238 к совершению преступления или способом маскировки уже совершенного преступления.

Нами разработана и предлагается следующая методика выявления пред- приятий, в отношении которых имеются признаки преступной деятельности по каждому из вышеназванных способов подготовки или маскировки преступлений.

Зерновые.

Занижение массы принятого зерна - при создании неучтенных излишков зерна таким способом в значительных размерах, показатель урожайности с одного га снижается. Это объясняется тем, что убранная площадь не снижается, а количество принятого по учету зерна уменьшается. Кроме того, возрастает себестоимость одного ц зерновых, поскольку произведенные затраты распределяются не на весь урожай, а только на принятую по учету его часть. Используя эти закономерности можно выделить из нескольких сельскохозяйственных организаций ту, в которой имеет место укрытие от учета части собранного урожая зерновых.

Экономико-криминалистический анализ проводится по следующим показателям.

Таблица 28 ЭКОНОМИКО-КРИМИНАЛИСТИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ НАЛИЧИЯ ПРИЗНАКОВ СОЗДАНИЯ НЕУЧТЕННЫХ ИЗЛИШКОВ ЗЕРНОВЫХ ПУТЕМ ЗАНИЖЕНИЯ МАССЫ СОБРАННОГО УРОЖАЯ

(ОЗИМЫЕ ЗЕРНОВЫЕ)

№ стр. Показатели Сельхозпредприятия

№1 №2 №3 №4 и т.д. 1 2 3 4 5 6 7 1 Зерно в первоначально оприходованной массе - сбор продукции с 1 га, в ц 10 11 11 7

239

1 2 3 4 5 6 7 2 Себестоимость единицы продукции - всего, руб. 83 85 86 92

в том числе:

2.1 оплата труда с отчисле- ниями на социальные ну- жды 8 9 7 10

2.2 семена и посадочный ма- териал 16 15 17 20

2.3 удобрения минеральные и органические 12 13 11 18

2.4 содержание основных средств 24 25 22 36

Из данных, приведенных в таблице видно, что из исследуемых предпри- ятий, наиболее низкий сбор зерновых с 1 га в четвертом - 7 ц. В этом же предприятии самая высокая себестоимость единицы продукции - 92 рубля. Наиболее высокая она и по составляющим ее элементам. Следовательно, из исследуемых предприятий именно четвертое представляет интерес с точки зрения поиска признаков преступной деятельности.

В качестве источника данных для проведения экономико- криминалистического анализа используется отчет ф. № 9-АПК «Производство и себестоимость продукции растениеводства», входящий в состав специализированных форм годовой бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций.

Завышение массы зерна, отгруженного с тока - при создании неучтенных излишков подобным способом, признак преступной деятельности проявляется в виде роста (в динамике) дебиторской задолженности за организациями, которым якобы было отгружено зерно с тока. Такой признак проявляется как

240 закономерность, объясняемая тем, что фактически зерновые с тока покупателям

не отгружались, а были похищены или остаются на токе в качестве неучтенных излишков для последующего хищения. Следовательно, в бухгалтерском учете будет отражена отгрузка по подложным документам и оплата за такую продукцию, поступать, естественно, не будет. Поэтому закономерно нарастает дебиторская задолженность по расчетам с покупателями и заказчиками. Используя эту закономерность можно выделить из нескольких сельскохозяйственных организаций ту, в которой имеет место укрытие от учета части собранного урожая зерновых под видом его отгрузки покупателям.

Экономико-криминалистический анализ проводится по следующим пока- зателям.

Таблица 29 ЭКОНОМИКО-КРИМИНАЛИСТИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ НАЛИЧИЯ ПРИЗНАКОВ СОЗДАНИЯ НЕУЧТЕННЫХ ИЗЛИШКОВ ЗЕРНОВЫХ ПУТЕМ ЗАВЫШЕНИЯ МАССЫ ЗЕРНА ОТГРУЖЕННОГО С ТОКА

№ стр. Даты дебиторской за- долженности покупате- лей за зерновую продук- цию Сельхозпредприятия и сумма дебиторской задолженности, тыс. руб.

№1 №2 №3 №4 и т.д. 1 1 сентября текущего года 300 500 400 300

2 1 октября текущего года 400 550 500 400

3 1 ноября текущего года 500 500 400 300

4 1 декабря текущего года 600 400 300 200

5 1 января года, следую- щего за отчетным 600 100 50

6 И т.д.

241

Анализ данных, приведенных в таблице показывает, что из четырех ис- следуемых предприятий, представляет интерес первое, поскольку именно здесь дебиторская задолженность покупателей за отгруженную продукцию в динамике нарастает.

Однако при своевременных расчетах покупателей за отгруженную зерно- вую продукцию, дебиторская задолженность с течением времени должна снижаться.

Это объясняется тем, что отгрузка зерновой продукции с тока имеет не постоянный, а сезонный характер и по окончании отгрузки, покупатели постепенно оплачивают фактически полученную продукцию.

В качестве источника данных для проведения экономико- криминалистического анализа используется Расшифровка дебиторской и кредиторской задолженности, которая представляется в территориальные налоговые органы как приложение к квартальной и годовой бухгалтерской отчетности организации.

Укрытия урожая от учета путем выращивания зерна на неучтенных площадях - при создании неучтенных излишков подобным способом признак преступной деятельности проявляется в виде роста затрат на производство зерновых в расчете не только на 1 ц, но и на 1 га посевных площадей.

Это объясняется тем, что фактические затраты на выращивание зерновых относятся ко всем их посевным площадям, включая и неучтенные.

Однако оприходован по учету урожай будет только с учтенных площа- дей. Следовательно, себестоимость одного центнера зерновых в данном хозяйстве будет выше, чем в других, рядом расположенных с ним.

Кроме того, затраты на производство зерновых в расчете на один гектар посевных площадей также окажутся выше чем в соседних хозяйствах.

Используя эту закономерность можно выделить из нескольких сельскохо- зяйственных организаций ту, в которой имеет место укрытие урожая от учета путем выращивания зерна на неучтенных площадях.

242 Экономико-криминалистический анализ проводится по следующим показателям.

Таблица 30 ЭКОНОМИКО-КРИМИНАЛИСТИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ НАЛИЧИЯ ПРИЗНАКОВ СОЗДАНИЯ НЕУЧТЕННЫХ ИЗЛИШКОВ ЗЕРНОВЫХ ПУТЕМ ИХ ВЫРАЩИВАНИЯ НА НЕУЧТЕННЫХ ПЛОЩАДЯХ

(ОЗИМЫЕ ЗЕРНОВЫЕ)

№ стр. Показатели Сельхозпредприятия

№1 №2 №3 №4 и т.д. 1 Затраты на 1 га посевных площадей, всего 850 800 1200 900

в том числе:

1а Оплата труда с отчисле- ниями на социальные нужды 80 70 100 90

16 Семена и посадочный материал 170 160 200 170

1в Удобрения минеральные и органические 130 120 150 140

1г Содержание основных средств 240 230 300 250

Из данных таблицы видно, что из четырех исследуемых предприятий наиболее высокие затраты в расчете на 1 га посевных площадей - в третьем предприятии. Причем как в целом, так и по экономическим элементам, составляющим себестоимость продукции. Следовательно, именно это предприятие представляет интерес с точки зрения выделения предприятий, в отношении которых имеются признаки преступной деятельности по совершаемому подобным способом преступлению.

243

В качестве источника данных для проведения экономико- криминалистического анализа используется отчет ф. № 9-АПК «Производство и себестоимость продукции растениеводства», входящий в состав специализированных форм годовой бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций.

Семена

Неполное оприходование семян - в случае неполного оприходования се- мян собственного производства, признак преступной деятельности проявляется в виде снижения урожайности семян с 1 га и роста себестоимости 1 ц семян. Это объясняется тем, что общее количество оприходованных по учету семян собственного производства меньше, чем их собрано фактически, а посевные площади и затраты относятся к фактически собранным семенам. Для проведения экономико- криминалистического анализа с целью выявления данного признака можно использовать таблицу 28.

В том случае, если имеет место неполное оприходование по учету покуп- ных семян, то возникает такой признак преступной деятельности как рост дебиторской задолженности за поставщиками этих семян. Это объясняется тем, что поставщику полностью оплачена стоимость полученных семян, а по учету часть семян не оприходована. Следовательно, дебиторская задолженность за поставщиками будет числиться в учете длительное время, а при систематическом применении этого способа величина дебиторской задолженности будет в динамике возрастать. Для проведения экономико-криминалистического анализа с целью выявления признаков преступной деятельности, осуществляемой подобным способом можно использовать таблицу 29.

Завышение количества расхода семян - в случае завышения количества расхода семян по учету по сравнению с фактическим, будет возрастать сумма затрат в расчете на 1 га посевных площадей. Причем возрастает общая сумма затрат и затраты по статье «Семена и посадочный материал», а затраты по другим статьям остаются на прежнем уровне. Это дает возможность путем эконо-

244 мико-криминалистического анализа выделить среди ряда предприятий то, в котором применяется данный способ совершения преступления. Для проведения анализа может быть использована таблица 30.

Создание пересортицы семян - сравнительный анализ экономических по- казателей работы сельскохозяйственных организаций для выявления признаков преступной деятельности с применением такого способа оказывается не эффективным. Поэтому необходим экономико- криминалистический анализ внутренней отчетности конкретного предприятия. Однако в задачи данного раздела освещение этих вопросов не входит, поскольку они достаточно полно изложены в ранее опубликованных работах различных авторов.

Корма

Неполный учет пастбищных кормов - как известно пастбищные корма предварительно по учету не приходуются, а списываются на затраты животноводства расчетным путем, исходя из площади пастбищ и урожайности кормовых культур. Поэтому, неполный учет пастбищных кормов проявляется в экономических показателях работы сельскохозяйственной организации как более низкая урожайность кормовых трав, по сравнению с их урожайность в рядом расположенных хозяйствах. Кроме того, в случае неполного учета пастбищных кормов происходит удорожание их себестоимости поскольку затраты, произве- денные на все выращенные корма, распределяются только на фактически учтенные корма.

Эти закономерности дают возможность путем экономико- криминалистического анализа выделить среди ряда сельскохозяйственных предприятий то, в котором применяется данный способ совершения преступления. Для проведения анализа может быть использована таблица 28.

Неполное оприходование заготовленных сена, соломы и силоса - проявля- ется в экономических показателях деятельности сельскохозяйственной организации, как удорожание себестоимости этих кормов, сравнительно с другими, рядом расположенными хозяйствами.

245 Это объясняется тем, что затраты, связанные с производством этих кормов относятся не на фактически заготовленное их количество, а на меньшее, в связи с неполным оприходованием кормов по учету.

Для выявления признаков преступной деятельности с использованием указанного способа можно использовать экономико-криминалистический анализ себестоимости заготовленных сена, соломы и силоса. Для проведения анализа может быть использована таблица 28.

Завышение расхода кормов - проявляется в экономических показателях деятельности предприятия как рост затрат по статье «Корма» на содержание одной головы животных. Это объясняется тем, что при завышении расхода кормов увеличивается и их стоимость. При равном количестве голов скота, затраты на корма в расчете на одну голову возрастают. Данная закономерность позволяет выделить из ряда исследуемых сельскохозяйственных предприятий то, где расход кормов в расчете на одну голову наиболее высокий. Именно это предприятие будет представлять интерес, как предприятие, в отношении которого имеются признаки преступной деятельности.

Для проведения экономико-криминалистического анализа наличия при- знаков создания неучтенных излишков кормов, путем завышения их расхода, может использоваться таблица 31.

Таблица 31 ЭКОНОМИКО-КРИМИНАЛИСТИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ НАЛИЧИЯ ПРИЗНАКОВ СОЗДАНИЯ НЕУЧТЕННЫХ ИЗЛИШКОВ КОРМОВ, ПУТЕМ ЗАВЫШЕНИЯ ИХ РАСХОДА

стр. Показатели Сельхозпредприятия

№1 №2 №3 №4 и т.д. 1 2 3 4 5 6 7 1 Затраты на одну голову по статье корма, руб.

246

1 2 3 4 5 6 7 1.1 Основное стадо молочного скота 2000 1900 2100 2800

1.2 Животные на выращива- нии и откорме 1000 1100 1500 900

1.3 Основное стадо мясного скота 800 800 900 1400

Как видно из таблицы, по группе животных, относящихся к основному стаду молочного скота наибольшие затраты по статье «Корма» в расчете на одну голову, имеют место в четвертом предприятии; по группе «Животные на выращивании и откорме» - в третьем предприятии; по группе «Основное стадо молочного скота» - в четвертом предприятии.

Именно эти предприятия, по соответствующим группам скота и пред- ставляют интерес, как предприятия, в отношении которых имеются признаки преступной деятельности.

В качестве источника для проведения экономико-криминалистического анализа используется отчет ф. № 13-АПК «Производство и себестоимость продукции животноводства», входящий в состав специализированных форм годовой бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций.

Используя данные показателей этой формы отчетности можно провести экономико-криминалистический анализ признаков создания неучтенных излишков кормов путем завышения их расхода и по другим группам животных.

Другая продукция растениеводства - неполное оприходование путем занижения веса против фактического при приемке продукции может проявиться в экономических показателях работы сельскохозяйственного предприятия как снижение урожайности с 1 га посевных площадей, рост затрат на 1 ц продукции, рост затрат на 1 га посевных площадей.

247

Это объясняется тем обстоятельством, что из фактически собранной про- дукции часть укрывается от учета, следовательно затраты распределяются на оставшуюся, тем самым, увеличивая ее себестоимость, а также снижая урожайность с единицы площади.

Используя данную закономерность можно, проведя экономико- криминалистический анализ, выделить из ряда сельскохозяйственных организаций, расположенных в сопоставимых природно-климатических условиях, то, которое представляет интерес как предприятие, в отношении которого имеются признаки преступной деятельности.

Для проведения экономико-криминалистического анализа могут быть ис- пользованы таблицы 28 и 30.

Подлог в актах на сортировку и сушку продукции растениеводства - обычно направлен на занижение, по учету, выхода полноценной продукции за счет завышения количества «мертвых» отходов (земля, мусор и т.п.) или продукции более низкого качества.

Таким путем достигается создание неучтенных излишков продукции по- сле ее сортировки и сушки.

Применение этого способа может отразиться в экономических показате- лях работы сельскохозяйственного предприятия как снижение физической массы продукции, например зерна, после доработки, а также как повышение себестоимости единицы продукции после доработки.

Используя эту закономерность можно, путем экономико- криминалистического анализа, выделить из ряда расположенных в сопоставимых природно-климатических условиях предприятий то, которое представляет интерес как предприятие, в отношении которого имеются признаки преступной деятельности.

Для проведения экономико-криминалистического анализа можно исполь- зовать таблицу 32.

248

Таблица 32 ЭКОНОМИКО-КРИМИНАЛИСТИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ НАЛИЧИЯ ПРИЗНАКОВ СОЗДАНИЯ НЕУЧТЕННЫХ ИЗЛИШКОВ ЗЕРНА, ПУТЕМ ПОДЛОГА В АКТАХ НА СОРТИРОВКУ И СУШКУ ПРОДУКЦИИ

РАСТЕНИЕВОДСТВА

(ОЗИМЫЕ ЗЕРНОВЫЕ)

№ стр. Показатели Сельхозпредприятия

№1 №2 №3 №4 и т.д. 1 Сбор с 1 га, ц

1.1 Зерно в первоначально оприходованной массе 10,2 10,5 11,2 10,0

1.2 Зерно в физической массе

после доработки (очистки

и сушки) 9,1 9,3 7,6 9,0

2 Себестоимость единицы продукции, руб.

2.1 Зерно в первоначально оприходованной массе 82,9 83,1 84,0 82,0

2.2 Зерно в физической массе

после доработки (очистки

и сушки) 93,3 94,0 100,0 93,0

Данные, приведенные в таблице, показывают, что предприятие, в отно- шении которого имеются признаки преступной деятельности - это предприятие № 3. Именно в этом предприятии наименьший сбор зерна с 1 га в физической массе после доработки, и наибольший разрыв между величиной сбора зерна с 1 га до доработки и после доработки.

249 Кроме того, в этом же предприятии наиболее высокая себестоимость 1 ц

зерна после доработки и наибольший разрыв между себестоимостью зерна до и

после доработки.

В качестве источника для проведения анализа используется отчет ф. № 9- АПК «Производство и себестоимость продукции растениеводства», входящий в состав специализированных форм годовой бухгалтерской отчетности сельскохозяйственной организации.

Животные и птица

Создание неучтенных излишков животных и птицы — как отмечалось выше, достигается различными способами. Применение некоторых из них находит отражение в экономических показателях деятельности сельскохозяйственной организации.

В частности, создание неучтенных излишков животных путем неполного оприходования приплода отражается в экономических показателях как удорожание себестоимости одной головы приплода и одного центнера приплода в среднем по хозяйству, а также как уменьшение приплода в расчете на сто маток.

Это объясняется тем, что в случае укрытия части приплода от учета, за* траты на производство приплода, как одного из видов продукции животноводства, распределяются на оставшееся количество голов приплода, т.е. на то количество, которое записано по учету.

Как следствие и себестоимость одной головы и себестоимость одного центнера приплода в среднем по хозяйству возрастают, а количество голов приплода в расчете на сто маток снижается.

Используя данную закономерность можно провести экономико- криминалистический анализ по этим показателям ряда расположенных в сопоставимых природно-климатических условиях сельскохозяйственных предприятий и выделить среди них то, которое представляет интерес как предприятие, в отношении которого имеются признаки преступной деятельности.

250 Для проведения экономико-криминалистического анализа может быть использована таблица 33.

Таблица 33 ЭКОНОМИКО-КРИМИНАЛИСТИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ НАЛИЧИЯ ПРИЗНАКОВ СОЗДАНИЯ НЕУЧТЕННЫХ ИЗЛИШКОВ ПОГОЛОВЬЯ ЖИВОТНЫХ ПУТЕМ НЕПОЛНОГО ОПРИХОДОВАНИЯ ПРИПЛОДА

(ГРУППА ЖИВОТНЫХ: ТЕЛЯТА)

№ стр. Показатели Сельхозпредприятия

№1 №2 №3 №4 и т.д. 1. Себестоимость одной головы приплода, руб. 430 450 500 420

2. Себестоимость одного центнера приплода, руб. 2000 2100 2700 1980

3. Выход телят на сто коров, голов 22 23 18 22

Как видно из данных таблицы, наиболее высокая себестоимость одной головы приплода и одного центнера приплода в сельскохозяйственном предприятии № 3. Здесь же наименьший выход телят на сто коров. Именно данное предприятие представляет интерес с точки зрения наличия признаков преступной деятельности.

В экономических показателях деятельности сельскохозяйственного пред- приятия находит отражение и использование такого способа создания неучтенных излишек животных, как их списание по учету под видом перевода из одной технологической группы в другую. При использовании, для создания неучтенного поголовья, этого способа, животных списывают по учету под видом перевода в одной технологической группе, однако в другой технологической группе по учету их поступление не отражается. В результате в целом по хозяйству поголовье снижается. Используя эту закономерность можно путем анализа дина-

251 мики поголовья животных в ряде сельскохозяйственных предприятий выявить

то, которое представляет интерес как предприятие, в отношении которого имеются признаки преступной деятельности. Для проведения экономико- криминалистического анализа может быть использована таблица 34.

Таблица 34 ЭКОНОМИКО-КРИМИНАЛИСТИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ НАЛИЧИЯ ПРИЗНАКОВ СОЗДАНИЯ НЕУЧТЕННЫХ ИЗЛИШКОВ ПОГОЛОВЬЯ

ЖИВОТНЫХ ПУТЕМ СПИСАНИЯ ИХ ПО УЧЕТУ ПОД ВИДОМ ПЕРЕВОДА ИЗ ОДНОЙ ТЕХНОЛОГИЧЕСКОЙ ГРУППЫ В ДРУГУЮ

(ГРУППА ЖИВОТНЫХ: КРС МОЛОЧНОГО НАПРАВЛЕНИЯ)

№ стр. Показатели Сельхозпредприятия

№1 №2 №3 №4 и т.д. 1. Основное стадо молоч- ного скота

1.1 1998 г. голов/100 % 800/100 900/100 700/100 900/100

1.2 1999 г. голов/темп роста к 1998 г. 815/102 900/100 700/100 860/96

1.3 2000 г./темп роста к 1998 г 830/104 890/99 650/87 820/91

2. Животные на выращива- нии и откорме

2.1 1998 г.голов/100% 300/100 200/100 100/100 280/100

2.2 1999 г. голов/темп роста к 1998 г. 310/103 220/110 100/100 250/89

2.3 2000 г./темп роста к 1998 г. 320/107 220/110 90/90 220/78

Как видно из данных таблицы, в четвертом предприятии наиболее ярко выражено снижение поголовья животных. Именно это предприятие и будет

252 представлять интерес, поскольку одной из причин снижения поголовья животных может быть и создание неучтенных излишков скота названным выше способом.

В случае создания неучтенного поголовья путем неполного оприходова- ния животных при покупке их на стороне, а также путем списания по учету под видом выбытия в порядке продаж, признаки преступной деятельности будут проявляться в виде длительно числящейся дебиторской задолженности, которая может, при неоднократном применении этого способа, возрастать в динамике.

Это объясняется следующими обстоятельствами. В первом случае, за фактически полученных животных оплата производится полностью, а животные приходуются по учету не полностью, что и вызывает дебиторскую задолженность. Поскольку эта задолженность нереальная, она будет числиться в учете длительное время.

Во втором случае, животные списываются как проданные на сторону, од- нако фактически они проданы не были, поэтому в бухгалтерском учете возникает фиктивная дебиторская задолженность. Поскольку задолженность реально не существует, она будет числиться в учете длительное время.

Для проведения экономико-криминалистического анализа может быть использована таблица, подобная таблице 29.

В случае создания неучтенных излишков поголовья животных под видом падежа, признаки преступной деятельности проявляются в экономических показателях работы организации, как рост затрат на содержание животных в расчете на одну голову по сравнению с другими однородными сельскохозяйственными предприятиями.

Это объясняется тем, что затраты будут производиться на все фактиче- ское поголовье (например корма, заработная плата), в том числе и на тех животных, которые по учету списаны под видом падежа.

Кроме того, в таких хозяйствах будет выше процент павших животных к обороту стада.

253 Для проведения экономико-криминалистического анализа может быть использована таблица 35.

Таблица 35

ЭКОНОМИКО-КРИМИНАЛИСТИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ НАЛИЧИЯ ПРИЗНАКОВ СОЗДАНИЯ НЕУЧТЕННЫХ ИЗЛИШКОВ ЖИВОТНЫХ

ПОД ВИДОМ ИХ ПАДЕЖА

№ стр. Показатели Сельхозпредприятия

№1 №2 №3 №4 и т.д. 1 Затраты на содержание 1 головы КРС 4600 4900 4500 4550

2 Пало КРС:

  • голов

  • процент к обороту стада 10 0,8 25 4 12 1,2 15

1,3

Как видно из данных таблицы, наибольшие затраты на содержание в расчете на одну голову КРС во втором предприятии. Здесь же самый высокий процент павших животных к обороту стада.

Следовательно, именно это предприятие представляет интерес с точки зрения наличия признаков преступной деятельности.

Что касается таких способов создания неучтенных излишков поголовья животных как создание неучтенного маточного поголовья, в том числе под видом выбракованных маток; завышения данных о яловости маточного поголовья; преждевременной случки; фиктивного абортирования маток, то влияние их использования, прямо, в экономических показателях работы сельскохозяйственного предприятия отражения не находит.

Поэтому для выявления необходимы приемы оперативно-розыскной дея- тельности.

254

Создание неучтенного поголовья птицы путем неучтенной закладки яиц в инкубатор отражается в экономических показателях работы сельскохозяйственного предприятия как возрастание себестоимости одной тысячи голов суточных птенцов.

Это объясняется тем, что затраты на инкубацию будут производиться на все количество яиц, в том числе и на неучтенное, а оприходована по учету будет только часть птенцов, на которых распределяются все фактические затраты.

В случае создания неучтенного поголовья птицы путем неоприходования части суточных птенцов, появляется такой признак преступной деятельности, как снижение процента выхода суточных птенцов из проинкубированных яиц.

Для проведения экономико-криминалистического анализа может быть использована таблица 36.

Таблица 36

ЭКОНОМИКО-КРИМИНАЛИСТИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ НАЛИЧИЯ

ПРИЗНАКОВ НЕУЧТЕННОГО ПОГОЛОВЬЯ ПТИЦЫ СОЗДАННОГО

ПУТЕМ НЕУЧТЕННОЙ ЗАКЛАДКИ ЯИЦ В ИНКУБАТОР И

СОКРЫТИЯ ОТ УЧЕТА ЧАСТИ СУТОЧНЫХ ПТЕНЦОВ

№ стр. Показатели Сельхозпредприятия

№1 №2 №3 №4 и т.д. 1 Себестоимость одной тысячи голов суточных птенцов* 1500 1600

* 1400 1900 1 2 Выход суточных птен- цов в % к проинкубиро- ванному количеству яиц 85 78 80 75

Как видно из данных таблицы наибольшая себестоимость одной тысячи голов суточных птенцов в предприятии № 4, здесь же наименьший выход суточных птенцов в процентах к проинкубированному количеству яиц.

255 Именно это предприятие и будет представлять интерес с точки зрения наличия признаков преступной деятельности.

Продукция животноводства

Неполное оприходование прироста живой массы - как отмечалось выше, достигается в основном путем занижения результатов взвешивания животных с целью создания при забое неучтенных излишков мяса.

При продажах животных на сторону, занижение прироста живой массы позволяет создать невостребованную кредиторскую задолженность, как источник для последующего хищения.

Приготовление к преступлению или его совершение подобным способом находит отражение в показателях экономической деятельности сельскохозяйст- венной организации как снижение прироста в расчете на одну голову, а также как увеличение себестоимости одного центнера прироста.

Это объясняется тем, что заниженный, за счет частичного укрытия от учета, прирост распределяется на фактическое поголовье животных и, поэтому, в расчете на одну голову снижается.

Вместе с тем, затраты, произведенные на получение фактического при- роста, распределяются на количество прироста в кг за вычетом прироста укрытого от учета. Поэтому себестоимость одного ц прироста возрастает.

Используя эти закономерности можно путем экономико-

°* %• *з

криминалистического анализа выявить, среди ряда однородных предприятий то, в отношении которого имеются признаки преступной деятельности. Для проведения анализа может быть использована таблица 37.

Как видно из данных таблицы наименьший прирост на одну голову полу- чен в предприятии № 2, здесь же наиболее высокая себестоимость одного центнера прироста.

256

Таблица 37 ЭКОНОМИКО-КРИМИНАЛИСТИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ НАЛИЧИЯ ПРИЗНАКОВ СОЗДАНИЯ НЕУЧТЕННЫХ ИЗЛИШКОВ ПРИРОСТА

ЖИВОЙ МАССЫ (СВИНЬИ НА ВЫРАЩИВАНИИ)

№ стр. Показатели Сельхозпредприятия

№1 №2 №3 №4 и т.д. 1 Прирост в кг на одну го- лову 30 20 25 35

2 Себестоимость одного ц прироста 1600 2000 1600 1500

Именно это предприятие и будет представлять интерес с точки зрения наличия признаков преступной деятельности.

Создание неучтенных излишков молока - как отмечалось выше, достига- ется различными способами. Однако большинство этих способов сводится к сокрытию от учета части удоя молока.

Поэтому в экономических показателях деятельности сельскохозяйствен- ной организации приготовление к преступлению или его совершение подобным способом находит отражение как снижение удоев молока в кг в расчете на одну корову, а также как повышение себестоимости одного центнера молока.

Это объясняется тем, что часть фактически надоенного молока по учету не оприходована, а количество голов коров остается фактическим.

Вместе с тем, затраты, произведенные на все фактически полученное ко- личество молока, распределяются только на его часть, за минусом укрытого от учета.

Используя эти закономерности, можно путем экономико- криминалистического анализа выделить среди ряда однородных предприятий

257 сельскохозяйственную организацию, представляющую интерес с точки зрения

наличия признаков преступной деятельности.

Для проведения экономико-криминалистического анализа может быть

использована таблица 38.

Таблица 38

ЭКОНОМИКО-КРИМИНАЛИСТИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ НАЛИЧИЯ ПРИЗНАКОВ СОЗДАНИЯ НЕУЧТЕННЫХ ИЗЛИШКОВ МОЛОКА ПУТЕМ НЕПОЛНОГО ЕГО ОПРИХОДОВАНИЯ

№ стр. Показатели Сельхозпредприятия

№1 №2 №3 №4 и т.д. 1 Удой молока в кг на одну голову 2300 2400 2500 1600

2 Себестоимость одного ц молока, руб 260 250 230 350

Как видно из данных таблицы, наименьший удой на одну корову в пред- приятии №4, здесь же самая высокая себестоимость одного центнера молока.

Поэтому, именно данное предприятие и будет представлять интерес с точки зрения наличия признаков преступной деятельности.

В случае создания неучтенных излишков молока путем завышения его количества, отпущенного на сторону, возникает длительное время числящаяся в учете дебиторская задолженность. Для выявления такого признака может быть использована таблица, аналогичная таблице 29.

При создании неучтенных излишков молока путем содержания неучтен- ного поголовья коров, признак приготовления к преступлению или его совершения может проявляться в экономических показателях деятельности сельскохозяйственного предприятия как рост затрат на содержание одной головы молочного стада.

258

Это объясняется тем, что фактические затраты на содержание всего стада, включая неучтенное поголовье, распределяются по учету только на учтенное поголовье.

Используя эту закономерность, можно путем экономико- криминалистического анализа выявить среди ряда однородных сельскохозяйственных предприятий то, которое представляет интерес с точки зрения наличия признаков преступной деятельности.

Для проведения анализа может быть использована таблица, подобная таблице 38, однако анализ проводится по показателю «затраты на содержание одной головы молочного стада».

Создание неучтенных излишков яиц - как отмечалось выше, достигается различными способами.

Создания неучтенных излишков яиц путем их неполного оприходования, отражается в экономических показателях деятельности сельскохозяйственного предприятия, как увеличение себестоимости одной тысячи яиц, а также как снижение яйценоскости в расчете на одну тысячу голов птицы.

Это объясняется тем, что затраты на производство фактического количе- ства полученных яиц распределяются только на часть яиц, за минусом сокрытых от учета.

Кроме того, на фактическое поголовье птицы делится не все количество полученных яиц, а за минусом сокрытых от учета.

Создание неучтенных излишков яиц путем содержания неучтенного по- головья птицы отражается в экономических показателях как рост затрат на содержание птицы в расчете на одну тысячу голов.

Это объясняется тем, что затраты, связанные с содержание фактического поголовья птицы, распределяются только на учтенное поголовье.

Используя эти закономерности можно на основе экономико- криминалистического анализа вышеназванных показателей работы ряда сельскохозяйственных предприятий, находящихся в сопоставимых условиях выде-

259 лить среди них представляющие интерес с точки зрения наличия признаков

преступной деятельности.

Для проведения анализа можно использовать таблицу 39.

Таблица 39

ЭКОНОМИКО-КРИМИНАЛИСТИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ НАЛИЧИЯ ПРИЗНАКОВ СОЗДАНИЯ НЕУЧТЕННЫХ ИЗЛИШКОВ ЯИЦ ПУТЕМ ИХ НЕПОЛНОГО ОПРИХОДОВАНИЯ

стр. Показатели Сельхозпредприятия

№1 №2 №3 №4 и т.д. 1 Яйца, тыс. штук в расче- те на одну тысячу голов птицы 260 280 270 160

2 Себестоимость одной тысячи штук яиц, руб. 330 300 290 450

3 Затраты в расчете на од- ну тысячу голов птицы, руб. 86500 95000 84000 82000

Как видно из данных таблицы, наименьшая яйценоскость в предприятии № 4, здесь же наибольшая себестоимость одной тысячи яиц. Именно это предприятие является представляющим интерес с точки зрения создания неучтенных излишков яиц путем неполного их оприходования.

Самые высокие затраты на содержание одной тысячи голов птицы в предприятии № 2. Именно это предприятие представляет интерес с точки зрения создания неучтенных излишков яиц путем содержания неучтенного поголовья птицы.

В случае создания неучтенных излишков яиц путем завышения по учету их количества в процессе или под видом продаж, возникает фиктивная деби-

260 торская задолженность, для выявления признаков которой, путем экономико-криминалистического анализа, может быть использована таблица 29.

В качестве источников для проведения экономико-криминалистического анализа по таблицам 33, 35, 36, 37, 38, 39 может использоваться отчет ф. № 13-АПК «Производство и себестоимость продукции животноводства», который входит в состав специализированных форм годовой бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных предприятий. Кроме того, необходимо использовать статистические данные, которые готовят местные органы государственной статистики и управления сельского хозяйства.

Вопросы выявления неучтенных излишков, создаваемых путем подлога в записях на счетах бухгалтерского учета, а также выявление некоторых специфических приемов хищений денежных средств сельскохозяйственных предприятий, будут подробно рассмотрены в следующих параграфах данной главы. Это объясняется тем, что приготовление к преступлению или его совершение подобными способами не всегда достаточно выражено в экономических показателях деятельности сельскохозяйственного предприятия.

Необходимо отметить, что выводы экономико-криминалистического ана- лиза показателей деятельности сельскохозяйственного предприятия не всегда могут свидетельствовать о признаках преступной деятельности. Иногда причины низких показателей могут крыться в неэффективном хозяйствовании. Поэтому, наряду с экономико-криминалистическим анализом, необходимо дать оценку возможностей для совершения экономических преступлений в конкретном предприятии.

В то же время при недостаточности источников информации, специфиче- ских для оперативных сотрудников службы БЭП, вероятность прогноза может быть повышена продолжением аналитической деятельности.

Метод сравнений, чувствительный к данному способу экономических по- казателей использованный в предыдущих таблицах может быть дополнен при-

261 менением других специальных приемов экономико- криминалистического анализа.

Имеется в виду метод сопряженных сопоставлений и его модификации в виде методов стереотипов, предельных расчетных показателей, корректирующих показателей.

Выявленные «странные» закономерности в работе предприятия, - напри- мер, возрастание рассогласования показателей отражающих свойство «расширенного воспроизводства» деятельности повышает вероятность прогноза о способе преступления и дает больше оснований к организации поисковой деятельности непосредственно на выделенном предприятии.

Безусловно, и в данном случае можно говорить о закономерностях по- строения и проверки криминалистических версий, которые, как указывают многие специалисты, используются на самых разных стадиях раскрытия преступления, в том числе и на стадии работы до возбуждения уголовного дела.

Так, по определению И.Ф. Герасимова и Л.Я. Драпкина: «Криминалисти- ческая версия - это объективное предположение субъектов познавательной деятельности (следователь, прокурор, оперативный работник, судья, эксперт), дающее одно из возможных и допустимых объяснений уже выявленных исходных данных (фактическая база), позволяющее на их основе во взаимодействии с теоретической базой вероятно (неоднозначно) установить еще не известные обстоятельства, имеющие значение для дела»1.

Криминалистическая версия, по сути, является вероятностным знанием, поэтому необходимо его превращение в достоверное. По мнению профессора Л.Я. Драпкина, превращение вероятностных знаний в достоверные осуществляется путем выведения и проверки логических следствий. При этом, по его мнению, должны соблюдаться следующие требования:

«1) выведенные из версии логические следствия должны допускать пря- мое сопоставление с установленными по делу фактами;

1 Криминалистика. - М., 1994. - С. 58.

262

2) необходимо выводить, возможно, большее количество разнообразных следствий, находящихся в различных формах связи с версией и друг с другом; 3) 4) в процессе выведения логических следствий особое внимание должно обращаться на те из них, которые характеризуются признаками конкретности, специфичности, редкости (минимальной частотой встречаемости)»1. 5) Несомненно, что обнаруженные несоответствия экономических показа- телей являются ничем иным как логическим следствием, выводимым из версии о способе совершения преступления на данном объекте.

Несоответствие показателей данного объекта и других аналогичных предприятий можно рассматривать как одно из логических следствий выдвинутой поисковой версии. Но его еще нельзя признать достаточно специфическим и редким (обладающим минимальной частотой встречаемости). Более конкретными логическими следствиями являются странные, трудно объяснимые с экономических позиций закономерности, которые могут быть обнаружены при проверке версии с помощью применения дополнительных методов экономико-криминалистического анализа.

Экономико-криминалистический анализ финансовой отчетности для вы- явления хозяйствующих субъектов пораженных преступлением, а также оценку возможностей для совершения экономических преступлений в конкретном предприятии может проводить оперативный работник подразделений БЭП. Профессиональных знаний для выполнения этой работы у квалифицированных работников данных подразделений вполне достаточно. Вместе с тем, дальнейшую работу с бухгалтерскими записями и документами целесообразно поручить специалисту бухгалтеру или ревизору.

Получив от них информацию, по результатам проверки бухгалтерских записей и документов и сопоставив ее другой информацией, полученной оперативным путем, работник БЭП может подтвердить или опровергнуть выводы

1 Драпкин Л.Я. Основы теории следственных ситуаций. - Свердловск, 1987.-С. 90.

263 экономико-криминалистического анализа финансовой отчетности о наличии

признаков преступления в конкретном сельскохозяйственном предприятии.

Необходимо отметить, что криминалистическая диагностика преступлений по данным бухгалтерской отчетности позволяет только обнаружить при- знаки и следы преступления.

Следующим этапом должно быть раскрытие преступления. При этом не- обходимо различать раскрытие и расследование преступлений.

Как отмечал Ф.Ю. Бердичевский: «По своим целям раскрытие преступ- ления отличается от расследования тем, что создает лишь предпосылки для достижения конечных целей расследования или, иными словами служит средством их достижения»1.

По мнению Р.С. Белкина криминалистическое понятие раскрытия пре- ступления может быть определено так: «… это деятельность по расследованию преступления, направленная на получение информации, дающей основание к выдвижению версии о совершении преступления определенным лицом»2.

Именно из этого определения мы исходили при исследовании вопросов использования бухгалтерской информации при раскрытии преступлений в сфере экономики, которые освещены в следующих параграфах данной главы.

3.3. Анализ записей на счетах бухгалтерского учета для выявления хозяйственных операций, связанных с преступлением

Как отмечалось ранее, вся информация о финансовой, хозяйственной и производственной деятельности организаций и их структурных подразделений находит отражение в документах и записях на счетах бухгалтерского учета.

1 Бердичевский Ф.Ю. О предмете и понятийном аппарате криминалистики (в порядке обсуждения) // Вопросы борьбы с преступностью, вып. 24. - М., 1976.-С. 146.

2 Белкин Р.С. Курс криминалистики. В 3 т. Т.З: Криминалистические средства, приемы и рекомендации. - М., 1997. - С.383.

264

Естественно, записи на счетах анализировать менее трудоемко, чем непо- средственно документы, поэтому следующим этапом криминалистической диагностики является исследование записей на счетах бухгалтерского учета.

В данной главе идет речь о методике криминалистической диагностики хищений на основе бухгалтерской информации.

Способы хищений могут быть, по мнению Н.И. Николайчика подразде- лены на две группы:

«1) простые хищения, совершаемые путем непосредственного незаконно- го завладения … имуществом;

2) замаскированные хищения, совершаемые одним или группой лиц с ис- пользованием различных способов и приемов маскировки как самого преступления, так и оставляемых им следов.

Простые хищения совершаются путем использования таких способов, как присвоение и растрата. Эти способы влекут за собой недостачу товарно- материальных ценностей и денежных средств, которая сравнительно легко может быть выявлена. Чтобы этого не произошло, преступники прибегают к маскировке, создавая излишки товарно-материальных ценностей и денежных средств, незаконное изъятие которых не образует недостач»1.

В том случае, если бухгалтер не принимал участия в преступной деятель- ности, то ее признаки найденные на уровне отчетных экономических показателей детализируются по участникам деятельности, или отдельным исполнителям, или конкретизируются по качественным показателям характеризующим движение определенных ценностей.

Так, путем применения подхода приведенного в таблице 33, с участие диссертанта, были выявлены признаки неполного оприходования поголовья птицы на одной из птицефабрик.

1 Криминалистика: Расследование преступлений в сфере экономики: Учебник, /под. ред. Грабовского В.Д., Лубина А.Ф. - Нижний Новгород, 1995. -С. 163.

265

На выделенной этим путем птицефабрике кроме несоответствий с показа- телями аналогичных предприятий была выявлена тенденция к усилению рассогласования показателей себестоимости и выхода птицы за несколько отчетных периодов.

При обращении к данным учета выяснилось, что удорожание себестои- мости связано с ежемесячным увеличением количества потребленных комбикормов в расчете на единицу поголовья птицы.

На этой основе была выдвинута версия о реализации неучтенной птицы, которая вскоре нашла свое документальное подтверждение.

Намного сложнее выявить признаки преступной деятельности, когда в состав преступной группы входит бухгалтер.

В этом случае роль бухгалтера заключается именно в маскировке следов преступной деятельности путем подложных записей на счетах бухгалтерского учета.

Поэтому, большое значение придается криминалистической диагностике преступной деятельности совершаемой путем выполнения подложных записей на счетах бухгалтерского учета.

В этом случае объектом криминалистической диагностики становится информация об учетной деятельности, т.е. процесс формирования бухгалтерской информации о фактах хозяйственной жизни предприятия на основе метода бухгалтерского учета.

Предметом диагностики здесь будут особенности действий по выполне- нию учетных операций, при реализации метода бухгалтерского учета с точки зрения соответствия этих действий, установленным правилам.

При этом, следы преступной деятельности, понимаемые как результат конечных взаимодействий этой деятельности с хозяйственной деятельностью предприятия, приобретают форму следов действий, как ненадлежаще выполненных конкретных учетных операций. .

266

В связи с этим возникает вопрос, можно ли считать экономико- криминалистический анализ единственным методом криминалистической диагностики бухгалтерской информации?

Как видно из предыдущих глав в диссертационном исследовании бухгал- терская информация рассматривается как объект диагностики, а признаки и следы преступления - как предмет диагностики.

Возможно, когда речь идет о бухгалтерских несоответствиях, лучше го- ворить о методе бухгалтерского анализа?

По определению Г.А. Шумака: «Метод бухгалтерского анализа есть ос- нованный на всестороннем использовании защитных функций хозяйственного учета путь осуществления практической деятельности по выявлению, расследованию и предупреждению хищений и других преступлений …»1.

Полагаем, что из данного определения не видно, в чем же принципиаль- ное отличие бухгалтерского анализа от экономико-криминалистического.

Бухгалтерская информация является составной частью экономической информации. Она имеет лишь специфический метод ее формирования.

Поэтому, считаем целесообразным, использовать термин «экономико- криминалистический анализ» и при исследовании записей на счетах бухгалтерского учета.

Подлоги на счетах бухгалтерского учета могут быть весьма разнообраз- ными. Однако по способу их выполнения можно выделить следующие группы:

  1. Корреспонденция счетов бухгалтерского учета (бухгалтерская запись или запись на счетах бухгалтерского учета) выполнена правильно, но сумма не соответствует первичному документу (меньше или больше);
  2. Корреспонденция счетов бухгалтерского учета выполнена неправиль- но, при этом:
  3. а) сумма соответствует первичному документу;

Шумак Г.А. Бухгалтерский анализ как метод расследования преступле- ний.-Минск, 1985.-С. 14.

267 б) сумма не соответствует первичному документу;

  1. Запись на счетах бухгалтерского учета выполнена без документального основания;
  2. На счетах бухгалтерского учета хозяйственная операция не отражена:
  3. а) полностью;

б) частично.

Необходимо отметить, что путем подложных записей на счетах бухгал- терского учета счетные работники могут не только маскировать преступления, выполненные с участием материально ответственных лиц, но и совершенные самостоятельно, только работниками бухгалтерии организации. Как правило, -это хищения денежных средств.

В предыдущем разделе были названы основные приемы создания неуч- тенных излишков с целью последующего хищения.

Рассмотрим, как могут маскироваться следы этой деятельности в записях на счетах бухгалтерского учета.

Классификация таких подлогов приведена в таблице 40.

Как видно из таблицы, способы выполнения подлогов в записях на счетах бухгалтерского учета направленные на создание неучтенных излишков материальных ценностей практически не зависят от видов этих ценностей: готовой продукции растениеводства или животноводства, животных и птицы.

При создании источников для последующего хищения денежных средств, применяются практически те же способы совершения подлогов в записях на счетах бухгалтерского учета, что и по учету материальных ценностей, но с некоторыми особенностями.

Конкретный способ совершения подлогов зависит от характера операции (поступление или расходование материальных ценностей или денежных средств) и того, на каких счетах учитываются те или иные объекты бухгалтерского учета.

268

Таблица 40

КЛАССИФИКАЦИЯ ПОДЛОГОВ НА СЧЕТАХ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ПРИ МАСКИРОВКЕ ХИЩЕНИЙ В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОМ ПРОИЗВОДСТВЕ

Способ маскировки неучтенных излишков или фиктивной кредиторской задолжен- ности Тип подлога в записях на счетах бухгалтер- ского учета

корресп.

правильн.,

но сумма корресп.

непра- вильна но

сумма бух.

за- пись

без док. неотраж. хоз. опера- ции

выше док- та ниже док- та со- отв. док

-ту несо-

отв.

док-

ту

пол- но- стью час- тич- но. 1 2 3 4 5 6 7 8 Зерновые 1 .Занижение массы принятого зерна на токе

X X X

X X 2. Завышение массы зерна, отгруженного с тока X

X X

  1. Создание пересортицы зерна при оприходовании:

а) по более высокому сорту

б) по более низкому сорту X X X X X X X X

269

1 2 3 4 5 6 7 8 4. Создание пересортицы зерна при его отпуске:

а) по более высокому сорту

б) по более низкому сорту X X - X X X X X

Семена

  1. Неполное оприходование семян на складе

X X X

X X 2. Завышение количества расхода семян X

X X

  1. Создание пересортицы семян при оприходовании:

а) по более высокому сорту

б) по более низкому сорту X X X X X X X X 4. Создание пересортицы семян при расходе:

а) по более высокому сорту

б) по более низкому сорту X X - X

X X X X

К( эрма

270

1 2 3 4 5 6 7 8 1. Неполное оприходование предварительно убранной зе- леной массы

X X X

X X 2. Неполное оприходование заготовленных сена, соломы и силоса

X X X

X X 3. Неполное оприходование покупных кормов

X X X

X X 4. Завышение расхода кормов X - - X X - - 5. Создание пересортицы кормов при оприходовании:

а) по более дорогостоящим

б) по более дешевым X X X X

X X X X 6. Создание пересортицы кормов при расходе:

а) по более дорогостоящим

б) по более дешевым X X t X X X X X Другая продукция растениеводства 1. Неполное оприходование - X X X - X X 2. Завышение расхода X - - X X - - 3. Создание пересортицы продукции при оприходова- нии:

а) по более высокому сорту

б) по более низкому сорту X X X X X X X X

271

1 2 3 4 5 6 7 8 4. Создание пересортицы продукции при расходе:

а) по более высокому сорту

б) по более низкому сорту X X - X X X X X Животные и птица 1. Создание неучтенных изл. животных и птицы путем:

а) неполного оприходования приплода;

б) неполного оприходования животных и птицы, закуп ленных на стороне;

в) списания по учету под ви дом реализации;

г) списания по учету под ви дом падежа X X X X X X X X X X X X X X X X Продукция животноводства 1. Неполное оприходование живой массы и другой про- дукции животноводства

X X X

X X 2. Излишнего списания в рас- ход X

X X

  1. Создание пересортицы продукции животноводства при оприходовании:

а) по более высокому сорту

б) по более низкому сорту X X X X X X X X

272

1 2 3 4 5 6 7 8 4. Создание пересортицы продукции животноводства при расходе:

а) по более высокому сорту

б) по более низкому сорту X X - X X X X X Денежные средства 1. Создание фиктивной кре- диторской задолженности X

X X

  1. Необоснованное списание денежных средств на расходы X

X X X

  1. Завышение суммы денежных средств при покупках X

X X

  1. Занижение суммы денеж- ных средств при продажах

X

X

X X Так, например, с целью занижения по учету массы зерна, принятого на ток с поля, бухгалтер может занизить сумму и количество на счетах по учету зерна и затрат на его производство, против той, которая должна быть записана на основании первичных документов. Корреспонденция счетов при этом выполняется правильно. Например:

Должно быть записано по учету Фактически записано по учету Дебет счета «Готовая продукция» Кредит счета «Основное производство» 1000 ц на сумму 80 000 руб. Дебет счета «Готовая продукция» Кредит счета «Основное производст- во» 900 ц на сумму 72 000 руб. Следует отметить, что в течение года готовая продукция приходуется по учету в плановой оценке. Фактическая себестоимость единицы сельскохозяйственной продукции определяется один раз в год при составлении годового бух-

273 галтерского отчета. Для этого затраты на производство зерна делятся на его количество, оприходованное по учету.

Таким образом, чем меньше количество оприходованного по учету зерна, тем выше себестоимость одного центнера.

При вышеназванном способе создания неучтенных излишков зерна, при- знак преступной деятельности проявляется в удорожании фактической себестоимости одного центнера зерна, поступившего на ток от тех подразделений, от которых это зерно приходуется не полностью.

Кроме того, неполное оприходование зерна приведет к снижению его урожайности с одного гектара, в тех подразделениях, от которых это зерно приходуется не полностью. Это также может служить признаком преступной деятельности.

Для выявления признаков преступной деятельности необходимо исследо- вать регистры аналитического учета по счету «Основное производство», в данном случае - Производственные отчеты по растениеводству каждого подразделения сельскохозяйственного предприятия. Кроме того, необходимо исследовать данные регистров аналитического учета по складу готовой продукции. В частности, Ведомость движения зерна и другой продукции, из которой видно от какого подразделения сколько поступило зерна.

Используя данные о затратах на производство зерна и убранных площа- дях из Производственного отчета по растениеводству, и о количестве оприходованного на токе зерна - из Ведомости движения зерна и другой продукции можно определить среднюю себестоимость одного центнера оприходованного зерна и среднюю урожайность с одного гектара по каждому подразделению сельскохозяйственного предприятия. Тем самым можно будет установить то подразделение предприятия, от которого зерно приходуется не полностью.

С целью занижения по учету массы зерна, принятого на ток с поля, бух- галтер также может записать и неправильную корреспонденцию счетов бухгалтерского учета. Например,

274

Должно быть записано по учету Фактически записано по учету Дебет счета «Готовая продукция» Кредит счета «Основное производство» 1000 ц на сумму 80 000 руб. Дебет счета «Нераспределенная при- быль»

Кредит счета «Основное производст- во» 1000 ц на сумму 80 000 руб. Т.е. вместо того, чтобы записать поступившие семена на том счете, где они должны учитываться, бухгалтер может записать их стоимость на счете по учету прибыли остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов.

В этом случае полученное на ток с поля зерно по учету будет списано, и в подотчете материально ответственного лица не числиться. Если сумма такой записи будет соответствовать первичному документу, то все полученное зерно, по бухгалтерскому учету числиться не будет. Сумма, записанная на счетах, может быть больше или меньше чем в документе. В первом случае получается частично бездокументная запись, а во втором - по учету не будет числиться не все зерно, поступившее на ток, а только часть его.

Признаки преступной деятельности проявляются, аналогично, т.е. как удорожание себестоимости одного центнера зерна и снижение его урожайности с одного гектара. Выявляются признаки преступной деятельности также аналогично, т.е. путем анализа данных Производственных отчетов по растениеводству и Ведомости движения зерна и другой продукции на токе.

С целью занижения по бухгалтерскому учету массы зерна, поступившего на ток, бухгалтер может вообще не отразить на счетах бухгалтерского учета эту операцию - как полностью, так и частично. В этом случае запись на счетах бухгалтерского учета будет полностью или частично не соответствовать первичному документу. Причем по данным учета будет числиться зерна меньше, чем следует из первичных документов.

275 Признаки преступной деятельности и приемы их выявления, те же, что и

по двум предыдущим способам создания неучтенных излишков зерна.

Все вышеизложенные способы подлогов на счетах бухгалтерского учета дают возможность создавать неучтенные излишки зерна по операциям, связанным с его поступлением из производства.

Аналогично могут выполняться подлоги на счетах бухгалтерского учета с целью создания неучтенных излишков другой продукции собственного производства независимо - растениеводства или животноводства. Закономерности проявления признаков преступной деятельности и приемы их выявления будут также аналогичные.

В том случае, если материальные ценности приобретаются на стороне, например, минеральные удобрения, то способы подлогов с целью создания неучтенных излишков применяются те же самые, но вместо счетов по учету затрат на производство, подложная запись выполняется на счетах по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками или с дебиторами и кредиторами. Поскольку при занижении сумм на этих счетах, по учету возникает дебиторская задолженность, она может служить признаком совершенного подлога, так как числится по учету длительное время. Однако для маскировки бухгалтер может списать остаток по вышеназванным счетам, например, за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов или на затраты про- изводства.

В этом случае для выявления признаков преступной деятельности целе- сообразно проверить документальную обоснованность всех записей по счету «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Следует отметить, что обычно число таких записей не велико.

Как отмечалось выше, излишки сельскохозяйственной продукции могут быть созданы и в процессе или под видом операций по ее расходованию.

С этой целью в бухгалтерском учете могут быть выполнены подложные записи, направленные на завышение суммы и количества продукции, списан-

276 ной по расходу у материально ответственного лица. Например, завышена по

учету масса зерна, отгруженного с тока покупателям или на центральный склад. Для этого бухгалтер может завысить сумму на счетах по учету зерна и продаж, по сравнению с фактической, указанной в документе. Если имеет место внутреннее перемещение зерна, то разница между суммой списанной с подотчета одного материально ответственного лица и записанной в подотчет другому материально ответственному лицу, может быть отнесена на вымышленную дебиторскую задолженность или списана на счета по учету затрат на производство или за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налога.

В этом случае выполняется правильная корреспонденция счетов, но сумма записанная на счетах бухгалтерского учета материальных ценностей выше, чем следует из первичного документа. Например,

Должно быть записано по учету Фактически записано по учету А. Дебет счета «Продажи» Кредит счета «Готовая продукция» 1000ц на сумму 80 000 рублей А. Дебет счета «Продажи» Кредит счета «Готовая продукция» 1100ц на сумму 88 000 рублей Б. Дебет счета «Материалы», субсчет «Корма, семена и посадочный материал»

Кредит счета «Готовая продукция» 1000 ц на сумму 80 000 рублей Б. Дебет счета «Материалы», субсчет «Корма, семена и посадочный материал»

Кредит счета «Готовая продукция» 1000 ц на сумму 80 000 рублей Одновременно

Дебет счетов учета расчетов или «Основное производство» или «Нераспределенная прибыль (непокрыта убыток)»

Кредит счета «Готовая продукция» 100 ц на сумму 8000 рублей

277

Признаки преступной деятельности проявляются в этом случае по- разному, в зависимости от конкретного способа создания неучтенных излишков зерна.

Так, при продажах зерна на сторону, завышение по учету количества и стоимости отгруженного зерна, против фактического, приведет к уменьшению прибыли от продаж, поскольку выручка от продаж будет относиться к фактически отгруженному количеству и стоимости зерна.

Для выявления этого признака целесообразно провести анализ прибыли от продаж в расчете на один центнер зерна по каждой однородной операции, используя в качестве источника информации бухгалтерские записи аналитического учета по счету «Продажи».

В том случае, если применяется второй способ создания неучтенных из- лишков зерна, т.е. путем списания части зерна со счета Готовой продукции на затраты производства или «чистую» прибыль, признак преступной деятельности проявляется в виде бездокументных записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Для выявления этого признака целесообразна сплошная проверка обоснованности первичными документами записей по таким коррес-понденциям счетов, как дебет счетов «Основное производство», «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - кредит счета «Готовая продукция». Следует отметить, что это нетипичные корреспонденции счетов и поэтому обоснованность их проверки не должна быть очень трудоемкой.

Для создания неучтенных излишек зерна, может использоваться и непра- вильная корреспонденция счетов бухгалтерского учета. Например, часть зерна, переданного с тока на центральный склад сельскохозяйственного предприятия, может быть списана на счета по учету затрат на производство или за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов.

В этом случае, данная часть зерна на центральном складе по учету чис- литься не будет. Сумма, подложной записи при таком способе не соответствует

278 документу. Она, как правило, несколько выше, чем следует из первичного документа. Выявляется такой подлог также сплошной проверкой обоснованности первичными документами записей по таким корреспонденциям счетов, как дебет счетов «Основное производство», «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - кредит счета «Готовая продукция».

Например,

Должно быть записано по учету Фактически записано по учету А. Дебет счета «Готовая продукция»,

аналитический счет «Центральный

склад»

Кредит счета «Готовая продукция»,

аналитический счет «Ток» - 1000ц на

сумму 80 000 рублей А. Дебет счета «Готовая продукция», аналитический счет «Центральный склад» - 900 ц на суму 72 000 руб., одновременно

Дебет счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) - 100 ц на сумму 8 000 руб.

Кредит счета «Готовая продукция» 1000ц на сумму 80 000 рублей Для создания неучтенных излишек материальных ценностей под видом операций по их расходованию может использоваться и такой способ подлога, как бездокументная запись на счетах по учету материальных ценностей и корреспондирующих с ними. Например, может быть выполнена бездокументная запись, отражающая вымышленную операцию по продажам зерна с тока покупателям.

Должно быть записано по учету Фактически записано по учету Фактически операции не осуществля- лось и записи по учету не должно быть А. Дебет счета «Продажи» -1000 ц на суму 80 000 руб.

Кредит счета «Готовая продукция» 1000ц на сумму 80 000 рублей

279 В этом случае, увеличиваются суммы на счетах по учету расхода зерна в корреспонденции со счетом продаж. Выявить подлог можно способом, описанным выше, т.е. провести анализ прибыли от продаж в расчете на один центнер зерна по каждой однородной операции, используя в качестве источника информации бухгалтерские записи аналитического учета по счету «Продажи».

Иногда может создаваться вымышленная дебиторская задолженность по- купателей, которая в дальнейшем в учете вуалируется.

Например,

Должно быть записано по учету Фактически записано по учету Фактически операции не осуществля- Дебет счета «Расчеты с покупателями лось и записи по учету не должно и заказчиками» быть Кредит счета «Продажи» 1000 ц на

суму 80 000 руб.

и одновременно

Дебет счета «Продажи»

Кредит счета «Готовая продукция»

1000ц на сумму 80 000 рублей Для выявления такого подлога необходим анализ наличия просроченной дебиторской задолженности и обоснованности первичными документами бухгалтерских записей по списанию этой задолженности. Такие записи, как правило, встречаются очень редко, и проверить их не составляет больших затрат труда.

Названные приемы совершения подложных записей на счетах бухгалтер- ского учета могут использоваться для создания неучтенных излишек не только зерна, но и любых других материальных ценностей в процессе или под видом операций их расходования.

280 С целью последующего хищения может создаваться и пересортица. В

этом случае материальная выгода достигается за счет разницы в ценах на продукцию разного качества или разных сортов.

Создание пересортицы предполагает занижение по учету остатков про- дукции более высокого качества и завышение за счет этого по учету остатков продукции более низкого качества.

Пересортица может быть создана как в процессе операций поступления материальных ценностей, так и в процессе операций их расходования.

Так, например, для создания пересортицы зерна в процессе его оприходования могут выполняться следующие подложные записи на счетах бухгалтерского учета.

С целью занижения остатков по учету продукции более высокого качест- ва, при ее оприходовании, количество и сумма записи на счетах бухгалтерского учета занижается по сравнению с фактической, вытекающей из документа.

И, напротив, с целью завышения остатков по учету продукции более низ- кого качества, при ее оприходовании, количество этой продукции и сумма записи на счетах бухгалтерского учета завышается по сравнению с фактической, вытекающей из документа. При этом насколько занижено количество продукции более высокого качества, настолько же должно быть завышено количество продукции более низкого качества. Корреспонденция счетов при данном способе подлога составляется правильно.

Естественно, при таком способе создания пересортицы возникает суммо- вая разница (в нашем примере 4000 руб.), которая проявляется как дебиторская задолженность поставщика.

Следовательно, признак преступной деятельности проявляется на счетах бухгалтерского учета как неоправданно длительное время числящаяся дебиторская задолженность.

Выявляется этот признак, как было изложено выше, т.е. необходим ана- лиз наличия просроченной дебиторской задолженности и обоснованности пер-

281 вичными документами бухгалтерских записей по списанию этой задолженности. Такие записи, как правило, встречаются очень редко, и проверить их не составляет больших затрат труда.

Например,

Должно быть записано по учету Фактически записано по учету А. Приобретение продукции более А. Приобретение продукции более высокого качества высокого качества Дебет счета «Расчеты с поставщика- Дебет счета «Расчеты с поставщика- ми и подрядчиками» ми и подрядчиками» Кредит счета «Расчетный счет - 1200 Кредит счета «Расчетный счет - 1200 ц по 100 руб. = 120 000 руб. ц по 100 руб. = 120 000 руб. Дебет счета «Материалы» Дебет счета «Материалы» Кредит счета «Расчеты с поставщи- Кредит счета «Расчеты с поставщи- ками и подрядчиками» - 1200 ц по ками и подрядчиками» - 1000 ц по 100 руб. = 120 000 руб. 100 руб. = 100 000 руб. Б. Приобретение продукции более Б. Приобретение продукции более низкого качества низкого качества Дебет счета «Расчеты с поставщика- Дебет счета «Расчеты с поставщика- ми и подрядчиками» ми и подрядчиками» Кредит счета «Расчетный счет - 1200 Кредит счета «Расчетный счет - 1200 ц по 80 руб. = 96 000 руб. ц по 80 руб. = 96 000 руб. Дебет счета «Материалы» Дебет счета «Материалы» Кредит счета «Расчеты с поставщи- Кредит счета «Расчеты с поставщи- ками и подрядчиками» - 1200 ц по 80 ками и подрядчиками» - 1400 ц по 80 руб. = 96 000 руб. руб. = 112 000 руб. Всего должно быть оприходовано Всего оприходовано по учету про- продукции на сумму 216 000 руб. дукции на сумму 212 000 руб.; созда-

на суммовая пересортица на сумму

4000 руб.

282

Пересортица по учету при оприходовании продукции может быть создана и путем выполнения неправильной корреспонденции счетов.

При этом полученная продукция более высокого качества по учету не приходуется, а списывается, например, на затраты производства или за счет «чистой» прибыли.

Сумма и количество продукции, записанные по учету неправильной кор- респонденцией счетов, может, как соответствовать документу, так и не соответствовать.

Если сумма и количество выше чем по документу, то резерв неучтенной продукции создается больше, чем указано в документе.

Если сумма и количество ниже чем по документу, то резерв неучтенной продукции создается частично от суммы реальной операции.

Полученная продукция более низкого качества может быть оприходована по учету неправильной корреспонденцией счетов и по количеству и сумме, выше, чем следует из документа.

Неправильная корреспонденция счетов по продукции более низкого каче- ства может применяться и с целью создания фиктивной кредиторской задолженности, как источник для последующего хищения денежных средств.

Неправильная корреспонденция счетов по продукции более высокого ка- чества может применяться с целью неоприходования по учету всей или части этой продукции. Признак преступной деятельности проявляется как нетипичная корреспонденция счетов по счету «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Для того чтобы его выявить, необходима сплошная проверка обоснованности первичными документами записей по таким корреспонденциям счетов, как дебет счетов «Основное производство», «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - кредит счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Принимая во внимание, что такие корреспонденции должны встречаться достаточно редко, проверка не должна вызывать больших затрат труда.

Например, Должно быть записано по учету А. Приобретение продукции более высокого качества

Дебет счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счета «Расчетный счет - 1200 ц по 100 руб. = 120 000 руб. Дебет счета «Материалы» Кредит счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 1200 ц по 100 руб. = 120 000 руб.

Б. Приобретение продукции более низкого качества

Дебет счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счета «Расчетный счет - 1200 ц по 80 руб. = 96 000 руб. Дебет счета «Материалы» Кредит счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 1200 ц по 80 руб. = 96 000 руб. Всего должно быть оприходовано продукции на сумму 216 000 руб.

283

Фактически записано по учету А. Приобретение продукции более высокого качества Дебет счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счета «Расчетный счет- 1200 ц по 100 руб. = 120 000 руб. Дебет счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 1200 ц по 100 руб. = 120 000 руб. Б. Приобретение продукции более низкого качества

Дебет счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счета «Расчетный счет - 1200 ц по 80 руб. = 96 000 руб. Дебет счета «Материалы» Кредит счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 1200 ц по 80 руб. = 96 000 руб. Одновременно Дебет счета «Материалы» Кредит счета «Расчеты с разными де- биторами и кредиторами» 1200 ц по 80 руб =96 000 руб.

284

Всего оприходовано по учету продукции на сумму 192 000 руб.; создана суммовая пересортица на сумму 24 000 руб. и фиктивная кредиторская задолженность на суму 96 000 руб.

Созданную подобным способом фиктивную кредиторскую задолжен- ность можно выявить, как правило, в связи с хищением денежных средств. Перечисление денежных средств под видом погашения кредиторской задолженности будет вероятнее всего в организации, с которыми имеются тесные отношения у главного бухгалтера или его заместителя, что вызвано необходимостью изъятия денежных средств этими лицами. Следует отметить, что такой способ хищения присущ обычно именно этим должностным лицам. Поэтому, анализируя движение денежных средств в расчетах с разными организациями и физи- ческими лицами, как правило, предпринимателями, можно установить операции с разовыми контрагентами. Затем необходимо проверить обоснованность отражения таких операций в учете первичными документами и, при необходимости, сделать встречную проверку.

Неучтенные излишки продукции более высокого качества могут созда- ваться за счет пересортицы по учету путем неотражения на счетах (полностью или частично) полученной продукции более высокого качества и выполнения бездокументной бухгалтерской записи по продукции более низкого качества.

В результате таких записей по учету возникает нереальная к взысканию дебиторская задолженность, в нашем примере на 20 000 рублей.

Следовательно, признак преступной деятельности проявится на счетах бухгалтерского учета как неоправданно длительное время числящаяся дебиторская задолженность.

Выявляется этот признак, как было изложено выше, т.е. необходим ана- лиз наличия просроченной дебиторской задолженности и обоснованности первичными документами бухгалтерских записей по списанию этой задолженности. Такие записи, как правило, встречаются очень редко, и проверить их не составляет больших затрат труда.

285

Например,

Должно быть записано по учету Фактически записано по учету А. Приобретение продукции более высокого качества

Дебет счета «Расчеты с поставщика- ми и подрядчиками» Кредит счета «Расчетный счет - 1000 ц по 100 руб. = 100 000 руб. Дебет счета «Материалы» Кредит счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 1000 ц по 100 руб. = 100 000 руб.

Б. Приобретение продукции более

низкого качества

Операции не было, запись по учету не

делается А. Приобретение продукции более высокого качества

Дебет счета «Расчеты с поставщика- ми и подрядчиками» Кредит счета «Расчетный счет - 1000 ц по 100 руб. = 100 000 руб. Поступление материалов по учету не отражается

Б. Приобретение продукции более низкого качества

Записи по учету быть не должно, но фактически записывается: Дебет счета «Материалы» Кредит счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 1000 ц по 80 руб. = 80 000 руб. С целью создания по учету пересортицы зерна в процессе его отгрузки могут также выполняться различные подлоги в бухгалтерских записях.

Например, корреспонденция счетов указывается правильно, но сумма и количество списываемого в расход зерна более высокого качества указывается выше, чем следует из документа, а сумма и количество списываемого в расход зерна более низкого качества, указывается ниже, чем следует из документа.

Как видно из таблицы, в результате подложных записей на счетах бухгал- терского учета, создается суммовая пересортица на 4000 рублей. Продукция на эту сумму является неучтенными излишками.

286

Должно быть записано по учету Фактически записано по учету А. Списание в расход продукции бо- лее высокого качества Дебет счета «Основное производство»

Кредит счета «Материалы» - 1000 ц по 100 руб. = 100 000 руб. Б. Списание в расход продукции более низкого качества Дебет счета «Основное производство»

Кредит счета «Материалы» - 800 ц по 80 руб. = 64 000 руб. Всего должно быть списано по учету на 164 000 руб. А. Списание в расход продукции бо- лее высокого качества Дебет счета «Основное производство»

Кредит счета «Материалы» - 1200 ц по 100 руб. = 120 000 руб. Б. Списание в расход продукции более низкого качества Дебет счета «Основное производство»

Кредит счета «Материалы» - 600 ц по 80 руб. = 48 000 руб. Фактически списано по учету на 168000 руб. Если пересортица создана в большом объеме, то это проявляется в виде следующих признаков:

а) при списании продукции на производство - как увеличение затрат и, соответственно, снижение прибыли;

б) при продажах продукции на сторону - как увеличение себестоимости проданной продукции и, соответственно, снижение прибыли от продаж;

в) в любом случае, как противоречие между суммой бухгалтерской запи си и содержание первичного документа;

Следовательно, для того, чтобы выявить признак преступной деятельности необходимо провести анализ величины дебетовых оборотов по счетам учета затрат, капитала, резервов, расчетов, продаж в динамике на один рубль выручки от продаж. Интерес будут представлять те периоды, в которых этот показатель будет выше, чем в других.

287 Для создания пересортицы корреспонденция счетов может быть записана

по учету не правильно и количество и сумма записи при этом не соответствует документу. Например,

Должно быть записано по учету Фактически записано по учету А. Списание в расход продукции бо- А. Списание в расход продукции бо- лее высокого качества лее высокого качества Дебет счета «Прочие доходы и расхо- Дебет счета «Прочие доходы и расхо- ды» ды» Кредит счета «Материалы» - 1000 ц Кредит счета «Материалы» - 1000 ц по 100 руб. = 100 000 руб. по 100 руб. = 100 000 руб.

Одновременно Б. Списание в расход продукции бо- Дебет счета «Основное производст- лее низкого качества во» Дебет счета «Прочие доходы и расхо- Кредит счета «Материалы» - 200 ц по ды» 100 руб. = 20 000 руб. Кредит счета «Материалы» - 800 ц по

80 руб. = 64 000 руб. Б. Списание в расход продукции бо-

лее низкого качества Всего должно быть списано по учету Дебет счета «Основное производст- на 164 000 руб. во»

Кредит счета «Материалы» - 600 ц по

80 руб. = 48 000 руб.

Фактически списано по учету на

168000 руб.

288 Как и в предыдущем примере в результате подложных записей на счетах

бухгалтерского учета, создается суммовая пересортица на 4000 рублей. Продукция на эту сумму является неучтенными излишками.

Пересортица по учету может быть создана путем бездокументной записи по списанию в расход зерна более высокого качества и неотражения на счетах бухгалтерского учета (полностью или частично) операции по отпуску зерна более низкого качества. Например,

Должно быть записано по учету Фактически записано по учету А. Списание в расход продукции более высокого качества Операции не было и записи по учету быть не должно

Б. Списание в расход продукции бо- лее низкого качества Дебет счета «Прочие доходы и расходы»

Кредит счета «Материалы» - 800 ц по 80 руб. = 64 000 руб.

Всего должно быть списано по учету на 64 000 руб. А. Списание в расход продукции более высокого качества Дебет счета «Прочие доходы и расходы»

Кредит счета «Материалы» - 800 ц по 100 руб. = 80 000 руб.

Б. Списание в расход продукции более низкого качества Операция по учету не отражается

Фактически списано по учету на 80 000 руб. Как видно из таблицы, в результате подобных подложных записей на сче- тах бухгалтерского учета создается суммовая пересортица на 16000 рублей.

В обоих последних примерах признаки преступной деятельности прояв- ляются и выявляются аналогично изложенному в предыдущем им примере.

С использованием вышеназванных подлогов в записях на счетах бухгал- терского учета могут создаваться неучтенные излишки любых материальных

289 ценностей, включая семена, корма, другую продукцию растениеводства, а также продукцию животноводства и непосредственно животных и птицу.

Некоторые особенности имеют подлоги в записях на счетах бухгалтер- ского учета, выполняемые с целью хищения денежных средств.

Так, например, в качестве источника для последующего хищения денеж- ных средств, может быть создана, путем подложных записей на счетах бухгалтерского учета, фиктивная (нереальная) кредиторская задолженность.

С этой целью, при правильно выполненной корреспонденции счетов бух- галтерского учета, сумма операции записывается выше той, которая следует из документа. Например,

Должно быть записано по учету Фактически записано по учету Дебет счета «Основное производство»

Кредит счета «Расчеты с поставщи- ками и подрядчиками» - 100 000 руб. Дебет счета «Основное производство»

Кредит счета «Расчеты с поставщи- ками и подрядчиками» -120 000 руб. В результате подложной записи на счетах бухгалтерского учета создана фиктивная кредиторская задолженность в сумме 20 000 рублей.

Фиктивная кредиторская задолженность в значительных размерах может проявляться в виде следующих признаков:

а) как увеличения затрат на производство;

б) как увеличение себестоимости проданной продукции и других активов предприятия;

в) как увеличение расхода нераспределенной прибыли и резервов;

г) как уменьшение прибыли;

д) как рост дебиторской задолженности по средствам в расчетах.

Для выявления признаков создания фиктивной кредиторской задолжен- ности целесообразно проводить анализ, в динамике, оборотов по дебету счетов

290 вышеназванных объектов учета (кроме прибыли) в расчете на один рубль выручки от продаж. Наибольший интерес представляет тот период, в котором значение этого показателя самое высокое.

Это связано с тем, что фактически все затраты и расходы производитель- ного характера должны быть связаны с процессом производства и продаж. Именно поэтому и выбран, в качестве критерия эффективности, показатель соотношения затрат и расходов по вышеназванным объектам учета и выручки от продаж.

Фиктивная кредиторская задолженность может быть создана и с исполь- зованием неправильной корреспонденции счетов. При этом сумма указывается выше той, которая следует из документа. Например,

Должно быть записано по учету Фактически записано по учету Дебет счета «Основное производство»

Кредит счета «Расчеты с поставщи- ками и подрядчиками» - 100 000 руб. Дебет счета «Основное производство»

Кредит счета «Расчеты с поставщи- ками и подрядчиками» -100 000 руб. И одновременно

Дебет счета «Нераспределенная при- быль (непокрытый убыток)» Кредит счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» -20 000 руб. Как и в предыдущем примере, в результате подложной записи на счетах бухгалтерского учета создана фиктивная кредиторская задолженность в сумме 20 000 рублей.

Для создания фиктивной кредиторской задолженности может быть вы- полнена и бездокументная запись на счетах бухгалтерского учета. Например,

291

Должно быть записано по учету Фактически записано по учету Реально операции не совершалось и запись на счетах бухгалтерского учета выполняться не должна Дебет счета «Нераспределенная при- быль (непокрытый убыток)» Кредит счета «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» -20 000

руб. И в этом случае, в результате подложной записи на счетах бухгалтерского учета создана фиктивная кредиторская задолженность в сумме 20 000 рублей.

С целью хищения денежных средств могут выполняться и такие подлоги в бухгалтерских записях, как необоснованное списание денежных средств в расход. Например,

Должно быть записано по учету Фактически записано по учету Дебет счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит счета «Касса» -10 000 рублей Дебет счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит счета «Касса» -12 000 рублей. В результате подложной записи на счетах бухгалтерского учета из кассы необоснованно списано 2000 рублей.

Подлог может быть выполнен и путем неправильной корреспонденции счетов. Сумма при этом указывается выше, чем следует из документа, но может и соответствовать документу. Например,

Должно быть записано по учету Фактически записано по учету 1. Дебет счета «Расчеты с подотчет ными лицами»

Кредит счета «Касса» -10 000 рублей

  1. Дебет счета «Расчеты с подотчет ными лицами»

Кредит счета «Касса» - 10 000 рублей 1. Дебет счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит счета «Касса» -10 000 рублей.

  1. Дебет счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит счета «Касса» -12 000 рублей

292

В данном примере, вместо создания дебиторской задолженности за под- отчетным лицом, сумма, выданная из кассы в подотчет, списывается за счет «чистой» прибыли. После такой записи долг за подотчетным лицом по учету не числится. При этом, в первом случае сумма соответствует документу, а во втором - выше на 2000 рублей.

Подлог может быть выполнен и путем бездокументной записи на счетах бухгалтерского учета. Например,

Должно быть записано по учету Фактически записано по учету Реально хозяйственной операции не было и записи по учету быть не должно. 1. Дебет счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит счета «Касса» - 10 000 рублей. В результате бездокументной записи на счетах бухгалтерского учета, из кассы необоснованно списано по учету 10000 рублей.

Признаки преступной деятельности и приемы их выявления, в последних пяти примерах аналогичны изложенному в предыдущем им примере.

С целью хищения денежных средств, могут выполняться и подложные записи на счетах бухгалтерского учета, направленные на завышение сумм, по сравнению с фактически израсходованными при покупках.

Корреспонденция счетов при этом может составляться правильно. На- пример,

Должно быть записано по учету Фактически записано по учету Дебет счета «Расчеты с разными де- биторами и кредиторами» Кредит счета «Касса» -10 000 рублей Дебет счета «Расчеты с разными де- биторами и кредиторами» «Кредит счета «Касса» -12 000 рублей

293 Завышение суммы закупленных товарно-материальных ценностей может

проявляться на различных счетах бухгалтерского учета, в зависимости от способа совершения подлога:

а) как увеличение дебиторской задолженности по средствам в расчетах;

б) в случае операций в розничной торговле - как уменьшение торговых наценок;

в) как увеличение затрат на производство без реального увеличения про изводимой и продаваемой продукции;

г) как увеличение расходов по счетам нераспределенной прибыли, капи тала, целевого финансирования, резервов;

д) как уменьшение прибыли;

е) как увеличение себестоимости по однородным группам товарно- материальных ценностей.

Для выявления признаков преступной деятельности целесообразно про- вести анализ затрат и расходов по бухгалтерским счетам учета вышеназванных объектов в расчете на один рубль реализованной продукции.

Подлог может выполняться и путем составления бездокументной записи на якобы закупленные и оплаченные материальные ценности. Например,

Должно быть записано по учету Фактически записано по учету Реально хозяйственной операции не Дебет счета «Расчеты с подотчетны- было и записи по учету быть не ми лицами» должно. «Кредит счета «Касса» -10 000 руб-

лей

и одновременно

Дебет счета «Материалы»

Кредит счета «Расчеты с подотчет-

ными лицами» -10 000 рублей

294 В результате подложной записи из кассы необоснованно списано по учету 10 000 рублей. Оприходованные по счету «Материалы» материальные ценности впоследствии могут быть списаны по учету на затраты производства или другие объекты бухгалтерского учета.

Подлог может выполняться и путем составления неправильной коррес- понденции счетов. Сумма при этом указывается выше, чем следует из документа. Например,

Должно быть записано по учету Фактически записано по учету Дебет счета «Товары» Дебет счета «Товары» Кредит счета «Расчеты с разными де- Кредит счета «Расчеты с разными де- биторами и кредиторами» - 10 000 биторами и кредиторами» - 10 000 рублей рублей и одновременно Дебет счета «Торговая наценка» Дебет счета «Расчеты с разными де- Кредит счета «Расчеты с разными де- биторами и кредиторами» биторами и кредиторами» - 2000 Кредит счета «Касса» - 10 000 рублей рублей

И одновременно

Дебет счета «Расчеты с разными де-

биторами и кредиторами»

«Кредит счета «Касса» -12 000 руб-

лей В данной ситуации с целью излишнего списания из кассы 2000 рублей совершается подложная запись по счетам «Торговой наценки» и «Расчетов с разными дебиторами и кредиторами».

В двух последних примерах признаки преступной деятельности и приемы их выявления аналогичны изложенным в предыдущем им примере.

295 С целью хищения денежных средств могут выполняться подлоги на счетах бухгалтерского учета, направленные на занижение суммы выручки денежных средств от продажи каких-либо активов предприятия.

Такой подлог может быть выполнен и путем составления правильной корреспонденции счетов бухгалтерского учета, но сумма в бухгалтерской записи указывается ниже, чем следует из документа. Например,

Должно быть записано по учету Фактически записано по учету Дебет счета «Продажи»

Кредит счета «Готовая продукция» -

10 000 руб.

И одновременно

Дебет счета «Касса»

Кредит счета «Продажи» - 12 000 руб. Дебет счета «Продажи»

Кредит счета «Готовая продукция» -

10 000 руб.

И одновременно

Дебет счета «Касса»

Кредит счета «Продажи» -11 000 руб. В данном случае, сумма выручки от продаж готовой продукции, оприхо- дованная в кассе занижена по учету на 1000 рублей.

Занижение суммы выручки от продаж каких-либо активов предприятия может проявляться на различных счетах бухгалтерского учета, в зависимости от способа выполнения подлога:

а) как хроническая дебиторская задолженность на счетах по учету расче тов с покупателями и заказчиками;

б) как снижение прибыли от продаж активов предприятия.

Для выявления признаков преступной деятельности целесообразно про- вести анализ в динамике:

а) остатков средств по счетам расчетов с покупателями и заказчиками, в расчете на один рубль прибыли от продаж продукции, товаров, работ, услуг, основных средств и прочих активов предприятия;

296 б) величины прибыли от продаж продукции, товаров, работ, услуг, основных средств и прочих активов предприятия в расчете на один рубль выручки от продаж указанных объектов.

Подлог может быть выполнен и путем составления неправильной коррес- понденции счетов бухгалтерского учета. Сумма на счетах по учету денежных средств, при этом, указывается меньше, чем следует из документа. Например,

Должно быть записано по учету Фактически записано по учету Дебет счета «Продажи» Дебет счета «Касса» Кредит счета «Готовая продукция» - Кредит счета «Готовая продукция» - 10 000 руб. 10 000 руб. И одновременно

Дебет счета «Касса»

Кредит счета «Продажи» -12 000 руб.

В данном примере сумма выручки, поступившей в кассу, занижена по учету на 2000 рублей. Кроме того, операция не отражена по счету «Продажи», что является признаком уклонения от уплаты налогов на прибыль и добавленную стоимость.

Хозяйственная операция, связанная с поступлением выручки может быть не записана на счетах бухгалтерского учета полностью или частично. Например,

Должно быть записано по учету Фактически записано по учету Дебет счета «Продажи»

Кредит счета «Готовая продукция»

10 000 руб.

И одновременно

Дебет счета «Касса»

Кредит счета «Продажи» -12 000 руб. Дебет счета «Продажи»

Кредит счета «Готовая продукция» -

10 000 руб.

Операция поступления денежных

средств в кассу по учету умышленно

не отражается

297 В данном примере выручка, поступившая в кассу в сумме 12 000 рублей,

по учету не отражается полностью.

В двух последних примерах признаки преступной деятельности и приемы их выявления аналогичны изложенным в предыдущем им примере.

Следует отметить, что анализ записей на счетах бухгалтерского учета для выявления операций связанных с преступлением целесообразно проводить не оперативному работнику БЭП или следователю, а по их поручению специалисту-бухгалтеру или ревизору (аудитору).

Однако оценку результатов анализа в совокупности с информацией полу- ченной оперативным путем или в ходе следственных мероприятий должен делать оперативный работник или следователь. Это позволит получить представление о способе совершения преступления.

Необоснованные учетные записи, выявленные с помощью специалиста, являются основанием для построения версий о совместных преступлениях, совершенных работниками бухгалтерии и соответствующими материально ответственными лицами - в приведенных примерах это могут быть кладовщики и заведующие складом (током), кассир, конкретные подотчетные лица.

Каждому виду необоснованных записей соответствует определенный тип выдвигаемых при проверке версий следствий (промежуточных фактов).

Так, составление бездокументных записей затрагивающих счета матери- альных ценностей или счет кассы должно свидетельствовать об участии в преступлении бухгалтера, если факт изъятия ценностей дополняется бездокументными записями в сводных документах - в отчете кассира или в товарном (материальном) отчете кладовщика.

Обнаружение таких записей (записи в отчете не соответствуют по сумме первичному документу, сделанные при отсутствии первичного документа, либо путем необоснованных подсчетов итоговых сумм) будут служить доказательством правильности выдвинутых предположений о способе изъятия ценностей и составе преступной группы.

298

Исключение составляют бездокументные записи по кредиту счета «Рас- четы с подотчетными лицами, где доказательством подлога явится отсутствие соответствующего авансового отчета.

Дальнейшая проверка версии о преступлении проводится путем следст- венных действий направленных на исключение случайного происхождения бездокументных записей, в том числе на исключение версии об утере соответствующего первичного документа.

Иное ориентирующее значение имеют факты выполнения записей, осно- ванных на первичных документах, но с нарушением установленных корреспонденции счетов.

Так, при списании суммы выданной в подотчет (судя по расходному ор- деру) определенному сотруднику предприятия на ненадлежащий счет синтетического учета, сомнительным признается содержание этого расходного ордера и потребуется установить, имел ли место факт выдачи денег этому лицу, и соответственно определить состав преступной группы (бухгалтер и кассир, бухгалтер и подотчетное лицо).

В иных ситуациях неправильная корреспонденция счетов (прежде всего, затрагивается счет «Касса») может напрямую указывать на подлог в первичном документе, в том числе выполненный путем подмены ранее составленного правильного по своей сумме первичного документа.

Так, в одном из ранее приведенных примеров, записи по учету: дебет сче- та «Касса», кредит счета «Готовая продукция» - 10 000 рублей, имелось в виду, что приходный ордер, приложенный к отчету кассира первично был составлен на большую сумму (12 000 рублей), а неправильная корреспонденция счетов указывает на сомнительность этого документа.

Иные версии о составе преступной группы возникают при выявлении не- обоснованных (бездокументных или нарушающих типовые корреспонденции счетов) записей направленных на создание фиктивной кредиторской задолженности.

299

Здесь могут исследоваться две наиболее вероятные версии; создание фик- тивной задолженности для сокрытия прибыли предприятия либо в качестве специфического резерва для дальнейшего изъятия ценностей под видом расчетов с реально несуществующим кредитором.

Таким образом, любые необоснованные учетные записи, одновременно являясь признаком преступных действий работника бухгалтерии, всегда становятся сигналом для обращения к проверке конкретных бухгалтерских документов.

К этому следует добавить, что поиск необоснованных учетных записей не является единственной целью исследования учетной бухгалтерской информации.

Как отмечалось, изучение записей на счетах синтетического и аналитиче- ского учета менее трудоемко по сравнению с анализом первичной документации. Отсюда вторая, не менее важная, цель этого изучения состоит в выделении получивших отражение в учете обоснованных документами, но сомнительных по своему содержанию операций (крупные суммы выдачи денежных средств одному и тому же подотчетному лицу, явно неэквивалентные операции по продаже продукции именно конкретным посредническим организациям), что также можно рассматривать в качестве возможного признака совершения преступления.

Как справедливо отмечали Ю.В. Кореневский и М.Е. Токарева: «По сво- ему содержанию получаемая следователем от оперативно-розыскных служб информация подразделяется на содержащую сведения: 1) об источниках доказательств по уголовному делу и 2) обстоятельствах, имеющих значение для правильной организации расследования и тактики производства следственных действий»1.

Кореневский Ю.В., Токарева М.Е. Использование результатов оператив- но-розыскной деятельности в доказывании по уголовным делам. Методическое пособие. - М., 2000. - С.36.

300

Полагаем, что информация, полученная в результате экономико- криминалистического анализа записей на счетах бухгалтерского учета, содержит оба вида названных сведений.

После того, как будут установлены признаки преступной деятельности, путем анализа записей на счетах бухгалтерского учета, следует перейти к исследованию бухгалтерских документов. Это позволит подтвердить или опровергнуть результаты анализа записей на счетах бухгалтерского учета, а также получить все необходимые документальные данные для установления важнейших обстоятельств уголовного дела.

3.4. Исследование бухгалтерских документов для установления отдельных обстоятельств, подлежащих доказыванию по уголовному делу

В предыдущих параграфах было показано, как путем криминалистиче- ской диагностики преступлений по данным финансовой отчетности и записей на счетах бухгалтерского учета выявляются признаки и следы преступной деятельности. Это подтверждает справедливость утверждения А.В. Горбачева и Э.С. Тенчова о том, что: «Процессуальному собиранию доказательств предшествует, а равно и сопутствует сложная и кропотливая работа по выявлению признаков хищения и обнаружению потенциальных источников доказательств»1.

Таким образом, данные полученные в результате криминалистической диагностики сами по себе не являются доказательствами, они должны быть вовлечены в уголовный процесс в соответствии с требованиями УПК РСФСР.

Очевидно, что данная часть может относиться уже к стадии реализации поисковых мероприятий, указанных в предыдущих параграфах и использовать-

1 Горбачев А.В., Тенчов Э.С. Размер хищения и его доказывание: Учеб. пособие. - Горький, 1985. - С.39.

301 ся при разработке заданий ревизору (аудитору) исходя из имеющейся версии о

предмете хищения, способе его совершения, составе преступной группы.

При этом практически невозможно обойтись без использования специ- альных экономических познаний. Использование специальных экономических познаний при раскрытии преступлений в сфере экономики может осуществляться в форме получения консультаций специалиста, назначения ревизий и су-дебно-бухгалтерских экспертиз.

По мнению В.Д. Арсеньева и В.Г. Заболоцкого следует различать специ- альные знания и специальные познания: «Специальные знания в уголовном процессе следует рассматривать как систему сведений, полученных в результате научной и практической деятельности в определенных отраслях (медицина, бухгалтерия, автотехника и т.п.) и зафиксированных в научной литературе, методических пособиях, наставлениях, инструкциях и т.п., а специальные познания - как знания, полученные соответствующими лицами в результате теоретического и практического обучения определенному виду деятельности, при котором они приобрели также необходимые навыки для ее осуществления»1.

В дальнейшем мы будем вести речь именно о специальных познаниях, в частности о специальных экономических познаниях.

Чаще всего при раскрытии преступлений в сфере экономики назначают проведение документальных ревизий, однако, в соответствии со ст. 78 УПК РСФСР может быть назначена и судебно-бухгалтерская экспертиза, хотя ее проведение и не является обязательным. При этом следует не допускать смешивания функций специалиста и эксперта.

Пример такого смешивания и его последствий приведен в определении Судебной коллегии Верховного Суда РФ от 14 июля 1999 года.

1 Арсенъев В.Д., Заболоцкий В.Г. Использование специальных знаний при установлении фактических обстоятельств уголовного дела. - Красноярск, 1986. -С. 4.

302

В этом определении отмечается, что: «Органами предварительного след- ствия Проценко и Бобкова обвинялись в том, что они в апреле 1997 г., являясь должностными лицами (главными налоговыми инспекторами), путем вымогательства получили взятку в сумме 10 млн. рублей (неденоминированными) от Попковой.

Ярославским областным судом 20 апреля 1999 г. Проценко и Бобкова оп- равданы по пп «а», «в» ч. 4 ст. 290 УК РФ за отсутствием события преступления.

Судебная коллегия по уголовным делам Верховного Суда РФ 14 июля 1999 г. при кассационном рассмотрении дела приговор изменила, указав следующее.

Согласно ст. 67 УПК РСФСР эксперт не может принимать участие в про- изводстве по делу, если он участвовал в деле в качестве специалиста, за исключением случая участия врача-специалиста в области судебной медицины в наружном осмотре трупа. В соответствии со ст.81 УПК РСФСР повторная экспертиза поручается другому эксперту или другим экспертам.

В деле имеется заключение по бухгалтерскому исследованию, проведен- ному экспертом В. как специалистом. Несмотря на это повторная судебно-бухгалтерская экспертиза поручена этому же эксперту и ее заключение приведено в приговоре в качестве доказательства.

В связи с тем, что указанная экспертиза проведена с нарушением уголов- но-процессуального закона, лишающим ее доказательственного значения, Судебная коллегия исключила из приговора ссылку на заключение эксперта как на доказательство по делу»1.

Таким образом, несоблюдение процессуальным норм может являться од- ной из причин неправильной фиксации доказательственной информации, хотя и не единственной причиной.

1 Определение Судебной коллегии Верховного Суда РФ от 14 июля 1999 // Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации. - 2000. - № 5. - С. 5.

303 По мнению Р.С. Белкина, с точки зрения криминалистического учения о

фиксации доказательственной информации, информационная сущность фиксации доказательств заключается, в частности, в следующем: «…

б) обеспечивается сохранение доказательственной информации для неод нократного использования ее в процессе доказывания;

в) благодаря сохранению зафиксированной порции информации обеспе чивается возможность ее накопления до пределов, выражающих полное уста новление предмета доказывания, т.е. до момента доказанности всех обстоя тельств, входящих в предмет доказывания;

г) получает свое материальное выражение отбор информации о событии: фиксируется не вся информация, поступающая к следователю и суду, но лишь:

  • относящаяся к предмету доказывания (относимая информация);
  • допускаемая законом (допустимая информация) и
  • существенная с точки зрения предмета доказывания;
  • д) запечатлевается не только сама доказательственная информация, но и информация о путях ее получения как необходимое условие признания ее до пустимости по делу»1.

При этом Р.С. Белкин называет следующие способы фиксации доказа- тельственной информации: вербальную, графическую, предметную и наглядно-образную .

В качестве доказательственной информации по преступлениям в сфере экономики выступает чаще всего именно бухгалтерская информация. Очевидно, носителями такой информации являются бухгалтерские документы, записи на счетах и финансовая отчетность. Следовательно, целесообразно применить предметную форму фиксации, при которой происходит изъятие вышеназванных носителей бухгалтерской информации или их копирование.

; Белкин Р.С. Курс криминалистики. В 3 т. Т. 2: Частные криминалисти- ческие теории. - М., 1997. - С. 120. 2 Там же. -С. 125.

304

Может возникнуть проблема в отношении фиксации такого носителя бух- галтерской информации, как база данных сформированная при компьютерных технологиях бухгалтерского учета. По нашему мнению, в такой ситуации целесообразно копировать базу данных и одновременно получить все необходимые регистры бухгалтерского учета в виде распечатанных на принтере машинограмм и подписанных должностными лицами для придания этим распечатанным документам юридической силы.

При установлении обстоятельств входящих в предмет доказывания ре- шающее значение имеют бухгалтерские документы, поскольку именно они, вследствие требований Закона о бухгалтерском учете имеют юридическую силу. Вместе с тем, прежде чем назначать ревизию или судебно-бухгалтерскую экспертизу, при необходимости следует провести технико-криминалистическую экспертизу. Это связано с тем, что если в документах имеются подлоги, то выводы ревизии или экспертизы будут заведомо неправильные.

Но следует иметь в виду, что некоторые подлоги криминалистическая экспертиза выявить не в состоянии. Как справедливо утверждал Н.И. Николай-чик: «Путем самого тщательного криминалистического анализа … не установить подложности документа, отражающего бестоварную операцию»1.

В этой связи особое значение приобретают вопросы криминалистическо- го исследования содержания документов.

В зависимости от связи с преступным поведением Б.В. Коробейников вы- делял следующие виды содержания документов:

«1. Документы, содержание которых является предметом преступного посягательства….

  1. Документы как средство совершения преступления. …
  2. Документы как средство сокрытия совершенного преступления. …
  3. 1 Николайчик Н.И. Доказывание обстоятельств хищений, совершаемых в легкой промышленности. - Горький, 1990. - С. 35.

305

  1. Документы, характеризующие личность преступника….
  2. Документы, содержащие информацию об иных обстоятельствах по де- лу. …»1.
  3. Полагаем, что бухгалтерские документы могут полностью соответство- вать данной классификации.

Практика и результаты научных исследований показывают, что бухгал- терские документы являются важнейшими источниками для установления обстоятельств, подлежащих доказыванию по уголовным делам.

В сельскохозяйственном производстве наиболее часто объектами хище- ний становятся денежные средства, предметы труда и готовая продукция. Поэтому документы, которыми оформляются хозяйственные операции с указанными объектами и представляют наибольший интерес.

Рассмотрим методику работы с документами при раскрытии хищений в основных отраслях сельского хозяйства - растениеводстве и животноводстве.

К предметам труда, специфичным для отрасли растениеводства, можно отнести, в первую очередь, семена, операции с которыми оформляются специально предназначенными для этого первичными документами.

Так, при засыпке семенного зерна в зернохранилище составляется Акт на засыпку семенного материала.

Этот документ может представлять интерес при выявлении неучтенных излишков семян на складе, созданных путем их неполного оприходования.

Для выявления признаков такого преступления необходимо сопоставить количество семян, указанное в акте на засыпку семенного материала с данными складского и бухгалтерского учета. Необходимо также установить подлинность подписей в данном акте.

; Коробейников Б.В. Вопросы криминалистического исследования содер- жания документов // Вопросы борьбы с преступностью. - Вып. 40. - М., 1984. -

С. 57.

306

При расходе семян или другого посадочного материала на посев и посад- ку составляется Акт расхода семян и посадочного материала. Данный документ представляет интерес при выявлении хищений семян под видом их расхода на посев.

Для выявления признаков преступления необходимо сопоставить количе- ство семян указанных в актах с данными по расходу материальных отчетов склада. Кроме того, целесообразно проверить правильность применения норм высева семян на единицу площади, поскольку хищение семян может быть совершено и путем завышения норм их расхода. Целесообразно провести и опрос лиц, фактически вносивших семена в почву, на предмет соответствия количества фактически высеянных семян с данными актов.

При межхозяйственном обмене суперэлитных и элитных семян, их купле- продаже, сдаче на хлебоприемные пункты составляется Аттестат на семена.

В тех же случаях, но по отношению к сортовым семенам и семенам пер- вой и последующей репродукций, если они отвечают требованиям посевного стандарта, составляется Свидетельство на семена.

Если семена не соответствуют требованиям посевного стандарта по чис- тоте и влажности, а также при продаже товарного зерна сильных и твердых пшениц составляется Сортовое удостоверение.

Для учета семян масличных культур и семян трав используются эти же формы документов.

Сортовые качества семян пшеницы показываются во всех перечисленных документах на основании актов апробации.

Вышеназванные документы имеют значение и при выявлении хищений денежных средств, путем неполного их оприходования, или создания фиктивной кредиторской задолженности за проданные семена. Для совершения таких преступлений в бухгалтерском учете может быть показана продажа, например, не суперэлитных или элитных семян, а семян не соответствующих требованиям посевных стандартов, и, соответственно, имеющих более низкую цену. Для вы-

307 явления признаков преступления необходимо провести встречную проверку с

покупателем семян. В этом случае у покупателя будет иметься на данные семена Аттестат, а в бухгалтерии продавца - сортовое удостоверение.

Может иметь место и обратная ситуация, когда при закупке суперэлитных или элитных семян часть их похищается, а недостающее количество заме- щается семенами не соответствующими требованиям посевных стандартов. В этом случае для выявления признаков преступления необходима встречная проверка. Если продавец выдал на все количество реализованных семян Аттестат, то в хозяйстве-покупателе необходимо провести товароведческую экспертизу, на предмет определения сортности завезенных семян.

Для учета продукции растениеводства в сельскохозяйственных предпри- ятиях могут использоваться различные документы, в зависимости от вида сельскохозяйственных культур и вариантов учета.

Например, учет зерновой продукции может вестись в нескольких вариан- тах.

При первом варианте используют реестры отправки зерна и другой про- дукции с поля. Перед началом уборочных работ бухгалтерия выдает каждому комбайнеру под расписку блокноты реестров, с частично заполненными реквизитами (название предприятия, табельный номер комбайнера, его фамилия, имя, отчество, номер агрегата). Каждые три экземпляра бланков реестров в блокноте заранее нумеруются одним и тем же номером. В конце блокнота должны быть подписи руководителя предприятия и главного бухгалтера, скрепленные печатью. Блокноты реестров, при их выдаче комбайнерам регистрируют в специальной ведомости.

Если в сельскохозяйственном предприятии применяется именно этот ва- риант учета, то для выявления признаков хищения зерна путем его неполной сдачи на ток, или путем неполного оприходования на току, необходимо провести встречную проверку используя разные экземпляры одного и того же реестра. Если хищение совершает шофер, он будет вынужден совершить материальный

308 подлог в тех экземплярах реестра, которые переданы комбайнером для него и

для заведующего током.

Если хищение совершается путем неполного оприходования зерна на то- ку, то заведующий током или кладовщик могут внести исправления в свой экземпляр реестра. Но возможен и другой вариант, когда записи в складском учете тока будут занижены против данных реестра.

Сложнее всего выявлять хищения зерна в том случае, если комбайнер и шофер вступают в сговор. В этом случае во всех экземплярах реестра будет указано количество зерна, меньшее, чем фактически отгружено из бункера комбайна шоферу. Неучтенное зерно может быть похищено по пути следования на ток. В этом случае приемы документального контроля выявить хищение не помогут. Необходимы оперативные мероприятия.

При втором варианте используются те же первичные документы, что и при первом варианте, но дополнительно вводится Реестр приема зерна и другой продукции, который ведет заведующий током или весовщик тока.

Реестры отправки зерна и другой продукции с поля, при обоих вариантах, ежедневно должны сдаваться в бухгалтерию:

1 экземпляр - сдает комбайнер после записи данных в учетные листы тракториста-машиниста; 2 3 экземпляр - сдает шофер вместе с путевыми листами на автомашину или трактор; 4 5 экземпляр - сдает заведующий током, весовщик вместе с ведомостью движения зерна (при втором варианте сдает реестр приема зерна и другой продукции). 6 В том случае, когда хищение зерна совершает шофер в пути следования с поля до тока, признаки преступной деятельности будут проявляться в виде противоречий в экземплярах Реестров отправки зерна и другой продукции с поля у комбайнера и шофера. Противоречия возникнут также между экземпляром это-

309 го Реестра, остающегося у комбайнера и соответствующими данными Реестра

приема зерна и другой продукции, который ведется на токе.

При хищении зерна на токе путем его неполного оприходования, призна- ки преступления проявятся в виде противоречий между данными Реестра на отправку зерна и другой продукции с поля и Реестром приема зерна и другой продукции.

В случае хищения по сговору между комбайнером и шофером, необходи- мы оперативно-розыскные мероприятия.

При следующем варианте используются Путевки на вывоз продукции с поля. Блокноты путевок оформляются также как и блокноты реестров и вручаются комбайнеру в бухгалтерии перед началом уборочных работ.

Путевки на вывоз продукции с поля ежедневно сдают в бухгалтерию аналогично Реестрам отправки зерна и другой продукции с поля. Недостатком третьего варианта, с точки зрения бухгалтерского учета, считается то, что в течение дня собирается большое количество этих документов, что усложняет учет, контроль и делает их более трудоемкими. При этом варианте учета признаки хищений будут оставаться в виде противоречий между данными разных экземпляров Путевки на вывоз продукции с поля. Следовательно, для выявления хищений необходимо использовать метод встречной проверки.

Еще один вариант учета основан на использовании талонов и специаль- ных реестров. Этот вариант считается в настоящее время наиболее прогрессивным. Талоны, необходимые для учета изготавливаются типографским способом на плотной бумаге и разного цвета - для комбайнеров и шоферов.

Талоны шофера, талоны комбайнера и ведомость движения зерна и дру- гой продукции - ежедневно передаются в бухгалтерию весовщиком или заведующим током.

Талоны изготавливаются с указанием в них количества: один бункер, 0,5 бункера, 0,25 бункера. Если отгружалось другое количество зерна, и в талонах сделана отметка об этом, то они повторному использованию не подлежат.

310 Если на поле используется бункер-накопитель, то вводится талон бунке-

риста, который является промежуточным звеном между талонами комбайнера и

шофера.

При данном варианте первичного учета признаки хищений зерна отража- ются в различных документах, в зависимости от того, кем из участников уборки, транспортировки и складирования зерновых совершено преступление.

Так, в случае совершения хищения шофером в пути следования с поля до тока признаки преступной деятельности проявляются в противоречиях между данными Реестра приемки зерна весовщиком, который ведется на токе и Выпиской из реестра о намолоте зерна и убранной площади, данные для которой дает комбайнер.

В том случае, когда хищение совершено на токе, то признаки преступной деятельности возникают в виде противоречий между данными Реестра приемки зерна весовщиком, книгой складского учета и ведомостью движения зерна и другой продукции - с одной стороны и данными Реестра приема зерна от шофера, который ведет шофер - с другой стороны.

В том случае, когда совершается хищение денежных средств путем на- числения заработной платы за невыполненный объем работы (приписки) признаки преступления также остаются в первичных документах.

Так, если шофер находится на сдельной оплате труда, и заработная плата начисляется ему за объем перевезенных грузов, в данном случае зерна, то в случае приписок появляются следующие противоречия. Объем перевезенных грузов в путевых листах, согласно которым начисляется заработная плата, будет выше, чем объем зерна, сданного на ток, согласно Реестру приема зерна от шофера. Таким образом, используя это противоречие, следы преступной деятельности можно выявить методом взаимного контроля.

Если оплата труда комбайнера зависит от объема убранных зерновых, то заработная плата ему начисляется на основании данных учетных листов тракториста-машиниста. Следовательно, при приписках, объем убранных зерновых

311 в этих документах будет завышен. Появляется противоречие между соответствующими данными в учетных листах тракториста-машиниста и Выпиской из реестра о намолоте зерна. Данное противоречие вскрывается при использовании метода взаимного контроля.

Результаты подсушки и сортировки зерна на токе отражают в акте на сортировку и сушку продукции растениеводства. При выявлении хищений зерновой продукции на токе необходимо иметь ввиду, что источник хищения может быть создан и за счет завышения влажности зерна до его подсушки. В этом случае резерв для хищений зерна создается за счет разницы в весе, теряемом на усушку исходя из реальной влажности зерна, которое подвергалось сушке и из завышенной влажности зерна, указанной в акте на сортировку и сушку продукции растениеводства. Для выявления фактов завышения влажности зерна в вышеназванном акте необходимо сопоставить его данные с результатами лабораторных исследований, которые и должны служить основанием для определения процента влажности зерна, указываемого в акте на сортировку и сушку продукции растениеводства. В том случае, если работники лаборатории, где определялась влажность зерна, не состояли в сговоре по хищению зерна, могут быть установлены противоречия между данными акта и данными лабораторных исследований.

Аналогичный метод может быть применен при выявлении хищений со- вершенных путем создания излишков зерна после сортировки, за счет завышения в акте на сортировку и сушку продукции растениеводства засоренности зерна «мертвыми» отходами - (земля, сор и т.п.).

При отправке зерна на заготовительный пункт выписывается товарно- транспортная накладная на отправку-приемку зерна, семян масличных культур и трав. Эти товарно-транспортные накладные регистрируют по месту их выписки (ток, склад и т.п.) в Реестре документов на выбытие продукции.

312 На заготовительном пункте, при расхождении массы зерна, показанной в

товарно-транспортной накладной и массы, фактически принятой, составляется

акт, который передается в бухгалтерию.

При отправке зерна с тока на склады хозяйства применяется накладная внутрихозяйственного значения.

Вышеназванная ведомость движения зерна и другой продукции является сводным документом о поступлении и расходовании зерновой продукции на токе. Ее составляет заведующий током (весовщик) ежедневно по окончании рабочего дня по каждой культуре и сорту и вместе с первичными документами передает в бухгалтерию отделения.

В бухгалтерии отделения составляются накопительная ведомость движе- ния зерна по каждой культуре, а в бухгалтерии предприятия - сводная ведомость движения зерна по хозяйству в целом.

При совершении хищений на зерновом токе, под видом отправки зерна на заготовительный пункт, могут возникнуть признаки преступления в виде противоречий между данными указанными в товарно-транспортных накладных на отправку-приемку зерна, семян масличных культур и трав - с одной стороны, и Ведомостью движения зерна и другой продукции, а также книгой складского учета - с другой. При хищениях количество зерна, отправленного на заготовительный пункт, указанное в Ведомости или книге складского учета может оказаться завышенным по сравнению с данными товарно-транспортных накладных.

При хищениях зерна в процессе его транспортировки с зернового тока до заготовительного пункта признаки преступления могут проявиться в виде противоречий между Ведомостью движения зерна и другой продукции и книгой складского учета - с одной стороны, и данными товарно- транспортных накладных - с другой стороны. Такие противоречия могут возникнуть в случае материального подлога в товарно-транспортной накладной, например при исправлении количества принятого к перевозке зерна в сторону уменьшения. В этой

313 ситуации противоречия будут выражаться в том, что в Ведомости и книге

складского учета количество отправленного зерна на заготовительный пункт будет больше, чем в товарно-транспортных накладных. Для того, чтобы выявить материальный подлог в товарно-транспортной накладной потребуется проведение криминалистической экспертизы.

Как видно, данная ситуация сходна с предыдущей. Поэтому может воз- никнуть вопрос - кто совершил хищение, заведующий током или шофер. Для ответа на этот вопрос достаточно исследовать товарно-транспортную накладную. В ней имеются подписи шофера, принявшего груз к перевозке и заведующего током, в том, что он сдал груз к перевозке, кроме того, в этом документе есть сведения о количестве перевозимого зерна. Поэтому, если нет признаков материального подлога в товарно- транспортной накладной, то применительно к вышеназванным ситуациям, вероятно, что к хищению причастен заведующий током; если есть признаки материального подлога в товарно-транспортной на- кладной, то, вероятно, что к преступлению причастен шофер или экспедитор.

При хищении зерна в заготовительной организации, путем создания из- лишков за счет занижения его веса при приемке от сдатчика, признаки преступной деятельности могут проявиться в виде противоречий между количеством зерна, отгруженного из сельхозпредприятия и количеством зерна, принятого в заготовительной организации. Такое противоречие выявляется при встречной проверке. Признаком преступления может быть и несвоевременная и неполная оплата заготовительной организацией за принятое зерно. Этот признак возникает в силу того, что по учету в заготовительной организации будет оприходовано меньше зерна, чем принято фактически, поскольку за счет этой разницы создается источник для хищения. Сдатчику сельхозпродукции могут называться в качестве причин отсутствие денег для оплаты.

Ниже приведен пример из практики подразделений БЭП по выявлению хищений семян масличных культур, иллюстрирующий вышеизложенные приемы выявления преступной деятельности.

314

Проведенным экономико-криминалистическим анализом было установ- лено, что в одной из двух бригад сельхозпредприятия значительно ниже урожайность подсолнечника, в то время как условия его возделывания были одинаковы в обеих бригадах. В результате углубленной проверки в этой бригаде было установлено следующее.

Весовщик бригады № 2 С. при приеме семян подсолнечника, доставлен- ных от комбайнов с поля, занижала по каждой автомашине вес семян подсолнечника на 3-4 ц, тем самым, создавая на токе их неучтенные излишки.

После очистки семян на токе, они увозились автомашинами на маслозавод в районный город Г. Весовщик С, для реализации неучтенных излишков семян, вступила в сговор с одним из шоферов, вывозивших семена на маслозавод. По одной и той же накладной шофер вывозил семена дважды. Первый раз -покупателю неучтенной продукции, а второй раз на маслозавод.

Проведенными мероприятиями было установлено, что неучтенные семена подсолнечника сдавались на заготовительный пункт. Здесь на эти семена подсолнечника составлялись фиктивные закупочные ведомости на вымышленные лица, т.е. как закупленные от населения. Наличные деньги делились между участниками преступной группы. Всего таким путем было похищено 28 т семян подсолнечника.

Первичный учет выхода продукции овощеводства, садоводства, картофе- ля и бахчевых культур организован в Дневниках поступления сельскохозяйственной продукции, записи в которых производятся, как правило, на основании отвесов.

На каждый отвес продукции приемщиком выдается рабочему талон с ука- занием номера отвеса и массы. На основании этих талонов бригадир производит записи в учетные листы выработки каждого рабочего для определения суммы его заработка.

Хищение продукции овощеводства, садоводства, картофеля, бахчевых культур на этапе приемки от рабочих и складирования нередко совершается

315 путем занижения веса принимаемой продукции против ее фактического веса.

Занижение веса может достигаться различными способами. В частности могут использоваться:

неисправные весы - в сторону занижения фактического веса взвешивае- мой продукции;

неправильная маркировка заранее измеренной тары - в сторону заниже- ния против ее фактической вместимости;

занижение веса при выборочном взвешивании;

занижение учетного веса 1мЗ корнеклубнеплодов, хранящихся в буртах, по сравнению с весом, фактически умещающихся в этом объеме корнеклубнеплодов;

занижение средней массы, при выборочном взвешивании, 100 штук или 100 пучков, против фактического веса взвешиваемой продукции;

Завышение в актах содержания примеси против ее фактического наличия, при выборочном взвешивании партий продукции до и после очистки.

Для выявления подобных способов создания неучтенных излишков про- дукции необходимо применять методы фактического контроля, такие как контрольное взвешивание и контрольный замер. Причем осуществлять эти мероприятия необходимо именно в период уборки урожая.

В связи с уборкой урожая вышеназванных культур может иметь место не только хищение сельскохозяйственной продукции, но и денежных средств, путем выплаты заработной платы за фактически не выполненные объемы работ, т.е. через приписки объемов собранного урожая в Дневниках поступления сельскохозяйственной продукции. Данные этих дневников служат основанием для начисления заработной платы рабочих. Выявить такие приписки можно путем взаимного контроля данных из Дневников поступления сельскохозяйственной продукции с соответствующими данными складского учета. При этом может быть установлено, что общее количество продукции по соответствующим куль- турам на складе оприходовано меньше, чем собрано согласно Дневникам по-

316 ступления сельскохозяйственной продукции. В этом случае можно назвать две

причины: 1) приписки в Дневниках поступления сельскохозяйственной продукции; 2) создание неучтенных излишков на складе за счет занижения количества оприходованной продукции против Дневников. Для того, чтобы установить какой из этих факторов имел место на самом деле необходимо провести ряд дополнительных мероприятий. Так, например, анализ средней урожайности по соответствующим культурам в данном хозяйстве по сравнению с соседними хозяйствами, позволит выявить приписки в Дневниках поступления сельскохозяйственной продукции. В том случае, если в данном хозяйстве урожайность ниже средней, по сравнению с соседними хозяйствами, можно предполагать признаки хищения готовой продукции путем ее неполного оприходования.

В этом случае, необходимо проверить за какое количество готовой про- дукции расписывался зав. складом при ее приемке от бригадиров полеводческих бригад или от водителей перевозивших продукцию с поля до хранилища. При этом может быть установлено хищение готовой продукции и в пути следования.

Необходимо отметить, что при отправке продукции с поля на пункты сортировки, в хранилища хозяйства, на пункты переработки и т.п. на каждую ее партию выписывается Путевка на вывоз продукции с поля или накладная.

На пунктах сортировки, сушки или переработки продукции ведется книга (карточки) складского учета.

На сортировку или переработку овощей и фруктов составляется акт, в ко- тором указывается, сколько и какого сорта продукции принято в сортировку или переработку, какие получены продукты, куда упакованы.

При отправке переработанных культур заготовительным организациям составляется в четырех экземплярах товарно-транспортная накладная на отправку-приемку овощей, плодов, ягод, лубяных и других культур. Первый экземпляр остается в пункте отправки, второй-четвертый - вручаются водителю. Второй экземпляр остается в пункте приема продукции, третий и четвертый эк-

317 земпляры с отметкой в приеме возвращаются в хозяйство, из них третий экземпляр передается в бухгалтерию, а четвертый остается водителю для учета его работы.

Для выявления признаков хищения необходимо применять методы встречной проверки и взаимного контроля. Сопоставляются между собой разные экземпляры товарно-транспортной накладной, что позволяет выявить признаки хищения сельскохозяйственной продукции в пути следования. Применяя взаимный контроль товарно-транспортных накладных с данными складского учета в сельхозпредприятии и в заготовительной организации можно выявить признаки хищений: в сельхозпредприятии - за счет большего списания по складскому учету, а в заготовительных организациях - за счет меньшего оприходования по складскому учету, против данных товарно-транспортной накладной.

В практике может иметь место и хищение денежных средств от реализа- ции сельскохозяйственной продукции за наличный расчет.

Так, одно из сельскохозяйственных предприятий реализовывало помидо- ры и виноград на рынке в розницу за наличный расчет.

На отпущенную со склада продукцию выписывалась накладная, а выруч- ка от реализации помидор и винограда сдавалась продавцами в кассу сельскохозяйственного предприятия.

Главный бухгалтер и кассир этого сельскохозяйственного предприятия, вступив в преступный сговор, занимались хищением этой выручки. С этой целью, подлинная накладная и приходный кассовый ордер уничтожались и замещались подложными документами. В накладной указывалось меньшее количество сельскохозяйственной продукции, а в приходном кассовом ордере - соответственно меньшая сумма выручки.

В процессе проверки работниками ОБЭП была проведена встречная про- верка накладных и приходных кассовых ордеров, приобщенных к отчету кассира с соответствующими накладными и квитанциями к приходным кассовым ор-

318 дерам. Это позволило установить сумму похищенных денежных средств и лиц,

причастных к хищению.

В сельскохозяйственных предприятиях могут совершаться хищения де- нежных средств и путем начисления и выплаты заработной платы за фактически невыполненные работы.

Для выявления таких хищений необходимо использовать документы, служащие основанием для начисления заработной платы.

При сдельной оплате труда в растениеводстве могут применяться сле- дующие первичные документы по учету выработки.

Для учета работ, выполненных тракторами, комбайнами и другими само- ходными машинами на полевых и стационарных работах применяется Учетный лист тракториста-машиниста.

Этот документ существует в двух вариантах - для учета работ, выполнен- ных с прицепщиком и без прицепщика.

Учетный лист заполняется отдельно на каждого тракториста-машиниста бригадиром или учетчиком. Подписывают документ тракторист, бригадир, а утверждает агроном.

Для учета работы тракторов на транспортных работах используется Путе- вой лист трактора.

Для первичного учета работ, выполненных с использованием живой тяг- ловой силы, применяется Учетный лист труда и выполненных работ.

В случае хищения денежных средств путем начисления заработной платы за фактически невыполненные работы, признаки преступной деятельности могут оставаться в различных первичных документах.

Для выявления этих признаков необходимо применять методы взаимного контроля и встречной проверки.

Так приписки объемов выполненных работ в учетных листах трактори- стов-машинистов за пахотные работы могут совершаться путем повторного включения ранее выполненных работ.

319 Для выявления таких приписок необходимо сличить учетные листы

трактористов-машинистов за смежные периоды времени и сопоставить их с

планами земельных угодий, на которых выполнялись пахотные работы.

Результаты можно обобщить в таблице 41 (цифры условные).

Из таблицы видно, что максимальная площадь полей, на которых выпол- нялись пахотные работы, составляет 1000 га, а в учетных листах трактористов-машинистов указан объем выполненных пахотных работ - 1170 га (540+630).

Таким образом, объем приписанных работ составляет 170 га.

Для того чтобы установить, кто из отмеченных механизаторов приписал объем работ необходимо провести опрос соответствующих лиц, выяснить, сколько, времени отработано каждым из этих механизаторов, установить среднюю производительность труда. Это позволит определить максимальный объем выполненных работ каждым из механизаторов.

Пример, из практики выявления хищения денежных средств, связанного с приписками объемов невыполненных работ приведен ниже.

Таблица 41

РАСЧЕТ ПРИПИСОК ОБЪЕМОВ ВЫПОЛНЕННЫХ ПАХОТНЫХ РАБОТ В ОТДЕЛЕНИИ №1 АО «БОРИСОВСКОЕ», ГА

Фамилия И.О. Апрель поле 1 поле 2 всего Май поле 3 поле 4 всего Факт. общая площ. полей Приписан. объем работ Кузнецов М.Г 120 100 220 100 120 220

Марков Д.И. 80 80 160 90 80 170

Камнев Б.С. 60 100 160 100 140 240

Итого: 260 280 540 290 340 630 1000 170

320

Экономико-криминалистический анализ нарядов на оплату труда за заго- товку зеленой массы в одном из сельскохозяйственных предприятий Калининградской области показал, что в среднем каждая бригада за неделю заготавливала 20 т. Вместе с тем, одна из бригад заготавливала 30 т в неделю. Более детальное исследование документов, связанных с движением заготовленных данной бригадой кормов показало, что согласно записям весовщика, данная бригада сдала не 30, а только 21т зеленой массы. Однако, в листах весовщика, которые им передавались агроному, где и хранились, были обнаружены исправления количества взвешиваемого корма - например, цифра 3 была исправлена на 8, 1 на 4, имелись в некоторых записях дописки 1 и 0.

Дальнейшими мероприятиями было установлено, что деньги за заготов- ленную зеленую массу получал в кассе бригадир на всю бригаду. Половину денег, полученных за приписанный объем работ, бригадир передавал агроному. На оставшуюся часть суммы, полученной за приписанный агрономом объем работ бригадир покупал рабочим бригады спиртное, которое вместе с ними выпивал.

Для выявления преступления использовались не только документы офи- циального учета (наряды, платежные ведомости, листы весовщика), но и черновые записи изъятые, у агронома. Это подтверждает важность своевременного изъятия, наряду с документами официального учета, и черновых записей, а также необходимость проведения мероприятий по выявлению хищения сельскохозяйственной продукции в период ее уборки. Бригадир и агроном были привлечены к уголовной ответственности.

При повременной оплате труда, учет отработанного времени ведется в табеле учета рабочего времени. Данный документ представляет интерес при выявлении хищений денежных средств путем начисления заработной платы на фамилии лиц, фактически не работавших в данном хозяйстве. Для этого необ-

321 ходимо применить метод взаимного контроля - например, сопоставить сведения, указанные в табеле с данными учета отдела кадров.

Для учета потерь рабочего времени используются учетные листы целод- невных (сменных) и внутрисменных простоев. Продолжительность и причины простоев должны подтверждаться подписями рабочих. Если во время простоев работники были использованы на других работах, то это время в данный документ как простой включаться не должно. Итоги времени простоев, по данным документам должны соответствовать времени простоев, отраженных в табеле учета рабочего времени.

Данные документы представляют интерес с точки зрения их использова- ния при взаимном контроле с другими документами по начислению оплаты труда. В частности они позволят выяснить, нет ли в табелях учета рабочего времени, учетных листах трактористов-машинистов, путевых листах тракторов сведений о работе в тот период, который оплачен как простой.

Важной отраслью сельского хозяйства является и животноводство.

В качестве основных средств производства в животноводстве выступают скот рабочий, продуктивный и другие животные. Вместе с тем некоторые группы и виды животных учитываются в составе оборотных средств, Это так называемые животные на выращивании и откорме. В этой группе учитывается молодняк животных до достижения определенного возраста, который затем переводится в состав основных средств. В составе средств в обороте учитывается также скот, выбракованный из основного стада и поставленный на откорм. В этой же группе учитываются и некоторые взрослые животные, для которых характерна скороспелость. Это - птица, звери, кролики, а также семьи пчел.

С точки зрения обеспечения сохранности поголовья, большое значение имеет своевременное оприходование по учету полученного приплода. Существуют зоотехнические правила, согласно которым положено приходовать приплод телят, поросят и ягнят в день их рождения; жеребят и верблюжат - в возрасте одних суток; цыплят, гусят, индюшат - в суточном возрасте; крольчат и

322 щенков пушных зверей - не позднее последнего дня месяца, кроме родившихся

в последние десять дней месяца (их берут на учет в следующем месяце).

Приплод большинства видов животных оформляют Актом на оприходо- вание приплода животных. Этот документ составляют в двух экземплярах работники ферм с участием зоотехника и ветеринарного врача. В акте должно быть указано, за кем из животноводов было закреплено расплодившееся животное, кличка и номер матки, количество и масса родившихся животных, их пол, присвоенные молодняку номера, его отличительные признаки - масть, приметы, промеры. В Акте должны быть записаны все животные данного вида, расплодившиеся на ферме. В установленные сроки акты о приплоде сдают в бухгалтерию хозяйства.

В специализированных звероводческих хозяйствах на полученный при- плод составляют Накопительный акт на оприходование приплода зверей, в котором фиксируют количество найденных в каждом гнезде живых и мертвых щенков. В бухгалтерском учете приходуют только живых щенков или крольчат.

Для контроля полноты оприходования животных на выращивании и от- корме, кроме вышеназванного акта необходимо использовать журнал случек (осеменения) животных. Целесообразно проведение инвентаризаций в момент массовых растелов, опоросов, окотов, инкубации.

Не полностью оприходованный молодняк можно обнаружить путем свер- ки ведомостей расхода кормов по данной учетной группе животных с данными об их наличии и движении по каждому инвентарному номеру и кличке, выявления стельных (супоросных, суягных) маток, числящихся в составе откармливаемого поголовья.

Оприходование молодняка при его покупке у сторонних организаций производится на основании счета-фактуры, а на племенной молодняк должно быть и племенное свидетельство. В этих случаях для проверки полноты оприходования закупленного молодняка целесообразно провести встречную проверку с его продавцом.

323

При закупке скота у граждан, а также и при передаче его им на выращи- вание, оформляется Акт на передачу (продажу) и закупку скота и птицы по договорам с гражданами. Данные таких актов обобщают в Журнале учета движения скота и птицы, переданных гражданам на выращивание по договорам.

В случаях приема животных от населения для последующей продажи со- ставляют Приемо-расчетную ведомость.

Достоверность операций по приобретению молодняка животных от граж- дан или по его передаче гражданам на доращивание и откорм проверяют путем опроса граждан, на имя которых составлены договора и вышеназванные первичные документы.

Если в хозяйстве имеется инкубатор, то оприходование приплода птицы производят в Отчете о процессах инкубации. Методика проверки полноты оприходования приплода птицы, аналогична методике, изложенной для приплода животных.

Для выявления хищений скота путем неоприходования приплода прово- дится углубленная проверка с использованием соответствующих документов. Пример такой проверки можно привести из практики работы подразделений БЭП. Так, в ходе проверки в подсобном животноводческом хозяйстве АО «К» сотрудниками ОБЭП были изучены следующие документы: акты на оприходование приплода животных, акты на забой и падеж скота, наряды на оплату труда животноводов, ведомости расхода кормов, ведомости взвешивания животных, акты на оприходование шкур забитых животных, накладные на сдачу мяса забитых животных, а также отчеты о движении скота на ферме.

Было установлено, что на животноводческой ферме хозяйства происходит систематическое хищение скота за счет излишков, создаваемых путем неоприходования части молодняка. Первоначально были сопоставлены приходно-расходные документы с нарядами на оплату труда животноводов и ведомостями на выдачу кормов. В ходе изучения этих документов была обнаружена вы-

324 дача кормов сверх фактического поголовья скота, за счет завышения норм расхода кормов.

Далее, сопоставив акты на оприходование приплода животных и журнал противоэпизоотических мероприятий, было установлено различие между количеством оприходованного по учету молодняка и молодняка, прошедшего обязательную вакцинацию.

Анализ путевых листов автотранспорта обслуживающего ферму показал, что ежемесячно в двадцатых числах производилась доставка скота на колхозный рынок, однако в бухгалтерском учете по движению скота эти операции не отражались.

Сопоставив полученную информацию и опросив рабочих, животноводов, население было установлено, что заведующий фермой, бригадир, зоотехник и двое рабочих с фермы вошли в преступный сговор с целью хищения скота. Занижая в актах на оприходование приплода животных поголовье молодняка, они создавали излишки молодняка, который откармливался на ферме совместно с остальным поголовьем, однако по данным бухгалтерского учета не числился. В конце месяца заведующий фермой выписывал подложные приемные квитанции заготовительных организаций и, прикрываясь ими, вывозил скот на рынок, где он реализовывался за наличный расчет, а квитанции затем уничтожались.

С точки зрения сохранности поголовья животных большое значение име- ет и контроль операций по переводу животных из одной технологической группы в другую. Существуют определенные сроки для такого перевода по всем группам молодняка. Так, например, телок старше двух лет переводят в группу коров в день отела; бычков старше года, выращиваемых на племя, переводят во взрослое стадо в возрасте 18 месяцев и т.д.

Для оформления перевода животных по технологическим группам, предназначен Акт на перевод животных из группы в группу. Его составляют в день перевода, с указанием данных, характеризующих переводимых животных - количество, масса, пол, возраст, оценка и др. Кроме того, в акте должны быть ука-

325 заны фамилии работников, за которыми были закреплены животные, и под чью

ответственность они переданы. Акт составляется с обязательным участием ветеринарных и зоотехнических работников фермы.

Для выявления хищений, маскируемых под перевод животных из одной технологической группы в другую целесообразно провести проверку по Книге учета движения животных и птицы, которую ведут на ферме по половозрастным группам. В этой книге ведется учет всех изменений в стаде.

Ежемесячно в Книге учета движения животных и птицы должны быть подсчитаны итоги и затем перенесены в Отчет о движении скота и птицы на ферме. Данный отчет составляется в двух экземплярах, первый из которых остается на ферме, а второй с прилагаемыми к нему документами первичного учета должен быть передан в бухгалтерию. В отчете, наряду с данными о движении скота по количеству голов и живой массе должны быть приведены сведения о количестве кормо-дней по каждой группе животных.

В условиях отгонного животноводства на пастбищах, должна вестись Книжка чабана-гуртоправа, табунщика и т.п.

Выбытие животных из одной группы должно соответствовать их приходу по другой группе. При проверке следует не ограничиваться документальным контролем, а провести инвентаризацию по интересующей группе животных.

При отправке молодняка и животных на откорме на заготовительные пункты или в специализированные предприятия по доращиванию и откорму, должна составляться товарно-транспортная накладная на отправку-приемку животных и птицы. К накладной должно быть приложено ветеринарное свидетельство.

При отправке скота по железной дороге должен вестись Путевой журнал следования скота по железной дороге.

При продаже племенного молодняка другим хозяйствам организация должна выписать счет-фактуру и племенное свидетельство.

326 При забое, падеже, вынужденной прирезке и ликвидации скота по другим

причинам в день выбытия должен быть составлен Акт на выбытие животных и

птицы (забой, прирезка, падеж). Следует отметить, что продукты забоя, а также

продукты падежа животных (например - шкуры) сдают на склад хозяйства по

накладной, один экземпляр которой должен быть приложен к Акту.

При выявлении хищений, маскируемых под перечисленные операции не- обходимо проверить обоснованность записей в Книге учета движения животных и птицы, а также и в Отчете о движении скота и птицы на ферме вышеназванными первичными документами.

Кроме того, целесообразно сделать встречную проверку с получателями скота при его реализации или со складом при забое, в части оприходованного мяса, или при падеже - в части оприходованных шкур. Для проверки доброкачественности первичных документов целесообразно провести опрос лиц, от имени которых составлены эти документы.

Иллюстрацией методики проверки может служить следующий пример из практики работы подразделений БЭП.

В одном из сельскохозяйственных предприятий Оренбургской области чабан Б., создавал резерв для хищения скота путем составления подложных актов на падеж. В одном из месяцев согласно его отчету и актам на падеж в отаре пало 12 овец с диагнозом «воспаление легких». Для изобличения преступных действий чабана работники подразделения БЭП провели взаимное сопоставление различных документов. Так, по существующему в данном районе порядку, павший скот после вскрытия и установления причины смерти сжигали в специальных печах. Отметка о дате кремации животного делалась в акте и журнале учета кремации. При сопоставлении актов на выбытие и данных журнала учета кремации были выявлены расхождения относительно числа голов павшего скота (по журналу значилось поступление от чабана Б. лишь семи голов овец). Не совпадали и даты кремации: в актах указывалась дата 18 февраля, а согласно записям в журнале в этот день