lawbook.org.ua - Библиотека юриста




lawbook.org.ua - Библиотека юриста
March 19th, 2016

Дашковская, Галина Михайловна. - Налоговые преступления: Особенности квалификации и проведения следственных действий в процессе их расследования : Дис. ... канд. юрид. наук :. - Москва, 2002 194 с. РГБ ОД, 61:03-12/257-3

Posted in:

Академия налоговой полиции ФСНП России

На правах рукописи

Дашковская Галина Михайловна

Налоговые преступления: особенности квалификации и проведения следственных действий в процессе их расследования

Специальности: 12.00.08 - «Уголовное право и криминология; уголовно- исполнительное право»; 12.00.09 -«Уголовный процесс, криминалистика и судебная экспертиза; оперативно - розыскная деятельность»

Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук

Научный руководитель -кандидат юридических наук старший научный сотрудник Поляков В.П.

Москва - 2002

ОГЛАВЛЕНИЕ

Введение 3

Глава 1. Особенности квалификации налоговых преступлений 12

Параграф 1. Проблемы квалификации признаков объекта и объективной

стороны налоговых преступлений 12

Параграф 2. Проблемы квалификации признаков субъекта и субъективной

стороны налоговых преступлений 26

Глава П. Моделирование преступной деятельности как один из способов

познания истины в процессе производства следственных действий по уголовным делам о налоговых преступлениях 39

Параграф 1. Криминологическая и криминалистическая характеристика

налоговых преступлений и их значение для определения круга обстоятельств, подлежащих установлению по уголовным делам о преступлениях данного вида 39

Параграф 2. Способы совершения налоговых преступлений 53

Параграф 3. Специфика субъекта налоговых преступлений и влияние

обстановки на мотивацию его преступного поведения …. 67

Параграф 4. Понятие метода моделирования и пути использования криминалистической модели преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов в процессе производства следственных действий по уголовным делам о налоговых преступлениях 81

Глава Ш. Особенности тактики отдельных следственных действий по.

делам о налоговых преступлениях и пути совершенствования их производства 97

Параграф 1. Тактика следственного осмотра документов 97

Параграф 2. Особенности производства выемки и обыска, объектом

которых являются документы ПО

Параграф 3. Специфика допроса обвиняемого в совершении налогового

преступления 127

Параграф 4. Некоторые особенности назначения и производства экспертиз

по уголовным делам о налоговых преступлениях 142

Заключение 158

Список литературы 172

Приложение 1 187

Приложение 2 191

3

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность темы исследования. В настоящее время первостепенное значение для современной экономики имеет эффективно действующая налоговая система, так как налоги остаются основой доходной части бюджета России, и решают, при этом, две основные задачи. Прежде всего, посредством налогообложения оказывается стимулирующее воздействие на одни отрасли экономики и сдерживающее - на другие. В условиях развивающихся рыночных отношений, предполагающих широкое развитие предпринимательства, многообразие форм собственности и существенное ограничение административного влияния государства на деятельность самостоятельно хозяйствующих субъектов, манипулирование налоговыми ставками и льготами является одним из рычагов, с помощью которых осуществляется управление государством.

Налоги играют и распределительную роль, состоящую в консолидации значительных объемов денежных средств и последующем их использовании в интересах всего общества, в том числе - на социальную поддержку наиболее незащищенных его слоев, финансирование различных целевых программ. Можно сказать, что налогообложение отражает баланс интересов между государством и налогоплательщиками (населением).

Происходящие в России в последние годы преобразования привели не только к позитивным изменениям общественного развития, но и к резкому росту преступности, как общеуголовной, так и экономической, в том числе, налоговой. При этом новый вид преступных посягательств - уклонение юридических и физических лиц от уплаты налогов - приобрел достаточно широкое распространение.

В 2000 году федеральными органами налоговой полиции было выявлено 34 тысячи налоговых и иных экономических преступлений. Возбуждено более 32 тысяч уголовных дел. В 2001 году количество выявленных налоговых и иных связанных с ними преступлений увеличилось до 38 тысяч, а число

4

возбужденных уголовных дел составило свыше 36 тысяч1. Динамика сохраняется и в настоящее время.

Статья 57 Конституции Российской Федерации обязывает каждого гражданина своевременно и в полном объеме уплачивать установленные законом налоги. Однако согласно данным Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, лишь 17% всех экономических субъектов России полностью и в срок рассчитываются по налоговым обязательствам, 50% - производят платежи время от времени, а 33% - вообще не платят налоги2.

Анализ обстановки, сложившейся в России, позволяет определить объективные причины уклонения от уплаты налогов. Поскольку рыночная экономика как всякое сложное явление социально противоречива, это, прежде всего, противоречия, закономерно возникающие между интересами государства и представителей частного сектора экономики, вызванные постоянным увеличением налогового бремени, а также нестабильность и несовершенство российского законодательства, регулирующего налоговую сферу. Действующий Налоговый кодекс Российской Федерации, предназначенный для усовершенствования налоговой системы, не в полной мере выполнил свою задачу. С момента вступления в законную силу он претерпел множество изменений и, кроме того, поставил ряд вопросов, требующих разъяснений и комментариев.

Указанные обстоятельства создали условия для развития правового нигилизма у налогоплательщиков.

Кроме того, одним из факторов социально-психологической жизни общества в настоящее время стал интенсивный рост преступности в совокупности с безнаказанностью преступников, что породило у населения чувство страха за свою жизнь и благополучие, а также недоверие к правоохранительным органам, органам власти и управления.

1 См.: Налоговая полиция. 2002. №5-6. С. 14-15.

2 См.: Бембетов А.П. Правовые основы деятельности налоговой полиции и ее взаимодействие с правоохранительными и иными государственными органами России. М, 1999. С. 5.

5

Общественная опасность налоговых преступлений заключается не только в нарушении порядка осуществления предпринимательской деятельности, но и в недополучении казной денежных средств. Их совершение приводит к подрыву конкуренции между хозяйствующими субъектами и нарушению принципа справедливости, так как налоговое бремя в итоге несут только добросовестные налогоплательщики. Налоговая преступность тормозит развитие производства, отвлекает инвестиционный капитал, подстегивает инфляцию. В наиболее опасной своей части она нередко связана с совершением иных экономических преступлений - легализацией (отмыванием) денежных средств, незаконным предпринимательством, незаконными операциями в сфере валютного регулирования, что опять же дестабилизирует общество.

Изменения, отмеченные в последнее время в структуре и динамике налоговой преступности, свидетельствуют о том, что криминальное проникновение в налоговую сферу носит все более организованный и профессиональный характер. Постоянно растут уровень и качество интеллектуального обеспечения этого вида противоправной деятельности, идет интенсивный поиск и реализация новых способов совершения налоговых преступлений.

Отсутствие надлежащих механизмов контроля и защиты от противоправных посягательств в процессе либерализации экономической деятельности благоприятствует проникновению криминала в экономические отношения. Более того, сегодня существенно увеличились возможности подкупа государственных служащих, бесконтрольного распоряжения остатками государственного имущества со стороны руководителей государственных предприятий и организаций.

Как свидетельствует статистика, в целом, по России за совершение налоговых преступлений осуждается примерно 1 человек из 6, в отношении которых возбуждались уголовные дела1. После создания в Федеральной службе налоговой полиции Российской Федерации собственного
следственного

1 См.; Налоговая полиция. 2002. № 4. С. 8.

6 аппарата количество возбужденных и направленных в суды уголовных дел заметно возросло. Однако эффективность следственной деятельности по делам о преступлениях, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ, еще далека от совершенства.

Основными причинами такого положения, на наш взгляд, являются неразрешенные до настоящего времени проблемы квалификации налоговых преступлений, а также достаточно слабая разработанность методики выявления и расследования этих преступлений. Около половины (46,1%) опрошенных оперативных сотрудников и следователей налоговой полиции назвали в числе обстоятельств, вызывающих затруднения при расследовании налоговых преступлений, отсутствие методики их выявления и раскрытия, основанной на особенностях, свойственных делам данной категории (см. Приложение 1).

В 1995-2002 г.г. в литературе появился ряд работ, посвященных налоговым преступлениям. В частности, некоторые уголовно-правовые, криминологические и процессуальные аспекты решения проблемы борьбы с налоговой преступностью рассматривались В.К. Бабаевым, А.П. Бембетовым, А.П. Кузнецовым, И.И. Кучеровым, В.Д. Ларичевым, А.Ф. Лубиным,

И. Пастуховым, Н.М. Сологубом, М.П. Хилобоком, Н.П. Чувильским, Н.П. Яблоковым, П. Яни1 и др.

Отдельные криминалистические не учитывали в полной мере тех изменений, которые произошли в уголовном и уголовно-процессуальном законодательстве, а также изменений экономической обстановки в России, способствующих совершенствованию существующих и появлению новых способов совершения налоговых преступлений.

Несмотря на несомненную теоретическую и практическую ценность данных исследований, в них отсутствует целостная концепция криминалистической
характеристики налоговых преступлений. Недостаточно

См., например: Кучеров И.И. Налоговые преступления. М, 1997; Сологуб Н.М. Налоговые преступления: методика и тактика расследования. М., 1998 и др.

7

внимания уделяется проблемам их квалификации и особенностям производства следственных действий по уголовным делам о преступлениях рассматриваемого вида.

Криминалистами предложены лишь общие, свойственные расследованию широкого круга преступлений, тактические приемы производства таких следственных действий, как обыск и выемка, допрос обвиняемого, следственный осмотр документов, экспертиза. В их работах не исследовались возможности применения метода моделирования в ходе предварительного следствия по уголовным делам о налоговых преступлениях.

Указанные обстоятельства обусловили актуальность рассматриваемой проблемы, и послужили основанием для выбора темы данного диссертационного исследования.

Целью настоящей диссертационной работы является подготовка предложений по усовершенствованию правил квалификации налоговых преступлений, а также практики производства следователями органов налоговой полиции отдельных следственных действий в ходе расследования уголовных дел о таких преступлениях.

Для достижения этой цели предполагается решить следующие основные задачи:

  • рассмотреть проблемные вопросы квалификации налоговых преступлений;
  • уточнить значение уголовно-правовой, криминалистической и криминологической характеристики налоговых преступлений для определения круга обстоятельств, подлежащих установлению в ходе предварительного следствия по уголовным делам данной категории;
  • определить структурные элементы криминалистической характеристики налоговых преступлений, обладающие наибольшей следовой информативностью при расследовании уголовных дел рассматриваемой категории;

8

  • проанализировать влияние характера первичной информации о совершенном налоговом преступлении на круг и последовательность производства следственных действий по возбужденному на основании данной информации уголовному делу;

  • определить понятие и значение метода моделирования для расследования налоговых преступлений, обозначить пути использования криминалистической модели преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов в процессе выявления и раскрытия преступлений данного вида;

  • на основе правовых норм российского законодательства и анализа имеющихся научных исследований выработать конкретные рекомендации, касающиеся тактики производства отдельных следственных действий по делам о налоговых преступлениях (обыска, выемки, допроса обвиняемого, следственного осмотра документов, экспертизы).

Исходя из поставленных задач, объектом диссертационного исследования является деятельность по квалификации и расследованию налоговых преступлений, осуществляемая органами налоговой полиции.

Предмет исследования - порядок квалификации налоговых преступлений, закономерности подготовки, совершения, сокрытия, отражения вовне указанных преступлений как объектов практического познания, а также закономерности, лежащие в основе деятельности по их выявлению, раскрытию и расследованию.

Автором изучено 216 уголовных дел и 478 отказных материалов УФСНП РФ по Калининградской области (с 1995 по 2002 год), 17 уголовных дел УФСНП РФ по Ленинградской области и УФСНП РФ по г. Санкт- Петербургу (с 2000 по 2002 год), 39 приговоров судов Краснодарского края, Кабардино-Балкарской Республики, Ростовской, Калужской, Нижегородской, Новгородской, Свердловской, Курской и Архангельской областей (с 1999 по 2001 год). Проинтервьюировано 108 оперативных сотрудников и следователей налоговой полиции, что обеспечило репрезентативность полученных результатов. В процессе исследования
использован личный опыт работы

9

диссертанта в федеральных органах налоговой полиции, в том числе - в следственном подразделении.

Методологическая и теоретическая основа исследования. При

подготовке диссертационной работы автором применялись сравнительно- правовой, логический методы, анализ служебных и нормативных материалов, изучение специальной литературы, обобщение полученных данных, наблюдение и моделирование.

Теоретическую основу диссертации составили труды О .Я. Баева, Р.С. Белкина, А.Н. Васильева, А.И. Винберга, Т.С. Волчецкой, Г.А. Густова, А.В. Дулова, М.И. Еникеева, В.Я. Колдина, В.И. Комиссарова, И.И. Кучерова, В.Д. Ларичева, А.Н. Леонтьева, И.М. Лузгина, В.В. Лунеева, Н.В. Матушкиной, В.А. Образцова, К.А. Пирцхалавы, А.Р. Ратинова, Е.Р. Российской,

Л.Д. Самыгина, Н.М. Сологуба, Е.А. Тришкиной, Н.П. Яблокова, П.С. Яни.

Новизна научного исследования заключается в том, что в результате комплексного рассмотрения уголовно-правовой и криминалистической характеристики налоговых преступлений и метода моделирования преступной деятельности как одного из способов познания истины в процессе расследования налоговых преступлений определены особенности квалификации налоговых преступлений, а также особенности тактики производства отдельных следственных действий по уголовным делам рассматриваемой категории.

Основные положения, выносимые на защиту:

  1. Налоговые преступления являются многообъектными и посягают на общественные отношения двух видов - отношения, регулирующие порядок осуществления предпринимательской деятельности (основной объект) и отношения собственности (дополнительный объект).

  2. Объективная сторона налоговых преступлений характеризуется сложным деянием. Налоговые преступления являются длящимися и могут быть продолжаемыми, поэтому при их квалификации допустимо сложение сумм

10

неуплаченных субъектом преступления налогов и страховых взносов
по различным организациям и разным налогооблагаемым периодам.

  1. Многообъектность налоговых преступлений и невозможность исчисления размера ущерба, причиняемого ими основному объекту посягательства, определяет формальность конструкции составов этих преступлений.
  2. Субъектами ответственности по ст. 199 УК РФ являются руководитель и главный бухгалтер (бухгалтер) организации-налогоплательщика. Иные лица, причастные к уклонению от уплаты налогов с организации могут выступать только в качестве соучастников этого преступления.
  3. С учетом формальности конструкции составов налоговых преступлений их субъективная сторона характеризуется наличием только прямого умысла.

  4. Наибольшей криминалистической (следовой) информативностью при расследовании уголовных дел о налоговых преступлениях обладают способ и обстановка совершения преступления, субъект и мотив его преступного поведения.
  5. Основными типами налоговых преступников являются: корыстный, непоследовательно-корыстный, ситуационный, «интеллектуальный».
  6. С учетом специфики налоговых преступлений метод моделирования является основным в ходе их расследования.
  7. Круг и последовательность производства следственных действий на первоначальном этапе расследования налоговых преступлений зависят от характера первичной информации о совершенном преступлении.
  8. Сравнительный осмотр документов является самостоятельным видом следственного осмотра, отвечающим всем процессуальным требованиям.

  9. Привлечение специалистов к участию в выемках, обысках и допросах
    обвиняемых по уголовным делам о налоговых преступлениях

11 является обязательным условием производства указанных
следственных действий.

  1. При назначении многообъектных почерковедческих экспертиз обязательна группировка документов, подлежащих исследованию.

Теоретическая значимость исследования состоит в том, что положения диссертации вносят определенный вклад в научные основы квалификации налоговых преступлений и методики их расследования.

Практическая значимость диссертации заключается в том, что автором предложены конкретные рекомендации, направленные на совершенствование деятельности по выявлению, квалификации и раскрытию налоговых преступлений. Эти рекомендации ориентированы на использование в следственной и оперативной работе органов налоговой полиции, в учебном процессе юридических вузов. По мнению автора, результаты работы могут быть полезными в практике борьбы с налоговой преступностью.

Апробация и внедрение в практику результатов исследования. Основные положения и выводы настоящего диссертационного исследования используются в системе внешкольной подготовки при обучении личного состава следственных и оперативных подразделений, а также в организации оперативно-служебной деятельности Управления Федеральной службы налоговой полиции России по Калининградской области. Некоторые из них докладывались на научно-практической конференции. Ряд положений диссертации используется в практической деятельности и методической работе Государственного учреждения «Калининградская лаборатория судебной экспертизы Министерства юстиции РФ», а также в учебном процессе Академии налоговой полиции ФСНП России. Кроме того, результаты исследования нашли свое отражение в пяти работах, опубликованных диссертантом.

Структура и содержание диссертации определяются целью и задачами проведенного исследования. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложения.

12

Глава 1. Особенности квалификации налоговых преступлений

Параграф 1. Проблемы квалификации признаков объекта и объективной стороны налоговых преступлений

В настоящее время Уголовный кодекс Российской Федерации содержит две статьи, предусматривающие ответственность за нарушения налогового законодательства: уклонение от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды физическим лицом (ст. 198) и организацией (ст. 199).

С момента принятия указанных статей в литературе было много написано о проблемах квалификации налоговых преступлений. Однако до сих пор по ряду вопросов авторам не удалось придти к единому мнению. Именно поэтому в своей работе мы решили, в первую очередь, рассмотреть проблемы квалификации налоговых преступлений. Указанные проблемы касаются признаков как объективной, так и субъективной стороны составов рассматриваемых преступлений.

В данном параграфе будут рассмотрены особенности квалификации, связанные с объективными признаками составов налоговых преступлений.

Безусловной заслугой законодателя, на наш взгляд, является усиление наказания за совершение преступлений данной категории. Степень и характер их общественной опасности абсолютно не соответствовали санкциям, предусмотренным действовавшим ранее уголовным законом. В частности, они были отнесены к преступлениям небольшой (ч. 1 ст. 198 УК РФ) и средней тяжести (ч. 2 ст. 198, ст. 199 УК РФ). В результате ужесточения санкций за квалифицированные виды уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации указанные преступления относятся теперь к категории тяжких.

Надо отметить, что с момента внесения в Уголовный кодекс Российской Федерации редакции статей, устанавливающих уголовную ответственность за

13

уклонение от уплаты налогов, они подвергались неоднократному изменению. Это говорит об их нестабильности, недостаточной разработанности и попытках законодателя приблизить эти статьи к потребностям следственной практики.

С учетом специфики налоговых преступлений отдельного рассмотрения требует вопрос, касающийся объекта их посягательства. Согласно теории уголовного права признание общественных отношений объектом преступлений не вызывает сомнений. Объект является неотъемлемым элементом каждого состава преступного деяния, характеризующим общественные отношения, на которые осуществляется посягательство, характер и степень общественной опасности. Общественно опасное поведение человека только тогда может быть признано преступлением, когда оно направлено против определенного охраняемого уголовным законом объекта, то есть против тех или иных общественных отношений. Правильное определение объекта преступления позволяет раскрыть юридическую природу деяния, определить его содержание и форму, установить круг субъектов, отграничить эти деяния от других преступлений и административных правонарушений .

Налоговые преступления отнесены законодателем к категории преступлений в сфере экономической деятельности. Надо сказать, что принадлежность уголовно наказуемых нарушений налогового законодательства к преступлениям в сфере экономической деятельности некоторые авторы считают достаточно спорной. Так, например, Н.Н. Полянский отмечает, что налоговыми преступлениями “нарушается деятельность различных органов управления, и вносятся затруднения в различные отрасли их деятельности, а именно: налоговые деликты касаются финансового ведомства и вносят затруднения в его деятельность по обложению граждан и взиманию с них налогов”. Учитывая указанное обстоятельство, Н.Н. Полянский выражает солидарность в этом вопросе с точкой зрения А.Н. Трайнина, который считает, что налоговые деликты противодействуют финансовым функциям власти2.

1 См.: Уголовное право. Общая часть/Под ред. Н.Ф. Кузнецовой, Ю.М. Ткачевского, Г.Н. Борзенкова. М, 1993. С. 105-106.

2 См.: Полянский Н.Н. Фальшивая водка / Уголовное право. 1998. № 1. С. 157.

14

Другими юристами в качестве обоснования отнесения налоговых преступлений к преступлениям, посягающим на порядок управления, указывается, что “основные отличительные признаки данных отношений в том, что они, во-первых, складываются по поводу осуществления государственной власти, а во-вторых, одним из их участников является государственный орган. Принудительное изъятие части собственности граждан в пользу государства есть одна из сфер общественной жизни, где как раз осуществляется публичная власть, а в качестве государственного органа выступает аппарат Госналогинспекций” .

Несколько иной точки зрения придерживается И.И. Кучеров. В частности, он полагает, что указанные выводы являются результатом отождествления категории “экономическая деятельность” с

предпринимательством, главной целью которого является получение прибыли. Отнесение налоговых преступлений к преступлениям в сфере экономической деятельности, свидетельствует, по мнению И.И. Кучерова, о том, что законодатель в первую очередь принял во внимание их экономическую составляющую .

В качестве дополнительного довода, опровергающего позицию, в соответствии с которой рассматриваемые преступления являются преступлениями против порядка управления, можно привести еще один аргумент. В Уголовном кодексе Российской Федерации преступления против порядка управления расположены в главе 32, тогда как налоговые преступления - в главе 22. Таким образом, с учетом структуры УК РФ налоговые преступления не могут признаваться преступлениями против порядка управления.

Соглашаясь в некоторой степени с точкой зрения И.И. Кучерова, мы считаем, что налоговые преступления являются многообъектными.

Сотов А.И. Уголовная ответственность за нарушения налогового законодательства // Ваш налоговый адвокат. Советы юристов: Сб. статей. Вып. 1. М, 1997. С. 270-271. 2 См.: Кучеров И.И. Налоги и криминал: Историко-правовой анализ. М., 2000. С. 170-171.

15

Общественные отношения, регулирующие порядок осуществления предпринимательской деятельности, в данном случае выступают в качестве основного объекта преступного посягательства, поскольку именно на этот объект, прежде всего, посягает лицо, совершающее налоговое преступление. Однако эти преступления характеризуются еще и тем, что дополнительно посягают на отношения собственности, так как в результате их совершения субъект, который не платит налоги и страховые взносы, причиняет имущественный ущерб.

Еще одной проблемой квалификации налоговых преступлений, связанной с признаками объекта преступления, является вопрос, касающийся предмета указанных преступлений. Изучение опубликованных работ позволяет нам сделать вывод о том, что подавляющее большинство авторов вообще не выделяют предмет налоговых преступлений1.

С нашей точки зрения, такая позиция является, по меньшей мере, спорной. Предметом преступления в соответствии с теорией уголовного права являются предметы материального мира, воздействуя или не воздействуя на которые преступник нарушает общественные отношения, возникшие по поводу указанных предметов. Основным объектом, на который посягают налоговые преступления, выступают общественные отношения по поводу сбора и уплаты налогов и страховых взносов. Исходя из этого суммы налогов и страховых взносов, указанные в части 1 примечания к ст. 198 УК РФ и в примечании к ст. 199 УК РФ характеризуют не объективную сторону составов рассматриваемых преступлений, а их объект.

В качестве контраргумента авторам, считающим, что указанные суммы налогов и страховых взносов характеризуют объективную сторону налоговых преступлений, а именно, их последствия, можно привести еще один довод. Если сводить ущерб от этих преступлений, к сумме неуплаченных налогов (взносов), то следует признать, что статьи 198 и 199 УК РФ вступают в

1 См.: Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Под ред. В.И. Радченко. М., 1996. С. 331- 335; Верин В.П. Преступления в сфере экономики. М., 1999. С. 97-104; Уголовное право. Особенная часть / Под ред. Н.И. Ветрова и Ю.И. Ляпунова. М, 1998. С. 364-366.

16 конкуренцию со ст. 165 УК РФ, которая предусматривает ответственность за причинение имущественного ущерба путем обмана
или злоупотребления доверием.

Деяние, предусмотренное ст. 165 УК РФ, является преступлением против собственности, поскольку оно содержится в главе 21 УК РФ. Налоговые преступления, как мы уже отмечали, расположены в главе 22 УК РФ. Следовательно, законодательно основным объектом посягательства у данных составов преступлений являются разные общественные отношения. Это еще раз подтверждает наш тезис о том, что отношения собственности, на которые, с нашей точки зрения, посягают налоговые преступления, следует считать лишь дополнительным объектом.

В связи с этим вызывает недоумение решение законодателя относительно оценки характера и степени общественной опасности рассматриваемых преступлений. Причинение имущественного ущерба путем обмана и злоупотребления доверием, по сути дела, признается им равным по характеру и степени общественной опасности преступлениям, предусмотренным ст. 198 УК РФ, хотя подобное сравнение и не совсем корректно. Если применительно к причинению ущерба путем обмана или злоупотребления доверием ущерб определяется с помощью оценочного понятия1, то применительно к налоговым преступлениям этот ущерб не может быть ниже сумм неуплаченных налогов (взносов), установленных в примечаниях к статьям 198 и 199 УК РФ.

Исходя из этого мы считаем, что суммы неуплаченных налогов и страховых взносов, указанные в примечаниях к статьям 198 и 199 УК РФ, являются чрезмерно завышенными. Подобное решение позволяет нам сделать вывод о том, что в данном случае нарушен принцип равенства всех форм собственности. Кроме того, у нас вызывает сомнение и дифференциация законодателем минимального размера ущерба в зависимости от того, физическое лицо или организация уклоняется от уплаты налогов и страховых

1 См.: Бюллетень Верховного Суда РФ. 1995. № 7. С. 3.

17

взносов. С нашей точки зрения, здесь усматривается нарушение принципа равенства граждан перед законом.

Еще одну группу проблем квалификации налоговых преступлений образуют вопросы, связанные с квалификацией по признакам объективной стороны их составов. К числу таких вопросов можно отнести:

  • проблему характеристики деяния;
  • толкование вида состава налогового преступления;
  • значение способа совершения налогового преступления для
    его квалификации.
  • Согласно диспозиции статьи 198 УК РФ формами уклонения гражданина от уплаты налога являются: непредставление декларации в установленных действующим налоговым законодательством случаях; включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах; иные способы.

Статьей 199 УК РФ установлена ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций, совершаемое путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо сокрытия иных объектов налогообложения, а также уклонение от уплаты налогов, совершенное иным способом. При этом под сокрытием понимаются “такие действия, которые направлены на формирование у налоговых органов ложного представления об объектах налогообложения в целях уклонения от выполнения организацией обязательств по уплате налогов”1.

В связи с принятием Федерального закона от 25.06.98 № 92-ФЗ в настоящее время признано, что налоговые преступления могут совершаться иными способами. Среди иных способов имеются как активные, так и пассивные виды. Однако и активные, и пассивные способы направлены на то, чтобы в конечном итоге обеспечить уклонение лица от уплаты налогов или страховых взносов, то есть его бездействие. Таким образом, по нашему мнению, следует поддержать точку зрения, согласно которой объективная

1 Кучеров И. Квалификация налоговых преступлений // Налоговая полиция. 1997, № 24. СП.

18

сторона налоговых преступлений характеризуется деянием в форме бездействия.

Изучение источников позволяет сделать вывод о том, что по вопросам, связанным с оценкой характеризующего налоговое преступление деяния, на сегодняшний день нет единой точки зрения.

Некоторые авторы избегают характеристики вышеуказанного деяния1. Ряд авторов полагают, что налоговые преступления могут быть совершены как путем действия, так и путем бездействия2.

Более убедительной нам представляется позиция авторов, которые считают, что объективная сторона налоговых преступлений характеризуется сложным деянием . В частности, П. Яни указывает, что данные преступления являются длящимися. На наш взгляд, с этим утверлсдением следует согласиться. Мы поддерлсиваем позицию профессора П. Яни относительно того, что во- первых, налоговые преступления могут совершаться только путем бездействия, и, во-вторых, одновременно они являются еще и длящимися.

В соответствии с постановлением Пленума Верховного Суда СССР от 04.03.29 “Об условиях применения давности и амнистии к длящимся и продолжаемым преступлениям” длящимися признаются преступления, выражающиеся в длительном невыполнении виновным обязанности, которую он доллсен выполнить под угрозой уголовного наказания4. \

Для налоговых преступлений как раз характерно подобное деяние, поскольку уклонение от уплаты налогов и страховых взносов и состоит в невыполнении обязанности налогоплательщика.

Поддерлшвая позицию П. Яни, мы тем не менее считаем, что деяния, характеризующие объективную сторону составов налоговых преступлений,

1 См., например: Верин В.П. Преступления в сфере экономики. М, 1999. С. 97-104; Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Под ред. В.И. Радченко. М., 1996. С. 331-335.

2 См., например: Уголовное право Российской федерации. Особенная часть / Под ред. А.И. Papora. M., 2001. С. 402-404.

3 См., например: Яни П. Налоговые преступления. Статья первая. Уклонение от уплаты налогов // Законодательство. 1999. № 11. Справочная правовая система «Гарант».

4 См.: Сборник постановлений Пленумов Верховных Судов СССР и РСФСР (РФ) по уголовным делам. М., 1995. С. 5.

19

являются еще более сложными. С нашей точки зрения, рассматриваемые преступления в определенных случаях могут быть и продолжаемыми. В соответствии с вышеуказанным постановлением Пленума Верховного Суда СССР продолжаемыми признаются преступления, деяния которых состоят из ряда последовательно совершаемых тождественных действий (бездействия), объединенных единым умыслом и направленных на достижение единой цели1.

Косвенно в литературе наш вывод находит подтверждение у тех авторов, которые считают допустимым сложение сумм неуплаченных налогов и страховых взносов. Мы же, кроме того, полагаем, что допустимым является также сложение сумм неуплаченных субъектом преступления налогов и страховых взносов с различных организаций, если совершенные деяния объединены одним умыслом и направлены на достижение единой цели.

Исходя из предлагаемого нами подхода к пониманию характеристики деяния налогового преступления, можно сделать следующие выводы:

  • налоговые преступления как длящиеся считаются оконченными с момента начала невыполнения лицом обязанности налогоплательщика, однако стадия оконченного преступления у них длится до момента явки виновного с повинной или его задержания2;

  • сроки давности для налоговых преступлений исчисляются в соответствии со ст. 78 УК РФ с учетом категории преступления с момента задержания лица или явки его с повинной. Если налоговое преступление одновременно является еще и продолжаемым, то срок давности следует исчислять с учетом дня совершения последнего деяния;

  • при квалификации налоговых преступлений допускается сложение сумм различных неуплаченных налогов и страховых взносов;

  • допускается сложение сумм неуплаченных субъектом преступления налогов и страховых взносов по различным организациям и по разным налогооблагаемым периодам;

1 См.: Сборник постановлений Пленумов Верховных Судов СССР и РСФСР (РФ) по уголовным делам. М., 1995. С. 5.

2 См.: Там же. С. 7.

20

  • с учетом вышеизложенных выводов необходима корректировка положений постановления Пленума Верховного Суда РФ от 04.07.97 № 8 “О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов”.

Другая проблема квалификации налоговых преступлений по объективной стороне связана с определением конструкции составов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ.

По данному вопросу в литературе также нет единства мнений. Ряд авторов считают, что налоговые преступления имеют материальные составы. Но есть и те, которые полагают, что составы рассматриваемых преступлений формальны. .

Первой точки зрения придерживаются, например, В. Ларичев, И. Зверчаковский, П. Яни, И. Шишко.

Так, П. Яни в подтверждение своих выводов ссылается на пункт 5 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 04.07.97 № 8 “О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов”. Он указывает, что налоговое преступление заключается не в обмане налоговых органов, а в фактической неуплате налога, что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации. Таким образом, преступление считается оконченным с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством1.

Данный аргумент представляется нам недостаточно убедительным, поскольку доказанная следствием сумма неуплаченных налогов и страховых взносов, на наш взгляд, не может быть тождественна сумме фактически неуплаченных налогов и страховых взносов. Практика показывает, что в среднем в ходе расследования доказывается лишь около 20% сумм фактически

Яни П. Длящиеся преступления с материальным составом. К вопросу о квалификации преступного уклонения от уплаты налогов // Российская юстиция. 1999. № 1. С. 40.

21

неуплаченных налогов (взносов).

Кроме того, материальные составы преступлений предполагают существование в качестве обязательного признака наступления общественно опасных последствий. Общественно опасные последствия выражаются в причинении вреда общественным отношениям. Как мы отмечали выше, налоговые преступления являются многообъектными. Следовательно, они могут причинять вред как основному, так и дополнительному объекту. На сегодняшний день отсутствует методика расчета вреда, причиняемого налоговыми преступлениями, разработанная с учетом их многообъектности. Вследствие этого определить последствия налоговых преступлений, с нашей точки зрения, не подставляется возможным.

Позиция И. Шишко выражается в том, что “определение момента окончания преступления позволяет отнести состав уклонения от уплаты налогов к материальным: в момент истечения срока уплаты налогов (взносов) государству, субъекту Российской Федерации или муниципальным образованиям причиняется имущественный ущерб в форме упущенной выгоды”1.

Приведенный И. Шишко в обоснование материальности составов налоговых преступлений аргумент также вызывает у нас определенные сомнения. Автор считает, что ущерб от налоговых преступлений выражается в виде упущенной выгоды. Однако общеизвестно, что упущенной выгодой признается доход, недополученный собственником или иным законным владельцем имущества в результате отсутствия этого имущества в его владении. Методика расчета упущенной государством выгоды от неуплаты налога или страхового взноса в определенном размере конкретным лицом в данный момент неизвестна. Следовательно, определить размер ущерба исходя из позиции, высказанной И. Шишко, в настоящее время также не представляется возможным.

Шишко И. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций // Юридический мир. 1999. № 8. С. 17.

22

По мнению И. Зверчаковского, материальность составов налоговых преступлений выражается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему государства либо в его внебюджетные фонды. «Последствия как обязательный признак объективной стороны данных составов зрим настолько, что характеризуется в законе через понятия крупного и особо крупного размеров. Более того, именно характер и размер последствий определяет грань между преступлением и непреступлением»1.

В подтверждение материальности составов уклонения от уплаты налогов В. Ларичев приводит следующие доводы: “Важно - как для правоприменителя, так и для налогоплательщика - то, что в пункте 1 постановления Пленума Верховного суда РФ от 04.07.97 № 8 в противовес распространенному мнению разъяснено, что деяние для признания его преступным обязательно должно заключаться в неуплате законно установленных налогов и сборов. Это дает основания причислить оба комментируемых состава преступлений к так называемым “материальным”, что, бесспорно, имеет чрезвычайно большое значение для практики” .

В пользу формальной конструкции составов налоговых преступлений следует привести мнения таких юристов как В. Сверчков, И. Кучеров. В частности, В. Сверчков предлагает пример, когда денежные средства, направленные налогоплательщиком в качестве налоговых платежей, по каким-то причинам не дошли до бюджета. Налицо факт уклонения от уплаты налогов, если не брать в расчет то, что непоступление денег в бюджет не является виной налогоплательщика. В этом случае отсутствует прямая причинно-следственная связь между причиненным бюджету (фонду) ущербом и уклонением от уплаты налогов (взносов). А ведь именно непоступление денежных средств в бюджетную систему государства либо в его внебюджетные фонды, по мнению

Зверчаковский И. Момент окончания преступлений, связанных с уклонением от уплаты обязательных платежей // Российская юстиция. 1999. № 9. С. 41-42.

2 Ларичев В.Д. Уклонение от уплаты налогов с организаций: квалификация составов // Российская юстиция. 1997. №6. С. 23.

23

сторонников материальной конструкции рассматриваемых составов преступлений, выражает их “материальность”1.

Определение уклонения от уплаты налогов с организаций как материального состава, пишет И. Кучеров, является результатом неправильного понимания сути данного преступления, так как во внимание, в первую очередь, принимается неуплата налогов, а не само уклонение. Это заблуждение, по его мнению, вызвано тем, что в примечании к анализируемой статье размеры неуплаченных налогов и страховых взносов указаны в качестве квалифицирующих признаков. На самом деле уклонение в данном случае представляет собой не что иное, как введение в заблуждение налоговых органов относительно объектов налогообложения. Именно в этом обмане и заключается объективная сторона данных преступлений. Лишь исказив в документах истинный размер объектов налогообложения, преступник получает возможность не уплачивать совсем или уплачивать в неполном объеме налоги или страховые взносы. Из этого можно заключить, что анализируемые составы все же являются формальными .

Позицию формальной конструкции составов налоговых преступлений разделяет и Главное следственное управление ФСНП России. “Учитывая сложившуюся практику применения действующих составов налоговых преступлений, полагаем, что рассматриваемые составы ст. ст. 198 и 199 УК РФ носят формальный характер» .

С учетом многообъектности налоговых преступлений мы не склонны разделять точку зрения о материальности их составов, поскольку считаем, что сводить вред, причиняемый этими преступлениями к ущербу в виде доказанной суммы неуплаченных налогов и страховых взносов не совсем правильно. При таком подходе не учитываются последствия в виде вреда, который причиняется общественным отношениям, являющимся основным объектом посягательства

Сверчков В. Уклонение от уплаты обязательных платежей: конструкция составов преступлений // Российская юстиция. 2000. № 7. С. 49.

2 См.: Кучеров И.И. Налоги и криминал. Историко-правовой анализ. М, 2000. С. 250.

3 Методические рекомендации Главного следственного управления ФСНП России от 13.06.97.

24

рассматриваемых преступлений. Таким образом, можно сделать вывод о том, что определить вред, причиняемый налоговыми преступлениями, на сегодняшний день не представляется возможным, хотя они, безусловно, причиняют вред охраняемым уголовным законом общественным отношениям.

Законодатель формулирует формальные составы преступлений в двух случаях: для повышения предупредительного значения уголовно-правовых норм, предусматривающих ответственность за совершение тяжких и особо тяжких преступлений (например: разбой, бандитизм) либо для установления уголовной ответственности за совершение преступлений, причиняющих вред, размер которого определить практически невозможно. Налоговые преступления как раз и относятся к преступлениям второго вида.

С учетом вышеизложенного, можно сделать вывод о том, что составы налоговых преступлений по конструкции являются формальными.

Несмотря на то, что ранее мы уже касались вопроса о последствиях преступлений рассматриваемой категории, хотелось бы более четко определить свою позицию по этому вопросу.

Хотя мы и не считаем последствия обязательным признаком состава налогового преступления, данный вопрос, как нам представляется, имеет определенное практическое значение. В настоящее время установление последствий преступлений рассматриваемой категории невозможно по причине отсутствия соответствующих методик, необходимость которых очевидна. По нашему мнению, последствия налоговых преступлений имеют две составляющих. Во-первых, вред, причиняемый основному объекту данных преступлений - общественным отношениям, возникающим по поводу взимания и уплаты налогов и страховых взносов, который, как нам представляется, можно отнести к организационному вреду, а во-вторых, - ущерб, причиненный государству в результате неуплаты налогов и страховых взносов.

После принятия ныне действующего Уголовного кодекса РФ в правоприменительной практике при квалификации налоговых преступлений возникли проблемы, связанные со способами их совершения. Эти проблемы

25

были предопределены законодателем, который в диспозициях статей, предусматривающих ответственность за налоговые преступления, установил конкретные способы их совершения.

Как показала практика, пути уклонения от уплаты налогов и страховых взносов гораздо более многообразны. Однако привлечь к уголовной ответственности неплательщиков налогов, которые уклонялись от выполнения своих обязанностей способами, не указанными в законе, не представлялось возможным. Лишь с принятием новой редакции статей 198 и 199 УК РФ такая возможность появилась. Вследствие допущенного законодателем просчета в течение полутора лет органы налоговой полиции не могли эффективно бороться с лицами, которые уклонялись от уплаты налогов и страховых взносов.

В настоящее время способ уклонения от уплаты налогов (взносов) имеет только криминалистическое значение.

26

Параграф 2. Проблемы квалификации признаков субъекта и субъективной стороны налоговых преступлений

Специфичность отношений, возникающих в сфере исчисления и уплаты налогов и осуществления контроля за своевременным и полным исполнением налогоплательщиками своих обязанностей, находит свое отражение в составе их участников. В качестве одной из сторон выступает государство в лице налоговых органов и органов налоговой полиции, а другой налогоплательщики или плательщики сборов. Такой субъектный состав типичен именно для налоговых правоотношений. Соответственно и субъекты налоговых преступлений также специфичны. Для определения круга лиц, способных нести уголовную ответственность за налоговые преступления, недостаточно установить наличие у них таких обязательных общих качеств, как установленный законом возраст и вменяемость.

Одной из проблем квалификации налоговых преступлений является как раз сложность определения так называемых “специальных субъектов”.

Если в составе ст. 198 УК РФ субъект налогообложения практически совпадает с субъектом преступления, то в ст. 199 УК РФ речь идет об уклонении от уплаты налогов с организации, однако указание на то, кто именно может совершить указанное преступление, отсутствует.

И.И. Кучеров считает, что далеко не всякий работник имеет отношение к исполнению налоговых обязанностей организацией, в которой он работает. Круг субъектов он ограничивает теми лицами, на которых возложены соответствующие обязанности по ведению бухгалтерского учета, представлению бухгалтерской отчетности и уплате налогов1.

Указанные полномочия формулируются в научных трудах по-разному, но содержание их в целом совпадает. Например, субъектами налоговых преступлений предлагается считать: лиц, составляющих и представляющих расчеты суммы налога, бухгалтерский отчет, баланс; служащих организаций, в

1 Кучеров И.И. Налоги и криминал. Историко-правовой анализ. М., 2000. С. 229.

27

обязанности которых входит оформление соответствующих документов об уплате налога и представление их в налоговый орган; лица, которые в соответствии с нормативными правовыми актами или учредительными документами организации обязаны обеспечивать правильность данных, определяющих исчисление налогов и страховых взносов, и лица, обязанные утверждать документы, которые представляются в соответствующие органы1.

В соответствии со ст. 6 Федерального закона “О бухгалтерском учете” ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель организации. В зависимости от объема учетной работы он вправе:

  • учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;
  • ввести в штат должность бухгалтера;
  • передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;
  • вести бухгалтерский учет лично.

Из этого следует, что руководитель организации-налогоплательщика, безусловно, является субъектом анализируемого преступления

Согласно ст. 7 вышеназванного закона за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности отвечает главный бухгалтер (при отсутствии в штате должности главного бухгалтера - бухгалтер). Однако вопрос

0 возможности привлечения главного бухгалтера (бухгалтера) к уголовной ответственности за совершение налогового преступления в качестве самостоятельного субъекта является весьма дискуссионным.

1 См., соотв.: Яни П.С. Налоговой законодательство: проблемы ответственности // Законность. 1993. № 9. С. 9; Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Под ред. В.И. Радченко. М., 1996. С. 335; Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации: в 2 Т. / Под ред. О.Ф. Шишова. Т. 2. М., 1998. С.

157.

28

Некоторые специалисты, занимающиеся проблематикой налоговых преступлений, считают, что главный бухгалтер (бухгалтер) может привлекаться к ответственности лишь за соучастие в совершении преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, что “он не способствует предупреждению или пресечению преступления”1.

У данной позиции есть немало сторонников. Так, А.А. Витвицкий отмечает, что “стоит привлекать к уголовной ответственности в качестве исполнителя только руководителя предприятия. Бухгалтер же при наличии умысла на совершение преступления может отвечать как соучастник. А при отсутствии соучастия ответственность бухгалтера может быть административной или финансовой” .

Согласен с А.А. Витвитцким и А. Куприянов, который подчеркивает, что “за ошибки бухгалтерии должен отвечать исполнитель (то есть бухгалтер), а не руководитель, но не в уголовном, а в административном порядке”3. К уголовной же ответственности следует привлекать руководителя предприятия.

Несколько иного мнения придерживается И.И. Кучеров, который считает, что “главный бухгалтер имеет вполне достаточно полномочий, чтобы реализовать преступный умысел самостоятельно, а, следовательно, может являться субъектом преступления”4. В этой связи справедливо отмечается, что хотя ответственность за организацию бухгалтерского учета несет руководитель организации, при введении его в заблуждение неправильным отражением хозяйственных операций, определением налогооблагаемой базы, расчетом сумм налоговых платежей ответственность распространяется и на бухгалтера.

На это же указывает и пункт 10 постановления Пленума Верховного Суда РФ № 8 от 04.07.97, в котором говорится, что к ответственности по ст.

1 Нужна ли система уголовного преследования за соучастие // Налоговая полиция. 1997. № 12.

2 Витвицкий А.А. Уголовно-правовые аспекты ответственности за уклонение от уплаты налогов: Дисс… канд. юрид. наук. М, 1995. С. 102-103.

3 Куприянов А. Упорядочить уголовную ответственность за налоговые преступления // Российская юстиция. 1996. №7. С. 18.

4 Кучеров И.И. Налоги и криминал. Историко-правовой анализ. М., 2000. С. 231.

29

199 УК РФ могут быть привлечены руководитель организации- налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, а также лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера.

Довольно часто уклонение от уплаты налогов производится по предварительной договоренности между руководителем и бухгалтером, при этом бухгалтер участвует в распределении оставшейся (неучтенной) прибыли. Супруги Л. путем неотражения в бухгалтерской отчетности операции по купле-продаже недвижимости не уплатили налоги в особо крупном размере. А., будучи директором ООО “С”, договорился со своей женой, исполняющей там же обязанности главного бухгалтера, о том, что проданное им здание не будет отражаться в балансовом отчете, представляемом в ИМНС1.

Не редкими стали случаи, когда к уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений привлекаются только бухгалтеры.

Так, опытный главный бухгалтер ООО “Т”, желая скомпрометировать директора и запять его место, намеренно не учитывала некоторые документы. Руководителя спасло лишь то, что при внезапном обыске, проведенном в квартире главного бухгалтера, были обнаружены искомые документы2.

Данный пример еще раз подтверждает обоснованность мнения о том, что главный бухгалтер (бухгалтер) может и должен привлекаться к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов с организаций не только как соучастник, но и как исполнитель. При этом выполнение им заведомо незаконного приказа или указания руководителя организации не может быть основанием освобождения главного бухгалтера (бухгалтера) от уголовной ответственности.

П. Яни, вообще полагает, что вполне допустимо привлечение к уголовной ответственности рядового сотрудника бухгалтерии как “единичного”

1 См.: Следственная практика УФСНП РФ по Калининградской области за 1999 год (уголовное дело № 26026).

2 См.: Следственная практика УФСНП РФ по Калининградской области за 2000 год (уголовное дело № 26042).

30

исполнителя налогового преступления и приводит следующий пример. Т. по указанию главного бухгалтера Д. и генерального директора Щ. вносила различные искажения в учетную бухгалтерскую документацию для того, чтобы в налоговые органы попала информация, не соответствующая данным об объекте налогообложения. Когда факт неуплаты налога был обнаружен, по материалам проверки возбудили уголовное дело. Т. не смогла в силу значительного числа доказательств опровергнуть обвинение в заведомости искажения ею бухгалтерской документации. Однако Д. и Щ. категорически отвергали то, что сами давали бухгалтеру соответствующие указания, и объясняли происшедшее тем, что Т. без их ведома пошла на такие нарушения. В результате Т. была осуждена по ст. 199 УК РФ1.

В целом мы согласны с тем, что субъектами уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений помимо руководителей и главных бухгалтеров (бухгалтеров) могут быть иные служащие организации- налогоплательщика. Однако считаем возможным привлечение таких лиц к ответственности не как “единичных” исполнителей, а только в качестве соучастников руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера). В связи с этим квалификация преступных действий в вышеприведенном примере, на наш взгляд, является неправильной.

Важное значение имеет отмеченное в части 2 пункта 10 постановления Пленума Верховного Суда РФ обстоятельство, что к ответственности может быть привлечено лицо, вообще не работающее в организации, но склонившее ее работников к совершению этого преступления. Если такое лицо потребует от главного бухгалтера либо иных уполномоченных работников организации исказить данные в отчетах, окажет им в этом содействие, то оно будет нести ответственность как организатор, подстрекатель либо пособник преступления, а служащие, заведомо исказившие

1 Яни П. Налоговые преступления. Статья вторая. Размер неуплаты. Субъекты ответственности. Вина. Гражданский иск// Законодательство. 1999. № 12. Справочная правовая система “Гарант”.

31

документацию, - как исполнители. Таким образом, был решен вопрос, зачастую вызывавший серьезные затруднения у следственных органов, так как нередко налоговые органы и органы налоговой полиции выявляют ситуации, когда руководитель и главный бухгалтер являются чисто номинальными, не имеющими представления о реальной деятельности предприятия, и лишь подписывают подготовленные фактическим руководителем документы. Иногда формальными руководителями значатся люди, потерявшие свои документы и ничего не слышавшие о существовании проверяемой организации, а то и просто несуществующие.

Также необходимо упомянуть деятельность организаций-консультантов, способствующих минимизации налогового бремени организаций- налогоплательщиков. В случае если рекомендуемые способы уменьшения налогооблагаемой базы противоречат действующему налоговому и иному законодательству, и наличие таких рекомендаций может подтверждаться соответствующими документами, то специалисты этих организаций могут привлекаться к ответственности в качестве пособников и подстрекателей.

Отдельно следует остановиться на определении роли должностных лиц органов государственной власти и органов местного самоуправления, в том числе налоговых органов, умышленно содействовавших уклонению от уплаты налогов. В соответствии с разъяснениями, содержащимися в пункте 14 постановления Пленума Верховного Суда РФ № 8, такие лица должны рассматриваться в качестве соучастников. Если же при этом они действовали из корыстной или иной личной заинтересованности, то их действия должны квалифицироваться по соответствующим статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления. В таких случаях могут быть применены ст. 285 (Злоупотребление должностными полномочиями), ст. 290 (Получение взятки), ст. 292 (Служебный подлог). Исключение, пожалуй, составляют должностные лица, осуществляющие учет земельных участков, которые
занижают размер земельного налога в

32

подаваемых ими в налоговые органы списках. Как известно, такие действия, совершаемые из корыстной или иной личной заинтересованности, должны квалифицироваться по ст. 170 УК РФ.

Важнейшее значение для квалификации уклонения от уплаты налогов представляет установление его психологического, или субъективного, содержания. Как известно, оно может быть раскрыто на основе таких юридических признаков, как вина, мотив и цель. Уделяя внимание вопросам вины, имеющей место при уклонении от уплаты обязательных платежей, хотелось бы сначала остановиться на определении формы вины, так как взгляды специалистов в отношении этого признака не всегда совпадают.

Анализ научной литературы позволяет констатировать, что изначально большинство специалистов считали возможным совершение налоговых преступлений только с умышленной формой вины. Однако некоторые ученые все же допускали неосторожность в качестве возмолшой формы вины при их совершении. Эта позиция обосновывалась наличием в налоговом законодательстве нормы, допускающей неумышленное сокрытие объектов налогообложения. По их мнению, такие действия могли наказываться не только в виде налоговых санкций, но и уголовно- правовых. При этом к числу наиболее вероятных видов неосторожности сторонниками такой позиции относилась преступная небрежность, которая могла иметь место в случае непрофессиональной работы главного бухгалтера.

Однако подобный взгляд не нашел широкого распространения.

Так, И.И. Кучеров указывает на то, что не следует рассматривать в качестве признака преступления наличие в представляемых налоговым органам документах неточностей, описок, исправлений, арифметических ошибок. В этом случае, по его мнению, имеют место так называемые налоговые ошибки, причиной которых, как правило, является отсутствие налоговой информации, неверная трактовка нормативных актов по налогообложению1. Другие авторы обращали внимание на недопустимость смешения в этом случае основания и

1 Кучеров И.И. Налоги и криминал. Историко-правовой анализ. М, 2000. С. 209.

33

видов финансовой и уголовной ответственности. А в отношении отсутствия реальной возможности качественно осуществлять хозяйственно- управленческую деятельность вследствие недостаточного общего и профессионального образования указывалось, что эти обстоятельства исключают виновное отношение к невыполнению либо ненадлежащему выполнению должностных обязанностей и, соответственно, уголовную ответственность.

Надо отметить, что споры по данному вопросу носят исключительно теоретический характер. Это объясняется тем, что в соответствии со ст. 24 УК РФ, деяние, совершенное по неосторожности, признается преступлением лишь в случае, когда это специально предусмотрено соответствующей статьей Особенной части Уголовного кодекса. Статьи же, являющиеся предметом исследования, не предусматривают уголовной ответственности за деяния по неосторожности, то есть по легкомыслию или небрежности.

Наибольшие же споры возникают по поводу видов умысла при совершении налоговых преступлений.

По мнению одних, налоговые преступления совершаются только с прямым умыслом. Другие вполне допускают косвенный умысел.

В данном случае, безусловно, принимается во внимание содержание ст. 25 УК РФ, определяющей, что преступление признается совершенным с прямым умыслом, если лицо осознавало общественную опасность своих действий (бездействия), предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желало их наступления. В той же статье УК РФ преступление определяется как совершенное с косвенным умыслом, если лицо осознавало общественную опасность своих действий (бездействия), предвидело возможность наступления общественно опасных последствий, не желало, но сознательно допускало эти последствия либо относилось к ним безразлично.

Большинство авторов отмечает, что налоговые преступления совершаются
преимущественно из корыстных побуждений, для которых

34

характерен прямой умысел. В частности, И.И. Кучеров считает, что “представить ситуацию, когда какое-либо лицо умышленно совершило преступные действия, приведшие к неуплате налогов, и при этом не желало этого или просто допускало такие последствия, просто невозможно. Безразличное отношение в этом случае также исключается. Представляя заведомо ложные сведения об объектах налогообложения, лицо осознает, что дезинформирует налоговые органы, и желает этого”1. Подобные выводы встречаются еще в ряде работ2.

Сторонники же второй точки зрения, допускающие косвенный умысел, отмечают, что понятие косвенного умысла сформулировано в ст. 25 УК РФ таким образом, что его практически невозможно разграничить с прямым, если речь идет об умысле неопределенном3.

Важно обратить внимание на то, что споры по данному вопросу ведутся между сторонниками материальности налоговых преступлений. Мы же придерживаемся мнения о том, что составы преступлений, предусматривающие уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов, носят формальный характер. Анализ ст. 25 УК РФ позволяет сделать вывод о том, что волевой элемент прямого умысла, характеризующий направленность воли субъекта, определяется в законе как желание наступления общественно-опасных последствий, в которых воплощен вред, причиняемый объекту. В формальном же составе последствия находятся за его пределами. В таких составах предметом желания являются сами общественно опасные действия (бездействия), которые по своим объективным свойствам обладают признаком общественной опасности независимо от факта наступления вредных последствий.

1 Кучеров И.И. Налоги и криминал. Историко-правовой анализ. М., 2000. С. 243.

2 См., например: Научно-практический комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Под ред. П.Н. Панченко. Н. Новгород, 1996. С. 575, 589; Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / По ред. В.И. Радченко. М., 1996. С. 333; Уголовное право. Особенная часть / Под ред. Н.И. Ветрова и Ю.И. Ляпунова. М, 1998. С. 364-365.

3 Пастухов И.Н., Яни П.С. Квалификация налоговых преступлений // Законность. 1998. № 2. С. 35.

35

Таким образом, косвенный умысел при совершении преступлений с формальным составом невозможен.

В связи с этим можно утверждать, что субъективная сторона рассматриваемого преступления характеризуется наличием только прямого умысла.

Что касается таких признаков субъективной стороны как мотив и цель, то в отношении них можно отметить следующее. Практически во всех научных работах отмечается, что уклонение от уплаты налогов и страховых взносов совершается преимущественно из корыстных побуждений. Вместе с тем, наряду с мотивом неуплаты налогов в целях личного обогащения мотивом может выступать и стремление за счет сэкономленных на налогах средств увеличить обороты организации, обеспечить ее развитие. На практике встречаются и весьма экзотические мотивации уклонения от уплаты налогов.

Так, по одному из уголовных дел было установлено, что главный бухгалтер Г. умышленно внесла искажения в бухгалтерский отчет ООО “К”, в результате чего данным юридическим лицом не были уплачены налоги на прибыль и налог на добавленную стоимость. Прекращая уголовное дело за отсутствием состава преступления, следователь указал, что целью деяния было не личное обогащение или оставление средств в распоряжении организации, а возникшее в ходе трудового конфликта стремление Г. таким образом отомстить директору предприятия за незаконное, по ее мнению, увольнение1.

Несомненно, согласиться с таким решением нельзя. Мотив, то есть внутреннее побуждение, которым руководствовалась главный бухгалтер, внося изменения в бухгалтерские документы - неприязнь к директору, желание отомстить ему, и цель, которую она преследовала - создать для предприятия и лично для директора неприятности, сами по себе не должны исключать возможности привлечения бухгалтера к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов.

1 См.: Следственная практика УФСНП РФ по Калининградской области за 2000 год (уголовное дело № 26031).

36

Поэтому ни мотив, ни цели уклонения от уплаты налогов и обязательных страховых взносов на квалификацию содеянного не влияют.

Подводя некоторые итоги, необходимо отметить, что настоящая глава посвящена рассмотрению основных признаков изучаемых составов преступлений, образующих его объективную и субъективную стороны. Определен круг общественных отношений, составляющих объект преступных посягательств, а также круг лиц, подлежащих уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и страховых взносов с организаций.

В связи с этим, можно сделать следующие выводы.

Несмотря на то, что отдельные юристы признают налоговые преступления посягающими на порядок управления, а другие являются сторонниками отнесения уголовно-наказуемых нарушений налогового законодательства к разряду государственных преступлений, при определении объекта рассматриваемых преступлений следует исходить из того, что законодатель в первую очередь принял во внимание его экономическую составляющую. Таким образом, основным объектом посягательства в данном случае являются отношения, регулирующие порядок осуществления предпринимательской деятельности. Кроме того, в результате совершения налоговых преступлений субъект, который не платит налоги и страховые взносы, причиняет имущественный ущерб. Поэтому дополнительным объектом посягательства рассматриваемых преступлений следует считать отношения собственности.

При рассмотрении признаков объективной стороны преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ, наибольшие проблемы были связаны с определением момента окончания преступления, так как в науке уголовного права мнения специалистов по этому на этот счет принципиально разошлись. Во многом эта проблема связана с неопределенностью в отношении понятия .”уклонение”, а, следовательно с отнесением рассматриваемого состава к формальным или материальным.

37

Сторонники материальности составов налоговых преступлений включают в понятие “уклонение” не только действие или бездействие, направленное на обман или неинформирование налоговых органов относительно объектов налогообложения, но также и конечный результат, выраженный в непоступлении денежных средств в соответствующий бюджет. Кроме того, материальность обосновывается исчисляемостью последствий, то есть указанием в диспозиции на крупный и особо крупный размер уклонения.

Однако согласиться с данной точкой зрения нельзя по следующим причинам:

  1. Отсутствует прямая причинно-следственная связь между уклонением от уплаты обязательных платежей и причиненным бюджету (фонду) ущербом, которая в материальных составах является обязательным признаком объективной стороны. Это объясняется тем, что моменты фактической неуплаты денежных средств в установленный срок и условного поступления (непоступления) их в бюджет (внебюджетный фонд) не могут находиться в одной временной точке, а также отсутствием определенно-личностной привязанности причинного ущерба.

  2. Указание на размер уклонение служит в данном случае разграничителем между преступным и непреступным, но противоправным поведением лица, влекущим иные меры ответственности.

Таким образом, предлагается отнести рассматриваемый состав преступления к числу формальных. Учитывая то, что уклонение от уплаты налогов по своей сути является еще и длящимся преступлением, стадия его окончания растянута во времени от момента окончания срока уплаты конкретного налога (страхового взноса), установленного налоговым законодательством, и до момента совершения самим виновным действия, направленного на прекращение преступления либо наступления событий, препятствующих совершению преступления.

Отдельное внимание уделено возможности суммирования различных неуплаченных налогов и сборов при определении размера
уклонения.

38

Суммирование представляется возможным при наличие признаков единого продолжаемого преступления. Если же единая цель и сходность способов уклонения от уплаты налогов и сборов отсутствует, то деяние надлежит квалифицировать как совершенное неоднократно.

Налоговые преступления имеют специальный субъектный состав. При определении субъектов преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, следует ориентироваться на полномочия работников организации, которые связаны с исполнением ее налоговых обязанностей. Предпринять реальные действия (осуществить бездействие), направленные на уклонение от уплаты налогов, могут лишь руководители и главные бухгалтеры (бухгалтеры), которые наделены правом подписи документов, представляемых в налоговые органы. В качестве же соучастников вполне могут выступить рядовые бухгалтерские работники, кассиры, кладовщики, продавцы (соисполнители), а также учредители организации (организаторы или подстрекатели), специалисты организаций-консультантов, должностные лица органов государственной власти, умышленно содействовавшие уклонению от уплаты налогов (пособники или подстрекатели).

Субъективная сторона уклонения от уплаты налогов характеризуется наличием только прямого умысла. Во-первых, ситуация, когда какое-либо лицо умышленно совершило преступные действия, приведшие к неуплате налогов, и при этом не желало этого или просто допускало такие последствия, практически нереальна, а во-вторых, косвенный умысел при совершении преступлений с формальным составом просто невозможен.

Что касается мотивов и целей, то в данном случае они на квалификацию не влияют.

39

Глава П. Моделирование преступной деятельности как один из способов познания истины в процессе производства следственных действий по уголовным делам о налоговых преступлениях

Параграф 1. Криминологическая и криминалистическая характеристика налоговых преступлений и их значение для определения круга обстоятельств, подлежащих установлению по уголовным делам о преступлениях данного вида

Если рассматривать налоговые преступления с криминологической точки зрения, то можно сказать, что в их основе лежит конфликт между государством в лице налоговых органов и налогоплательщиками. В предыдущей главе нами уже отмечалось, что отличительными чертами налоговой преступности являются:

  • особый субъектный состав налоговых правоотношений (налоговые органы, органы налоговой полиции, налоговые агенты и налогоплательщики);
  • сложный объект преступного посягательства (основной - отношения в сфере экономической деятельности и дополнительный - отношения собственности).
  • Процессы детерминации и причинности налоговой преступности не только в значительной степени отличаются от аналогичных процессов, связанных с общеуголовной преступностью, но и имеют свою специфику по сравнению с другими преступными проявлениями в экономической сфере. В качестве основных причин налоговой преступности можно выделить”* следующие:

экономические, порожденные коренными изменениями в экономической жизни страны, в том числе: падение производства, перевод рублевой денежной массы в накопление иностранной валюты, вывоз капитала за границу, внебанковский оборот наличных денежных средств, обнищание большей части населения, а также постоянное увеличение налогового бремени;

40

правовые, включающие в себя нестабильность и несовершенство налогового законодательства, неточность содержащихся в нем понятий, в частности, таких как «занижение», «сокрытие», «уклонение»; отсутствие в настоящее время единообразного понимания термина «доход», что зачастую позволяет и налоговым органам, и налогоплательщикам понимать их по своему усмотрению. Еще Аристотель писал, что «хорошо составленные законы … должны … все определять сами и оставлять как можно меньше произволу судей… Решение законодателя не относится к отдельным случаям, но касается будущего и имеет характер всеобщности …»1.

Российская же нормативная правовая база по вопросам налогообложения отличается излишней объемностью и сложностью. Надо отметить, что принятие Налогового кодекса Российской Федерации также не привело налоговое законодательство к стабильности. Во-первых, его, на наш взгляд, отличает чрезмерная лояльность по отношению к налогоплательщику. Во- вторых, большое количество внесенных изменений и дополнений во вновь принятый нормативный правовой акт свидетельствует об его несовершенстве и уязвимости.

  • психологические, выразившиеся в том, что для большинства граждан характерно негативное отношение к существующей налоговой системе и четко выраженная корыстная мотивация. В нашем обществе еще не сформированы налоговая культура как часть правовой культуры и элемент правосознания, а также потребность быть законопослушным налогоплательщиком и общественное порицание лиц, уклоняющихся от уплаты налогов. Путем уклонения от уплаты налогов налогоплательщик оказывает определенное противодействие государственной налоговой политике. Даже законопослушное население относится к налоговому законодательству с меньшим уважением, чем к другим законам, полагая, что государство устанавливает налоги исключительно в своих интересах2.

Аристотель. Риторика / Античные риторики. М, 1978. С. 16. 2 См.: Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М, 1993. С. 93.

РОССИЙСКАЯ 41 ГОСУ ДАРСТВЕННАЯ

БИБЛИОТЕКА По данным директора независимого института
социальных и

национальных проблем М. Горшкова, около 45% молодых людей в возрасте до

30 лет относятся с одобрением к уклонению от уплаты налогов1.

Общественная опасность уклонения от уплаты налогов обусловлена:

  • нарушением порядка осуществления предпринимательской деятельности;
  • недополучением казной средств, призванных пополнять доходную часть бюджета. «По оценкам специалистов в результате неисполнения налогоплательщиками своих обязанностей государство ежегодно недополучает от 30 до 40% бюджетных средств» ;
  • возникновением неравенства между хозяйствующими субъектами;
  • перенесением налогового бремени на тех, кто надлежащим образом выполняет свои налоговые обязательства;
  • связью налоговой преступности в наиболее опасной своей части с совершением иных преступлений.
  • В 2000 году органами налоговой полиции самостоятельно и совместно с налоговыми и иными государственными органами выявлено 44 290 нарушений налогового законодательства, в том числе почти 28 572 - в крупных и особо крупных размерах. За указанный период было возбуждено и принято к производству 22,3 тысячи уголовных дел по фактам совершения налоговых преступлений3. В 2001 году возбуждено свыше 36 тысяч уголовных дел о налоговых и иных экономических преступлениях (дела непосредственно о налоговых преступлениях составили 70% от указанного количества)4.

Однако число лиц, осужденных за уклонение от уплаты налогов, хотя ежегодно и увеличивается более чем в два раза5, в целом сравнительно невелико. Как мы уже отмечали, в России осуждается примерно 1 человек из 6, в отношении которых возбуждались уголовные дела. Одной из
причин

1 См.: Известия. № 10. 21 января 1998 года.

2 Кучеров И.И. Преступления в сфере налогообложения. М, 1999. С. 21.

3 См.: Налоговая полиция. 2001. № 4. С. 4.

4 См.: Налоговая полиция. 2002. № 5-6. С. 15.

5 См.: Криминология / Под общ. ред. проф. А.И. Долговой. М., 2001. С. 596.

42

сложившейся ситуации является отсутствие методики расследования налоговых преступлений, разработанной с учетом всех особенностей, присущих криминалистической характеристике данного вида преступлений.

Само формирование научного понятия «криминалистическая характеристика преступлений» неразрывно связано с историей развития криминалистической методики. Данный термин и обозначаемое им понятие вошли в научный криминалистический обиход еще в конце 60-х годов. В разные годы проблемой криминалистической характеристики занимались Н.Т. Ведерников, Т.С. Волчецкая, В.А. Гуняев, И.М. Лузгин, СИ. Цветков, В.И. Шиканов, Н.П. Яблоков и другие.

При разработке частных методик криминалисты с самого начала учитывали в большей или меньшей степени данные, которые впоследствии получили название элементов криминалистической характеристики преступлений. Однако эти данные не рассматривались в качестве системы. Кроме того, сведения такого рода (о способе, месте, орудиях преступления, преступнике и другие) не исследовались в плане закономерных связей между ними, что чрезвычайно важно для сущности криминалистической характеристики преступлений.

Криминалистическая наука, изучая передовую практику расследования преступлений, первостепенное значение всегда придавала непосредственно приемам и методам расследования, оставляя несколько в стороне изучение, по крайней мере, систематизированное, с криминалистических позиций, самого преступления. Между тем, криминалистическое знание о преступлении принципиально отличается от уголовно-правового и криминологического.

Так, при криминологическом подходе преступление рассматривается, во- первых, в контексте одновременно условий внешней для человека среды и характеристик самого человека; во-вторых, не как одномоментный акт, а как определенный процесс, разворачивающийся в пространстве и во времени1.

1 См.: Механизм преступного поведения / Ю.М. Антонян, П.С. Дагель, О.Л. Дубовик и др. М., 1981. С. 53.

43

Криминологический подход направлен на выявление причин и условий преступления, особенностей характеристики лица, его совершающего, социальных последствий преступного поведения. Все это, в свою очередь, помогает понять, что надо предпринимать для предупреждения совершения новых преступлений данным лицом и совершения подобных преступлений иными лицами; какие конкретно меры в пределах закона целесообразно избрать в отношении виновного в целях пресечения неблагоприятных социальных последствий содеянного.

Уголовно-правовое знание (информация о составе преступления, полученная в итоге доказывания) является нормативным. Оно обеспечивает разрешение дела по существу, то есть квалификацию содеянного и назначение наказания за совершенное преступление. При уголовно- правовом подходе внимание сосредотачивается на юридическом анализе состава преступления в единстве четырех его элементов: объекта, объективной стороны, субъекта и субъективной стороны. Преступление в данном случае анализируется как относительно изолированный акт виновного нарушения лицом уголовного запрета.

Криминалистическое знание (информация о расследуемом событии) как результат криминалистического исследования источников обеспечивает получение доказательственной информации и служит основанием для принятия криминалистических (тактических и технических) решений .

В процессе расследования следователь, строго говоря, имеет дело не с «преступлением», а с подлежащим расследованию событием, например, неуплатой налогов в бюджет, уплатой их не в полном объеме. Эти события могут, в конечном счете, иметь и не криминальную природу. Состав преступления определяется со всей полнотой только в результате расследования. Криминалистическое же значение имеют любые, в том числе и нейтральные в уголовно-правовом смысле элементы расследуемого события,

Подробнее об этом см.: Коддин В.Я. Криминалистическое знание о преступной деятельности: функция моделирования // Советское государство и право. 1987. № 2. С. 64.

44

содержащие о нем прямую или косвенную информацию. То есть при производстве оперативно-розыскных и следственных действий, а также криминалистических исследований работа ведется с информацией, в отношении которой на первом этапе расследования лишь предполагается, что она относится к событию преступления и преступнику. Изучение практики расследования налоговых преступлений показывает, что ключом к их раскрытию может являться как установление обстоятельств преступной деятельности в собственном смысле, так и выявление подготовительных действий, процесса созревания умысла, поведения преступника после совершения преступления, в том числе его действий, направленных на сокрытие следов преступления.

При рассмотрении криминалистической характеристики преступлений важным является элементный состав этой категории. Диапазон мнений ученых по вопросу элементного состава криминалистической характеристики преступлений достаточно широк. Вместе с тем, большинство из них считают необходимым включение в состав криминалистической характеристики сведений о способе совершения преступления, обстановке, личности преступника .

Применительно к криминалистической характеристике налоговых преступлений особенно трудно говорить о построении какой-либо жесткой системы элементов. Для того чтобы криминалистическая характеристика отвечала предъявляемым к ней требованиям, необходимо, чтобы в ее основе лежал достаточный фактический и экспериментальный материал. Трудность заключается в том, что в отличие от многих других видов преступных посягательств налоговые преступления - один из новых видов преступлений. В настоящий момент еще не накоплен достаточный фактический материал, на основе которого можно было бы построить законченную систему элементов,

См., например: Лузгин И.М. Некоторые аспекты криминалистической характеристики и место в ней данных о сокрытии преступления // Криминалистическая характеристика преступлений. М., 1984. С. 27; Образцов В. А. Криминалистическая характеристика преступлений: дискуссионные вопросы и пути их решения // Там же. С. 7.

45

подлежащих включению в криминалистическую характеристику налоговых преступлений.

Полагаем, что при формировании элементного состава криминалистической характеристики налоговых преступлений следует исходить из того, что каждый ее элемент должен:

  • способствовать осуществлению основной функции криминалистической характеристики, то есть быть значимым для разработки методики раскрытия и расследования данного вида преступлений;
  • содержать сведения, криминалистически значимые для расследования большинства преступлений данного вида, а именно, отвечать требованиям типичности;
  • включать в себя данные о признаках преступлений, а не иных явлений. Для того чтобы определить оптимально необходимое количество

элементов криминалистической характеристики налоговых преступлений, место и значение каждого из элементов для максимальной эффективности разработанной на основе этой характеристики методики нужно использовать принцип полноты расследования. При строгом ограничении количества элементов криминалистической характеристики построенная на ее основе методика расследования не сможет обеспечить соблюдение этого принципа и какие-то важные вопросы останутся невыясненными. В то же время необоснованное расширение круга элементов криминалистической характеристики загромождает частную методику. Анализ изложенного свидетельствует о многовариантности структуры криминалистической характеристики в зависимости от вида преступлений, о возможности включения в нее различного количества элементов с учетом их иерархии. Применительно к криминалистической характеристике
налоговых

преступлений могут быть сформулированы некоторые общие принципы ее построения, в том числе:

  • типичность, подтвержденная следственной практикой;
  • относимость элементов к преступлению;

46

  • наличие в составе криминалистической характеристики следующих обязательных элементов - способа и обстановки совершения налогового преступления, его субъекта, мотиве и цели преступного поведения, места и времени совершения преступления;
  • доминирующее криминалистическое значение способа совершения преступления.
  • Прикладное значение уголовно-правовой, криминологической и криминалистической характеристик налоговых преступлений достаточно велико. Полагаем, что с их учетом должен определяться оптимальный перечень обстоятельств, подлежащих установлению в ходе предварительного следствия по уголовным делам о налоговых преступлениях. Принимая это во внимание, считаем необходимым установление в процессе расследования преступлений рассматриваемой категории следующих обстоятельств:
  1. Способа совершения уклонения от уплаты налогов. Для определения способа необходимо выяснить:
  • осуществлялась ли организацией или индивидуальным предпринимателем финансово-хозяйственная деятельность в исследуемый период;
  • получало ли физическое лицо доходы помимо основного места работы в исследуемый период;
  • имели ли место факты фиктивной реорганизации (ликвидации) хозяйствующего субъекта или осуществления государственной регистрации и постановки на налоговый учет по подложным документам несуществующих предприятий или физических лиц;
  • имели ли место факты открытого игнорирования налоговых обязанностей в виде непредставления в налоговые органы бухгалтерской отчетности или декларации; а также представления налоговым органам отчетных балансов и деклараций, свидетельствующих об отсутствии финансово-хозяйственной деятельности (при фактическом осуществлении такой деятельности);

47

  • отражались ли в полном объеме в бухгалтерском учете совершенные финансово-хозяйственные сделки;
  • совершено ли искажение бухгалтерских документов путем занижения доходов, завышения расходов, сокрытия иных объектов налогообложения;
  • какие именно бухгалтерские документы искажены: первичные, учетные или отчетные;

  • имели ли место факты уничтожения бухгалтерских документов, в том числе непосредственно после совершения сделки, или факты их несоставления;
  • осуществлялась ли финансово-хозяйственная деятельность и взаиморасчеты через счета третьих лиц либо в безденежной форме;
  • имело ли место создание искусственной дебиторской задолженности, неправомерное использование льгот или завышение численности работников;
  • вносились ли какие-либо изменения в технологию производства продукции, повлекшие вывод ее из-под налогообложения;
  • выдавались ли крупные суммы материальной помощи, персонального вознаграждения или безвозвратной ссуды;
  • имели ли место факты безвозвратной выдачи денежных средств под отчет;
  • не совершено ли сокрытие объектов налогообложения иными способами;
  • какие налоги и в каких размерах сокрыты или занижены.
  • Данные об этих обстоятельствах, как правило, уже содержатся в акте проверки налогоплательщика. Аналогичная точка зрения высказывалась Кучеровым И.И . Однако все они требуют дополнительной проверки непосредственно следователем. При этом каждый факт искажения данных о доходах или расходах, а также о сокрытии иных объектов налогообложения должен подтверждаться приобщенными к материалам уголовного дела подлинными бухгалтерскими документами. В целях установления и уточнения указанных обстоятельств необходимо также допросить лиц, составивших и подписавших перечисленные документы, руководителя
    и бухгалтера

1 См.: Кучеров И.И. Преступления в сфере налогообложения. М., 1999. С. 122.

48

организации, индивидуального предпринимателя или физическое
лицо, получившее доходы помимо основного места работы.

  1. Субъекта преступной деятельности. Налоговые преступления, как следует из предыдущей главы, могут быть совершены довольно широким кругом лиц. Часто преступления этой категории совершаются по предварительному сговору группой лиц. Кроме того, у непосредственных исполнителей есть, как правило, пособники, в том числе невольные, не осознающие в полной мере преступного характера осуществляемой деятельности. Поэтому большое значение для расследования уголовных дел о налоговых преступлениях имеет своевременное ограничение круга лиц, могущих иметь непосредственное отношение к совершению преступления. Это избавляет следователя от выполнения впоследствии большого объема ненужной работы. Чтобы достичь этого необходимо выявить в первую очередь следующих лиц:
  • составивших и подписавших расчеты налогов, документы бухгалтерского учета и отчетности, имеющие искаженные данные о доходах или расходах, а также о других объектах налогообложения;
  • обязанных составлять перечисленные бухгалтерские документы, вносить в бюджет и внебюджетные фонды налоги и иные обязательные платежи;
  • перечисливших в бюджет и внебюджетные фонды налоги и иные обязательные платежи не в полном объеме;
  • причастных к уничтожению бухгалтерских документов;
  • предоставивших печати (штампы) для оформления фиктивных договоров, накладных, счетов-фактур, платежных и иных документов, а также подписавших их в качестве контрагентов;
  • фактически организовавших уклонение от уплаты налогов.
  1. Наличия прямого умысла на уклонение от уплаты налогов. Доказывание прямого умысла при расследовании налоговых преступлений является ключевым и наиболее сложным моментом.
    «Следами»,

49

подтверждающими наличие прямого умысла на совершение
налоговых преступлений могут быть:

  • бухгалтерские документы с искаженными данными при наличии аналогичных документов, в которых теми же лицами правильно отражены данные, влияющие на размер подлежащих уплате налогов и иных обязательных платежей;

  • черновые записи и черновики бухгалтерских документов всех уровней;
  • документы, свидетельствующие о ведении двойной бухгалтерии;
  • чистые листы и бланки бухгалтерских документов с подписями и оттисками печатей (штампов) различных организаций и индивидуальных предпринимателей, обнаруженные у налогоплательщика;
  • крупные капиталовложения, произведенные налогоплательщиком в исследуемый период, в том числе: в акции, облигации, уставный капитал других предприятий, недвижимость и иное ценное имущество;
  • показания обвиняемых и подозреваемых в совершении налоговых преступлений;
  • показания иных лиц о том, что налогоплательщик делился с ними своими планами относительно осуществления преступного замысла.
    1. Места совершения преступления. Учитывая, что налоговые преступления относятся к категории совершаемых «за письменным столом», этим понятием охватывается довольно широкий круг объектов материального мира - офис, складские помещения, торговые точки, квартиры руководителей, учредителей, бухгалтеров, индивидуальных предпринимателей. То есть это все возможные места, где могли изготавливаться или уничтожаться документы, вестись черновые записи, проводиться встречи с контрагентами с целью заключения фиктивных сделок, совершаться иные действия, направленные на уклонение от уплаты налогов, и где могли остаться соответствующие следы, имеющие значение для дела. В связи с этим необходимо установить:

50

  • полное наименование, юридический и фактический адрес организации- налогоплательщика, месторасположение филиалов, представительств, складских помещений, торговых точек;
  • фамилию, имя, отчество физического лица - налогоплательщика, его место жительства, расположение складских помещений и торговых точек;
  • место и дату государственной регистрации юридического лица и индивидуального предпринимателя без образования юридического лица;
  • данные об учредителях юридического лица и его организационно- правовой форме;
  • место и дату постановки на налоговый учет, идентификационный номер налогоплательщика (ИНН).
  • Эти сведения, в свою очередь, позволят выявить субъектов преступной деятельности, обнаружить источники доказательств и установить другие обстоятельства, подлежащие доказыванию. Для их установления истребуются учредительные документы, свидетельства о государственной регистрации, справки, а в случае необходимости - дела налогоплательщиков из налоговых органов.
  1. Времени совершения действия по уклонению от уплаты налогов. Под этим понимается время непосредственного внесения в бухгалтерские документы, отчеты и декларации искаженных данных о доходах и расходах, а также сроки, определенные действующим законодательством для уплаты налогов, в связи с чем, следует установить:
  • категорию налогоплательщика, в том числе наличие у него льгот по уплате налогов, а также особенностей по учету хозяйственных операций, предусмотренных принятой им учетной политикой;
  • перечень нормативных правовых актов, устанавливающих сроки представления налогоплательщиком в инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам отчетных документов и деклараций, а также сроки уплаты налогов, плательщиком которых он является;

51

  • дату представления налогоплательщиком отчетных документов и деклараций в налоговые органы;
  • время составления бухгалтерских документов, содержащих искаженные данные о доходах или расходах или иных объектов налогообложения;
  • время совершения финансово-хозяйственных операций, если искажения данных о доходах или расходах либо сокрытие иных объектов налогообложения совершены путем несоставления соответствующих бухгалтерских документов;
  • Указанные данные можно получить из изъятых в ходе выемок и обысков бухгалтерских документов, регистров бухгалтерского учета и балансовых отчетов, расчетов налогов и деклараций, в том числе, содержащих признаки искажений и фальсификации, подлежащих следственному осмотру и приобщению к уголовному делу в качестве вещественных доказательств. Необходимо также получить копии приказов и распоряжений по предприятию об утверждении учетной политики, подготовить выписки из соответствующих нормативных документов.

Получив материалы, содержащие сведения о фактах уклонения от уплаты налогов, обнаружив в них достаточные данные, указывающие на признаки преступления и возбудив уголовное дело, следователь должен проанализировать исходную информацию применительно ко всем перечисленным обстоятельствам, и выяснить, какие из них установлены, какие установлены недостоверно и какие требуется установить. Тем самым следователь определяет общие задачи расследования по уголовному делу.

Исходя из сказанного можно утверждать, что основной задачей при формировании методики расследования налоговых преступлений является научная разработка основ процесса доказывания, приемов и методов собирания доказательств по расследуемому делу. А это невозможно без изучения самого процесса формирования доказательств, в значительной степени специфичного по отношению к другим видам преступлений. Оно открывает возможности

52

прогнозирования следователем еще в самом начале расследования следующих моментов:

  • какие следы, образуемые действиями лица, совершившего преступление, могли и должны были остаться;
  • каково конкретное содержание следов;
  • где они должны быть локализованы.
  • Кроме того, можно сделать вывод о том, что элементами криминалистической характеристики налоговых преступлений, обладающими наибольшей следовой информативностью по делам рассматриваемой категории, являются: способ и обстановка совершения преступления, субъект и мотив его преступного поведения.

53

Параграф 2. Способы совершения налоговых преступлений

Способ совершения налогового преступления является важнейшим элементом криминалистической характеристики преступлений

рассматриваемой категории и обладает, на наш взгляд, наибольшей криминалистической (следовой) информативностью. Это обусловлено рядом причин.

Всякое волевое поведение человека, является оно преступным или нет, обязательно предполагает собственный способ его исполнения. «Любое осуществляющееся действие отвечает задаче, задача - это и есть цель, данная в определенных условиях. Поэтому действие имеет особое качество, особую «образующую», а именно способы, которыми оно осуществляется»1. Способ, выступая самостоятельным образованием поведения человека, получает свое реальное воплощение в самом акте поведения. В то же время способ существенно влияет на действие, во многом определяет его характер, то есть его внешние, объективные свойства, его качественное своеобразие, позволяющее, в частности, отличить одно действие (с точки зрения его внешнего проявления) от других.

Способ осуществляемых действий является объектом исследования целого ряда наук, в том числе наук юридического цикла. Наукой уголовного права способ совершения преступления рассматривается в качестве характеристики каждого преступления, независимо от его вида, содержания объективной стороны (действие, бездействие) и формы вины. Вместе с тем, он считается факультативным элементом объективной стороны состава преступления, рассматривается как «определенный порядок, метод, последовательность движений и приемов»2, не всегда имеющий значение для уголовно-правовой квалификации содеянного.

В науке уголовного процесса способ совершения преступления

1 Панов Н.И. Способ совершения преступления и уголовная ответственность. Харьков, 1982. С. 27.

2 Криминалистика социалистических стран / Под ред. В.Я. Колдина. М., 1986. С. 170.

54

рассматривается в качестве одного из элементов предмета доказывания, обязательного элемента обвинительного заключения и приговора, что обусловлено значением его установления для правильного разрешения дела по существу и индивидуализации наказания. В целом же интерес уголовно- правовой и процессуальной теории к способу осуществления преступной деятельности является довольно ограниченным, так как из всего его содержания изучается лишь то, что имеет правовое значение для отграничения преступного от непреступного, для квалификации преступления и индивидуализации наказания. Кроме того, понятие способа применительно к совершению преступления формируется на высоком уровне общности, не содержащем необходимой для целей
криминалистики детализации.

Криминалистика рассматривает способ совершения преступления как фактор, обусловливающий закономерности возникновения доказательств и источник информации, необходимой для разработки всех ее составных частей (техники, тактики и методики расследования) в целях раскрытия и предупреждения преступления.

Формированию современного криминалистического учения о способе совершения преступления предшествовала длительная история. Возникновение и развитие этого учения отражает развитие науки криминалистики в целом, показывая путь от эмпирического наблюдения устойчиво повторяющихся явлений к их типизации, а затем к - логико- аналитическому изучению, позволяющему познать причины явлений, создать о них обобщающее абстрактное представление и использовать его для более глубокого познания конкретных форм существования этих явлений. Сначала знания о способе совершения преступления использовались исключительно в превентивных целях. Спустя некоторое время изучение способов совершения преступлений стало рассматриваться в качестве источника сведений, необходимых не только для розыска преступников, но главным образом, для формирования тактических, методических и технических средств, приемов и рекомендаций.

55

На современном этапе развития российской криминалистики исследованием и познанием способов совершения преступлений занимались такие ученые, как Н.П. Яблоков, П.Г. Великородный, Н.И. Панов, В.Н. Кудрявцев, В.К. Колдин и другие. В настоящее время существует множество различных мнений по поводу понимания способа совершения преступления. Например, П.Г. Великородный определяет способ совершения преступления как «взаимосвязанный комплекс (систему) объективно и субъективно детерминированных действий по подготовке, совершению, сокрытию преступления, сопряженных с использованием условий места, времени, орудий и средств, соответствующих общему преступному замыслу и достижению цели»1.

На наш взгляд, в этом определении не сделан акцент на информативность способа совершения преступления. Полагаем, что более приемлемым является понятие способа совершения преступления как «объективно и субъективно обусловленной системы поведения субъекта до, в момент и после совершения преступления, оставляющей различного рода характерные следы вовне, позволяющие с помощью криминалистических приемов и средств получить представление о сути происшедшего, своеобразии преступного поведения субъекта, его личностных данных и соответственно определить наиболее оптимальные методы решения отдельных задач раскрытия преступления»2.

Что касается способов совершения налоговых преступлений, то за прошедшие годы существенно изменилось их количество - в сторону увеличения, а также качество - в сторону повышения техники исполнения. В литературе неоднократно делались попытки систематизации способов совершения налоговых преступлений. Проведенный нами в этом направлении анализ показал, что практически все авторы с
непринципиальными

1 Великородный П.Г. Криминалистическая характеристика и классификация способов совершения преступления // Криминалистическая характеристика преступлений. М, 1984. С. 90.

2 Яблоков Н.П. Криминалистическая методика расследования. М, 1985. С. 46.

56

изменениями и коррективами условно свели многочисленные
способы совершения налоговых преступлений к следующим:

1). Завышение в первичных документах, документах учета и отчетных документах данных о материальных затратах, вызванных:

  • составлением подложных документов по списанию материалов
    на производство;
  • внесением в авансовые отчеты фиктивных командировочных расходов;
  • завышением в накладных цен на приобретенный товар;
  • включением подставных лиц в платежные ведомости на
    получение заработной платы;
  • включением предполагаемых затрат в затраты отчетного периода;
  • включением в стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов стоимости основных средств и т.д.
  • 2). Занижение в первичных документах, документах учета и отчетных документах данных о выручке путем:

  • занижения количества приобретенного товара;
  • занижения цены реализации товаров;
  • оплаты товаром («черный бартер»);
  • уменьшения величины доходов за сдачу в аренду основных
    средств производства;
  • покупки и реализации товарно-материальных ценностей за наличный расчет («черный нал»).
  • 3). Создание незарегистрированных предприятий; завышение расходов на оплату труда.

4). Завышение численности работающих.

5). Необоснованное (незаконное) получение налоговых льгот.

57

6). Сговор с руководителями предприятий, имеющих льготы на законных основаниях (фиктивная сдача в аренду основных средств, перечисление им прибыли или ее части)1.

Данная классификация, на наш взгляд, не совсем отвечает требованиям современной практики. Приведенный перечень способов совершения налоговых преступлений недостаточно систематизирован. Кроме того, в классификации не нашло никакого отражения то обстоятельство, что в настоящее время уже четко определились наиболее «криминализированные» налоги с присущими только им способами уклонения.

В связи с этим целесообразно разделить все имеющиеся способы уклонения от уплаты налогов на две большие группы:

  • способы уклонения, не зависящие от вида налога;
  • способы уклонения, характерные для отдельных видов налогов. К первой группе необходимо отнести такие способы, как:
  • 1). Сокрытие объектов налогообложения, которое может
    совершаться посредством:

  • осуществления финансово-хозяйственной деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без предусмотренной законом государственной регистрации или постановки на налоговый учет;
  • фиктивной ликвидации хозяйствующего субъекта;
  • осуществления государственной регистрации и постановки на налоговый учет по подложным документам несуществующих предприятий или физических лиц;
  • открытого игнорирования налоговых обязанностей в виде непредставления в налоговые органы бухгалтерской отчетности или декларации;
  • 1 См., например: Криминалистика / Под ред. Р.С. Белкина. М., 2000. С. 782; Криминалистика / Под ред. А.Ф. Волынского. М., 1999. С. 520; Криминалистика. Расследование преступлений в сфере экономики / Под ред. В.Д. Грабовского. Нижегородская Высшая школа МВД РФ. Нижний Новгород, 1995. С. 225; Криминалистика / Под ред. Н.П. Яблокова. М., 1999. С. 437 и др.

58

  • представления налоговым органам отчетных балансов и деклараций, свидетельствующих об отсутствии финансово-хозяйственной деятельности (при фактическом осуществлении такой деятельности);
  • осуществления сделок без документального оформления;
  • уничтожения бухгалтерских документов;
  • осуществления финансово-хозяйственной деятельности и взаиморасчетов через счета третьих лиц.
  • Например, М., являясь учредителем и директором ООО «К», активно осуществляя финансово-хозяйственную деятельность по приобретению и последующей перепродаже рыбной продукции и желая избежать уплаты в бюджет соответствующих налогов, умышленно уклонялся от представления в налоговые органы отчетных документов предприятия. В действия М. квалифицированы по ч. 1 ст. 199 УК РФ1. 2). Занижение объектов налогообложения, совершаемое, как правило, путем:

  • занижения выручки;
  • создания неучтенных излишков продукции посредством ее необоснованного списания;
  • занижения объема (стоимости) реализованной продукции (работ, услуг);
  • занижения стоимости налогооблагаемой недвижимости, автотранспорта, иного имущества.
  • Директор ОАО «М» Г. в целях уклонения от уплаты налога на имущество предприятия заключил с индивидуальным предпринимателем С. фиктивные договоры долгосрочной аренды основных средств с правом их выкупа, которые затем передал главному бухгалтеру для отражения в бухгалтерском учете. В результате его действий общая сумма неуплаченного налога составила 784 243 рубля. Г. было предъявлено обвинение по ч. 1 cm 199 УК РФ2.

1 См.: Следственная практика УФСНП РФ по Калининградской области за 1999 год (уголовное дело № 26045).

2 См.: Следственная практика УФСНП РФ по Калининградской области за 1998 год.(уголовное дело № 26031)

59

3). Неправомерное использование льгот.

Директор ОАО «Б» И. с целью уклонения от уплаты налогов, неправомерно завышал количество работающих на предприятии инвалидов путем включения фактически неработающих инвалидов в расчет среднесписочной численности работников. В результате исключения данного количества неработающих инвалидов из показателей, определенных предприятием за 1996 и 1997 годы (52 и 96 человек), число инвалидов от общего количества работающих составило 46% и 41,9% при показателях 55,8% и 56,1% соответственно. В результате завышения в отчетных документах численности инвалидов И. необоснованно применил льготы по различным налогам и сборам. В частности, ставка налога на прибыль уменьшилась на 50%. Общая сумма неуплаченных предприятием в бюджет налогов и сборов составила 3 352 688 руб. И. осужден по ч. 2 спи 199 УК РФ1.

Вместе с тем, преступный умысел все же чаще направлен на неуплату наиболее крупных налогов: налога на добавленную стоимость; налога на прибыль; акцизов; налогов, являющихся источниками формирования дорожных фондов, а также налога на доходы физических лиц. По этой причине во вторую группу способов уклонения от уплаты налогов следует включить способы уклонения, характерные для отдельных видов налогов, а именно: 1). Занижение налога на прибыль. Повышенная «уязвимость» этого налога определяется, прежде всего, наличием в законодательстве целого ряда исключений из валовой прибыли, не подлежащих налогообложению, а также льгот по уплате налога, которые неправомерно используются преступниками. Обычно снижение размера налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет достигается посредством: - уменьшения валовой прибыли на сумму расходов,
не

предусмотренных законодательством или на сумму,
превышающую

установленные размеры;

1 См.: Следственная практика УФСНП РФ по Калининградской области за 1999 год (уголовное дело № 26018).

60

  • занижения стоимости реализованных товаров с получением оплаты наличными денежными средствами без документального оформления;
  • завышения стоимости приобретенных товаров или сырья;
  • искусственного увеличения фонда заработной платы за счет завышения численности работников;
  • завышения внереализационных расходов.
  • Директор ООО «Э» С. в соответствии с изъятыми у него черновыми записями осуществлял реализацию алкогольной продукции по ценам, превышающим указанные в бухгалтерских документах, в среднем на 5-45 рублей за каждую бутылку. В результате общая сумма неуплаченных С. в бюджет налогов превысила 1000 минимальных размеров оплаты труда, предусмотренных законодательством. Действия С. квалифицированы по ч. 1 ст. 199 УК РФ1.

2). Уклонение от уплаты и занижение НДС, осуществляемые, как правило, путем:

  • неначисления НДС по взаимозачетам и бартеру;
  • осуществления фиктивных экспортных сделок и получения льгот по налогу, предусмотренных для экспортеров. Указанный вид уклонения от уплаты НДС особенно актуален для Калининградской области в связи с ее географическим положением. В данном случае оформляются контракты на экспорт какой-либо продукции. Однако отправленный по ним товар границу не пересекает, а реализуется непосредственно внутри страны. Документы же оформляются как на несуществующий экспорт, и при уплате налогов используется предусмотренная законом льгота по НДС;
  • завышения в налоговых декларациях сумм НДС, подлежащих возмещению из бюджета.
  • Владелец и фактический руководитель ООО «Т» 10. умышленно, с целью уклонения от уплаты налогов, вступил в сговор с неустановленным лицом по имени С. и заключил с ООО «Б» фиктивный договор субаренды

1 Следственная практика УФСНП РФ по Калининградской области за 1997 год (уголовное дело № 26004).

61 складских помещений. По указанию Ю. работник ООО «Т» К. выписывала фиктивные счета-фактуры от имени ООО «Б», выделяя в них уплаченный НДС. Мелсду тем, следствием было установлено, что ООО «Т» не использовались указанные складские помещения. Однако Ю., фактически не используя данные склады, незаконно возместил из бюджета якобы уплаченный поставщику НДС в размере 132 110 рублей. Действия Ю. квалифицированы по п. «а» ч. 2 ст. 199 УК РФ1. 3). Уклонение от уплаты акцизов, совершаемое путем:

  • внесения в технологию подакцизной продукции незначительного изменения с целью вывода ее из-под обложения акцизом, но фактического использования в прежнем порядке;

  • оформления хозяйственных операций, связанных с производством и реализацией акцизной продукции, в качестве не носящих акцизного характера;

  • переложения обязанностей по уплате акцизов на «подставные» организации под видом сдачи им в аренду мощностей по производству подакцизной продукции.

Директор АООТ «П», являясь производителем подакцизной продукции, в нарушение Закона РФ «Об акцизах», предусматривающего, что плательщиками акцизов по подакцизнаым товарам, производимым на территории РФ, являются производящие и реализующие их предприятия (в том числе предприятия, производящие доработку подакцизных товаров и продукции, розлив спирта, водки, ликеро-водочной и другой подакцизной продукции, включая пиво), доработав и реализовав пиво, не исчислило и не уплатило в бюджет акцизы в сумме 519 212 рублей2.

1 См.: Следственная практика УФСНП РФ по Калининградской области за 2001 год (уголовное дело № 26032).

2 См.: Следственная практика УФСНП РФ по Калининградской области за 1997 год (уголовное дело № 26017).

62

4). Применительно к налогам, являющимся источниками формирования дорожных фондов, совершаемые преступления в основном связаны с исчислением и уплатой налога на реализацию горюче-смазочных материалов и налога на приобретение автотранспортных средств. Уклонение от уплаты первого достигается путем:

  • неотражения в документах бухгалтерского учета сделок по купле- продаже горюче-смазочных материалов;
  • занижения объемов реализации горюче-смазочных материалов;
  • отражения в бухгалтерских документах реализации иных товаров,
    не облагаемых данным налогом.
  • Распространенным способом уклонения от уплаты второго вида является занижение истинной стоимости автотранспортных средств или регистрация их на подставных лиц. При этом реальная стоимость может оплачиваться наличными деньгами без документального оформления.

Так, директор СП «И» Ф. приобрел для хозяйственных нужд своего предприятия тягачи марки МАЗ в количестве 20 штук и с целью уклонения от уплаты налога на приобретение автотранспортных средств оформил их на работников СП, а также их родственников. Впоследствии между предприятием и указанными лицами были заключены фиктивные договоры аренды автотранспорта. Общая сумма неуплаченного Ф. налога составила 112 999 рублей. Действия Ф. квалифицированы по ч. 1 ст. 199 УК РФ1. 5). Уклонение от уплаты налога на доходы физических лиц. Для этого используются:

  • получение материальной помощи, персонального вознаграждения
    или безвозвратной ссуды;
  • безвозвратное получение денежных средств под отчет;
  • непредставление или искажение данных декларации о совокупном годовом доходе.
  • 1 См.: Следственная практика УФСНП РФ по Калининградской области за 1997 год (уголовное дело № 26034).

63

Р., являясь предпринимателем без образования юридического лица и осуществляя деятельность по приобретению и последующей реализации лома черных металлов, с целью уклонения от уплаты подоходного налога не отразил в декларации о совокупном годовом доходе за 1999 год, представленной в налоговый орган, доход, полученный от указанной деятельности. В результате Р. уклонился от уплаты подоходного налога в сумме 44 839 рублей. Действия Р. квалифицированы по ч. 2 ст. 198 УК РФ1.

Следует отметить, что способы уклонения от уплаты отдельных видов налогов, а также неправомерное использование льгот не подразумевают сокрытия ни финансово-хозяйственной деятельности, ни ее результатов. Они сводятся лишь к неправомерному бухгалтерскому учету, в то время как все произведенные обороты денежных средств учтены.

Иной характер носят первые два способа уклонения от налогообложения. Первый включает в себя финансово-хозяйственные операции, полностью скрытые от бухгалтерского учета, то есть от государственного контроля. Полное сокрытие своей экономической деятельности — трудно выявляемый, следовательно, и наиболее опасный вид уклонения от налогового и любого другого государственного контроля.

Второй способ уклонения от налогообложения состоит в том, чтобы скрыть от проверяющего часть произведенного оборота. Она либо вновь потом вливается в «легальный» оборот и учитывается в следующей финансово-хозяйственной операции, либо выделяется и прямо или с помощью определенных операций полностью или на время выводится из-под легального учета.

Криминалистическое значение способа совершения преступления состоит в следующем. Во-первых, способ совершения преступления отражает преступное событие во внешней среде; он состоит из динамических и статических элементов, способных вызвать интенсивные изменения в среде совершения преступления, ведущие к возникновению взаимосвязанной

1 См.: Следственная практика УФСНП РФ по Калининградской области за 2000 год (уголовное дело № 26126).

64

системы следов. Во-вторых, способ совершения преступления обусловлен факторами объективного и субъективного характера, о которых можно судить по содержанию способа и на основе которых можно выдвигать следственные версии о генезисе способа и лице, совершившем преступление. В-третьих, способы совершения преступлений, относящихся к одному виду, сходны у различных преступников, что позволяет их типизировать и использовать при разработке методики расследования отдельных видов преступлений. В-четвертых, способы совершения повторных преступлений одним и тем же преступником обладают относительной устойчивостью, что позволяет создавать учет преступников по способу совершения преступления и использовать его данные для поиска и идентификации преступников.

Не случайно 30,8% опрошенных следователей и оперативных сотрудников назвали способ совершения налоговых преступлений элементом криминалистической характеристики данного вида преступлений, обладающим наибольшей следовой информативностью. Еще 46,1% указали способ в совокупности с такими элементами, как объект преступления, мотив и цель, а также способ сокрытия следов преступной деятельности (см. Приложение 1).

«Следовые картины» налоговых преступлений, в зависимости от степени их выраженности вовне, подразделяются на два вида: явные (очевидные) и неявные, когда контраст между «следом» и общим фоном правомерной деятельности минимален. Следует отметить, что все более совершенствуется процесс вуалирования преступной деятельности правомерными элементами.

Так, к числу явных «следов» относятся:

  • полное несоответствие реальной финансово-хозяйственной деятельности предприятия или предпринимателя ее документальному отражению;
  • несоответствие записей в бухгалтерских документах: первичных - учетным, учетных - отчетным.
  • В зависимости от конкретной ситуации как явными, так и неявными «следами» могут быть:

65

  • наличие материальных подлогов в документах (дописки,
    исправления, подчистки, замена страниц и т.д.);
  • уничтожение бухгалтерских документов (первичных, учетных, отчетных);
  • инсценировка несчастного случая (пожар, затопление) или банкротства.
  • К неявным признакам относятся разного рода нарушения, которые могут трактоваться как отсутствие профессионализма, небрежность. Это, например, нарушения: правил ведения учета и отчетности, правил ведения кассовых операций, правил списания товарно-материальных ценностей, правил документооборота, технологической дисциплины. Уголовные дела, возбужденные на основании таких признаков, представляют собой особую сложность в связи с необходимостью доказывания прямой направленности умысла подозреваемого (обвиняемого) именно на уклонение от уплаты налогов и, соответственно, аргументированного исключения версии так называемой «бухгалтерской ошибки», часто применяемой виновными в качестве основного средства защиты.

Наряду с документами источниками первичной информации могут быть лица определенных категорий (очевидцы, контрагенты, ревизоры, аудиторы, члены инвентаризационных комиссий, налоговые инспекторы, налоговые полицейские), а также различные предметы (сырье и товары, оборудование и компьютерные дискеты, предметы взятки, поддельные печати и штампы, травящие вещества).

В завершение можно сделать вывод, что все перечисленные источники информации (документальные, личностные, вещественные) взаимно дополняют друг друга и являются частями общей «следовой картины» способов действий субъектов налоговых преступлений. Криминалистическая информативность способа совершения налоговых преступлений заключается в том, что подвергая анализу тот или иной способ осуществления преступной деятельности, можно заранее представить себе, где и какие следы могут быть оставлены преступником,
и наоборот, отталкиваясь от отдельных

66 обнаруженных следов, можно определить способ, которым было совершено преступление.

Так, например, на уклонение от уплаты налогов путем уничтожения первичных бухгалтерских документов может указывать наличие записей о произведенных финансово-хозяйственных операциях в регистрах бухгалтерского учета и отсутствие первичных документов, отражающих эти операции. С другой стороны, отсутствие записей в регистрах бухгалтерского учета при подтверждении осуществления сделки в ходе встречной проверки контрагента может свидетельствовать о том, что:

  • к моменту составления регистров не было соответствующих первичных документов;
  • первичные документы не были представлены лицу, осуществляющему ведение бухгалтерского учета;
  • записи непосредственно в регистрах не были сделаны умышленно.

67

Параграф 3. Специфика субъекта налоговых преступлений и влияние обстановки на мотивацию его преступного поведения

Криминалистическая характеристика налоговых преступлений немыслима без учета данных о типичных свойствах личности их субъектов. Без субъекта нет и деятельности. Одно всегда предполагает наличие другого. В криминалистике, как и в других юридических дисциплинах, для обозначения субъекта преступной деятельности обычно употребляется понятие личности преступника. При анализе личности неизменно подчеркивают такие ее качества, как целостность и системность1. Их содержание раскрывается через указание на свойства, внутрисистемные и внешние связи личности.

В изучении человека выделяют разные уровни: «биологический, когда человек рассматривается в качестве телесного, природного существа; психологический, когда человек выступает как объект одушевленной деятельности и социальный, когда человек проявляет себя как реализующий объективные общественные отношения»2. В соответствии с этим в структуре свойств личности наиболее часто выделяют три большие группы свойств: социальные, биологические и психические3.

В свою очередь в группе социальных свойств субъекта преступления можно различить социально-демографические (социальное положение, профессиональная принадлежность, семейное положение), интеллектуальные (образовательный и культурный уровни, умения, навыки) и другие. В группе биологических свойств выделим половые, возрастные особенности, патологические нарушения, соматические, функциональные и другие свойства. К группе психических следует отнести психические свойства, процессы, состояния. Данная классификация позволяет, с одной стороны, наиболее полно описать личность преступника с привлечением эмпирических данных, а с

1 См., например: Философский словарь /Под ред. И.Т. Фролова. М., 1991. С. 236-238.

2 Леонтьев А.Н. Деятельность. Сознание. Личность. М, 1977. С. 231.

3 См.: Типовые модели и алгоритмы криминалистического исследования / Под ред. В.Я. Колдина. М., 1989. С. 11.

68

другой - проследить связи как внутри анализируемой системы, так и ее внешние связи с другими элементами системы преступной деятельности.

Результаты любой деятельности, в том числе преступной, содержат следы личности человека ее осуществившего и, в частности, сведения о его социально-психологических свойствах и качествах, поступках, опыте, профессии, специальных знаниях, поле и возрасте. Для раскрытия так называемых «интеллектуальных» преступлений, к которым мы относим налоговые, эти сведения имеют существенное значение. Выявление всех возможных форм выражения личности вовне в первичной информации о событии налогового преступления в ходе расследования позволяет составить представление об общих, а затем и частных особенностях преступника. При прослеживании связи этой информации с выявленными данными о способе, механизме, обстановке совершения преступления получается новая самостоятельная информация, позволяющая правильно определить направление и способы розыска, задержания и последующего изобличения преступника, то есть избрать с учетом других сведений по делу оптимальные методы расследования.

Если рассматривать это утверждение применительно к практике расследования налоговых преступлений, то, например, на их совершение непосредственно руководителем предприятия могут указывать:

  • наличие подписанных им фиктивных договоров с контрагентами;
  • отсутствие права подписи финансовых и банковских документов у других работников предприятия, в том числе у бухгалтера;
  • четкое распределение выполнения определенных действий, в совокупности составляющих способ совершения налогового преступления, между работниками предприятия.
  • При этом весьма важны и другие указания на личность преступника, прежде всего, на его профессиональные навыки, способности, особенности примененного способа совершения преступления («почерк» преступника), уровень материального благосостояния, в том числе крупные
    вложения

69

денежных средств - в уставный капитал другого предприятия, недвижимость, ценные бумаги, произведенные в исследуемый период.

Большинство криминалистов считают основными субъектами налоговых преступлений руководителя и бухгалтера налогоплательщика, которым свойственны:

  • высокий социальный статус, в том числе наличие высшего образования или ученой степени;
  • разветвленные социальные и деловые связи в различных сферах (коммерческих, банковских, управленческих, криминальных);
  • жесткое распределение ролевых функций, когда каждый знает круг своих обязанностей и отвечает за свои действия;
  • прочная установка на достижение поставленной цели1.
  • Соглашаясь с некоторыми моментами изложенного, не можем, тем не менее, не указать, что это лишь одна из разновидностей субъектного состава, возможного при совершении преступлений этого вида. Данная разновидность, бесспорно, носит довольно распространенный характер, но не может характеризовать всю совокупность налоговых преступлений. Следственная практика показывает, что такой субъектный состав совсем не обязателен для всех налоговых преступлений.

Полагаем, что в целях наиболее полной и объективной криминалистической характеристики субъекта налогового преступления и, соответственно, повышения результативности производства следственных действий с участием обвиняемых в совершении преступлений рассматриваемой категории, необходимо выделить следующие типы налоговых преступников:

1). Корыстный тип. Основной целью преступников данного типа является удовлетворение гипертрофированных материальных потребностей, осуществляемое в форме накопительства денежных средств, драгоценностей, приобретения престижных вещей. Они способны анализировать объективные

1 См., например: Криминалистика / Под ред. Р.С. Белкина. М., 2000. С. 784; Криминалистика / Под ред. А.Ф. Волынского. М., 1999. С. 522 и др.

70

обстоятельства действительности, отличаются организаторскими

способностями, выдержкой и самообладанием. Для них не обязательны высокий социальный статус и наличие высшего образования, которые могут компенсироваться социальными и, прежде всего, деловыми связями в различных сферах.

2). Непоследовательно-корыстный тип. Целью преступников данного типа является желание доминировать над окружающими и управлять ими, что, в свою очередь, достигается путем накопления материальных ценностей. Для них наиболее характерны такие черты, как честолюбие и стремление к лидерству. Кроме того, они отличаются умением приспосабливаться к окружающей обстановке, ориентируются в правовых нормах и требованиях, могут контролировать свое поведение. Преступники этого типа, как правило, имеют высокий социальный статус, высшее образование и обширные связи в различных сферах, от коммерческих до криминальных. В случае необходимости они стараются сделать все, чтобы найти способ избежать ответственности за совершенные деяния.

3). «Интеллектуальный» тип. Преступникам этого типа интересен не только материальный результат совершенного налогового преступления, но и сам процесс преступной деятельности. При этом государство является для них противником, которого необходимо «переиграть», мобилизуя весь свой потенциал. Используемые ими способы совершения преступлений хорошо продуманы и четко спланированы. В последующем они предпринимают меры по тщательному сокрытию следов своей преступной деятельности. Представители указанного типа имеют высокий социальный статус, одно или несколько высших образований (чаще всего, юридическое, экономическое или управленческое), возможно ученую степень, а также обширные связи, в том числе в сферах управления. Многие из них оправдывают свои действия несовершенством существующего законодательства и экономической системы государства, полагая, что они благодаря своему интеллектуальному уровню всего лишь используют это несовершенство.

71

4). Ситуационный тип. Преступники этого типа осуществляют противоправную деятельность преимущественно под давлением сложившихся жизненных обстоятельств (изменение конъюнктуры рынка труда, потеря работы, вынужденное переселение с территории государств ближнего зарубежья и др.). Используемые ими способы совершения налоговых преступлений, как правило, не отличаются изощренностью и не имеют последующей маскировки. Совершению преступлений может предшествовать борьба мотивов: с одной стороны, решение материальных проблем, а с другой -угроза разоблачения и неблагоприятные последствия этого. Преступники ситуационного типа чаще всего не обладают высоким социальным статусом. Более того, их образование и специальность, как правило, не соответствуют характеру осуществляемой ими деятельности.

В настоящее время в криминалистическом изучении личности преступника наметились два специфических направления1. Первое предусматривает получение данных о личности неизвестного преступника по оставленным им следам на месте преступления, в памяти свидетелей и по другим источникам с целью установления направления и приемов его розыска и задержания. Чаще всего такая информация дает представление об общих свойствах какой-либо группы лиц, среди которых может находиться преступник. Второе направление - изучение личности задержанного, подозреваемого для исчерпывающей криминалистической оценки личности субъекта.

Первое из указанных направлений можно назвать доминирующим при расследовании налоговых преступлений. Практика свидетельствует, что следователь, как правило, устанавливает личность преступника по оставленным им следам.

Ч., владелец и директор ИЧП «Т», с целью сокрытия прибыли и уклонения от уплаты налога на прибыль, получил от АО «Р» в счет роялти, то есть вознаграждения по лицензионному соглашению,

1 Об этом см. подробнее: Криминалистика / Под ред. Н.П. Яблокова, В.Я. Колдина. М., 1990. С. 331.

72

алкогольную продукцию, и не отразил в бухгалтерском отчете своего предприятия, представленном в налоговый орган, доход, непосредственно не связанный с производством и реализацией продукции, на счете 80 «Прибыль и убытки». Спиртные напитки, поставленные АО «Р» в адрес ИЧП «Т» в счет роялти, умьиилеино проводились Ч. по бухгалтерским документам как товар, оплата за который еще не произведена. В результате Ч. уклонился от уплаты полога на прибыль в крупном размере. Впоследствии он был осужден по ч. 1 ст. 199 УК РФ1.

В данном случае к преступнику «привели» бухгалтерские документы, находящиеся в АО «Р» и отражающие указанную сделку. Основание платежей, производимых АО - роялти, существенно ограничило круг подозреваемых лицами, имеющими авторские свидетельства на какие-либо изобретения, связанные с процессом производства алкогольной продукции.

При рассмотрении криминалистической характеристики субъекта налоговых преступлений нельзя не остановиться на специфике мотивации его преступного поведения и обстановке, в которой совершаются преступные посягательства рассматриваемой категории. Два последних элемента также имеют криминалистическое значение и, кроме того, тесно взаимосвязаны с субъектом.

Для того чтобы квалифицированно изучать мотивацию преступного поведения по конкретным делам, следует знать, что она собой представляет и как она может быть познана. Существует чисто бытовое представление о том, что мотив преступления - это то, как объясняет его сам субъект преступления. Это представление по своей сути очень наивно, так как:

  1. многие правонарушители не осознают содержания действительных мотивов своей преступной деятельности, хотя более или менее адекватно и правдиво впоследствии объясняют свое субъективное состояние, в котором они находились в момент совершения преступления;

См.: Следственная практика УФСНП РФ по Калининградской области за 1997 год (уголовное дело № 26026).

73

  1. абсолютное большинство лиц, совершивших преступление, как правило, заинтересовано в сокрытии своих реальных побуждений, в их неполном освещении и облагораживании.

Американский криминолог В. Фокс приводит перечень из 19 защитных механизмов, которые в своих крайних проявлениях могут способствовать, по его мнению, отклоняющемуся поведению, а именно1:

  • отрицание реальности - защита от неприятной действительности путем отказа трезво воспринимать ее;
  • рационализация - попытки доказать себе, что поведение было разумным и оправданным;
  • проекция - приписывание другим людям своих моральных и аморальных качеств и побуждений и т.д.
  • При оценке мотивации, объясняемой правонарушителем, нельзя забывать о реально существующих противоречиях между делом, мыслью и их словесным оформлением, так как практически каждый человек хочет одного, сознает другое, говорит третье, а поступает совсем не так, как он хотел, сознавал, говорил.

Поверхностное доказывание мотивов и целей преступной деятельности субъекта на предварительном и судебном следствии существенно обедняет информацию. Такая недооценка мотивации преступного поведения обусловлена не только сложностью ее доказывания, но и недостаточной научной разработкой этой проблемы. Понятие мотивации вообще, а также мотивации преступного поведения еще не определено. Например, у К.Е. Игошева мотивация - «одна из форм бытия нравственных и правовых норм, способ реализации их как регуляторов человеческого поведения» . Он определяет мотивацию как метод самоуправляемости личности через систему устойчивых потребностей, то есть через мотивы. У Н.Ф. Кузнецовой мотивация -это «комплекс мотивов, которые как побуждения,
предметно

1 См.: Фокс В. Введение в криминологию. М, 1985. С. 152.

2 Игошев К.Е. Типология личности преступника и мотивация преступного поведения: Учебное пособие. Горький, 1974. С. 30.

74

актуализированные на достижение определенных целей посредством совершения конкретных действий (бездействия), выступают причиной поведения лица»1.

Эти определения отражают материалистический взгляд на мотивацию как специфическую производную взаимодействия личности с социальной средой; характеризуют мотивацию как процесс, выходящий за пределы мотива; рассматривают мотивацию как феномен многогранный, имеющий специфические особенности в различных сферах социальной практики, в том числе в сфере криминальной деятельности. Тем не менее, эти определения вряд ли могут удовлетворить криминалистику. Они даны скорее в уголовно-правовом и криминологическом аспектах. Что касается криминалистического понимания мотивации преступного поведения, то полагаем, что оно может быть следующим: мотивация преступной деятельности - это целостная система взаимосвязанных между собой элементов, дающая криминалистическую информацию о субъекте преступной деятельности и других элементах системы преступления на основе изучения мотнво- и целеобразующих процессов.

Говоря о мотивации налоговых преступлений, можно утверждать, что основным группировочным признаком рассматриваемых деяний является именно своеобразный характер мотивации - корысть. В советском уголовном законодательстве эта мотивация формулировалась в виде «корыстных побуждений», «корыстной цели», «цели обогащения», «цели наживы» и других понятий. Утрата идеологической оценки побуждений не меняет сути корыстной мотивации - стремление получить материальную выгоду преступным путем. Универсальным корыстным мотивом являются деньги. К. Маркс писал: «Все то, что не можешь ты, могут твои деньги. Они могут есть, пить, ходить на балы, в театр, могут путешествовать, умеют приобрести себе искусство, ученость,

Кузнецова Н.Ф. Проблемы криминологической детерминации / Под ред. В.Н. Кудрявцева. М., 1984. С. 36.

75

исторические редкости, политическую власть - все это они могут себе присвоить; все это они могут купить; они настоящая сила»1.

Характеристика мотивации совершения налоговых преступлений была бы неполной без описания обстановки их совершения. Важным элементом преступной деятельности, рассматриваемой в криминалистическом аспекте является обстановка совершения преступления. Значение ее заключается в том, что она содержит достаточно большой объем сведений о других элементах преступной деятельности. Хотя на практике многие следователи неоправданно упускают из виду эту информацию. Только 15,4% следователей и оперативных сотрудников посчитали мотив и цель, а также их в совокупности с обстановкой совершения налоговых преступления элементом, обладающим наибольшей криминалистической информативностью (см. Приложение 1). Представляется, что в умении следователя грамотно собрать и оценить сведения об обстановке содержится большой потенциал для расследования преступлений.

Преступная деятельность на всех ее этапах, предшествующая ей подготовительная деятельность субъекта, а также сокрытие следов совершенного преступления протекают в конкретных условиях места, времени, проявления определенных природно-климатических факторов,

производственной деятельности, быта. Все эти условия проявляются в определенные моменты в разной степени и влияют на противоправное событие. Они могут складываться независимо от воли участников преступного события или, наоборот, по их воле. Кроме того, эти условия характеризуют внешнюю среду и другие факторы объективной реальности. Элементы этой среды и другие факторы оставляют вовне различного рода следы, которые могут быть выявлены в ходе расследования. Это в свою очередь, позволяет собрать существенную информацию о возникшей в момент совершения преступления ситуации. В частности, могут быть получены сведения об условиях и факторах, предшествовавших преступлению; о том, что в данной обстановке способствовало, а что
препятствовало осуществлению преступной

1 Маркс К. Экономико-философские рукописи 1844 г. // Маркс К, Энгельс Ф. Соч. Т.1. С. 131.

76

деятельности; кто мог создать или воспользоваться объективно сложившейся ситуацией для совершения преступления и ряд других сведений.

Таким образом, под обстановкой совершения преступления понимается «система взаимодействующих объектов, явлений и процессов, которые характеризуют место и время совершения преступления, а также вещественные, природно-климатические, производственные, бытовые и иные условия окружающей среды, поведение и психологические связи между непрямыми участниками противоправного события, и другие обстоятельства объективной реальности, сложившиеся в момент совершения преступления. Все это, в свою очередь, позволяет судить о содержании преступления»1.

Здесь справедливо будет отметить, что не все указанные выше факторы имеют одинаковое и вообще криминалистическое значение. Например, для обстановки совершения налоговых преступлений природно-климатические условия обычно не имеют существенного криминалистического значения. Включение некоторых объектов, факторов и условий в структуру обстановки совершения преступления, ряд авторов считает далеко не бесспорным. Речь идет, например, о специфике региона, в котором совершено преступление. Однако именно эти данные важны для выдвижения версий о преступнике, совершившем налоговое преступление, причинах и условиях, способствовавших совершению этого преступления, для определения наиболее криминогенных отраслей экономики региона и, соответственно, определения приоритетных направлений для осуществления оперативно-розыскной деятельности и проведения профилактической работы.

Наряду с общими объективными параметрами - временем и местом, налоговые преступления как и некоторые другие, совершаемые в экономической сфере, характеризуются и иным объективными факторами , в том числе: экономическими условиями в регионе, спросом и предложением на

Яблоков Н.П. Обстановка совершения преступления как элемент его криминалистической характеристики // Криминалистическая характеристика преступлений. М., 1984. С. 35.

2 См.: Криминалистика. Расследование преступлений в сфере экономики / Под ред. В.Д. Грабовского. М., 1999. С. 50.

77

тот или иной товар, остротой дефицитов (конъюнктурой рынка), особенностями технологических процессов и документооборота, уровнем работы налоговых и контрольно-ревизионных служб, степенью криминогенной зараженности коллективов предприятий, учреждений и фирм, остротой противостояния субъектов преступления и правоохранительных органов, в данном случае - органов налоговой полиции.

При этом особое внимание следует уделить экономической обстановке, развивающейся в России в последние годы и оказывающей отрицательное влияние на граждан в части формирования у них негативного отношения к существующей налоговой системе и четко выраженной корыстной мотивации.

Так, в настоящее время в России продолжает расти разрыв между доходами самых бедных и самых богатых. Еще Платон в целях предупреждения преступлений предлагал установить пределы разрыва между бедностью и богатством в 4 раза . И это предложение далеко не беспочвенно. В европейских странах этот разрыв близок к пятикратному, в США - к восьмикратному, а в Японии - к четырехкратному. В России же он примерно составляет соотношение 1:24 . Социально опасным и наиболее криминогенным, по утверждению специалистов-криминологов, является соотношений 1:10 и более.

Складывающемуся социально-экономическому неравенству

предшествовали и способствовали экономический кризис 1998 года, потеря значительного объема денежных средств вкладчиками Сберегательного банка России, массовый обман населения коммерческими кредитными учреждениями-пирамидами. Кроме того, в настоящее время заниженный курс рубля резко уменьшает долларовую стоимость национального имущества, что в свою очередь позволяет при приватизации его остатков наиболее обеспеченным представителям общества скупать такое имущество за бесценок и увеличивать

См.: Лунесв В.В. Преступность XX века: Мировые, региональные и российские тенденции. Мировой криминологический анализ. М., 1997. С. 238. 2 См.: Там же. С. 238.

78

тем самым свое состояние. А если к этому прибавить коррупцию среди государственных служащих, рост безработицы (зарегистрированной и скрытой) и уровня инфляции, то становится вполне объяснимым доминирование материальных интересов в российской действительности. Их трансформации в корыстные побуждения преступного поведения способствуют правовой вакуум, правовой нигилизм и отсутствие надлежащего контроля со стороны государства. Так, Н.А. Бердяев писал, что «русский народ в глубинных явлениях своего духа наименее прикованный к ограниченным формам бытия, наименее дорожащий установленными формами жизни. В русском человеке легко обнарулшвается нигилист. Все его бытие протекало в крайних противоположностях… У русских всегда есть жажда иной жизни, иного мира, всегда есть недовольство тем, что есть» . Таким образом, «нужда и нищета в обществе толкают к преступлениям обездоленных, а жажда наживы, обусловленная социально-экономическим неравенством, побуждает к ним обеспеченных»2.

Как уже было отмечено, мотивационная сфера преступной деятельности тесно связана с другими элементами этой деятельности. Учитывая, что налоговые преступления совершаются с корыстной целью - извлечь материальную выгоду для себя лично или для других лиц, по направленности этой корыстной цели можно судить о личности преступника и возможном способе совершения им преступления.

С другой стороны поведение отдельных участников преступной деятельности, а также поведение некоторых свидетелей-очевидцев может существенно повлиять на способ и механизм совершения преступления.

Для эффективного расследования налоговых преступлений необходимо изучить производство, технологические процессы, порядок и нормы списания

Бердяев Н.А. Русская идея. Основные проблемы русской мысли XIX и XX века / О России и русской философской культуре. М., 1990. С.217. 2 Маркс К., Энгельс Ф. Т. 3. С. 446; Т. 27. С. 438-439.

79

сырья, систему учета материальных ценностей и денег, а также права и обязанности должностных лиц. Только всестороннее и полное изучение производственных факторов позволит познать истину в отношении этого вида преступлений. Обычно в обстановку конкретного преступления включаются те факторы, которые оказали какое-то влияние на ход преступления и его детали. При этом в одних случаях будут доминировать одни факторы, а в других -иные.

Выявление и анализ элементов обстановки совершения преступления дают ценную криминалистическую информацию для выбора наиболее правильных путей и методов расследования. В частности, правильная оценка обстановки с учетом сведений о способе и механизме расследуемого преступления помогает выбрать более эффективные пути и средства розыска и задержания преступника. При дефиците криминалистической информации о способе, механизме совершения и субъекте налоговых преступлений, важно тщательное изучение данных об обстановке совершения этих преступлений.

Так, одним из способов совершения налоговых преступлений являются повсеместно распространенные расчеты с помощью неучтенных наличных денежных средств. Чаще всего наличные деньги выпадают из учета в звене между оптом и розницей, где появляется основная масса сфальсифицированных документов. Оптово-розничные коммерческие структуры превышают установленный лимит кассы, осуществляют расчеты наличными деньгами сверх установленных сумм, несвоевременно оприходуют по кассе полученные денежные средства, не ведут кассовые книги. В настоящее время правовая регламентация этой сферы финансово- хозяйственной деятельности ограничивается лишь Законом РФ «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением» и Указом Президента РФ № 1006 от 23.05.94 «Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей». Указанные нормативные акты предусматривают обязательное использование контрольно-кассовых
машин и соблюдение кассового лимита наличных

80

денежных средств, а также ограничения в использовании наличных денег в расчетах между юридическими лицами. Однако использование контрольно- кассовых машин в системе мелкооптовой торговли, когда товар отпускается прямо со склада лично распространителю, затруднено, и данных процесс практически невозможно проконтролировать. В результате этот фактор объективной реальности, являющейся элементом обстановки совершения налоговых преступлений, позволяет установить один из наиболее часто использующихся способов совершения преступлений данного вида.

Подводя итог изложенному, можно сделать следующие выводы. Обстоятельствами, подлежащими установлению в ходе предварительного следствия по уголовным делам о налоговых преступлениях, являются: способ совершения преступления; субъект преступной деятельности; наличие прямого умысла на уклонение от уплаты налогов; место и время совершения преступного деяния. При этом полагаем, что наибольшей криминалистической информативностью обладают такие элементы криминалистической характеристики налоговых преступлений, как: способ совершения уклонения от уплаты налогов, субъект, мотивы его преступного поведения и обстановка совершения преступления.

Информация о субъекте, мотивах его преступного поведения и обстановке, в которой он действовал (включая данные о специфике региона и наиболее криминогенных отраслях его экономики) позволяет существенно сузить круг подозреваемых. Кроме того, в совокупности эти данные могут быть положены в основу следственных версий о главном элементе криминалистической характеристики преступлений рассматриваемой категории - способе их совершения.

81

Параграф 4. Понятие метода моделирования и пути использования криминалистической модели преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов в процессе производства следственных действий по уголовным делам о налоговых преступлениях

Преступная деятельность, составляющая основное содержание расследуемого события, представляет систему, элементы которой находятся во взаимной связи, в силу чего каждый из них несет определенную информацию о других. Эффективность следственной деятельности по уголовному делу зависит от того массива криминалистической информации, которым располагает следователь.

Говоря о значении моделирования для криминалистики, следует отметить, что предварительное расследование сегодня имеет ряд существенных недостатков. Это, например, невысокий уровень научно-информационного обеспечения следователей, отсутствие достаточно эффективных частных методик расследования, способных учитывать ситуационные факторы. Влияние этих обстоятельств негативно сказывается на расследовании преступлении, особенно в сфере экономики. При этом следователи на первоначальном этапе расследования таких преступлений обычно сталкиваются с двумя проблемами:

  • информационной недостаточностью, неопределенностью, которая создает логико-познавательные барьеры для следователя, ставит ряд дополнительных проблем, которые, в свою очередь, требуют адекватного осознания и оперативного разрешения;

  • многообразием информации о преступлении, в котором следователь не всегда может разобраться и правильно сориентироваться. Поэтому он не использует все имеющиеся сведения в достаточном объеме. Кроме того, он испытывает определенные сложности в постановке основных и промежуточных задач расследования и может допустить ошибки в определении стратегии и тактики расследования.

82

Таким образом, по уголовным делам о налоговых преступлениях на первоначальном этапе информации одновременно и слишком мало, и слишком много. Много - потому, что поступающая к следователю информация в огромной степени разбавлена ненужными ему в данный момент сведениями, а мало - потому, что, как правило, выделение необходимой, потенциально полезной информации в значительной степени затруднено. Около 50% своего рабочего времени следователи обычно расходуют на систематизацию, переработку поступившей к ним информации (см. Приложение 1).

Кроме того, исходная информация по таким делам крайне редко представляет собой законченную вероятностную модель преступной деятельности. Чаще всего она выглядит как «фрагменты мозаичного полотна»1. Составление цельной картины представляет подбор «недостающих частей».

Именно для того, чтобы преодолеть эти недостатки, возникающие в процессе расследования, постоянно совершенствуются имеющиеся, и ведется поиск новых методов расследования. В арсенале следователя уже есть такие методы как анализ, синтез, абстрагирование. Но некоторые криминалисты считают именно моделирование, в определенном смысле вобравшее в себя все эти методы, оптимальным средством познания2. Используя данный метод познания, следователь моделирует преступную деятельность. Он постепенно отделяет существенное от несущественного, оценивает данные криминалистической характеристики преступлений интересующего его вида, прослеживает связи между элементами. Это происходит до тех пор, пока синтез не даст нужного слияния исходной информации и видовой криминалистической характеристики преступления.

Исследованию метода моделирования применительно к целям криминалистики посвящены работы Т.С. Волчецкой, В.Я. Колдина,

Криминалистика. Расследование преступлений в сфере экономики / Под ред. В.Д. Грабовского. Нижегородская Высшая школа МВД РФ. Нижний Новгород, 1995. С. 63.

2 См.: Волчецкая Т.С. Понятие ситуационного моделирования и его роль в раскрытии преступлений // Эффективность уголовно-правовых и процессуальных норм в борьбе с преступностью. Калининград, 1993. С. 159.

83

Г.А. Густова, И.М. Лузгина. Кроме того, видение криминалистической модели преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов содержится в диссертационном исследовании Н.В. Матушкиной.

Для уяснения специфики моделирования достаточно сравнить этот метод с классической схемой познания. Чтобы познать объект, руководствуясь классической схемой, исследователь воспринимает этот объект непосредственно (осматривает, измеряет, взвешивает) и таким способом получает нужные ему знания об объекте. В данном случае исследователь имеет непосредственную связь с объектом познания. Этот способ познания достаточно эффективен при познании многих объектов, ощущаемых непосредственно, однако он недостаточен для объектов, которые нельзя ощущать непосредственно. В таких случаях исследователь должен поступить иначе: он должен создать модель изучаемого объекта, а затем использовать построенную модель для получения новых сведений об интересующем его объекте. И здесь уже связь между субъектом и объектом исследования будет не непосредственной, а наоборот, опосредованной: между субъектом и объектом появляется модель исследуемого объекта. То есть изучается не сам оригинал, а его модель. Изучение модели дает новую информацию об оригинале и позволяет, в конечном счете, познать его.

Находясь между исследователем и объектом познания, модель на некотором этапе исследования замещает оригинал, становясь объектом исследования и одновременно является средством познания. В процессе познания моделирование как бы временно переключается с интересующего нас объекта на исследование некоторого вспомогательного объекта (модели). Это является основным моментом, характерным для моделирования и отличающим его от других методов познания. «Моделирование основано на некоторой объективной общности (сходстве) модели и оригинала»1. В связи с этим центральными вопросами рассматриваемого метода является понятие модели и правила построения и использование моделей в процессе познания.

Густов Г.А. Моделирование в работе следователя. Ленинград, 1980.С. 9.

84

Под моделью в философии понимается «такая мысленно представляемая или материально реализованная система, которая, отображая или воспроизводя объект исследования, способна замещать его так, что ее изучение дает новую информацию об этом объекте»1. Как инструмент познания модель должна отвечать следующим условиям:

  • между моделью и оригиналом имеется отношение сходства, форма которого явно выражена и точно зафиксирована;
  • модель в процессах научного познания является заместителем изучаемого объекта;
  • изучение модели позволяет получить информацию об оригинале .
  • Если говорить о криминалистическом определении модели, то под ней следует понимать «любую материальную или идеальную систему, адекватно отражающую объект исследования, недоступный для непосредственного изучения, и позволяющую получить о нем новую информацию»3.

Можно, разумеется, привести немало примеров из практики расследования налоговых преступлений, когда разум оперирует ускоренными умозаключениями и в результате рождается интуитивная мыслительная картина-версия. Но и в таких случаях интуитивные версии подвергаются рациональной проработке. Версия никогда не бывает «чистым мысленным продуктом», как не бывает в рассматриваемом случае никакого нового знания, которое до некоторой степени не определялось бы предшествующим знанием криминалистической характеристики налоговых преступлений.

Применение метода моделирования в ходе расследования налоговых преступлений обусловлено тем, что по делам рассматриваемой категории у следователя возникает необходимость получения информации преимущественно опосредованным путем, так как:

Штофф В.А. Моделирование и философия. Москва-Ленинград, 1966. С. 19.

2 См.: Штофф В.А. Введение в методологию научного познания. Ленинград, 1972. С. 87.

3 Колдин В.Я. Криминалистическое знание о преступной деятельности: функция моделирования // Советское государство и право. 1987. № 2. С. 63.

85

  • объект исследования, как правило, существовал в прошлом и отсутствует на момент исследования (налоговые преступления к моменту расследования чаще всего являются оконченными);
  • объект познания, возможно будет существовать в будущем, но еще отсутствует на момент исследования (возможная следственная ситуация допроса, моделирование в ходе подготовки к нему);
  • на момент исследования объект существует реально, но он чрезмерно сложен либо вообще недоступен для познания (например, моделирование всей совокупности сложных связей между участниками организованной преступной группы).
  • Таким образом, криминалистическое моделирование
    событий

налоговых преступлений можно определить как метод, заключающийся в создании мысленно-материальной модели преступного события с учетом криминалистической характеристики налоговых преступлений и исходной информации, а также в последующем ее исследовании в целях получения криминалистически значимой информации, необходимой для раскрытия, расследования налоговых преступлений и их предупреждения.

Логически моделирование представляет собой один из способов решения продуктивных мыслительных задач, ведущих к получению нового знания. В общих чертах логика моделирования состоит из следующих этапов:

  • постановка проблемы и определение задач моделирования;
  • создание адекватной оригиналу модели;
  • исследование модели, эксперименты с ней;
  • переход от модели к основному объекту;
  • получение нового знания.
  • Например, следователь с помощью опытного бухгалтера (который может быть привлечен к участию в деле в качестве специалиста), знающего профиль хозяйственной деятельности проверенной организации, выстраивает во всех возможных вариантах цепочку действий заинтересованных лиц, имеющих целью уклонение от уплаты налогов

86

обозначенным в акте проверки способом. После этого определяется, в каких документах могут быть обнаружены следы таких действий. Далее задачей следователя станет обнаружение и фиксация процессуальными средствами этих следов.

Таким образом, в данном случае в результате применения метода моделирования будут решены три задачи:

  • уточнено, правильно ли в акте проверки налогоплательщика отражены действия, направленные на уклонение от уплаты налогов;
  • установлено, все ли бухгалтерские документы, имеющие следы искажения, указаны в акте проверки;
  • проверен перечень лиц, причастных к искажению данных о доходах и расходах, а также к сокрытию иных объектов налогообложения.
  • Исходя из сущности моделирования, можно выделить два больших этапа, на которые разделен процесс моделирования. Первый этап включает в себя накопление необходимой информации о преступлении и построение его модели. На втором этапе осуществляется выработка решений по управлению возникшей ситуацией. Если говорить о логической последовательности моделирования применительно к расследованию налоговых преступлений, то ее можно свести к следующим этапам:

  • постановка проблемы;
  • построение модели преступного события, заполнение ее структурных элементов имеющимся у следователя конкретным содержанием;
  • абстрагирование от тех обстоятельств, которые не имеют существенного значения для исследования;
  • анализ ситуации;
  • учет факторов, имеющих динамический характер (например, возможности уничтожения, повреждения документов, психологическая «обработка» свидетелей со стороны виновных лиц и др.);
  • определение альтернативных вариантов решений по управлению ситуацией;

87

  • «проигрывание» решений на модели;
  • выбор оптимального решения.
  • При построении модели в ее основу должна быть положена структурная схема, в которой предусмотрены обстоятельства, подлежащие установлению в ходе предварительного следствия по делам о налоговых преступлениях. По мере расследования преступления, то есть по мере поступления к следователю криминалистически значимой информации эта структурная схема должна заполняться новым содержанием.

Следует отметить, что налоговые преступления носят, как правило, многоэпизодный характер. В преступную деятельность вовлекается большое количество участников, в том числе и не являющихся субъектами преступления. Поэтому для более эффективного использования метода моделирования в данном случае целесообразно графически выполнить структурную основу модели преступного события и представить ее в виде информационной сетки, состоящей из пустых клеток, каждая из которых представляет тот или иной элемент модели. Благодаря использованию такой графической модели вся информация по делу будет четко систематизированной. Не заполненные информацией клетки будут показывать следователю, какой информации ему недостает и в каком направлении надо вести ее поиск. Кроме того, при помощи такой модели можно легко увидеть противоречия между уже установленными фактами, а на этой основе - принять решение об осуществлении дополнительной проверки поступившей к следователю информации или же попытаться по- новому оценить и связать уже имеющиеся данные.

Надо сказать, что на начальном этапе расследования степень информационной наполненности модели расследуемого события по делам о налоговых преступлениях различна. Поэтому именно «информационным состоянием» этой модели и определяется исходная следственная ситуация.

Таким образом, основными операциями построения информационной модели преступного события являются:

88

  • выбор наиболее значимых для дела компонентов модели налогового преступления; на этом этапе следователь расчленяет изучаемый объект (преступное событие) на элементы. Кроме того, он должен определить, какие элементы являются в данном случае существенными, а какие несущественными, то есть нейтральными, а также выделить компоненты, которые хотя и не являются существенными, но воздействуют на другие элементы или сами подвергаются воздействию с их стороны, влияют на развитие следообразования. Состав компонентов модели определяет сам следователь в зависимости от того, какие элементы существенны для решаемой им практической задачи, поэтому модель всегда индивидуальна и в некоторой степени субъективна;

заполнение структуры модели первичной информацией о преступлении;

определение компонентов или их частей, информация о которых отсутствует; из заполненной имеющимися данными схемы будет четко видно, какой информации недостает и какие противоречия возникли;

поиск недостающей информации; этот поиск осуществляется несколькими путями, а именно, путем построения версий и их проверки, путем использования типовой криминалистической характеристики налоговых преступлений, путем анализа моделей и основанных на нем логических выводах;

заполнение компонентов модели дополнительно полученной информацией, выявление и устранение возникших противоречий между элементами.

Изучение следственной практики и криминалистической литературы1 показывают, что наиболее часто поводами к возбуждению уголовных дел о налоговых преступления являются :

  • непосредственное обнаружение фактов уклонения от уплаты налогов и

См., например: Криминалистика / Под ред. Р.С. Белкина. М, 2000. С. 785; Криминалистика / Под ред. А.Ф. Волынского. М., 1999. С. 523 и др.

89

иных обязательных платежей органами налоговой полиции;

  • сообщения, поступившие из налоговых органов;
  • использование налоговой полицией информации, получаемой из иных источников.
  • В связи с этим для этапа проверочных действий характерны две типичные ситуации:

1). Первичная информация получена в ходе осуществления оперативно- розыскной деятельности в результате гласных и негласных мероприятий. В данном случае проверки, как правило, проводятся непосредственно органами налоговой полиции. Первичная информация получается оперативными подразделениями как гласным, так и негласным путем. Негласные мероприятия могут включать наблюдение за передвижением и сбытом товарно-материальных ценностей, сырья, продукции, за технологическими процессами производства; изучение документооборота, осмотр помещений, транспорта; беседы с работниками предприятий, предпринимателями, возможными свидетелями. Впоследствии такая информация становится предметом изучения подразделений документальных проверок. Самостоятельная проверка органа налоговой полиции завершается составлением акта проверки налогоплательщика, на основании которого принимается решение о возбуждении или отказе в возбуждении уголовного дела.

2). Первичные данные о признаках преступления получены из открытых и официальных источников. К источникам такой информации относятся материалы, полученные из налоговых и контрольно- ревизионных органов, аудиторских служб, средств массовой информации. В этих случаях особое внимание уделяется открытым (гласным) действиям, к которым, прежде всего, относятся ревизии, аудиторские, бухгалтерские и налоговые проверки. Однако те обстоятельства, которые не удается в полной мере выявить в ходе проверок, могут быть установлены непосредственно органами налоговой полиции. В такой ситуации следует иметь в виду, что осуществляемые

90

оперативно-розыскные мероприятия в большинстве случаев также будут носить гласный характер (направление запросов, получение объяснений от должностных и материально-ответственных лиц, а также от лиц, непосредственно проводивших проверку), так как налогоплательщик уже осведомлен о проводимой в отношении его проверке. Вместе с тем, нельзя полностью исключать и возможность проведения негласных мероприятий, таких как: осмотры помещений и документов; получение образцов сырья, полуфабрикатов и готовой продукции, в том числе путем проверочных закупок.

Значительно обогащают тактику проверочных действий при расследовании налоговых преступлений консультации со специалистами или же их непосредственное участие в оперативно-розыскных мероприятиях. Предметом консультации, например, со специалистом-бухгалтером, может быть:

выяснение вида и степени относимости того или иного документа к расследованию налогового преступления;

установление причастности определенных лиц к составлению конкретных документов;

  • толкование значения полученных данных.

В ходе проверочных действий следует обратить внимание на возможности предварительного исследования документов (соответствующих реквизитов, почерка, подписей) или их копий, что на наш взгляд в настоящее время недостаточно используется сотрудниками оперативных подразделений. Может оказаться, что составленная экспертом (специалистом) справка о результатах исследования укажет направление дальнейшего поиска лиц или документов.

В ходе выполнения любых проверочных мероприятий должны предприниматься меры, обеспечивающие:

91

  • сохранность документов, особенно содержащих признаки налоговых нарушений, а в необходимых случаях их изъятие в целях недопущения уничтожения, фальсификации, сокрытия;
  • подбор свободных образцов (прежде всего, подписей должностных лиц);
  • поиск всевозможных черновых записей.
  • Информация, собранная в ходе проверочных действий, подлежит оценке с позиции ее относимости к целям и задачам расследования, допустимости и целесообразности использования в качестве доказательственной или ориентирующей, достаточности полученных данных для возбуждения уголовного дела, принятия процессуальных решений и перспективы расследования. По результатам оценки указанной информации планируются первоначальные следственные действия: выемки, обыски, следственные осмотры, допросы, экспертизы.

К сожалению, как показывает изучение следственной практики, в настоящее время следователи при планировании первоначальных следственных действий по уголовным делам о налоговых преступлениях в недостаточной степени анализируют первичную информацию. В частности, ими не учитываются рассмотренные нами способы получения такой информации при планировании первоначальных следственных действий. А для более 50% опрошенных следователей вообще свойственно производство незапланированных следственных действий (см. Приложение 1).

Полагаем, что планировать следственные действия на первоначальном этапе расследования необходимо именно в зависимости от того, каким путем получена первичная информация. Если такая информация получена негласным путем, то чрезвычайно важно принять срочные меры к обнаружению и изъятию документов, в которых нашли отражение преступные действия. Установление способа совершения налогового преступления и личности преступника в данном случае будет осуществляться путем обнаружения, изъятия и исследования оставленных им материальных «следов», прежде всего, документальных.

92

Одним из эффективных способов получения данных о преступнике является моделирование его личности комплексно с моделированием события преступления. Оно представляет собой методику криминалистического исследования и последовательного изучения всех материальных следов преступления, их сопоставление друг с другом, с окружающей обстановкой до, во время и после совершения преступления. Этот анализ на основе использования криминалистических и других специальных познаний, в частности бухгалтерских, будет способствовать формированию выводов о последовательности действий участников исследуемого события. Создание целостной модели преступного события позволяет оценить всю совокупность изменений обстановки, в которой совершалось преступление и обеспечивает комплексный подход к решению задачи по установлению как обстоятельств совершения преступления, так и признаков лица, его совершившего (пол, возраст, функциональные, профессиональные и иные признаки). Таким образом, при моделировании личности налогового преступника необходимо использовать связи между элементами криминалистических характеристик: преступник - способ, преступник - обстановка.

Например, в результате осуществления оперативно-розыскных мероприятий сотрудниками УФСНП РФ по Калининградской области было установлено, что в постановление главы администрации Балтийского района г. Калининграда «О ликвидации ряда предприятий» было включено ООО «О», которое в действительности на протяжении длительного времени после этого вело активную финансово-хозяйственную деятельность. Общая сумма неуплаченных ООО «О» налогов составила 150 413 рублей. Между тем, на основании указанного постановления данное предприятие было снято с налогового учета и исключено из списка налогоплател ь щиков.

Анализ указанных обстоятельств свидетельствовал о том, что в рассматриваемом случае, по крайней мере, одним из субъектов налогового преступления является налоговый инспектор или работник
районной

93

администрации. Изучение функциональных обязанностей работников инспекции и администрации позволило предположить, что фиктивные сведения в документы на ликвидацию предприятия могли быть внесены инспектором, в обязанности которого входит подготовка таких документов для направления в

*)f> администрацию, или непосредственно работником
администрации,

отвечающим за подготовку проекта решения о ликвидации. Это, в свою очередь, значительно сузило круг лиц, подлежащих проверке. Впоследствии было установлено, что одним из соучастников преступления является начальник отдела налоговой инспекции Ф., который, используя свое служебное положение, переоформил на жену находящееся в его ведении ООО «О», а также совершил подлог постановления главы администрации путем внесения в него ложных сведений, повлекших ликвидацию предприятия. Действия Ф. квалифицированы по ч. 1 ст. 199, ч. 1 ст. 285 и ст. 292 УК РФ1.

С другой стороны, при наличии информации о способе совершения преступления, характеризующем внешнюю сторону преступного волевого акта, можно
использовать криминалистическую связь способ - преступник.

fcjr Выявление сведений о способе позволяет установить, почему преступник

действовал именно таким образом, то есть получить информацию и о другом элементе криминального события - субъекте и мотиве, которым он руководствовался.

В ходе проверки коммерческого банка «Е» было установлено уклонение от уплаты налога на покупку иностранной валюты и платежных документов, выраженных в иностранной валюте. Уклонение от уплаты налога осуществлялось путем оформления сделок по продаже физическим лицам наличной иностранной валюты как операций по конвертации иностранных валют и внесения в отчетные документы

Kf\ искаженных данных об истинном характере произведенных операций.

Способ совершения преступления в данном случае свидетельствовал о том, что его мог совершить только работник обменного пункта. Впоследствии

1 См.: Следственная практика УФСНП РФ по Калининградской области за 1997 год (уголовное дело № 26050).

94

данная версия полностью подтвердилась. Действительно, преступление было совершено П., который являясь бригадиром обменного пункта банка «Е», представлял сделки по продаже банком физическим лицам иностранной валюты как конверсию клиентами одной иностранной валюты в другую, а также вносил в ежедневные отчеты обменного пункта искаженные сведения о характере произведенных клиентами операций. Принимая к исполнению указанные отчеты работники валютного управления вносили в бухгалтерский учет банка искаженные сведения о суммах проданной физическим лицам иностранной валюты, что повлекло сокрытие объектов налогообложения и неуплату налога на покупку иностранной валюты и платежных документов, выраженных в иностранной валюте. Действия П. квалифицированы по п. «в» ч. 2 ст. 199 УК РФ1.

Приведенные примеры подтверждают наш довод о том, что в таких исходных следственных ситуациях необходимо срочное и внезапное производство выемок и обысков, как правило, групповых, а также осмотров обнаруженных и изъятых документов. Полученные и изученные документы впоследствии позволят перейти к допросам причастных к делу лиц и проверке их доводов, касающихся интерпретации события налогового преступления.

При поступлении первичных данных из официальных источников материалы проверок уже, как правило, должны содержать подлинные бухгалтерские документы и отчеты, подтверждающие факты налоговых нарушений. Однако, как мы уже отмечали ранее, не всегда известно, имеет ли место в данном случае умышленное сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения. Поэтому в первую очередь криминалистическому анализу подвергается обстановка, в которой обнаружены факты (явления), возможно связанные с преступной деятельностью. Криминалистический анализ обстановки совершения преступления - один из возможных путей раскрытия преступного деяния, особенно в тех исходных следственных ситуациях, когда

1 См.: Следственная практика УФСНП РФ по Калининградской области за 2000 год (уголовное дело № 26026).

95

изначально отсутствует типичная следовая картина, нет достаточной информации о способе и личности преступника. Тщательное исследование обстановки позволяет следователю собрать криминалистически значимую информацию о возникшей в момент совершения преступления ситуации и ее генезисе. В частности, выявляется круг лиц, так или иначе причастных к допущенным нарушениям налогового законодательства, определяются конкретные документы, содержащие «следы» преступной деятельности, устанавливаются действия, посредством которых субъект воздействовал на эти документы. Затем моделируются «следы», которые закономерно должны возникнуть при выполнении указанных действий в реально существующих условиях.

Например, наличие излишков продукции на складе и в производственных помещениях и осуществление предприятием бартерных сделок, как правило, свидетельствует о том, что уклонение от уплаты налогов могло быть совершено путем фиктивного списания указанной продукции в брак и отнесения на себестоимость затрат на ее изготовление, влекущего необоснованное завышение затрат предприятия. При такой ситуации следователь помимо способа совершения преступления может определить также круг лиц, имеющих непосредственное отношение к совершению тех или иных действий, являющихся составной частью способа.

Учитывая, что в этих случаях налогоплательщик, как правило, осведомлен о проводимой в отношении его проверке, обыск и выемка, потерявшие фактор внезапности, при проведении их в качестве первоначальных следственных действий лишаются и своей результативности. Поэтому считаем, что в таких ситуациях предварительное следствие необходимо начинать с осмотра документов, содержащих признаки налоговых преступлений, назначения экспертиз и допросов лиц, которые в силу своего положения и функциональных обязанностей могут иметь отношение к совершению преступления.

96

Обобщая изложенное, следует отметить, что взаимодействие элементов преступного события или их частей есть результат проявления механизма преступления, являющегося как бы «пружиной», приводящей в действие все компоненты, которые без механизма бездействуют. Моделирование механизма

Гт преступления позволяет выявить сущность и значимость каждого структурного

элемента преступления в конкретном событии, информацию о действующих лицах ситуации и выполняемых ими ролях, а также взаимоотношения и взаимообусловленность всех его элементов. Моделирование механизма налогового преступления позволяет построить модель всего расследуемого события. Эта методика предусматривает следующие этапы моделирования расследуемого события:

моделирование обстановки совершения налогового преступления (пред-, собственно, посткриминальной);

моделирование механизма преступления, являющего структурным элементом расследуемого события;

  • моделирование преступного события в целом1.

?’j^fi Моделирование расследуемого события и составляющих
его

криминальных ситуаций способствует установлению пространственно-временных отношений всех обстоятельств совершенного преступления, мысленному воссозданию реальной картины преступного деяния в его динамике, прогнозированию направлений поиска и собирания криминалистически значимой информации о преступлении и лице, его совершившем, приведению всей имеющейся по делу информации в строгую упорядоченную систему.

i

V

\ ‘ См.: Волчецкая Т.С. Моделирование криминальных и следственных ситуаций. Калининград, 1994. С. 41.

97

Глава Ш. Особенности тактики отдельных следственных действии по делам о налоговых преступлениях и пути совершенствования их производства

Параграф 1. Тактика следственного осмотра документов

Всякая деятельность человека, независимо от сферы и условий ее осуществления, обязательно отражается вовне в различного рода следах. Применительно к налоговым преступлениям такими следами, прежде всего, являются документы. Слово «документ» в переводе с латинского «documentum» означает доказательство, свидетельство. С криминалистической же точки зрения документ представляет собой «один из видов материальных носителей зафиксированной в нем информации, имеющей значение для решения правовых, организационных, поисковых и познавательных задач в уголовном судопроизводстве»1.

Своеобразие документов, рассматриваемых в качестве объектов исследования, можно определить следующими обстоятельствами:

документ применительно к любому виду человеческой деятельности -это целенаправленный продукт такой деятельности, результат умственных способностей и творение рук его автора или исполнителя;

деятельность по изготовлению или оформлению документа направлена, прежде всего, на отображение (запечатление, фиксацию) какого-либо реально существовавшего, существующего либо объективно возможного элемента окружающего мира (события, человека, действия) или определенных сведений о чем-либо, а нередко и того и другого в комплексе;

документ изготавливается различными способами на основе применения специальных навыков, умений, технических средств;

  • запечатление отражаемого в документе объекта осуществляется на специально подобранном или изготовленном материале, например, бумаге.

1 Образцов В.А. Выявление и изобличение преступника. М, 1997. С. 106.

98

Понятие «документ», конечно, более тесно связано с письмом. Эта связь сложилась исторически, поскольку письмо выступало в прошлом единственным способом фиксации устной речи. В настоящее время письмо - это лишь один из способов воспроизведения (путем описания) различных предметов и явлений материального мира. Круг документов, функционирующих в уголовном судопроизводстве достаточно широк и разнообразен. В данной работе речь идет о документах, возникновение которых лежит за пределами уголовного судопроизводства, а именно, бухгалтерских документах, отражающих финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика. Такие документы, содержащие следы преступной деятельности, подлежат отысканию, осмотру, изъятию, исследованию и приобщению к уголовному делу в качестве вещественных доказательств. Условно их можно подразделить на следующие группы:

  • документы целиком и полностью являющиеся продуктами криминальной активности (например, платежное поручение на уплату налога при заведомом отсутствии денежных средств на корреспондентском счете в банке);
  • документы, изначально являющиеся продуктом правомерной деятельности, а впоследствии подвергшиеся незаконному воздействию в преступных целях (например, накладные на реализуемую продукцию со следами искажения в сторону уменьшения количества или стоимости реализованного товара).
  • Обе группы документов могут выступать первоначально в качестве объекта следственного поиска и включаться в перечень обстоятельств, подлежащих доказываю по уголовным делам о налоговых преступлениях. В то же время после обнаружения они, как и другие документы, оказавшиеся в распоряжении следователя, выступают еще и в роли объекта исследования и средства решения различных познавательных и идентификационных задач, поскольку полученная при их изучении информация
    используется для

99

установления других обстоятельств содеянного, личности преступника, его виновности в инкриминируемом деянии1.

Необходимо особо подчеркнуть исключительно важную роль, которую играют документы в осуществлении финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков различных категорий - предприятий, учреждений, организаций и физических лиц. Каждая осуществляемая ими финансово- хозяйственная операция подлежит обязательному отражению в документах, к которым относятся:

  • наряды; фактуры, накладные, в том числе товарно-транспортные;
  • калькуляции, ведомости, отчеты;
  • квитанции, счета, платежные поручение, отчеты;
  • путевые листы.
  • Информация, содержащаяся в перечисленных документах, является необходимым условием поддержания связи между различными звеньями одного предприятия, а также различными хозяйствующими субъектами между собой. Кроме того, документация выполняет определенные защитные функции бухгалтерского учета от различных злоупотреблений. Это становится возможным именно благодаря специфике бухгалтерских документов, каждое свойство которых обусловливает поведение налогового преступника, заставляя его отказываться от определенных способов совершения уклонения от уплаты налогов, производить дополнительные действия для нейтрализации защитных функций бухгалтерских документов и оставлять при этом следы, способствующие его изобличению.

Предпосылками проявления защитных функций бухгалтерских документов является наличие в системе их реквизитов сведений о различных сторонах отражаемых в них хозяйственных операций и процессов. В частности, из первичного документа можно узнать содержание операции, время и место ее совершения, ответственное за нее лицо и другие сведения, необходимые для

1 См.: Образцов В.А. Выявление и изобличение преступника. М, 1997. С. 108.

100

исследования этой операции. Особое значение имеют так называемые информационные признаки1 документа, закрепленные в его обязательных реквизитах, являющихся общими для всех бухгалтерских документов. К ним относятся: «название документа, место и дата его составления, содержание хозяйственной операции и ее основание, подписи лиц, ответственных за совершение операции и за правильность ее оформления» . Защитная функция этих данных заключается в тесной взаимосвязи информационных признаков документа.

Так, при расследовании причин занижения налогооблагаемой выручки в ООО «3» были выявлены факты неполного оприходования денежных средств, поступающих от участников долевого строительства, в результате чего предприятием педопачислены и не уплачены в бюджет налоги на сумму 632 027 рублей. Нарушение требования полноты учета и своевременности отражения операций привело в данном случае к противоречиям в содержании ряда кассовых и банковских документов и явилось предпосылкой установления способа уклонения от уплаты налогов3.

Как уже подчеркивалось, содержание любого документа составляют мысли о предметах, явлениях, событиях. То есть, можно сказать, что содержание документов всегда прямо или косвенно указывает на обстоятельства, характеризующие элементы состава преступления. Причем одни документы содержат открытую информацию о фактах, имеющих процессуальное значение. К числу их относятся, например, письма, черновые записи, записные книжки. В других доказательственная информация носит скрытый характер. Например, содержание документа внешне выглядит обычно, а по существу не отвечает действительному положению дел. К таким
документам относятся бестоварные накладные (фактуры), акты

1 См.: Шумак Г.А. Бухгалтерский анализ как метод расследования преступлений. Минск, 1985. С. 27.

2 Костюк П.А. Словарь бухгалтера. Минск, 1990. С. 172.

3 См.: Следственная практика УФСНП РФ по Калининградской области за 2001 год (уголовное дело № 26128).

101

фиктивного закупа материальных ценностей, фиктивного либо завышенного списания сырья, товаров на складах и в торговых точках.

Практика знает множество примеров использования содержания подобных документов для установления субъектов налоговых преступлений и их вины, мест хранения орудий преступления, предметов и ценностей, добытых преступным путем и других обстоятельств, подлежащих обязательному установлению по делам рассматриваемой категории.

Индивидуальный предприниматель М. неоднократно получал от поставщика-юридического лица без документов для реализации партии алкогольной продукции с акцизными марками, выполненными не в типографии ГОЗНАК. Полученный таким путем товар М. учитывал в специальной тетради, где цифрами отражал дату получения товара, количество и сумму, которая впоследствии выводилась из-под налогообложения и делилась между соучастниками преступления. В уголовном деле данная тетрадь послужила важным источником информации о количестве сокрытого товара, присвоенной сумме денег и иных обстоятельствах уклонения от уплаты налогов1.

Наиболее полно исследовать полученные в ходе предварительного следствия бухгалтерские документы следователь может путем производства их следственного осмотра. «Целью осмотра документов является как раз выявление и фиксация таких их признаков, которые придают документам значение вещественных доказательств, а также установление удостоверенных ими или изложенных в них обстоятельств и фактов, имеющих значение для дела»2.

В связи с этим следственный осмотр обнаруженных и изъятых следователем бухгалтерских документов налогоплательщика занимает особое место при расследовании налоговых преступлений. Мы считаем, что это единственное
следственное действие, которое должно производиться в

1 См.: Следственная практика УФСНП РФ по Калининградской области за 2001 год (уголовное дело № 26014).

2 Криминалистика / Под ред. Р. С. Белкина. М., 2000. С. 568.

102

незамедлительно, независимо от способа получения и характера первичной информации.

Если такая информация получена негласным путем, то осмотр документов производится сразу же после их изъятия в ходе выемки или обыска. В зависимости от сведений, содержащихся в полученных бухгалтерских документах, следователь может выдвинуть различные версии, определить дальнейшие пути расследования. Так же незамедлительно, по нашему мнению, должен производиться следственный осмотр, если решение о возбуждении уголовного дела принималось на основании, например, акта налоговой проверки, поступившего из налогового органа и уже содержащего бухгалтерские документы, подтверждающие нарушение налогоплательщиком действующего налогового законодательства. То есть следственный осмотр имеющихся бухгалтерских и иных документов в буквальном смысле должен быть первым следственным действием по уголовным делам о налоговых преступлениях. Помимо возможности определить очередность производства последующих следственных действий с учетом почерпнутой из этих документов информации это позволит:

установить круг лиц, имеющих непосредственное отношение к оформлению и подписанию обнаруженных документов и подлежащих допросам в первую очередь;

назначить требующие значительных временных затрат экспертизы;

используя метод моделирования применительно к недостающей документальной информации, выявить, какие документы, имеющие значение для уголовного дела отсутствуют, и где они в настоящий момент могут находиться.

В процессе криминалистического анализа документа следует обратить внимание на такие его признаки1:

См., например: Васильев А.Н. Тактика отдельных следственных действий. М., 1981. С. 51; Образцов В.А. Выявление и изобличение преступника. М., 1997. С. 107.

103

  • характер, видовую принадлежность документа, его назначение, в том числе, соответствует ли уставу или положению о данной организации, ее компетенции, видам осуществляемой деятельности, положению о порядке и системе бухгалтерского учета и документооборота зафиксированная им операция;
  • внешние признаки документа, прежде всего, его реквизиты;
  • качество, время, место, способ и средства изготовления;
  • характер, суть, содержание, специфические особенности отображаемого объекта или сделки;
  • идентичность между собой по своему содержанию документов (счетов, накладных), составляемых в нескольких экземплярах;
  • криминальные и некриминальные изменения фактуры, структуры, отдельных компонентов документа, а также наличие следов технической подделки документа (печати, штампа), признаки подчистки, травления текста, дописок, неоговоренных должным образом изменений текста;
  • информацию о лицах, органах и организациях, имевших какое-либо отношение к документу в связи с его изготовлением, хранением, передачей, сбытом, изучением, использованием на всем пути его движения вплоть до момента обнаружения и криминалистического исследования;
  • обстоятельства, связанные с тем, каким образом документ оказался в распоряжении лиц, осуществляющих расследование;
  • цели и возможности использования в уголовном производстве полученной при осмотре документа информации, включая построение модели искомого преступника и способов его установления.
  • Таким образом, информационное содержание документов не исчерпывается одним только текстом. Важные сведения о фактах, имеющих значение для дела, содержатся и в иных их частях, в том числе:

  • по признакам, характеризующим навыки письма, осуществляется криминалистическая идентификация исполнителя рукописных
    текстов

104

(цифровой записи либо подписи), независимо от смыслового содержания документов;

  • особенности, отражающие свойства печатающих поверхностей, позволяют установить технические средства, применявшиеся для изготовления документов;
  • исследование материалов документов, их структурно-функциональных особенностей нередко приводит к выводу о наличии либо отсутствии травления, подчистки, дописки и прочих изменений первоначального содержания документов, дает возможность установить тождество, групповую принадлежность или различия бумаги, красителей и других компонентов материальной основы документов.
  • Принимая во внимание значение следственного осмотра бухгалтерских документов для целей предварительного следствия по делам о налоговых преступлениях, нельзя согласиться с определением целей и задач такого осмотра, предлагаемым Ф.Т. Селюковым: «Задачей осмотра документов является обнаружение на них характерных признаков, которые могли бы свидетельствовать о том, что изъяты именно эти документы. Значение осмотра документов определяется не глубиной их изучения и исследования, а прежде всего, соблюдением требований процессуальных норм и отражением в надлежаще составленном протоколе характерных признаков и особенностей изымаемых документов. Главное в осмотре направлено на надлежащее закрепление самого факта изъятия документов»1.

Данное определение следственного осмотра, по мнению других авторов, например, Г.А. Шумака, не отвечает требованиям ст. 178 УПК РСФСР (ст. 176 УПК РФ), в соответствии с которой «цели этого следственного действия заключаются в обнаружении следов преступления, вещественных доказательств, выяснении обстановки происшествия, а равно
иных

Селюков Ф.Т. К вопросу об исследовании и следственном осмотре первичных бухгалтерских документов. Вестн. Моск. Ун-та. Серия XI. Право. 1963. Вып. 3. С. 42.

105

обстоятельств, имеющих значение для дела. Осмотр не должен ограничиваться обозрением предметов и документов»1.

Мы полностью согласны с этим мнением и полагаем, что одной из важнейших черт следственного осмотра бухгалтерских документов по делам о налоговых преступлениях является анализ и синтез имеющихся признаков исследуемых объектов. «Если же под осмотром понимать только «обозрение» или «обследование», то такой осмотр сводится к эмпирическому (чувственному) познанию»2.

Следственная практика показывает, что в настоящее время при следственном осмотре бухгалтерских документов все-таки преобладает их обозрение и формальная фиксация реквизитов. Что касается исследовательской части, то она полностью возлагается на экспертов и специалистов. Считаем, что такое положение, во-первых, не позволяет в полной мере использовать исследовательский и аналитический потенциал следователя, а, во-вторых, ведет к неоправданной потере времени, так как следователь сам может и должен, на наш взгляд, выявить наиболее явные несоответствия в бухгалтерских документах и незамедлительно произвести необходимые в этом случае следственные действия.

Учитывая мнения, имеющиеся в специальной литературе относительно видов исследования учетных данных по выявлению злоупотреблений, можно

выделить два вида следственного осмотра бухгалтерских документов :

  • осмотр отдельного (единичного) документа;
  • осмотр совокупности документов, отражающих одну и ту же или взаимосвязанные операции либо движение однородного имущества.
  • Осмотр документов с учетом выдвинутых версий и уже имеющихся данных по делу позволяет следователю применять наряду с бухгалтерскими

1 Шумак Г.А. Бухгалтерский анализ как метод расследования преступлений. Минск, 1985. С. 51.

2 Колмаков В.П. Следственный осмотр. М, 1969. С. 12.

3 См.: Гаджиев Н. Документальный контроль по выявлению правонарушений в сфере экономики // Законность. 1996. № 10. С. 26; Шумак Г.А. Бухгалтерский анализ как метод расследования преступлений. Минск, 1985. С. 53.

106

методами логический анализ. Это в значительной мере уменьшает момент формализма, неизбежно имеющий место при сугубо бухгалтерском исследовании. Следователь в данном случае не просто проверяет наличие всех необходимых реквизитов документа, а устанавливает их соотношение как друг с другом, так и с иными обстоятельствами дела.

При осмотре следователем единичного бухгалтерского документа необходимо, в первую очередь, проверить время его составления с учетом знания объективной возможности выполнения в этот период данной операции (например, имелись ли в наличии перечисленные в документе ценности, могли ли они быть отпущены). Практике известны случаи датирования документа числом, предшествующим времени изготовления самого бланка. Важную роль в осмотре отдельного документа играют его индивидуализирующие признаки. Следователю лучше, чем, например, специалисту подразделения налоговых проверок или налоговому инспектору, известно, могло ли лицо, значащееся в документе, подписать его в указанный момент. По характеру отметок на документе можно проследить этапы учетного процесса, а значит, установить лиц, имеющих отношение к совершению и оформлению операции.

Исследуя формальные признаки документа, необходимо обращать внимание на обстоятельства, свидетельствующие о необычном составлении или прохождении документа. К таким обстоятельствам можно отнести наличие печати предприятия вместо штампа, подписание документа лицом, чья подпись не требуется1.

Логический анализ реквизитов бухгалтерского документа значительно расширяет возможности предварительного следствия. Обстоятельства, не существенные с бухгалтерской точки зрения, при изучении их следователем могут дать ценные сведения о способах совершения и сокрытия уклонения от уплаты налогов.

При осмотре бухгалтерского документа следует обращать внимание не только на противоречия в его реквизитах, но и на необычные совпадения,

1 См.: Хмыров А.А. Расследование хищений государственного и общественного имущества. М, 1970. С. 89.

107

логически не вытекающие из отражаемого документов хозяйственного процесса (например, округленные суммы).

Вместе с тем, осмотр единичного бухгалтерского документа часто выступает лишь как начальный этап более глубокой аналитической работы следователя - изучения им совокупности бухгалтерских документов, фиксирующих отдельные стороны финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Для достижения эффективности такого осмотра необходимо стремиться иметь в сопоставляемой совокупности документы, которые преступники не смогли фальсифицировать.

Обнаружение и собирание такой совокупности бухгалтерских документов составляет, по нашему мнению, важную задачу следователя. Его возможности в этом отношении значительно шире, чем у специалиста- ревизора или налогового инспектора. Указанные лица, обладая необходимыми познаниями, в достаточной мере представляют себе должный порядок учетного отражения каждой хозяйственной операции. Однако при совершении действий по уклонению от уплаты налогов этот порядок, как правило, нарушается, в него вносятся изменения, специально направленные на облегчение совершения и сокрытия преступления. Поэтому для обнаружения бухгалтерских документов и иных средств учетного отражения, где исследуемая операция могла бы найти правильную фиксацию, надо использовать уже имеющиеся в деле сведения, а также осуществить их дополнительный сбор.

Практический интерес представляет вопрос о способах фиксации обстоятельств, установленных следователем путем осмотра взаимосвязанных бухгалтерских документов. Полагаем, что сравнительный осмотр документов должен стать самостоятельным видом следственного осмотра, отвечающим всем процессуальным требованиям к этому следственному действию. Подобное мнение также высказывалось Шумаком Г.А1. В частности в таком протоколе осмотра необходимо зафиксировать:

1 См.: Шумак Г.А. Бухгалтерский анализ как метод расследования преступлений. Минск, 1985. С. 59.

108

  • назначение осматриваемых документов;
  • содержание зафиксированных в этих документах финансово- хозяйственных операций налогоплательщика;
  • противоречия в документах, выявленные в ходе осмотра.
  • Определенные тактические особенности имеет осмотр большой совокупности бухгалтерских документов, объединяемых каким-либо существенным для дела признаком. Подобным признаком может быть время и место составления документов, вид материальных ценностей, род операции (поступление, расход, перемещение). Значение такого осмотра заключается, прежде всего, в устранении необходимости приобщать к уголовному делу большое количество бухгалтерских документов, то есть необоснованно загромождать его. Как правило, в ходе такого осмотра анализируется движение товарно-материальных ценностей или денежных средств. При этом применяются приемы восстановления количественного учета, контрольного сличения остатков .

Безусловно, в целом эти приемы относятся к ревизионным и экспертным методам исследования, однако, их нельзя полностью исключать из арсенала тактических средств следователя. Полагаем, что расследуя налоговые преступления, ему обязательно нужно знать содержание этих приемов и условия их применения, правильно толковать полученные результаты. Так, формальное превышение фактического остатка товара над максимально возможным может быть вызвано различными причинами: наличием неоприходованных товаров, бестоварными операциями. Не всегда эти причины могут быть выявлены сугубо бухгалтерским исследованием. То есть в данном случае необходимо обеспечить комплексное изучение бухгалтерских документов и иных материалов уголовного дела.

1 См.: Хмыров А.А. Расследование хищений государственного и общественного имущества. М, 1970. С. 145.

109

В заключение можно сделать вывод, что качественное производство следственного осмотра документов по делу о налоговом преступлении позволит:

  • установить, что представляет собой документ в целом (его содержание, внешние свойства и признаки, особенности материальной основы и красителей);
  • обнаружить признаки подложности документов (несоответствие их содержания действительному положению дел, недоброкачественность реквизитов, наличие следов материального подлога);
  • выявить обстоятельства, имеющие значение для установления других вещественных доказательств, в том числе различных материалов, применявшихся для изготовления документов - бумаги, клише, печатающих устройств, травящих реактивов, химикатов;
  • установить данные, указывающие на личность исполнителя рукописи, цифрового материала, подписи либо на печатающее устройство, применявшееся для изготовления печатного документа;
  • определить необходимость назначение экспертизы документов, количество и качество образцов и иных материалов, необходимых для экспертного исследования.

по Параграф 2. Особенности производства выемки и обыска,
объектом которых являются документы

Как нами отмечено в предыдущем параграфе, признаки следы значительной части преступлений в сфере экономики отражаются в системе бухгалтерского учета. При всей скрытности налоговых преступлений те или иные действия, как акты человеческой деятельности вовне, неизбежно фиксируются в различных документах, прежде всего, бухгалтерских. Содержащаяся в этих документах информация должна использоваться при установлении обстоятельств, необходимых для доказывания по уголовному делу. Поэтому на первоначальном этапе расследования, особенно в тех случаях, когда первичная информация получена негласным путем, важно принять меры к их обнаружению и изъятию - произвести выемку или обыск.

Выемка представляет собой истребование и изъятие определенных предметов и документов и осуществляется тогда, когда имеются достоверные сведения об их наличии в определенных местах. При расследовании налоговых преступлений искомые документы, как правило, изымаются в бухгалтериях, архивах, секретариатах, у руководителей, на складах, непосредственно у предпринимателей. Документы учета операций по расчетным, валютным, ссудным счетам - в соответствующих банках или иных кредитно-финансовых учреждениях. Некоторые виды документов, например, договоры, акты сверок, могут быть изъяты у контрагентов налогоплательщика, в головной организации, транспортных агентствах, аудиторских фирмах.

Изъятие в полном объеме всех необходимых для следствия документов - действие достаточно сложное и не всегда выполнимое. Поэтому ему всегда должна предшествовать тщательная подготовка следователя, в ходе которой ему надлежит определить: когда, где и у кого должна производиться выемка; кто будет участвовать и присутствовать при ее проведении; что конкретно следует изъять.

Ill Решение этих вопросов зависит от тех материалов, которыми располагает следователь, от конкретной следственной ситуации, сложившейся к моменту принятия решения, а также от особенностей документов, подлежащих изъятию. Вместе с тем, полагаем, что в любом случае при подготовке к выемке следователь должен:

  • изучить способ, порядок и особенности ведения бухгалтерской документации и делопроизводства на предприятии, в учреждения, организации, где планируется производство выемки, обратив особое внимание на наличие документов, хранящихся не только на бумажных, но и на компьютерных носителях в виде файлов;
  • изучить особенности налогообложения, характерные для всех видов деятельности, осуществляемых данным налогоплательщиком;
  • ознакомиться с продукцией, выпускаемой или реализуемой налогоплательщиком;
  • определить степень секретности предполагаемых к изъятию документов;
  • получить предварительные консультации специалистов (бухгалтеров, экономистов и других) в зависимости от вида деятельности, осуществляемой налогоплательщиком;
  • обеспечить участие соответствующих специалистов в производстве выемки.
  • Считаем, что на последних двух элементах подготовки следует остановиться более детально. Специфика налоговых преступлений такова, что при расследовании практически каждого из них помощь специалиста, по нашему мнению, является необходимой. Бесспорно, следователи органов налоговой полиции обладают определенными познаниями в сфере бухгалтерского учета и особенностей налогообложения различных категорий налогоплательщиков. Тем не менее, они все-таки не имеют возможности досконально разобраться в тонкостях этих специальных вопросов.

Но даже обладая отдельными специальными познаниями, следователи, во- первых, ограничены процессуальными сроками, что не позволяет
им

112

уделить достаточно времени изучению какого-либо специального вопроса. Во-вторых, профессионализм специалистов по тем или иным вопросам вырабатывается годами при осуществлении ими деятельности определенного узкого профиля. Аналогичной точки зрения относительно привлечения специалистов к участию в следственных действиях придерживается и К.-Ю.А. Стунгис: «Привлечение специалиста к участию в производстве следственных действий целесообразно и полезно не только в случаях, когда следователь не обладает определенным уровнем знаний, но и для выполнения работы, которую мог бы проделать следователь, если применение технических средств или выполнение действий требует длительного отвлечения следователя»1.

Однако как показывает практика, следователи налоговой полиции не используют в полной мере возможность привлечения специалистов при подготовке и проведении следственных действий по уголовным делам о налоговых преступлениях, и, прежде всего, при подготовке и проведении выемок и обысков, объектом которых является документация налогоплательщика. Так, несмотря на то, что 92,3% опрошенных следователей указали на необходимость обязательного присутствия специалистов при производстве выемок, обысков и следственных осмотров, объектами которых являются бухгалтерские документ (см. Приложение 1), часто (в 53,8% случаев) эти следственные действия производятся незапланированно, без надлежащей подготовки, включающей привлечение к участию в них соответствующих специалистов. В итоге результативность таких следственных действий существенно снижается. Например, если определенные бухгалтерские документы своевременно не изъяты, это может повлечь за собой их последующее уничтожение заинтересованными лицами, что, безусловно, отразится на формировании доказательственной базы и качестве предварительного расследования в целом.

Так, следователь по уголовному делу, возбужденному по спи 199 УК

Стунгис К.-Ю.А. Применение специальных автотехнических знаний при расследовании дел о нарушении правил безопасности движения и эксплуатации транспорта: Дисс… канд. юрид. наук. М, 1973. С. 16.

113

РФ, вынес постановление о производстве выемки первичных бухгалтерских документов в банке «Э», поручив производство указанного следственного действия оперативному сотруднику. Последний, прибыв в банк, не смог разобраться в предъявленной ему для выемки документации и потребовал, чтобы для работы с документами ему выделили соответствующего специалиста банка. В связи с отказом должностных лиц банка исполнить это требование, следственное действие произведено не было, а постановление о производстве выемки оставлено сотрудником налоговой полиции в банке с указанием подготовить перечисленные в нем документы1.

В данном случае небрежное отношение следователя к подготовке и производству важного для расследования налоговых преступлений следственного действия вообще не позволило его выполнить, а также повлекло обжалование действий сотрудников налоговой полиции со стороны банка.

Одной из самых распространенных форм участия специалиста в расследовании можно назвать консультацию. Она осуществляется вне рамок конкретного следственного действия и представляет собой получение следователем предварительной, важной для расследования информации. Такую информацию дает лицо, «имеющее специальную подготовку, обладающее специальными познаниями, профессиональным опытом в определенной деятельности, навыками, умениями пользования научно- техническими средствами и по просьбе следователя объясняет сущность предметов и явлений и показывает эффективные направления применения достижений научно-технического прогресса»2.

При подготовке к выемке по делам о налоговых преступлениях специалист может помочь следователю разобраться в большом объеме нормативных
правовых актов, различных ведомственных инструкций,

1 См.: Следственная практика УФСНП РФ по Калининградской области за 2001 год (уголовное дело № 26141).

2 Сорокотягин И.Н. Специальные познания в расследовании преступлений. Ростов-на-Дону, 1984. С. 103.

114

информационных писем (например, Министерства РФ по налогам и сборам) и указаний, касающихся вопросов налогообложения и ведения бухгалтерского учета, ознакомиться с особенностями товарооборота и документооборота, технологическим процессом. Это, в конечном счете, позволит следователю оптимально подготовить и произвести выемку, в том числе, правильно выбрать тактику, определить время ее проведения и состав участников, а также подготовить необходимую технику. И, напротив, неприменение этих рекомендаций в практической работе может повлечь негативные последствия в виде утраты доказательственной информации.

В ходе предварительного следствия было установлено, что бухгалтерский учет в ООО «М» ведется с помощью средств компьютерной техники. Однако, владея этими сведениями, следователь не подготовился надлежащим образом к производству в ООО «М» выемки информации, хранящейся в памяти компьютера данного предприятия, не получил у соответствующего специалиста консультацию, касающуюся особенностей изъятия такой информации, в частности, возможного наличия на компьютере средства защиты от несанкционированного доступа. В результате им был изъят компьютер, но без электронного ключа, разрешающего пользоваться защищенной программой и ее данными только при своем наличии1. В рассматриваемом случае «взлом» программы в отсутствие соответствующего специалиста привел к повреждению как средства компьютерной техники, так и самой программы и, соответственно, к потере возможных доказательств по делу.

Практика показывает, что специалисты дают консультации в основном в устной форме. Письменные консультации являются единичными. Вместе с тем, нередки случаи, когда материалы проверок и уголовные дела по тем или иным причинам передаются другим сотрудникам, и отсутствие письменных консультаций вынуждает повторно приглашать специалиста. Полагаем, что по рассматриваемой категории дел специалисты во всех случаях должны давать

1 См.: Следственная практика УФСНП РФ по Калининградской области за 2001 год (уголовное дело № 26009).

115

письменные разъяснения на поставленные перед ними вопросы. Мнение о необходимости дачи специалистами письменных консультаций уже высказывалось Ш.Я. Джумамуратовым и А. А. Сидоровым1.

При определении перечня документов, подлежащих изъятию у налогоплательщика, следователь должен учитывать, что практически во всех случаях изымаются:

регистрационные документы (учредительный договор, протокол общего собрания учредителей, свидетельство о регистрации, устав);

документы бухгалтерского учета и отчетности (бухгалтерские книги, регистры, отчеты, балансы);

приказы, распоряжения, служебная переписка, договоры, книги учета выдачи доверенностей;

документы учета операций по расчетным счетам (платежные требования и поручения, карточки с образцами подписей лиц, наделенных правом подписи денежных документов, и оттиском печати организации, банковские выписки);

первичные кассовые документы, кассовая книга;

транспортные и приемо-сдаточные документы (товарно-транспортные накладные, счета-фактуры);

документы складского учета.

При производстве выемки важно обеспечить, чтобы было изъято именно то, что имеет значение для дела, чтобы должностное лицо или гражданин выдали следователю надлежащий документ, оригинал, а не его копию. Поэтому в тех случаях, когда намечается изъятие бухгалтерских документов, значение которых следователь самостоятельно определить не может, также следует приглашать специалиста соответствующего профиля. Производя выемку документов, необходимо сверить их реквизиты с данными, имеющимися в распоряжении следователя, сопоставить их общие и частные признаки с данными, содержащимися в материалах уголовного дела.

1 См.: Джумамуратов Ш.Я. Специалистов-консультантов в прокуратуре следовало бы использовать шире // Социалистическая законность. 1990. № 5. С. 31; Сидоров А.А. Проблемы организации участия специалистов в расследовании преступлений: Дисс… канд. юрид. наук: 12.00.09. Краснодар, 2000. С. 49.

116

Вместе с тем, посредством выемок не всегда удается изъять все необходимые документы. Подозреваемые лица, зная содержание акта налоговой проверки, стремятся принять меры, направленные на сокрытие документов, вплоть до их уничтожения. В таких случаях для обнаружения и изъятия скрываемых официальных документов, а также черновых записей, различных записок с номерами телефонов и фамилиями лиц, с которыми связаны подозреваемые, и иных документов, необходимо производство обыска.

В уголовном судопроизводстве России первоначально «под обыском или повальным обыском понимался опрос посторонних людей с целью установления репутации обвиняемого или проверки его показаний. Позднее понятие «обыск» стало подразумевать «разыскание в каком-либо месте определенного лица или предмета, могущего служить доказательством»1.

В настоящее время обыск - это «следственное действие, направленное на принудительное обследование помещений и сооружений, участков местности, транспортных средств и отдельных граждан в целях отыскания и изъятия предметов, имеющих значение для дела, а также обнаружения разыскиваемых лиц или трупов»2.

В отличие от выемки в данном случае следователь лишь предполагает, где и у кого могут находиться определенные документы.

Момент производства обыска по делам о налоговых преступлениях зависит от характера первичной информации. Если речь идет об информации, полученной негласным путем, то есть сохранен фактор внезапности для субъекта преступной деятельности, обыск следует производить сразу же после возбуждения уголовного дела. При расследовании преступлений, дела о которых возбуждены по так называемым официальным данным (например, акту документальной проверки) фактор внезапности для лица, его совершившего незначителен. В таких случаях он готовится к обыску, скрывает

1 Исаева Л. Обыск: роль специалиста // Законность. 2001. № 6. С. 17.

2 Криминалистика / Под ред. Р.С. Белкина. М, 2000. С. 573.

117

документы, предметы, ценности у родственников, знакомых, соучастников, в иных местах. После проведения обыска преступник может возвратить по различным причинам (боязнь присвоения, уничтожения, возможность производства обысков у этих лиц) переданные на хранение предметы и документы. Тогда весомый результат дает повторно произведенный обыск, позволяющий обнаружить и изъять искомые документы.

Местами обыска могут быть те же помещения, где производилась выемка. Вместе с тем, наиболее эффективными оказываются групповые обыски, проводимые в одно и то же время по месту жительства руководителя (бухгалтера), предпринимателя, в их гаражах, на дачах, в подсобных помещениях, складах и офисах. Одновременность производства обыска у нескольких участников лишает их возможности предупредить друг друга об опасности и спрятать или уничтожить уличающие их предметы и документы. Для проведения таких обысков создается необходимое количество оперативно-следственных групп. Каждую из них должен возглавить опытный следователь, который мог бы самостоятельно руководить обыском на месте.

Кроме того, при подготовке группового обыска необходимо предусмотреть наличие резерва для выполнения непредвиденных мероприятий, например, проведения обыска в новом месте или выполнения большого объема работы в месте проведения обыска. Правильно организованные групповые обыски создают эффект внезапности и часто приводят к положительным результатам.

Планируя обыск по делам о налоговых преступлениях, необходимо учитывать следующую их особенность. В настоящее время повсеместное распространение получил осуществляемый руководителями, бухгалтерами, иными работниками налогоплательщика неофициальный бухгалтерский учет. Поэтому в ходе обыска в обязательном порядке изымаются черновые записи, неофициальная учетная документация, документы, содержащие не оговоренные исправления, допечатки, подчистки. Нередко перечисленные документы позволяют установить истинное значение той или
иной финансово-

118

хозяйственной операции. Документами неофициального учета являются записи в тетрадях, на листах бумаги, в записных книжках, настольных календарях. В них могут быть отражены сведения о сделках, операциях, не отраженных в официальных бухгалтерских документах, в том числе:

  • о реальном объеме решшзованной продукции, выполненных работ и оказанных услуг;
  • о количестве товара, фактически поступившего на склад;
  • о фактической численности работников и действительном размере выплачиваемой им заработной платы;
  • о фактически произведенных налогоплательщиком затратах.

Главное при работе с неофициальными документами - определить их относимость и допустимость. С этой целью следователь осматривает их, предъявляет для опознания в ходе допросов, консультируется со специалистом, назначает экспертизы. Сложность при изъятии черновых записей заключается в том, что неофициальные документы не имеют реквизитов, нигде не регистрируются, не подписываются лицом, их составившим. Это дает обвиняемым и подозреваемым возможность утверждать, что обнаруженные черновые записи не отражают реальной финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Подобные утверждения опровергаются путем сопоставления сведений, содержащихся в этих документах, с записями других лиц, с данными, зафиксированными в официальных документах.

Особое внимание в ходе обысков, проводимых по уголовным делам о налоговых преступлениях, необходимо уделять поиску тайников. Обнаружение тайника, особенно тщательно замаскированного, в таких случаях свидетельствует о прямом умысле субъекта противоправной деятельности на достижение преступной цели, что и требуется доказать по делам рассматриваемой категории.

От полноты и объективности фиксации хода и результатов обыска напрямую зависит его доказательственное значение. Поэтому принципиально важным в доказательственном и тактическом отношении является обязательное

119

предъявление всех изымаемых документов, особенно обнаруженных черновых записей, понятым и другим присутствующим лицам, а затем - их упаковка и опечатывание на месте обыска. Причем, обнаружив искомые документы, следователь должен предъявить их понятым не только при их изъятии, но и в момент фактического обнаружения и акцентировать внимание понятых и других присутствующих лиц на том, где именно эти документы находятся. Изымать документы из этого места (в том числе тайника) не только обязательно в их присутствии, но и желательно с их технической помощью. Это поможет в дальнейшем опровергнуть распространенные объяснения обыскиваемых, что обнаруженные предметы и документы подкинуты им во время обыска следователем или другими участвующими в нем лицами.

В ходе производства обыска в квартире обвиняемого в совершении преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, следователь в диване обнаружил папку с черновыми записями. Однако он не обратил внимания понятых на место обнаружения документов и их характер. Впоследствии обыскиваемый и понятые (его соседи), допрошенные по результатам обыска указали, что впервые увидели папку в руках следователя и при ее обнаружении не присутствовали. Что именно в ней находится, они не видели и не знают1.

Действующим законодательством не предусмотрено никаких требований к понятым, за исключением их незаитересованности в исходе уголовного дела. Однако считаем, что в силу специфики налоговых преступлений и в целях исключения из следственной практики

негативных ситуаций, подобных вышеизложенной, необходим более тщательный их подбор. В частности, в качестве понятых для производства обысков, имеющих целью изъятие бухгалтерской документации, необходимо подбирать людей, обладающих хотя бы минимальным уровнем знаний бухгалтерского учета и отражающих его документов. При наличии в настоящее время достаточно большого числа высших и средних учебных

1 См.: Следственная практика УФСНП РФ по Калининградской области за 1997 год (уголовное дело № 26040).

120

заведений, готовящих бухгалтеров и экономистов полагаем, что решение этого вопроса вполне возможно путем привлечения в качестве понятых студентов старших курсов. Впоследствии обвиняемый вряд ли сможет утверждать, что тот или иной уличающий его документ в ходе обыска не изымался. Думаем, что таким же образом должны подбираться понятые для участия в особо сложных выемках, например, когда изымается большой объем документов; бухгалтерский учет у налогоплательщика запущен или же им оказывается противодействия при проведении этого следственного действия.

О необходимости тщательного подбора понятых для производства обыска говорит и О.Я. Баев. В частности, им приводятся доводы против приглашения для участия в производстве обыска в качестве понятых соседей обыскиваемого. Как он указывает, «такие понятые из «соседских» побуждений, а иногда и по иным мотивам либо препятствовали следователю в производстве обыска, либо в дальнейшем давали ложные показания об обстоятельствах, связанных с его проведением и обнаружением при обыске определенных предметов»1.

При подготовке к обыску, также как и при подготовке к проведению выемки, следователь должен получить все необходимые для оптимального производства этого следственного действия консультации у специалиста, в том числе касающиеся тактических моментов проведения обыска. В процессе подготовки к обыску специалист может оказать следователю помощь в выработке плана, определить приборы и специальные технические средства, необходимые для его проведения. При инструктаже участников обыска следователь может советоваться со специалистом по возникающим специальным вопросам и сложившимся у него предположениям, а также разъяснить, какую именно помощь он ожидает от него получить в процессе осуществления следственного действия2.

Баев О.Я. Тактика следственных действий: Учебное пособие. Воронеж, 1992. С. 65. 2 См.: Циркаль В.В.
Участие специалистов в подготовке к проведению следственных действий // Криминалистика и судебная экспертиза. Вып. 17.М, 1978. С. 47.

121

Кроме того, перед началом обыска специалист по просьбе следователя может подробно охарактеризовать свойства документов, на которые следует обратить особое внимание в ходе обыска. Такие разъяснения способствуют более целенаправленному производству этого следственного действия. Наконец, криминалист может дать совет, как лучше изъять, зафиксировать, упаковать и транспортировать документы, обнаруженные при обыске.

Практика показывает, что в проведении обысков по делам о налоговых преступлениях должны, как правило, участвовать следующие специалисты: бухгалтеры (экономисты); специалисты в области компьютерной техники; криминалисты (исследование почерка, подписей, печатей, штампов и др.).

В проведении наиболее сложных обысков, например, в случаях ведения налогоплательщиком бухгалтерского учета и делопроизводства с помощью средств компьютерной техники, целесообразно одновременное участие нескольких специалистов - бухгалтера (экономиста) и специалиста в области компьютерной техники.

Таким образом, гарантией успешного проведения обыска по уголовным делам рассматриваемой категории является его тщательная подготовка, которая помимо свойственных другим категориям дел, включает следующие элементы:

  • уточнение перечня документов, отражающих финансово- хозяйственную деятельность налогоплательщика в проверяемом периоде и имеющих значение для дела, которые требуется отыскать;

  • выяснение всех сведений об искомых документах;
  • определение времени производства обыска с учетом характера первичной информации о налоговом преступлении;
  • получение консультаций у соответствующих специалистов, касающихся особенностей документов, подлежащих изъятию; приборов и средств, необходимых для производства обыска; упаковки и транспортировки обнаруженных документов;
  • комплектование и инструктаж оперативно-следственной группы; включение в нее специалиста соответствующего профиля;

122

  • принятие мер к обеспечению группы научно-техническими средствами и транспортом.

Далее необходимо остановиться на принципиально новом объекте исследования при производстве обысков по делам о налоговых преступлениях - средствах компьютерной техники. Объектом поиска в данном случае является информация, хранящаяся в памяти компьютера или на внешних носителях (дисках, дискетах). Появление этого объекта исследования связано с тем, что компьютеры в настоящее время используются для обработки и хранения различного рода информации, в том числе и используемой при осуществлении преступной деятельности. Своеобразие тактики и технических средств, применяемых для обнаружения и изъятия информации, хранящейся в оперативной памяти компьютера или на физических носителях, позволяет выделить новый вид обыска - обыск средств компьютерной техники.

Такой обыск может производиться по любым делам, где требуется просмотр и изъятие документов, находящихся на компьютерных носителях, подготовленных на данном компьютере, полученных с другого компьютера или отсканированных с бумажного документа1. Полагаем, что на необходимость изъятия компьютерной информации могут указывать:

  • присутствие в материалах уголовного дела бухгалтерских и иных документов налогоплательщика, изготовленных машинным способом;
  • наличие у обвиняемого (подозреваемого) специального образования в области вычислительной техники и информатики, а также компьютерной техники в личном пользовании.
  • При подготовке к проведению обыска средств компьютерной техники помимо вышеперечисленных мероприятий необходимо получить достоверные данные о виде и конфигурации используемой ЭВМ, в том числе:

  • к какой сети (локальной или глобальной) она подключена;
  • имеется ли у налогоплательщика служба безопасности или отдел защиты
  • См.: Комиссаров В., Гаврилов М, Иванов А. Обыск с извлечением компьютерной информации // Законность.
    1. № 3. С. 12.

123

информационных технологий;

  • уточнить систему электропитания помещений, где планируется производство обыска;
  • выяснить месторасположение вычислительной техники;
  • собрать сведения о сотрудниках, в обязанности которых входит ведение бухгалтерского учета и делопроизводства машинным способом;
  • установить, какие программы используются налогоплательщиком для подготовки соответствующих документов и ведения учета.
  • Владение этими сведениями облегчит следователю доступ к хранящейся в компьютере информации и максимально повысит ее доказательственное значение.

Специфика обыска средств компьютерной техники заключается в том, что после прибытия на место обыска следователь в первую очередь должен предпринять все меры, направленные на предотвращение возможного повреждения и уничтожения информации. Для этого обеспечивается контроль за бесперебойным электроснабжением ЭВМ в момент обыска, прекращается доступ посторонних лиц на территорию, где производится обыск. Кроме того, необходимо также принять меры к тому, чтобы оставшиеся на месте обыска работники налогоплательщика не имели возможности прикасаться к средствам вычислительной техники и источникам электропитания.

Многие авторы считают целесообразным обеспечение участия в таких обысках специалистов в компьютерной технике и информатике1. Мы же полагаем необходимым участие таких специалистов в производстве обысков по делам рассматриваемой категории. Приведенный нами выше пример показал, что в случае присутствия при обыске специалиста в области компьютерной техники им надлежащим образом была бы проанализирована степень защищенности компьютерных данных, в частности интересующей следствие бухгалтерской программы. Это, в свою очередь, позволило бы изъять не только

1 См., например: Криминалистика / Под ред. Р.С. Белкина. М, 2000. С. 954; Криминалистика / Под ред. А.Ф. Волынского. М., 1999. С. 596; Комиссаров В., Гаврилов М., Иванов А. Обыск с извлечением компьютерной информации. Законность. 1999. № 3. С. 13.

124

компьютер, но и электронный ключ, и получить доступ к изучению и изъятию компьютерной информации, имеющей непосредственное значение для дела.

Кроме того, в ходе подготовки к обыску средств компьютерной техники следователю надлежит подготовить переносную аппаратуру для считывания и хранения изымаемой информации. С собой молено взять переносной компьютер и программное обеспечение, набор которого должен быть сформирован с учетом рекомендаций специалиста, а также переносные накопители информации со сменными носителями, способные вместить большой объем информации. Перед следователем стоит дилемма: изымать все средства компьютерной техники, а затем, после окончания обыска, разбираться, есть ли на них значимая для дела информация, или изучить с помощью специалиста на месте обыска содержащуюся в компьютере информацию, чтобы определить, что следует изъять.

Мы возражаем против встречающихся в литературе рекомендаций изымать все средства компьютерной техники, обнаруженные на месте обыска. Безусловно, изъятие всех средств компьютерной техники ускоряет процесс производства обыска и дает возможность в последующем более детально изучить всю информацию, имеющуюся на компьютерах. Однако технические сложности, возникающие при таком изъятии (например, объединение в разнообразные сети, возмолшость потери информации при отключении) могут сделать его абсолютно нецелесообразным. Кроме технических сложностей в данном случае возникают и сложности экономического характера: «в случае выхода из строя ЭВМ банк, как правило, может работать не более двух дней, оптовая фирма - трех-пяти, страховая компания - пять-шесть дней»1. В связи с этим радикальное изъятие компьютерной техники молсет впоследствии повлечь претензии пострадавших организаций.

Поэтому в ситуации, когда изъять средство компьютерной техники и приобщить к делу в качестве вещественного доказательства невозможно либо

1 Комиссаров В., Гаврилов М., Иванов А. Обыск с извлечением компьютерной техники / Законность. 1999. № 3. С. 14.

125

нецелесообразно, следует распечатать интересующую информацию на принтере либо скопировать интересующие следствие сведения на дискеты, а большой объем информации - на стример, на переносной диск сверхбольшой емкости или даже на дополнительный жесткий диск. Не изымая весь компьютер, можно изъять из системного блока жесткий диск, провести контрольную распечатку идентификации принтера на нескольких видах бумаги. В таких случаях в целях снижения вероятности необнаружения сокрытой информации или ошибок непосредственно при снятии информации в обязательном порядке необходимо привлекать к участию в обыске специалистов в компьютерной технике и информатике: программиста, системного аналитика, инженера по сетевому обслуживанию.

При производстве обыска не следует ограничиваться поиском информации только в компьютере; необходимо внимательно осмотреть имеющуюся документацию, вплоть до записей на клочках бумаги, поскольку бухгалтеры, особенно непродолжительное время пользующиеся программным продуктом, могут оставлять записи о паролях, особенностях построения информационной базы компьютера. Помимо этого, надо учитывать, что многие пользователи хранят копии своих файлов на дискетах во избежание их утраты при выходе компьютера из строя. Поэтому любые обнаруженные носители информации должны быть изъяты и изучены.

Анализ следственной практики позволил нам сделать вывод о том, что недопустимо производить изъятие в несколько приемов, даже если следователь не располагает временем, необходимыми средствами и транспортом. Изымаемые предметы не следует оставлять на хранение обыскиваемому налогоплательщику, даже при наличии подчиняющейся следователю охраны. Недопустимо также оставлять на месте обыска части средств компьютерной техники, как бы они не были необходимы для работы данной организации.

Обобщая изложенное, можно сделать вывод, что для подготовки и проведения выемки и обыска, целью которых является обнаружение и изъятие имеющей значение для дела документации необходимо
выполнить все

126

вышеописанные нами мероприятия, направленные на повышение эффективности данных следственных действий. При этом особое внимание следует уделить:

  • подбору соответствующего специалиста для участия в указанных следственных действиях и получению у него предварительных консультаций относительно подлежащей изъятию документации;

  • принятию мер к привлечению понятых, обладающих хотя бы поверхностными сведениями в области бухгалтерского учета;

  • обязательному изъятию черновых записей, неофициальной учетной документации, а также документов, содержащих не оговоренные исправления, подчистки, допечатки.

При подготовке к проведению обысков, целью которых является обнаружение и изъятие у налогоплательщика компьютерной информации следователю необходимо:

  • обеспечить участие в данном следственном действии специалиста, владеющего бухгалтерскими программами, используемыми налогоплательщиком;
  • сформировать для производства такого обыска группу, которая должна быть полностью оснащена техникой, необходимой для копирования информации (в том числе в большом объеме), а также транспортом для одномоментной транспортировки с места обыска изъятых средств компьютерной техники.

127

Параграф 3. Специфика допроса обвиняемого в совершении налогового преступления

Допрос имеет большое значение при расследовании налоговых преступлений. Тактике его проведения в ходе предварительного следствия присуща определенная специфичность, связанная с особенностями субъекта, мотивации, механизма совершения, а также способа выявления указанной категории преступлений, характера первичной информации о преступлении и исходной следственной ситуации.

В следственной практике по делам о преступлениях рассматриваемой категории не единичны случаи неожиданно возникающих ситуаций, требующих незамедлительного реагирования на них путем производства ранее незапланированного допроса либо серии допросов, производимых в экстремальном порядке, без серьезной подготовки. Обычно такие допросы проводятся бегло, фрагментарно, касаясь лишь ограниченного круга вопросов, получение ответов на которые играет ключевую роль в разрешении ситуации. Однако, подобные допросы допустимы только в исключительных случаях, например, по месту производства обыска относительно происхождения обнаруженных предметов и документов, если такой допрос обусловлен фактором внезапности.

Во всех остальных случаях, и в обязательном порядке при необходимости допроса обвиняемого, следователь должен заблаговременно, надлежащим образом подготовиться к данному следственному действию, составить развернутый письменный план, особенно тогда, когда предстоящий допрос является неординарным и связан с рядом бухгалтерских, экономических, технических вопросов. Тем самым создаются необходимые предпосылки для достижения ожидаемых результатов.

Считаем возможным, используя в данной работе классификацию, предлагаемую О.Я. Баевым1, выделить особенности тактики
допросов

1 См.: Баев О.Я. Тактика следственных действий: Учебное пособие. Воронеж, 1992. С. 93.

128

обвиняемых по делам о налоговых преступлениях, исходя из их отношения к искомой следователем информации.

Специфика дел рассматриваемой категории показывает, что следователь, как правило, сталкивается с четырьмя видами следственных ситуаций:

  • обвиняемый обладает искомой информацией, может и желает объективно и полно передать эту информацию следователю (бесконфликтная ситуация);
  • обвиняемый обладает искомой информацией, может объективно и полно передать ее следователю, но по различным причинам (страх, желание уменьшить причиненный бюджету ущерб, угрозы иных заинтересованных в результатах расследования лиц) не желает передавать ее в полном объеме (конфликтная ситуация без строгого соперничества);
  • обвиняемый обладает искомой следователем информацией, но умышленно скрывает или искажает ее (конфликтная ситуация со строгим соперничеством);
  • отказ обвиняемого от дачи показаний в соответствии со ст. 51 Конституции Российской Федерации (возникает самая сложная как в процессуальном, так и в психологическом плане ситуация допроса).
  • Необходимо обратить внимание, что при расследовании дел о налоговых преступлениях обвиняемые, по крайней мере, большая их часть, как уже нами отмечалось, образованные, интеллектуально развитые люди. Корыстные преступления совершаются ими не по случайному порыву, а исключительно по расчету, с прямым умыслом на уклонение от уплаты налогов. Поэтому несмотря на то, что с внешней стороны контакт с обвиняемым, особенно в начале следствия достигается довольно легко, получение правдивых показаний, а тем более, раскаяние, задача довольно нелегкая (если, конечно, у обвиняемого нет установки на деятельное раскаяние, могущей повлечь прекращение в отношении его уголовного дела). Даже самые идеальные отношения, установившиеся между следователем и обвиняемым, еще не гарантируют получения ожидаемых следователем результатов. В том случае, когда они не переведены в деловое русло, а сведены к ничего не значащему

129

диалогу, потенциал психологического контакта остается невостребованным и нереализованным.

Учитывая изложенные обстоятельства, личная подготовка следователя к допросу обвиняемого предполагает максимальное получение знаний об обстоятельствах, связанных с предметом допроса. Следователю нужно еще раз определить круг этих обстоятельств, несмотря на то, что они уже должны быть сформулированы в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого. При отсутствии у следователя четкого представления об этих обстоятельствах, что, к сожалению, иногда еще встречается в следственной практике, допрос лишается целеустремленности, а в показаниях, с одной стороны, неизбежно будут пробелы, а с другой - ненужная информация.

От способности следователя правильно формулировать вопросы и отражать ответы в протоколе допроса, от точного употребления им бухгалтерской терминологии, знания роли и доказательственного значения имеющихся в деле документов зависит его психологический контакт с обвиняемым.

Сложность подготовки к допросам обвиняемых по делам о налоговых преступлениях определяется важностью ее результатов для повышения эффективности этого следственного действия. Сама подготовка предполагает:

  • системное изучение документов. Это, прежде всего, относится к документам, по существу которых предполагается получить показания. То есть к моменту допроса нужно иметь систему взаимосвязанных документов, предельно ограничивающих обвиняемого в возможности сообщить искаженные сведения об исследуемых финансово-хозяйственных операциях;
  • комплексное изучение материалов дела и других источников, регламентирующих порядок отражения исследуемых финансово- хозяйственных операций. В данном случае информация, относящаяся к предмету допроса, носит специальный характер и требует ознакомления со специальной литературой, теми или иными технологическими процессами,

130

порядком документа- и товарооборота на предприятии, системой учета и отчетности;

  • при возникновении в ходе подготовки к допросу обвиняемого вышеописанных ситуаций считаем необходимым получение следователем письменных консультаций и разъяснений у соответствующих специалистов и обеспечение их участия в рассматриваемом следственном действии.

Надо сказать, что среди криминалистов нет единства во взглядах на допустимость и полезность помощи специалистов при допросе. Например, А.Н. Васильев и Л.М. Карнеева1 высказывались против приглашения специалиста, так как в законе (УПК РСФСР) не было на это соответствующего указания. Следует отметить, что такого указания не содержит и УПК РФ. Большинство же криминалистов, в том числе А.И. Винберг, В.Н. Махов, П. Пошюнас2, придерживаются иного мнения, считая, что участие специалистов положительно влияет на результаты следственного действия. Полагаем, что следственная практика по делам о налоговых преступлениях должна идти по пути как обязательных предварительных консультаций со специалистами в ходе подготовке к допросам обвиняемых, так и участия специалистов в таких допросах.

Пользуясь недостаточной осведомленностью следователя о порядке ведения бухгалтерского учета и особенностях налогообложения, обвиняемые на допросе нередко пытаются исказить действительный порядок получения выручки от реализации продукции (работ, услуг), обосновать завышение затрат, произведенное в нарушение действующего законодательства, неправильно представляют структуру документооборота,
документальную

1 См.: Васильев А.Н., Карнеева Л.М. Тактика допроса при расследовании преступлений. М., 1970. С. 64.

2 Об этом см.: Винберг А.И. Специалист в процессе предварительного расследования // Социалистическая законность. 1961. № 9. С. 31, 33; Махов В.Н. Участие специалиста в следственных действиях. М, 1975. С. 84; Пошюнас П. Применение бухгалтерских познаний при расследовании и предупреждении преступлений. Вильнюс, 1977. С. 22-23.

131

взаимосвязь между отдельными финансово-хозяйственными операциями. При этом отступления от установленных правил ведения бухгалтерского учета и налогообложения часто представляются ими как некие усовершенствования, улучшения, приспособление общих правил к условиям деятельности конкретного предприятия. В действительности же такие отступления обычно служат способами сокрытия объектов налогообложения и уклонения от уплаты налогов.

Например, допрашивая директора ООО «Б», обвиняемого по ч. 1 спи 199 УК РФ, следователь пригласил специалиста в области бухгалтерского учета. В ходе допроса обвиняемый пытался ввести следователя в заблуждение, однако, впоследствии благодаря помощи, оказанной специалистом, частично сознался в совершении преступления1.

  • предварительную обработку бухгалтерской информации, используемой в ходе допроса. Такая обработка тесно связана с планированием этого следственного действия. Как известно, осуществлять планирование допроса рекомендуется при расследовании практически всех категорий преступлений. Вместе с тем, полагаем, что по делам о налоговых преступлениях, в частности, при подготовке к допросу обвиняемого, должен составляться письменный развернутый план.

План допроса обвиняемого - это результат большой подготовительной работы следователя по изучению бухгалтерских документов и иных материалов дела, особенностей деятельности предприятия, личности допрашиваемого обвиняемого. Этому могут способствовать некоторые организационно-технические формы обработки информации, полученной при подготовке к допросу обвиняемого . В их числе можно назвать группировку бухгалтерских документов и иных материалов дела и относящихся к ним сведений справочного характера по признакам, имеющим значение в процессе данного допроса. Несмотря на то, что в деле эти материалы уже должны быть

1 См.: Следственная практика УФСНП РФ по Калининградской области за 2000 год (уголовное дело № 26052).

2 См.: Шумак Г.А. Бухгалтерский анализ как метод расследования преступлений. Минск, 1985. С. 67.

132

расположены по какому-либо критерию (по эпизодам, лицам), при допросе обвиняемого может возникнуть необходимость в дополнительной систематизации бухгалтерских материалов для более полной иллюстрации конкретного вопроса. Например, это может быть систематизация документов по порядковым номерам, датам составления, относимости к конкретной операции или конкретным лицам, составившим эти документы;

подготовку необходимых технических средств для фиксации показаний обвиняемого и воспроизведения определенных фоно- и видеозаписей показаний ранее допрошенных лиц и других следственных действий (например, следственного эксперимента, предъявления для опознания), а также обеспечение участия в предстоящем допросе лиц, которые должны быть привлечены к нему в соответствии с законом (переводчик, защитник обвиняемого), либо тех, решение об участии которых принял следователь (специалист).

Изучив ряд материалов уголовных дел о налоговых преступлениях, где обвиняемый и следователь в ходе допроса находились в строго конфликтной ситуации, считаем необходимым участие в таких допросах специалиста-криминалиста с целью осуществления видеозаписи данного следственного действия. Впоследствии это поможет исключить доводы обвиняемого о неправомерных действиях со стороны следователя, а также направление им различных жалоб, результатом чего является необоснованное затягивание предварительного расследования.

Мы уже отметили, что при подготовке к допросу обвиняемого следователь должен как можно полнее изучить личность человека, которого предстоит допросить, его отношение к преступному событию, к тем или иным лицам, заинтересованным в исходе дела. Данные о личности допрашиваемого могут быть:

  • почерпнуты из материалов дела и оперативных источников;

133

  • получены специальными методами, к которым относятся: наблюдение за субъектом; беседа; анализ деятельности субъекта; обобщение независимых характеристик, даваемых субъекту разными лицами в различных ситуациях.

Изучение личности обвиняемого помогает следователю определить особенности, которые приобретает у него процесс формирования показаний и выработать нужную тактику допроса.

Допрос об интересующих следствие финансово-хозяйственных операциях производится в большинстве случаев спустя значительное время после их осуществления, что влияет на восстановление их подробностей. Нельзя отрицать и иные причины «забывчивости» обвиняемого. Поэтому применение такого тактического приема, как предъявление документа, позволяет получить достаточно конкретные показания, помогает допрашиваемому вспомнить иные относящиеся к делу события, сопутствовавшие проведению хозяйственных операций. В таких случаях подробный письменный план допроса обвиняемого с указанием томов, листов и сведений, подлежащих использованию в ходе допроса, окажет следователю неоценимую услугу, избавит его от поиска в присутствии обвиняемого в материалах уголовного дела необходимой информации и позволит чувствовать себя уверенно при обращении к доказательствам. Это очень важно и в психологическом плане, так как следователь в этом случае в полной мере может владеть обстановкой допроса и, при необходимости, сохранять так называемое «ролевое расстояние» между собой и допрашиваемым.

Допрос обвиняемого по делу о налоговом преступлении, полностью признающего себя виновным, как правило, носит бесконфликтный характер за исключением случаев самооговора, а также попыток скрыть от следствия или преуменьшить вину кого-либо из соучастников. Однако в данном случае следует иметь в виду еще одну особенность, присущую уголовным делам рассматриваемой категории.

В соответствии с частью 2 примечания к ст. 198 УК РФ и статьей 28 УПК
РФ (ст. 7 УПК РСФСР) лицо, впервые совершившее налоговое

134

преступление и деятельно раскаявшееся в этом (полностью признавшее вину, способствовавшее следствию и возместившее ущерб в полном объеме) может быть освобождено от уголовной ответственности. Поэтому бесконфликтность ситуации при таком допросе не сводит роль следователя к простой фиксации показаний. Обвиняемый в этом случае должен дать подробные показания по всем обстоятельствам, подлежащим доказываю по делу. Это не должны быть общие заявления о виновности и характере совершенного преступления. Активно ведя допрос, следователю необходимо получить детальные данные не только о самом преступлении, но и о причинах его совершения, мотивах, подготовке, обстоятельствах, способствовавших преступной деятельности, способах сокрытия следов преступления.

Переоценка показаний лица, признавшего себя виновным в совершении преступления, является в настоящее время достаточно распространенной ошибкой. Следователи, расследуя дела о налоговых преступлениях, которые отличаются сложностью доказывания прямого умысла на уклонение от уплаты налогов, зачастую пытаются получить от обвиняемого «признательные» показания, чтобы впоследствии иметь возможность прекратить дело в связи с его деятельным раскаянием. Однако, прекращение уголовного дела в связи с деятельным раскаянием обвиняемого - это прекращение уголовного дела по нереабилитирующему основанию. Поэтому некритическое отношение следователя к показаниям обвиняемого, признавшего себя виновным, может повлечь неправомерное привлечение его к уголовной ответственности.

В соответствии со статьей 77 УПК РФ (ст. 77 УПК РСФСР) признание обвиняемым своей вины может быть положено в основу обвинения лишь при подтверждении признания иными имеющимися в деле доказательствами. То есть в процессуальном плане признание обвиняемым своей вины - рядовое доказательство, которое подлежит комплексной оценке в совокупности со всеми другими доказательствами и обстоятельствами расследуемого дела.

Допрос обвиняемого, признающего вину частично, отличается от вышеописанного тем, что наряду с правдивыми показаниями следователю

135

приходится иметь дело и с показаниями ложными, а значит, решать задачу изобличения обвиняемого во лжи, как и при допросе обвиняемого, полностью отрицающего свою вину.

Используемая обвиняемыми ложь - это «средство управления поведением других людей путем их дезинформации»1. Лицо, противодействующее следствию и дающее ложные показания, вступает со следователем в противоборство, прогнозирует его возможные действия, пытается осуществить рефлексивное управление деятельностью следователя, оценивает, как его показания воспринимаются и используются последним. При этом следует согласиться с мнением специалистов-психологов, которые выделяют два варианта ложных показаний2:

  • обвиняемый стремиться создать целостную псевдомодель события, увязать его элементы, выдумать причинно-следственные связи, соотнести их с определенным местом и временем (ситуация полного непризнания вины);
  • обвиняемый, хорошо знающий обстоятельства дела, вводит в подлинную модель события лишь отдельные ложные детали (ситуация частичного непризнания вины).
  • В преодолении противодействия лиц, пытающихся дезинформировать следствие, преимущества на стороне следователя - он знает материалы дела, имеет возможность тщательно подготовиться к допросу, изучить личность обвиняемого, его сильные и слабые стороны, особенности поведения в сложных конфликтных ситуациях, использовать систему эффективных приемов преодоления противодействия. В частности, как мы уже говорили ранее, с учетом криминалистической характеристики налоговых преступлений и имеющейся в своем распоряжении информации следователь должен создать общую вероятностную модель преступной деятельности обвиняемого. Ему нужно также распознать цель, к которой стремится обвиняемый, систему его

Еникеев М.И. Основы общей и юридической психологии. М., 1996. С. 476. 2 См.: Там же. С. 477.

136

средств защиты, найти дефекты в этой системе и использовать все это для получения правдивых показаний.

В таких случаях О.Я. Баев, например, предлагает использовать в качестве воздействия на личность допрашиваемого методы убеждения и О* принуждения1.

Изменяя свое поведение под воздействием убеждения, обвиняемый сознает и отчетливо представляет себе, что в создавшейся ситуации в его же интересах необходима или желательна по определенным рациональным или эмоциональным мотивам передача им следователю искомой последним информации .

Сущность же метода принуждения в том, что стоящая перед воздействием цель достигается помимо свободного и осознанного желания допрашиваемого лица. Естественно, в данном случае имеется в виду не физическое, однозначно и категорически запрещенное принуждение, а принуждение моральное и психическое. Выбор следователем видов и форм воздействия и конкретных приемов его осуществления при допросе зависит от Kj, многочисленных факторов, в том числе от:

  • степени адекватности осознания следственной ситуации;
  • количества и качества имеющейся в распоряжении следователя информации относительно предмета допроса, личности допрашиваемого, конфликтующего со следователем;
  • психики допрашиваемого (рациональной или эмоциональной).
  • Не отрицая достоинств этой классификации методов, полагаем более

уместными применительно к расследованию налоговых преступлений приемы

воздействия, предлагаемые Р.С. Белкиным - приемы эмоционального и

логического воздействия . В данном случае приемы эмоционального

О воздействия, по нашему мнению, включают в себя как убеждение:

! - побуждение раскаяться и чистосердечно признаться путем разъяснения

1 См.: Баев О.Я. Тактика следственных действий. Учебное пособие. Воронеж, 1992. С. 121.

2 См.: Криминалистика / Под ред. Р.С. Белкина. М, 2000. С. 614-615.

137

  • вредных последствий запирательства и лжи, а также благоприятных последствий признания своей вины и активного содействия следствию (вплоть до прекращения уголовного дела);
  • воздействие на положительные стороны обвиняемого, использование его привязанностей, увлечений, заботы о профессиональном авторитете, так и иные методы, используемые при наличии «слабых мест» личности обвиняемого (антипатии к кому-либо из соучастников, чувства ненависти, мести, зависти, боязни внезапных потрясений, тщеславия, гнева) .
  • Однако полагаем, что при расследовании уклонения от уплаты налогов в ходе допросов обвиняемых в совершении преступлений данной категории, обладающих способностью адекватно оценивать предъявляемые доводы и доказательства, упор следует сделать все-таки на приемы логического воздействия. Как говорил по этому поводу А.Р. Ратинов: «Если же убеждение не дает положительного эффекта из-за нежелания недобросовестного субъекта допроса занять правильную общественно- полезную позицию, остается другой путь. Выиграть это соревнование вопреки желанию заинтересованного лица»1.

В связи с этим наиболее весомым аргументом по уголовным делам о налоговых преступлениях, на наш взгляд, является наличие совокупности изобличающих доказательств. Однако при этом следователь должен проявлять большую осторожность в использовании фактического материала, так как малейшие ошибки могут в дальнейшем резко ослабить его позицию. Поспешное и неумелое предъявление доказательств снижает их изобличительную направленность, позволяет обвиняемому выдвинуть ложные объяснения. Следователь должен предвидеть все то, что может снизить изобличающую силу доказательств, предварительно нейтрализовать все возможные контраргументы обвиняемого.

Доказательства следует предъявлять с учетом их взаимосвязи. Логика раскрытия доказательств должна способствовать тому, чтобы психологическое воздействие на обвиняемого по мере их предъявления нарастало. При этом

1 Ратинов А.Р. Теория рефлексивных игр в приложении к следственной практике. М, 1970. С. 187.

138

особого внимания заслуживают следующие тактические приемы предъявления доказательств:

  • раздельное предъявление различных доказательств в той или иной последовательности;
  • одновременное предъявление всего комплекса имеющихся доказательств;
  • предъявление вначале косвенных, а затем прямых доказательств;
  • неожиданное предъявление доказательства после беседы по его поводу;
  • предъявление доказательств по нарастающей их весомости;
  • предъявление комплекса доказательств после предварительного информирования о наличии доказательств, их перечисления с указанием источников их происхождения (либо без указания);
  • предъявление доказательств как бы невзначай, между делом;
  • предоставление возможности лицу, являющемуся носителем информации, самому изучить и оценить степень ее значимости;
  • фиксация внимания на отдельных сторонах, признаках доказательства;
  • сопровождение процесса предъявления доказательства пояснением условий, механизма образования, обстоятельств его обнаружения;
  • предъявление вещественного доказательства с демонстрацией возможности технико-криминалистических средств по выявлению и расшифровке скрытой информации, содержащейся в этом источнике.
  • Так, У., обвиняемый по ч. 2 ст. 199 УК РФ, первоначально категорически отрицал факт поступления в адрес своего предприятия крупных партий спиртных напитков иностранного производства. В ходе допроса ему были предъявлены доказательства по нарастающей. Сначала -товарно- транспортные документы на одну партию, затем выборочно - на несколько партий и, наконец, на все поставки. В результате У после предъявления первого доказательства признал, что он действительно получил одну партию алкогольной продукции, затем «уточнил», что поставок на самом деле было несколько, но, сколько точно, он не помнит.

139

Впоследствии обвиняемый признал факт поступления в адрес своего предприятия продукции по всем предъявленным ему документам1.

Особую роль мы отводим доказательственному значению информации, получаемой при допросе обвиняемого с предъявлением ему бухгалтерских документов. Представляется, что в протоколе допроса, кроме всего прочего, должна найти отражение активная позиция следователя, результат его предварительной работы с бухгалтерскими и иными документами. Конкретное выражение это находит в формулировке вопросов обвиняемому, в фиксации в протоколе признаков противоречий, имеющихся в предъявляемых документах, в подробности записи показаний обвиняемого. Предъявляя документ, необходимо не просто его назвать, но и раскрыть содержание, указать на те признаки, которыми удостоверяется доказательственный факт. Это особенно важно, когда обвиняемый не имеет непосредственного отношения к составлению документа. Он может четко не представлять значения тех или иных показателей, реквизитов, итогов. Задача следователя в данном случае -разъяснить доказательственное значение предъявляемых документов, продемонстрировать связь документального отражения с фактическим протеканием финансово- хозяйственных процессов. Это, на наш взгляд, будет способствовать формированию у обвиняемого убеждения в бесполезности сокрытия им обстоятельств уклонения от уплаты налогов.

Представляется, что в протоколе допроса обвиняемого должен найти отражение подробный анализ содержания предъявляемых документов и отдельных их реквизитов. Это будет в значительной степени способствовать документальной обоснованности показаний и повышению их доказательственного значения. На достижение этой цели также направлено собственноручное изложение обвиняемым своих показаний по поводу каждого предъявляемого документа. Если анализируется большое число документов, то

1 См.: Следственная практика УФСНП РФ по Калининградской области за 1997 год (уголовное дело № 26040).

140

целесообразно их сгруппировать, свести в таблицу и выписать из всей совокупности документы, относящиеся к исследуемым обстоятельствам1.

Как мы уже указывали, закон как не запрещает обвиняемому давать ложные показания, так и не обязывает их давать вообще. Этим законодатель возлагает на следователя обязанность установить истину независимо от показаний обвиняемого. Кроме того, при допросе лиц, обвиняемых по ст. ст. 198 и 199 УК РФ следует иметь в виду еще одно осложняющее расследование обстоятельство. Как правило, такие обвиняемые при предъявлении обвинения не владеют в полном объеме информацией о фактически ставших известными правоохранительным органам размерах их преступных операций, суммах совершенных сделок, количествах поставок. В связи с этим они, пользуясь правом, предоставленным ст. 51 Конституции РФ, отказываются от дачи показаний в качестве обвиняемых (по крайней мере, на первом допросе) и используют это в тактических целях, чтобы тщательно изучить все пункты обвинения и предоставить следствию четко аргументированную позицию.

Если обвиняемый отказывается от дачи показаний, но признает свою вину в совершении преступления, следователь должен постараться убедить его в том, что путем дачи показаний он сможет объяснить свои действия, приведшие к совершению преступления, привести различные доводы в свою защиту. При непризнании обвиняемым своей вины и отказе по этой причине от дачи показаний, необходимо объяснить ему, что он в своих показаниях «может критиковать и опровергать доказательства, заявлять ходатайства, указывать на новые или дополнительные источники доказательств, оспаривать свое участие в совершенном преступлении и вину в содеянном»2.

Кроме того, следователю необходимо помнить, что обвиняемый, как правило, лучше, чем кто бы то ни было, знает обстоятельства подготовки, совершения и сокрытия преступления, его мотивы и цель. Содержащиеся в его показаниях доказательства могут оказаться незаменимыми, и
тогда их

1 См.: Ларин А.М. Работа следователя с доказательствами. М, 1966. С. 57.

2 Маслов А.Г. Процессуальная природа показаний обвиняемого: Учебно-практическое пособие для следователей. Саратов, 1994. С. 16.

141

отсутствие отразится на полноте расследования. Получение от обвиняемого полных и правдивых показаний существенно ускоряет расследование, так как из них следователь узнает о существовании других источников доказательств, на розыск которых ему не потребуется дополнительно затрачивать силы и i’0 время. Все это определяет задачу не только изобличить обвиняемого во лжи, но

и преодолеть его отказ от дачи показаний. Основными тактическими приемами преодоления отказа обвиняемого от дачи показаний являются:

  • убеждение обвиняемого в неправильности занятой им позиции;
  • сообщение о том, что соучастники обвиняемого дают показания, в том числе, обличающие его;
  • использование противоречий между интересами соучастников.
  • Таким образом, при подготовке к допросу обвиняемого в налоговом преступлении и производстве данного следственного действия необходимо:

тщательно изучить материалы уголовного дела, а также документы (прежде всего, бухгалтерские) в целях наиболее эффективного использования такого приема логического воздействия как предъявление изобличающих tji доказательств;

составить развернутый план предстоящего допроса;

изучить специальную литературу, а в случае необходимости получить письменные консультации и разъяснения по проблемным вопросам у соответствующих специалистов;

  • подготовить необходимые технические средства для фиксации показаний обвиняемого и обеспечить участие специалиста в предстоящем допросе;
  • принять меры к исключению наиболее негативной следственной ситуации - отказу обвиняемого от дачи показаний, а также к критическому анализу показаний обвиняемого, полученных при полном признании им своей
  • Q вины.

142

Параграф 4. Некоторые особенности назначения и производства экспертиз по уголовным делам о налоговых преступлениях

При расследовании налоговых преступлений большое значение имеет доказательственная информация, получаемая в процессе проведения судебных экспертиз, являющихся одной из форм использования научно- технических достижений в уголовном процессе. Сущность судебной экспертизы состоит в анализе по заданию следователя (суда) сведущим лицом - экспертом -предоставленных в его распоряжение материальных объектов экспертизы (вещественных доказательств), а также различных документов с целью установления фактических данных, имеющих значение для правильного разрешения дела .

Экспертиза - самостоятельная процессуальная форма получения новых и уточнения (проверки) имеющихся вещественных доказательств. Как самостоятельное процессуальное действие ее характеризует своеобразие формы назначения, производства и процессуального оформления. Ее особенность состоит также в том, что фактические данные при проведении экспертизы получает не сам следователь, а в соответствии с его постановлением эксперт -специалист в области науки, техники, искусства или ремесла. Даже в тех случаях, когда следователь обладает специальными познаниями на уровне эксперта (например, следователь налоговой полиции на профессиональном уровне владеет знаниями в области бухгалтерского учета и налогообложения), он не вправе заменять последнего и совмещать в одном лице функции органа следователя и эксперта. Это объясняется тем, что подобное совмещение не позволило бы должным образом проверить собранные фактические данные, что, в свою очередь, повлекло бы сомнения в беспристрастности выводов исследования.

См.: Российская Е.Р. Судебная экспертиза в уголовном, гражданском, арбитражном процессе. М., 1996. С. 5.

143

Судебную экспертизу, производимую в ходе предварительного расследования по уголовному делу, от экспертиз, осуществляемых в иных сферах человеческой деятельности, отличают следующие признаки:

  • подготовка материалов на экспертизу, назначение и проведение экспертного исследования осуществляется с соблюдением специального правового регламента, установленного уголовно-процессуальным законом, а также Федеральным Законом «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации», определяющего права и обязанности эксперта, следователя, иных участников процесса;
  • проведение исследования основано на использовании специальных знаний в различных областях науки, техники, искусства или ремесла;
  • даваемое экспертом заключение имеет статус доказательства по уголовному делу.
  • В ходе производства судебных экспертиз, как правило, разрешается два вида задач:

  • идентификационные, касающиеся вопросов отождествления объекта по оставленным им следам-отображениям (например, установление лица, выполнившего тот или иной бухгалтерский документ, по почерку);
  • диагностические, состоящие в выявлении механизма события, времени, способа и последовательности действий, событий, явлений, причинных связей между ними, природы качественных и количественных характеристик объектов, их свойств и признаков, не поддающихся непосредственному восприятию (например, установление механизма последовательности выполнения подписей и оттисков печатей относительно текста договора);
  • Результаты опроса следователей и сотрудников оперативных подразделений показали, что по уголовным делам о налоговых преступлениях чаще всего назначаются судебные экспертизы следующих видов (см. Приложение 1):

  • почерковедческие;
  • технико-криминалистические экспертизы документов;

144

  • экономические.

При расследовании преступлений рассматриваемой категории постоянно возникает необходимость в исследовании документов - вещественных доказательств. К ним, в первую очередь, относятся финансовые документы - ведомости, счета, приходные и расходные кассовые ордера, накладные, а также частные письма или записки, связанные с преступной деятельностью лица; долговые расписки. В таких случаях назначаются судебно- почерковедческие экспертизы, предметом которых является установление на основе специальных познаний в области судебного почерковедения:

  • конкретного исполнителя рукописи, подписи, цифровой записи;
  • условий, при которых выполнялись различного рода рукописные документы (физическое состояние пишущего, его положение при письме, намеренное искажение почерка, подражание почерку определенного лица при составлении документа);
  • определение пола и возраста исполнителя рукописи.

Задачи, решаемые судебно-почерковедческой экспертизой, делятся на две основные группы: идентификационные и диагностические.

Идентификационные задачи включают в себя определение групповой принадлежности исполнителя рукописи (факта принадлежности почерка исполнителю, относящемуся к группе лиц в зависимости от степени выработанности, других общих признаков почерка), установление конкретного исполнителя рукописного текста (подписи) либо факта выполнения одним лицом различных записей, подписей, отдельных фрагментов рукописного текста. Для решения этих задач перед экспертом могут быть поставлены следующие вопросы:

  • Кем из числа указываемых лиц выполнены рукописные тексты, буквенные или цифровые записи (обязательно указывается конкретные записи и их расположение в документе) в исследуемом документе?

145

  • Кем выполнена подпись от имени определенного лица, им самим или другим лицом (обязательно указывается на какой строке, графе или после какого слова расположена в документе исследуемая подпись)?
  • Одним или разными лицами выполнены записи (подписи) в нескольких документах либо отдельные части текста в одном документе (например, рукописный текст и подпись от имени И., расположенные в накладной № 35 от 25.07.2000)?
  • Диагностические задачи в данном случае связаны с установлением факта влияния на выполнение рукописей (подписи) условий письма: необычной позы, алкогольного опьянения, болезненного состояния, факта намеренного искажения почерка. Указанные задачи могут формулироваться как самостоятельные, так и наряду с задачами индивидуальной идентификации. При решении диагностических задач могут быть поставлены такие вопросы:

  • Не выполнена ли исследуемая рукопись (подпись) намеренно измененным почерком; с подражанием почерку определенного лица, с применением технических средств; в необычной обстановке или необычными для исполнения пишущими приборами (спичкой, палочкой); в каком-то необычном состоянии (болезнь, алкогольное опьянение)?
  • Являются ли почерки двух лиц сходными?
  • Не дописаны ли слова, цифры к данному тексту другим лицом?
  • Почерковедческим экспертизам, производимым по уголовным делам о налоговых преступлениях, присуща особенность, значительно усложняющая работу экспертов-криминалистов и требующая от следователей осуществления аналитической работы при назначении таких экспертиз. Речь идет о таком свойстве данных экспертиз как многообъектность.

Практика Экспертного подразделения УФСНП РФ по Калининградской области за 2000 год показала, что из 80 произведенных почерковедческих экспертиз 40 (50%) являлись многообъектными1. В соответствии
с

См.: Экспертная практика УФСНП РФ по Калининградской области за 2000 год.

146

действующими ведомственными инструкциями экспертиза
считается многообъектной, если на исследование представляется более 20 объектов. При этом можно выделить следующие виды многообъектных экспертиз:

  • на исследование представлено много объектов и образцы почерка одного предполагаемого исполнителя;
  • на исследование представлено небольшое количество объектов и образцы почерка многих лиц;
  • на исследование представлено большое количество исследуемых объектов и, вместе с тем, образцы почерков нескольких предполагаемых исполнителей.
  • К заключению, сделанному по многообъектной экспертизе, как и к любому другому заключению эксперта, являющемуся процессуальным документом, предъявляются следующие требования:

  • соблюдение единой схемы изложения результатов исследования;
  • полнота ответов на поставленные перед экспертом вопросы;
  • краткость, простота и конкретность формулировок, исключающая возможность их двоякого толкования.
  • Производство многообъектных почерковедческих экспертиз занимает у эксперта значительное количество времени, затрачиваемого не только на процесс исследования, но и на оформление заключения. Вместе с тем, полагаем, что производить такие экспертизы можно без дополнительных временных затрат и снижения качества исследований за счет группировки документов как в процессе исследования, так и непосредственно следователем до направления материалов эксперту, что в настоящее время в должной мере не осуществляется в практической работе.

В частности, когда на экспертизу представлено много объектов и образцы почерка одного предполагаемого исполнителя, думаем, необходимо начать исследование с изучения почерка предполагаемого исполнителя, а затем уже приступать к анализу почерков, которыми выполнены представленные документы. При этом следует сначала решить вопрос, выполнены ли записи в

147

документах одним лицом или разными. Если данные объекты (документы) выполнены разными лицами, то их необходимо разбивать на соответствующие группы в зависимости от признаков почерка, которым они выполнены: общих (выработанность, степень сложности) и частных. Выделенная таким образом каждая группа объектов анализируется отдельно. Сравнение с почерком предполагаемого исполнителя также производится по каждой группе отдельно.

Если на исследование поступило небольшое количество объектов и образцы почерков нескольких лиц, необходимо сначала произвести анализ почерка, которым выполнены подлежащие исследованию объекты, и решить, одним или разными почерками они выполнены. Если исследуемые объекты выполнены разными почерками, их целесообразно сгруппировать, а затем переходить к исследованию почерков-образцов.

Анализ деятельности по расследованию налоговых преступлений показывает, что ситуации одновременного направления на экспертизу большого количества объектов и множества образцов почерков предполагаемых исполнителей, нужно вообще исключить из следственной и экспертной практики. Полагаем, что в таких случаях следователь должен назначить не одну, а несколько почерковедческих экспертиз поэтапно, то есть он должен сам сгруппировать образцы почерков предполагаемых исполнителей, а затем уже назначать экспертизы. В результате трудоемкие экспертизы, требующие колоссальных временных затрат, можно свести к экспертизам первого вида, когда на исследование представляется много объектов и образцы почерка одного предполагаемого исполнителя. Это также значительно облегчит оформление и последующее восприятие экспертного заключения.

Так, следователем для производства почерковедческой экспертизы было направлено 120 объектов, представляющих собой документы различных видов: доверенности, договоры, накладные, товарно-транспортные накладные, бланки бухгалтерской отчетности, а также образцы почерка и подписи одного лица. Эксперту необходимо было

148

установить, этим ли лицом выполнен рукописный текст и подписи во всех представленных на исследование документах. Объем экспертного заключения составил 17 печатных листов. Анализ выводов оказался достаточно сложным для восприятия и оценки из-за допущенного нагромождения объектов исследования. Между тем, считаем, что в данном случае следователю достаточно было сгруппировать объекты исследования по любому из критериев, например:

  • по виду документов (доверенность, договор и т.д.);
  • по предмету исследования (почерк, подпись)
  • и назначить не одну, а две или более почерковедческие экспертизы. В результате существенно бы упростилась работа эксперта, а сами заключения отвечали бы требованиям краткости, простоты и конкретности формулировок1.

Технико-криминалистическая экспертиза документов производится в целях установления способа изготовления или подделки документов и использования для этого технических средств, восстановления содержания поврежденных документов, исследования материалов документов (бумаги, красителей). Следует отметить, что в предмет судебно-технической экспертизы документов не входит установление подлинности или поддельности (подложности) документов. Эксперт-криминалист решает только технические задачи, а следователь - вопросы, связанные с подлогом документов.

Например, при изменении содержания накладной эксперт устанавливает, что в конкретной записи одна цифра написана поверх другой, а следователь уже выявляет цель изменения: исправление ошибочно внесенной записи или маскировка преступного деяния.

Все вопросы, решаемые судебно-технической экспертизой документов, также подразделяются на идентификационные и диагностические.

Идентификационные исследования проводятся с целью отождествления:

  • конкретных технических средств, используемых для
    изготовления документов либо их фрагментов;

1 См.: Экспертная практика УФСНП РФ по Калининградской области за 2000 год (уголовное дело № 26049).

149

  • целого по его частям (например, восстановление документа по обрывкам бумаги);
  • материалов (бумаги, картона, пасты для шариковых ручек, чернил), использованных для изготовления документа;
  • печатей и штампов, а также их оттисков.
  • Диагностические исследования направлены на установление:

  • способа изготовления документа либо его фрагментов (полиграфический, фотографический, рукописный);
  • факта и способа изменения первоначального содержания документа (подчистка, дописка, допечатка, травление);
  • первоначального содержания документа (восстановление невидимых и слабо видимых записей, подчищенных, залитых, угасших, обесцветившихся в результате воздействия высоких температур или травящих веществ);
  • давности изготовления документа (абсолютной, относительной), в том числе хронологической последовательности нанесения пересекающихся штрихов;
  • источника происхождения документа (или материалов, примененных для его изготовления) по признакам, характеризующим условия его хранения или использования.
  • В криминалистической практике иногда встречаются также классификационные задачи, когда для следствия важно установить, например, тип, систему, модель пишущей машины, класс и потребительское назначение бумаги, использованной для изготовления документа.

Полагаем, что при расследовании уголовных дел о налоговых преступлениях следователей, прежде всего, интересуют несколько временных аспектов изготовления документов:

  • установление относительного возраста документов;
  • установление последовательности исполнения в документах различных записей, внесения изменений, исправлений;

150

  • установление временного интервала, в течение которого был исполнен документ со всеми его атрибутами.

Одним из основных условий установления временных связей и отношений, по мнению В.М. Мешкова, является исследование пересекающихся штрихов, а существующие методики дают возможность установить последовательность нанесения таких штрихов .

Предварительное следствие по делам рассматриваемой категории, как правило, интересуют следующие вопросы:

  • В какой последовательности наносились на документ рукописный и печатный текст?

  • Не исполнены ли оттиски печати, штампа ранее имеющегося текста, подписи?

Например, индивидуальный предприниматель У. уклонился от уплаты подоходного налога в крупном размере. После проведения документальной проверки он представил документы за проверяемый период, выполненные от имени ООО «Б», на приобретение продукции, которые существенно увеличивали его затраты. В ходе следствия директор ООО «Б» показал, что его предприятие не имело хозяйственных отношений с У. Кроме того, документы на поставку товара выписаны не им, печать У. он никогда не передавал. По данному уголовному делу следователем была назначена криминалистическая экспертиза. В частности, эксперту был поставлен вопрос о последовательности нанесения оттисков печати ООО «Б», текста и подписей на документах, представленных У. С целью установления последовательности выполнения рукописного текста, подписей и печатей ООО «Б» экспертом был применен метод влажного копирования. Участки пересечения откопировывались на предварительно отфиксированную размоченную в воде фотобумагу и исследовались при различных условиях. В результате было установлено, что краситель штрихов печати ООО «Б»

См.: Мешков В.М. Основы криминалистической теории о временных связях \ Под ред. Р.С. Белкина. Калининград, 1999. С. 166.

151

откопировался прерывисто. Это позволило сделать вывод о том, что оттиски печати ООО «Б» в исследуемых документах были нанесены ранее рукописных текстов и подписей1.

Сложность при производстве указанной экспертизы заключается в разной растворимости различных красителей, в результате чего растворители подбираются опытным путем. Кроме того, ситуация может также осложняться ограниченным количеством исследуемых участков пересечения. Следователю необходимо обратить внимание на то, что если все такие участки в ходе экспертного исследования подверглись контакту, то производство повторной экспертизы по данным объектам фактически невозможно.

Особое значение при расследовании дел о налоговых преступлениях имеют судебно-экономические экспертизы. Они позволяют на основе изучения документов хозяйственного учета налогоплательщика выводным путем установить фактические данные о совершенных финансово-хозяйственных операциях, экономических показателях, наличии или отсутствии денежных средств. Полученные при этом сведения дают экспертам ответ на кардинальный вопрос следствия о том, какой размер налога не уплачен в бюджет.

Наиболее распространенными основаниями назначения судебно- экономических экспертиз можно назвать:

  • обоснованные возражения налогоплательщиков по актам документальных проверок соблюдения налогового законодательства;
  • противоречия в выводах первоначальной и повторной проверок соблюдения налогового законодательства;
  • сомнения следователя в выводах проверки, в полноте и правильности примененных проверяющими методов для выявления нарушений налогового законодательства;
  • необходимость проверки соответствия показаний обвиняемых, подозреваемых и свидетелей данным бухгалтерского учета.
  • 1 См.: Экспертная практика УФСНП РФ по Калининградской области за 2000 год (уголовное дело № 26031).

152

При этом полагаем, что экономические экспертизы должны назначаться в случаях особой сложности уголовного дела или невозможности установления обстоятельств дела на основании актов документальных проверок.

Однако, практика показывает, что следователи назначают экономические экспертизы, требующие значительных временных затрат и анализа всей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, и в тех случаях, когда это не обусловлено интересами уголовного дела. Более того, необоснованное назначение экономических экспертиз затягивает сроки предварительного расследования, лишает следователя возможности в течение длительного времени работать с бухгалтерскими документами налогоплательщика, переданными эксперту, а именно, выполнять иные следственные действия с предъявлением этих документов, назначать различные криминалистические экспертизы. Причиной такой ситуации является, на наш взгляд, терминологическая путаница, возникающая у следователя при назначении экономических экспертиз и сложности с формулировкой вопросов.

Полагаем, что судебно-экономическая экспертиза соотносится с такими видами экспертиз, как судебно-бухгалтерская, финансово-экономическая, налоговедческая, как общее с частным. То есть все они входят как составные части в судебно-экономическую экспертизу и должны рассматриваться как ее виды. Поэтому мы думаем, что при расследовании дел о налоговых преступлениях необходимо более продуманно относиться к назначению судебно-экономических экспертиз, являющихся по своей сути комплексным исследованием финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Считаем, что в практике недостаточно используется потенциал судебно- бухгалтерских экспертиз, которые менее масштабны, не требуют значительных временных затрат и разрешают вопросы, связанные с правильностью ведения бухгалтерского учета и составления отчетности. Естественно, речь идет о тех случаях, когда налогоплательщиком осуществляется ведение бухгалтерского учета.

153

Бухгалтерская экспертиза разрешает вопросы диагностического характера, круг которых достаточно широк. В зависимости от решаемых задач эти вопросы в литературе подразделяют на несколько групп1.

Так, на разрешение судебно-бухгалтерской экспертизы могут быть поставлены следующие блоки вопросов:

  1. Выявление учетных несоответствий, их величины, механизма образования, его влияния на показатели финансово-хозяйственной деятельности, отклонений от правил ведения учета и отчетности.
  • Существуют ли расхождения в учетных данных о приходе и расходе имущественных ценностей?
  • С какими хозяйственными операциями связано завышение или занижение суммы расходов и затрат налогоплательщика?
  • По каким хозяйственным операциям данные аналитического учета не соответствуют данным синтетического учета и отчетности?
    1. Установление обстоятельств, связанных с отражением в бухгалтерских документах операций приема, хранения, реализации товарно-материальных ценностей, поступления и расходования денежных средств.
  • Нашли ли надлежащее отражение в бухгалтерских документах
    факты поступления и списания сырья или товаров?
  • Какие записи в учетных регистрах не подтверждаются
    первичными документами?
  • На какую сумму и по каким операциям осуществлено документально неоправданное оприходование или списание материальных ценностей?
  • Имели ли место бестоварные операции при закупке и
    реализации налогоплательщиком материальных ценностей?
    1. Выявление фактов нарушения требований, предусмотренных специальными правилами и установление обстоятельств, затрудняющих объективное ведение бухгалтерского учета.

1 См.: Российская Е.Р. Судебная экспертиза в уголовном, гражданском, арбитражном процессе. М, 1996. С. 199.

154

  • Оформлены ли отчетные документы по данной хозяйственной операции с соблюдением всех установленных правил?
  • Какие требования правил учета не были выполнены при приеме-сдаче товарно-материальных ценностей?
  • Какие отклонения от правил были допущены при составлении расчетных и платежных ведомостей и других документов?
  • Предприятие «А», оказывая населению услуги по обучению автовождению, не оприходовало в полном объеме получаемую выручку. В частности, при количественном составе групп в 27 человек, в учете показывались группы обучающихся по 17 человек, что повлекло занижение налогов. Следователем по уголовному делу была назначена судебно-экономическая экспертиза. На разрешение эксперта поставлены следующие вопросы:

  • Какова фактическая выручка предприятия «А», полученная за оказанные услуги?
  • Соответствует ли она учетной выручке?
  • Какие налоги исчислены, и какие следовало исчислить?
  • В ходе следствия было также установлено, что из неучтенной выручки предприятие «А» выплачивало своим работникам заработную плату, вдвое превышающую установленую штатным расписанием. Поэтому перед экспертом в этом же постановлении о назначении судебно-экономической экспертизы были поставлены вопросы:

  • Какова сумма средств, выплаченных из кассы «А» и фактически полученных работниками за 1999-2000 гг. ?
  • Соответствует ли она выплатам, произведенным работникам, отраженным в бухгалтерском учете?
  • Какие отчисления в государственные внебюджетные фонды следовало произвести предприятием «А» в 1999-20001?
  • См.: Экспертная практика УФСНП РФ по Калининградской области за 2001 год (уголовное дело № 26016).

155

Считаем, что в такой ситуации необходимо было назначить две экспертизы. Прежде всего, судебно-бухгалтерскую, которая смогла бы ответить на первые три вопроса, поставленные перед экспертом. Такая возможность имелась, так как предприятии велся бухгалтерский учет, отражающий всю финансово-хозяйственную деятельность. Факты занижения выручки от реализации услуг можно было установить по спискам обучающихся, имеющих отметки о фактически уплаченных суммах за обучение; экзаменационным ведомостям, отражающим количество обучающихся, полностью окончивших курс и сдавших экзамен. А затем уже следовало назначать судебно-экономическую экспертизу, в рамках которой исследовались бы черновые записи, показания свидетелей. Однако при этом могло бы использоваться уже имеющееся заключение бухгалтерской экспертизы, что, безусловно, облегчило бы производство экономической и позволило бы избежать неоправданных временных затрат.

Таким образом, в ходе предварительного следствия по делам о налоговых преступлениях необходимо более широко использовать производство судебно-бухгалтерских экспертиз. Кроме того, считаем, что при назначении таких экспертиз должны анализироваться отдельные финансово- хозяйственных операции или финансово-хозяйственная деятельность налогоплательщика за небольшие промежутки времени (например, квартал), а не его деятельность в полном объеме. В таком случае следователь будет представлять эксперту соответствующие документы для исследования по мере их обнаружения и изъятия. Фактически количество производимых по делу экспертиз увеличится, однако, они будут менее объемные и трудоемкие, а периодически выдаваемые следователю заключения по отдельным вопросам дадут ему возможность выдвигать дополнительные версии и определять направления поиска других доказательств, в том числе недостающих документов.

Наш довод можно проиллюстрировать следующим примером. По уголовному делу, возбужденному но ч. 1 спи 199 УК РФ в отношении И.,

156

директора ООО «Б» 17.11.98 была назначена судебно-экономическая

экспертиза. На разрешение эксперта поставлен вопрос:

  • Каковы фактические финансово-хозяйственные результаты ООО «Б» за

1996 год? Для ответа на такой масштабный вопрос экспертом было заявлено ходатайство о предоставлении недостающих первичных бухгалтерских документов, которое выполнялось следователем три месяца. В результате заключение было подготовлено экспертом только 11.05.99. Следует отметить, что данное обстоятельство явилось основанием для продления следствия по делу1.

Принимая во внимание изложенное, необходимо еще раз подчеркнуть, что при планировании и производстве следственных действий по делам о налоговых преступлениях нужно учитывать, прежде всего, характер первичной информации, на основании которой принято решение о возбуждении уголовного дела.

Следственный осмотр документов в любом случае является первоначальным следственным действием по делам рассматриваемой категории, независимо . от способа получения й характера ? первичной информации. При его производстве особое внимание необходимо уделять выявлению наиболее явных несоответствий в бухгалтерских и иных документах и их сравнительному осмотру, который, по нашему мнению, должен стать самостоятельным видом следственного осмотра.

Учитывая, что содержащаяся в указанных документах информация имеет, как правило, важное доказательственное или ориентирующее значение, для участия в производстве выемок и обысков с целью их изъятия следует привлекать соответствующих специалистов. Полагаем также, что по уголовным делам о налоговых преступлениях специалисты должны давать только письменные разъяснения на все поставленные перед ними следствием вопросы.

1 См.: Экспертная практика УФСНП РФ по Калининградской области за 1999 год (уголовное дело № 26018).

157

При производстве обысков по делам о преступлениях рассматриваемой категории обязательному изъятию подлежат черновые записи, неофициальная учетная документация, а также документы, содержащие не оговоренные исправления. Принципиально важным в доказательственном и тактическом отношениях здесь является предъявление всех изымаемых документов понятым с демонстрацией места их обнаружения. При этом в качестве понятых должны привлекаться лица, обладающие хотя бы минимальным уровнем знаний в области бухгалтерского учета.

Допрос обвиняемого - одно из сложнейших следственных действий по уголовным делам рассматриваемого. В случае нахождения следователя и обвиняемого в строго конфликтных ситуациях (отказ последнего от дачи показаний или дача ложных показаний) считаем необходимым участие в таких допросах специалистов-криминалистов с целью производства видеозаписи данного следственного действия. Особую роль в уличении обвиняемых во лжи мы отводим предъявлению им в ходе допросов изобличающих документов.

При назначении технико-криминалистических экспертиз документов, целью которых является установление временных интервалов исполнения в документах различных записей, следователю необходимо учитывать ограниченность в них количества участков пересечения штрихов, так как участки, подвергшиеся исследованию, для повторной экспертизы непригодны. Кроме того, ему следует более продуманно относиться к назначению судебно-экономических экспертиз, имеющих комплексный характер и требующих значительных временных затрат, и в полной мере использовать потенциал судебно-бухгалтерских экспертиз.

При подготовке и производстве многообъектных почерковедческих экспертиз, как в процессе исследования, так и до направления материалов эксперту должна осуществляться группировка по различным основаниям документов, представляемых для производства таких экспертиз.

158

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В результате проведенного диссертационного исследования можно сделать следующие выводы. Происходящие в последние годы в России социально- экономические преобразования помимо определенных позитивных изменений общественного развития повлекли за собой резкий рост преступности, в том числе достаточно широкое распространение нового вида преступных посягательств - уклонения юридических и физических лиц от уплаты налогов.

В настоящее время Уголовный кодекс Российской Федерации содержит две статьи, предусматривающие ответственность за нарушения налогового законодательства, в том числе: уклонение от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды физическим лицом (ст. 198) и организацией (ст. 199).

Безусловной заслугой законодателя, на наш взгляд, является усиление наказания за совершение налоговых преступлений, не соответствовавшего ранее степени и характеру их общественной опасности. Вместе с тем следует отметить, что в настоящее время остаются неразрешенными некоторые проблемы квалификации рассматриваемых преступлений, что негативно сказывается на эффективности следственной деятельности по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ. Более того, изучение литературы показало, что по ряду вопросов, касающихся квалификации налоговых преступлений, у авторов отсутствует единая точка зрения.

В соответствии с Уголовным кодексом РФ налоговые преступления отнесены к преступлениям в сфере экономической деятельности. Отчасти соглашаясь с этим, считаем, что фактически они являются многообъектными.

В качестве основного объекта преступного посягательства в данном случае выступают общественные отношения, регулирующие порядок осуществления предпринимательской деятельности, поскольку именно на этот

159

объект, прежде всего, посягает лицо, совершающее налоговое преступление. Дополнительным объектом посягательства являются отношения собственности, так как в результате совершения налоговых преступлений субъект, который не платит налоги и страховые взносы, причиняет имущественный ущерб.

В связи с этим нельзя согласиться с признанием законодателем степени общественной опасности от причинения имущественного ущерба путем обмана и злоупотребления доверием (ст. 165 УК РФ) равной характеру и степени общественной опасности от преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ.

Полагаем, что суммы неуплаченных налогов и страховых взносов, указанные в примечаниях к статьям 198 и 199 УК РФ, являются чрезмерно завышенными, а дифференциация законодателем минимального размера ущерба в зависимости от того, физическое лицо или организация уклоняется от уплаты налогов и страховых взносов, не совсем обоснованной. Подобное решение свидетельствует о нарушении в данном случае принципов равенства всех форм собственности и равенства граждан перед законом.

В настоящее время отсутствует единая точка зрения по вопросам, связанным с оценкой характеризующего налоговое преступление деяния. Некоторые авторы избегают характеристики вышеуказанного деяния1. Другие считают, что налоговые преступления могут быть совершены как путем действия, так и путем бездействия2.

Наиболее убедительной представляется позиция авторов, которые указывают, что объективная сторона налоговых преступлений характеризуется сложным деянием3. Во-первых, налоговые преступления могут совершаться только путем бездействия, и, во-вторых, одновременно они являются еще и длящимися. Кроме того, по мнению автора, рассматриваемые преступления в

1 См., например: ВеринВ.П. Преступления в сфере экономики. М.; 1999. С. 97-104; Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Под ред. В.И. Радченко. М., 1996. С. 331-335.

2 См., например: Уголовное право Российской федерации. Особенная часть / Под ред. А.И. Рарога. М, 2001. С. 402-404.

3 См., например: Яни П. Налоговые преступления. Статья первая. Уклонение от уплаты налогов // Законодательство. 1999. № 11. Справочная правовая система «Гарант».

160

определенных случаях могут быть и продолжаемыми. В связи с этим допустимо сложение сумм неуплаченных субъектом преступления налогов и страховых взносов с различных организаций и по разным налогооблагаемым периодам, если совершенные деяния объединены одним умыслом и направлены на достижение единой цели.

Другая проблема квалификации налоговых преступлений по объективной стороне связана с определением конструкции составов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ.

С учетом многообъектности налоговых преступлений мы не разделяем точку зрения о материальности их составов, поскольку считаем, что вред, причиняемый налоговыми преступлениями не сводится к ущербу в виде доказанной суммы неуплаченных налогов и страховых взносов. При таком подходе не учитываются последствия в виде вреда, который причиняется общественным отношениям, регулирующим порядок осуществления предпринимательской деятельности - основному объекту посягательства.

Таким образом, многообъектность налоговых преступлений и невозможность исчисления вреда, причиняемого ими основному объекту посягательства, определяет формальность конструкции составов данных преступлений.

После принятия ныне действующего УК РФ в правоприменительной практике при квалификации налоговых преступлений возникли проблемы, связанные со способами их совершения. Указанные проблемы были предопределены законодателем, который в диспозициях статей 198 и 199 УК РФ указал конкретные способы совершения этих преступлений. Сейчас в связи с принятием Федерального закона от 25.06.98 № 92-ФЗ признано, что налоговые преступления могут совершаться и иными способами. Поэтому в настоящее время способ уклонения от уплаты налогов (взносов) имеет только криминалистическое значение.

161

Налоговые преступления имеют специальный субъектный состав. Одной из проблем их квалификации, по нашему мнению, является как раз сложность определения так называемых “специальных субъектов”.

Если в составе ст. 198 УК РФ субъект налогообложения практически совпадает с субъектом преступления, то в ст. 199 УК РФ речь идет об уклонении от уплаты налогов с организации, однако указание на то, кто именно может совершить указанное преступление, отсутствует.

Руководитель организации-налогоплательщика является безусловным субъектом анализируемого преступления. Вопрос о возможности привлечения главного бухгалтера (бухгалтера) и иных лиц к уголовной ответственности за совершение налогового преступления в качестве самостоятельного субъекта является дискуссионным.

При определении субъектов преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, на наш взгляд, следует ориентироваться на полномочия работников организации, которые связаны с исполнением ее налоговых обязанностей. Предпринять реальные действия (осуществить бездействие), направленные на уклонение от уплаты налогов, могут лишь руководители и главные бухгалтеры, которые наделены правом подписи документов, представляемых в налоговые органы. Иные работники организации могут выступать только в качестве соучастников налоговых преступлений, а именно: бухгалтерские работники, кассиры, кладовщики, продавцы как соисполнители, учредители организации как организаторы или подстрекатели, специалисты организаций-консультантов, должностные лица органов государственной власти, умышленно содействовавшие уклонению от уплаты налогов как пособники или подстрекатели.

При квалификации признаков субъективной стороны налоговых преступлений наибольшие споры возникают по поводу видов умысла, с которым они совершаются.

По мнению одних авторов, они могут совершаться только с прямым умыслом. Другие вполне допускают косвенный умысел.

162

Споры по данному вопросу ведутся между сторонниками материальности налоговых преступлений. Мы же придерживаемся мнения о формальности конструкции составов налоговых преступлений. Анализ ст. 25 УК РФ позволяет сделать вывод о том, что волевой элемент прямого умысла, характеризующий направленность воли субъекта, определяется в законе как желание наступления общественно-опасных последствий, в которых воплощен вред, причиняемый объекту. В формальном же составе последствия находятся за его пределами. В таких составах предметом желания являются сами общественно опасные действия (бездействия), которые по своим объективным свойствам обладают признаком общественной опасности независимо от факта наступления вредных последствий.

Таким образом, косвенный умысел при совершении преступлений с формальным составом невозможен. В связи с этим можно утверждать, что субъективная сторона рассматриваемого преступления характеризуется наличием только прямого умысла.

Если рассматривать налоговые преступления с криминологической точки зрения, можно отметить, что в их основе лежит конфликт между государством в лице налоговых органов и налогоплательщиками.

Процессы детерминации и причинности налоговой преступности не только в значительной степени отличаются от аналогичных процессов, связанных с общеуголовной преступностью, но и имеют свою специфику по сравнению с другими преступными проявлениями в экономической сфере. В качестве основных причин налоговой преступности можно выделить следующие:

экономические, порожденные коренными изменениями в экономической жизни страны;

правовые, включающие в себя нестабильность и несовершенство налогового законодательства;

163

  • психологические, выразившиеся в негативном отношении большинства граждан к существующей налоговой системе и четко выраженной корыстной мотивации.

Несмотря на то, что после создания в Федеральной службе налоговой полиции России собственного следственного аппарата количество возбужденных и направленных в суды уголовных дел о налоговых преступлениях заметно возросло, результативность расследования уголовных дел о преступлениях рассматриваемой категории далека от совершенства. Еще одной причиной этого, помимо проблем квалификации, на наш взгляд, является достаточно слабая разработанность методики их выявления и расследования, которая не учитывает всех особенностей криминалистической характеристики этих преступлений.

При рассмотрении криминалистической характеристики налоговых преступлений важным моментом является определение ее элементного состава. При этом каждый элемент должен:

  • быть значимым для разработки методики раскрытия и расследования налоговых преступлений;
  • содержать сведения, криминалистически значимые для расследования большинства налоговых преступлений - отвечать требованиям типичности;
  • включать в себя данные о признаках преступлений, а не иных явлений, В связи с этим считаем необходимым включение в состав криминалистической характеристики рассматриваемой категории преступлений элементов, обладающих наибольшей криминалистической (следовой) информативностью. К ним относятся: субъект; способ; мотив и цель; обстановка совершения преступления.

Прикладное значение уголовно-правовой, криминологической и криминалистической характеристик налоговых преступлений заключается в том, что на их основе определяется оптимальный перечень обстоятельств, подлежащих установлению в ходе предварительного следствия.
Такими

164

обстоятельствами по уголовным делам о преступлениях данного вида являются:

  • способ совершения уклонения от уплаты налогов;
  • субъект преступной деятельности;
  • наличие прямого умысла на уклонение от уплаты налогов;
  • место совершения преступления;
  • время совершения преступления.
  • Проведенный нами в ходе диссертационного исследования анализ показал, что существующие классификации способов совершения налоговых преступлений, предлагаемые криминалистами, не совсем отвечают требованиям практики. В связи с тем, что в настоящее время уже четко определились так называемые наиболее «криминализированные» налоги с присущими только им способами уклонения, предлагаем разделить все способ»–. уклонения от уплаты налогов на две группы:
  1. способы, не зависящие от вида налога, куда включить:
  • сокрытие объектов налогообложения;
  • занижение объектов налогообложения;
  • неправомерное использование льгот;
    1. способы, характерные для отдельных видов налогов.

Криминалистическое значение способа совершения налогового преступления заключается в его закономерной зависимости от детерминирующих обстоятельств, а следов преступления - от способа, которым оно совершено. Каждому способу совершения преступления соответствует определенная совокупность следов, отличающихся от следов, возникающих при использовании какого-либо другого способа. Подвергая анализу тот или иной способ совершения преступления, можно заранее представить себе, где и какие следы им могут быть оставлены, и наоборот, отталкиваясь от отдельных обнаруженных следов можно определить способ, которым было совершено преступление.

165

Выявление всех возможных форм выражения личности вовне в первичной информации о событии налогового преступления в ходе расследования позволяет составить представление об общих, а затем и частных особенностях преступника. При прослеживании связи этой информации с выявленными данными о способе, механизме, обстановке совершения преступления получается новая самостоятельная информация, позволяющая правильно определить направление и способы розыска, задержания и последующего изобличения преступника, то есть с учетом других сведений по делу избрать оптимальные методы расследования.

В целях наиболее полной и объективной криминалистической характеристики субъектов преступлений рассматриваемого вида необходимо выделить следующие типы налоговых преступников: корыстный; непоследовательно-корыстный; «интеллектуальный»; ситуационный.

Говоря о мотивации налоговых преступлений, можно утверждать, что основным группировочным признаком налоговых преступлений является именно своеобразный характер мотивации - корысть.

Важный элемент криминалистической характеристики рассматриваемых преступлений - обстановка совершения данной категории преступлений, помимо общих объективных параметров (время и место) должна характеризоваться и другими объективными факторами. К таким факторам следует отнести: экономические условия в регионе; спрос и предложение на тот или иной товар; конъюнктуру рынка; особенности технологических процессов и документооборота; уровень работы налоговых органов и органов налоговой полиции.

Раскрытие и расследование преступлений представляет собой одну из разновидностей познания, основными особенностями которого являются следующие:

  • ретроспективная направленность;
  • истинность главного факта - события преступления не может быть установлена непосредственно путем прямого восприятия.

166 При этом на первоначальном этапе предварительного следствия по уголовным делам о налоговых преступлениях следователи, как
правило, сталкиваются с двумя проблемами:

  • информационной недостаточностью;
  • многообразием информации.
  • Перечисленные особенности и определяют специфику подлежащих применению методов познания, среди которых особое место занимает моделирование. Находясь между исследователем и объектом познания, модель на некотором этапе исследования замещает оригинал, становясь объектом исследования и одновременно является средством познания.

Криминалистическое моделирование событий налоговых преступлений можно определить как метод, заключающийся в создании мысленно- материальной модели преступного события с учетом криминалистической характеристики налоговых преступлений и исходной информации, а также в последующем ее исследовании в целях получения криминалистически значимой информации, необходимой для раскрытия, расследования налоговых преступлений и их предупреждения.

При построении модели события налогового преступления в ее основу должна быть положена структурная схема, в которой предусмотрены обстоятельства, подлежащие установлению в ходе предварительного следствия по делам рассматриваемой категории.

Основными операциями построения информационной модели события налогового преступления являются:

  • выбор наиболее значимых для дела компонентов модели налогового преступления;
  • заполнение типовой структуры первичной информацией о преступлении;
  • определение компонентов или их частей, информация о которых отсутствует;

167

  • поиск недостающей информации; заполнение компонентов модели дополнительно полученной информацией, выявление и устранение возникших противоречий между элементами.

Взаимодействие элементов преступного события или их частей есть результат проявления механизма преступления, моделирование которого позволяет выявить сущность и значимость каждого структурного элемента преступления в конкретном событии, информацию о действующих лицах и выполняемых ими ролях, а также взаимообусловленность всех его элементов. Моделирование расследуемого события и составляющих его криминальных ситуаций способствует установлению пространственно- временных отношений всех обстоятельств совершенного преступления в его динамике, прогнозированию направлений поиска и сбора криминалистически значимой информации о преступлении и лице, его совершившем, приведению всей имеющейся по делу информации в строгую упорядоченную систему.

Одним из эффективных способов получения данных о налоговом преступнике является моделирование его личности комплексно с моделированием события преступления. В данном случае необходимо использовать связи между элементами криминалистических характеристик преступник - способ, преступник - обстановка.

При наличии информации о способе совершения преступления можно использовать криминалистическую связь способ - преступник. Выявление сведений о способе позволяет установить, почему преступник действовал именно таким образом, то есть получить информацию о другом элементе криминального события - субъекте и мотиве, которым он руководствовался.

Криминалистический анализ обстановки совершения налоговых преступлений - один из возможных путей раскрытия преступного деяния, когда изначально отсутствует типичная следовая картина, нет достаточной информации о способе и личности преступника. Тщательное изучение обстановки позволит в данном случае следователю собрать криминалистически

168

значимые сведения о возникшей в момент совершения преступления ситуации и ее генезисе.

Для этапа проверочных мероприятий по этой категории дел характерны две типичные ситуации:

  • первичная информация получена в ходе осуществления оперативно- розыскной деятельности в результате гласных и негласных мероприятий;
  • первичные данные о признаках преступления получены из открытых и официальных источников.
  • Если первичная информация получена негласным путем, то первоначальными следственными действиями по делу должны стать выемки, обыски, как правило, групповые, а также осмотры обнаруженных и изъятых документов. Установление способа совершения налогового преступления и личности преступника в данном случае следует осуществлять путем обнаружения, изъятия и исследования оставленных им материальных «следов», прежде всего, документальных, их сопоставление друг с другом, с окружающей обстановкой до, во время и после совершения преступления.

При получении первичных данных из открытых и официальных источников в первую очередь криминалистическому анализу нужно подвергать имеющиеся в материалах проверок документы, а также обстановку, в которой обнаружены факты (явления), возможно связанные с преступной деятельностью. В таких ситуациях предварительное следствие необходимо начинать с осмотра документов, содержащих признаки налоговых преступлений, назначения экспертиз и допросов лиц, которые в силу своего положения и функциональных обязанностей могут иметь отношение к совершению преступления.

Следственный осмотр бухгалтерских и иных документов налогоплательщика занимает особое место при расследовании налоговых преступлений. Это единственное следственное действие, которое должно производиться незамедлительно, независимо от способа получения и характера первичной информации.

169

В настоящее время в ходе следственного осмотра бухгалтерских документов преобладает их визуальное обозрение и формальная фиксация реквизитов. Исследовательская часть полностью возлагается на экспертов. Такое положение, во-первых, не позволяет в полной мере использовать исследовательский и аналитический потенциал следователя, а, во-вторых, ведет к неоправданной потере времени. В связи с этим, полагаем, что сравнительный осмотр таких документов должен стать самостоятельным видом следственного осмотра, отвечающим всем требованиям, предъявляемым к этому следственному действию.

Содержащаяся в документах информация подлежит использованию при установлении обстоятельств, необходимых для доказывания по уголовному делу. Поэтому в подготовке и производстве обысков и выемок, предметом которых являются бухгалтерские и иные документы, отражающие финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика, необходимо участие соответствующих специалистов. Их отсутствие существенно снижает результативность указанных следственных действий.

Кроме того, по уголовным делам рассматриваемой категории специалисты во всех случаях должны давать письменные разъяснения на поставленные перед ними вопросы.

Учитывая, что в настоящее время повсеместное распространение получил осуществляемый налогоплательщиками неофициальный

бухгалтерский учет, принципиально важным в доказательственном и тактическом отношениях является обязательное предъявление всех изымаемых документов, особенно обнаруженных черновых записей, понятым. При этом в качестве понятых следует привлекать лиц, обладающих хотя бы минимальным уровнем знаний бухгалтерского учета и отражающих его документов.

Практика расследования уголовных дел о налоговых преступлениях показывает, что при предъявлении обвинения следователь, как правило, сталкивается с четырьмя видами следственных ситуаций:

170

  • обвиняемый обладает искомой информацией, может и желает объективно и полно передать эту информацию следователю (бесконфликтная ситуация);
  • обвиняемый обладает искомой информацией, может объективно и полно передать ее следователю, но по различным причинам не желает передавать ее в полном объеме (конфликтная ситуация без строгого соперничества);
  • обвиняемый обладает искомой следователем информацией, но умышленно скрывает или искажает ее (конфликтная ситуация со строгим соперничеством);
  • отказ обвиняемого от дачи показаний в соответствии со ст. 51 Конституции РФ (самая сложная как в процессуальном, так и в психологическом плане ситуация).
  • В связи со сложностью данного следственного действия и важностью его результатов подготовка к допросам обвиняемых в совершении налоговых преступлений должна включать в себя:

  • комплексное изучение материалов уголовного дела и других источников, регламентирующих порядок отражения исследуемых финансово- хозяйственных операций;
  • предварительную обработку бухгалтерской информации, используемой в ходе допроса;
  • получение письменных консультаций у соответствующих специалистов и обеспечение их участия в допросе;
  • подготовку необходимых технических средств для фиксации показаний обвиняемого и составление развернутого плана предстоящего допроса.
  • В ходе допроса обвиняемых, дающих полностью или частично ложные показания, целесообразно применять приемы логического воздействия, а именно, предъявление обличающих доказательств.

При расследовании налоговых преступлений большое значение имеет доказательственная информация, получаемая в ходе производства судебных экспертиз, являющихся одной из форм использования научно-технических достижений в уголовном процессе.

171

При этом следователю рекомендуется:

в ходе подготовки и производства многообъектных почерковедческих экспертиз осуществлять группировку документов по различным основаниям, как в процессе исследования, так и до направления материалов эксперту;

при назначении технико-криминалистических экспертиз документов, целью которых является установление временных интервалов исполнения в документах различных записей, учитывать ограниченность в них количества участков пересечения штрихов, так как участки, подвергшиеся исследованию, для повторной экспертизы непригодны;

более продуманно относиться к назначению судебно-экономических экспертиз, имеющих комплексный характер и требующих значительных временных затрат, и в полной мере использовать потенциал судебно- бухгалтерских экспертиз.

Полагаем, что изложенные нами в настоящем диссертационном исследовании рекомендации при использовании их в практической работе следователями органов налоговой полиции окажут положительное влияние на совершенствование деятельности по выявлению, расследованию и раскрытию налоговых преступлений.

172

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ: Нормативные акты

  1. Конституция Российской Федерации. М.: Норма, 2001. - 51 с.

  2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая. М.: Юрайт-М.,2001.-276с.

  3. Уголовный кодекс Российской Федерации. М.: НОРМА, 2001,-152 с.

  4. Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации. М.: Экзамен, 2001.-416 с.

  5. Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР. М.: Проспект, 1999. - 208 с.
  6. Закон Российской Федерации «О федеральных органах налоговой полиции» от 24 июня 1993 г. № 5238-1 // Налоги в России. Налоговая система России. Общие вопросы налогового законодательства. Органы налогового законодательства. Органы налогового контроля: Сборник нормативных документов. М.: Юридическая литература, 1994. - 182 с.
  7. Закон Российской Федерации «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением» от 18 июня 1993 г. № 5215-1 // Налоги в России. Налоговая система России. Общие вопросы налогового законодательства. Органы налогового законодательства. Органы налогового контроля: Сборник нормативных документов. М.: Юридическая литература, 1994. - 182 с.
  8. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ // Справочная правовая система “Гарант”.
  9. Федеральный закон «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» № 73-ФЗ от 31.05.2001 // Собрание законодательства Российской Федерации. 2001. № 23. Ст. 2291.
  10. Постановление Пленума Верховного Суда СССР от 04.03.29 “Об условиях применения давности и амнистии к длящимся и продолжаемым преступлениям” // Сборник постановлений Пленумов Верховных Судов СССР и РСФСР (РФ) по уголовным делам. М., 1995.

173

  1. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 04.07.97 № 8 “О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов” // Бюллетень Верховного Суда РФ. 1997. № 9. Р 12. Указ Президента Российской Федерации «Об осуществлении комплексных

мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей» от 23 мая 1994 № 1006 // Собрание законодательства Российской Федерации. 1994. № 5.

Справочная литература

  1. Психология: словарь / Под общ. ред. А.В. Петровского, М.Г. Ярошевского. М.: Политиздат, 1990. -494 с.

  2. Философский словарь / Под ред. И.Т. Фролова. М.: Политиздат, 1991. - 559 с.

Диссертации и авторефераты диссертаций

  1. Ахмедов Н.И. Тактика проведения одновременного обыска по делам о ф корыстных преступлениях, совершенных группой лиц (По
    материалам

практики следственных подразделений правоохранительных органов Республики Таджикистан): Дисс… канд. юрид. наук: 12.00.09. М., 1995.

  1. Витвицкий А.А. Уголовно-правовые аспекты ответственности за уклонение от уплаты налогов: Дисс … канд. юрид. наук. М.: Академия МВД России, 1995.
  2. Егоров В.А. Налоговые преступления и их предупреждение: Автореферат дисс… канд. юрид. наук: 12.00.08. Самара: Самарский государственный университет, 1999.
  3. Замылин Е.И. Тактико-психологические основы допроса в конфликтной ситуации: Дисс… канд. юрид. наук: 12.00.09. Волгоград, 1996.

  4. Зезянов В.П. Роль, место и значение специальных знаний в криминалистической методике: Дисс… канд. юрид. наук: 12.00.09. Ижевск, 1994.

174

  1. Иванов А.Н. Обыск как средство поиска и предварительного исследования материальных источников криминалистической информации: Дисс… канд. юрид. наук: 12.00.09. Саратов, 1999.

  2. Ивенин К.Н. Выявление и расследование преступлений, связанных с искажениями отчетности, в условиях перехода к рыночным отношениям: Дисс… канд. юрид. наук: 12.00.09. Н. Новгород: НВШМ МВД России, 1993.
  3. Касаткин А.В. Тактика собирания и использования компьютерной информации при расследовании преступлений: Дисс… канд. юрид. наук: 12.00.09. М., 1997.
  4. Комарков B.C. Тактика предъявления доказательств на допросе обвиняемого: Дисс… канд. юрид. наук: 12.00.09. Харьков, 1973.

  5. Кот А.Г. Уголовная ответственность за преступления в сфере налогообложения (по материалам России, Беларуси, Литвы и Польши): Дисс … канд. юрид. наук. М.: Академия МВД России, 1995.

  6. Куликов В.И. Обстановка совершения преступления и ее криминалистическое значение: Автореферат дисс… канд. юрид. наук.: 12.00.09. М., 1983.

  7. Матушкина Н.В. Криминалистическая модель преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов и ее использование в целях выявления и раскрытия преступлений этого вида: Дисс… канд. юрид. наук: 12.00.09. Ижевск: УГУ, 1997.

  8. Мезинов Д. А. Преступная мотивация как объект познания в криминалистике: Дисс… канд. юрид. наук: 12.00.09. Томск, 1999.

  9. Пирцхалава К.А. Выявление и первоначальный этап расследования уклонений от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды: Автореферат дисс… канд. юрид. наук: 12.00.09. М.: Моск. гос. юрид. акад., 1999. - 24 с.
  10. Полищук Д. А. Тактико-психологические особенности допроса при расследовании преступлений, совершаемых преступными сообществами: Дисс… канд. юрид. наук: 12.00.09. М., 2000.

175

  1. Сидоров А. А. Проблемы организации участия специалистов в расследовании преступлений: Дисс… канд. юрид. наук. Краснодар, 2000.

  2. Стунгис К.-Ю.А. Применение специальных автотехнических знаний при расследовании дел о нарушении правил безопасности движения и эксплуатации

Q4 транспорта: Дисс… канд. юрид. наук. М., 1973.

  1. Тришкина Е.А. Методика расследования преступлений в сфере налогообложения: Автореферат дисс… канд. юрид. наук: 12.00.09. Волгоград: Вологр. юрид. ин-т, 1999. - 19 с.

Специальная литература

  1. Актуальные вопросы уголовного права и криминологии (проблемы, суждения, дискуссии): Сб. науч. тр. / Редкол.: М.Г. Миненок и др. Калининград: Изд-во Калинингр. ун-та, 2000. - 89 с. \ 2. Антонян Ю.М. и др. Личность корыстного преступника. Томск: Изд-во

i

Томского ун-та, 1989. - 158 с.
3. Аристотель. Риторика / Античные риторики. М.: Изд-во МГУ. 1978.

0е 4. Баев О.Я. Тактика следственных действий: Учебное пособие. Воронеж: Изд-

во Воронежского ун-та, 1992. - 208 с. | 5. Белкин Р.С. Собирание, исследование и проверка доказательств. М.: Наука,

I 1966.-296 с.

  1. Бембетов А.П. Правовые основы деятельности налоговой полиции и ее взаимодействие с правоохранительными и иными государственными органами России. М., 1999.
  2. Бердяев Н.А. Русская идея. Основные проблемы русской мысли XIX и XX века / О России и русской философской культуре. М.: Сварог и К, 1990. - 541 с.
  3. Василенко П.Н. Основы бухгалтерского учета. Изд. 4-е. М.: Экономика,
  4. ?3’ -247 с.

  5. Васильев А.Н. Тактика отдельных следственных действий. М.: Юридическая литература, 1981. - 112 с.

176

  1. Васильев А.Н., Карнеева Л.М. Тактика допроса при расследовании преступлений. М.: Юридическая литература, 1970. - 208 с.

  2. Верин В.П. Преступления в сфере экономики. М.: Дело, 1999. - 200 с.

  3. Бидонов Л.Г. Криминалистическая характеристика убийств и система типовых версий о лицах, совершивших убийства без очевидцев. Горький, 1978.
  4. Бидонов Л.Г., Селиванов Н.А. Типовые версии по делам об убийствах. Горький, 1981.
  5. Волков Б.С. Мотивы преступлений. Казань: Изд-во Казанского ун-та,
  6. -152 с.
  7. Волчецкая Т.С. Моделирование криминальных и следственных ситуаций. Калининград: Изд-во Калинигр. ун-та, 1994. -43 с.
  8. Волчецкая Т.С. Современные проблемы моделирования в криминалистике и следственной практике. Калининград: Изд-во Калинингр. ун-та, 1997. - 94 с.
  9. Глотов О.М. Осмотр документов следователем: Учебное пособие. Л.: Б.и., 1983.-41 с.
  10. Густов Г.А. Моделирование в работе следователя. Ленинград, 1980.
  11. Дораш С.Г. Криминалистическое исследование документов. Кишинев: Изд-во Кишин. ун-та, 1979. - 64 с.
  12. Дулов А.В., Нестеренко П.Д. Тактика следственных действий. Минск: Вышэйш. школа, 1971. - 272 с.

  13. Еникеев М.И. Основы общей и юридической психологии. М.: Юристь,
  14. -631с.
  15. Еникеев М.И. Юридическая психология. М.: Норма, 2001. - 502 с.
  16. Зорин Г.А. Криминалистическая методология. Минск, 2000.
  17. Игошев К.Е. Типология личности преступника и мотивация преступного поведения: Учебное пособие. Горький: Горьк. высш. школа МВД СССР,
  18. -167 с.
  19. Карнеги Д. Как завоевывать друзей и оказывать влияние на людей: Пер. с англ./ Общ. ред. и предисл. Зинченко В.П. и Жукова Ю.М. Рязань: Дело,1990. -720 с.

177

  1. Кертэс И. Тактика и психологические основы допроса. М.: Юридическая литература, 1965. - 164 с.
  2. Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993.
  3. г\ 28. Колмаков В.П. Следственный осмотр. М.: Юридическая литература,
  4. -

196 с.

  1. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Под ред. В.И. Радченко. М.: Вердикт, 1996. - 647 с.
  2. Костюк П.А. Словарь бухгалтера. Минск: Вышэйш. школа, 1990. - 240 с.
  3. Криминалистика / Под ред. Р.С. Белкина. М.: Норма, 2000. - 990 с.
  4. Криминалистика / Под ред. А.Ф. Волынского. М.: Закон и право, ЮНИТИ-ДАНА,
  5. -615 с.
  6. Криминалистика / Под ред. Н.П. Яблокова, В.Я. Колдина. М.: МГУ, 1990. -464 с.
  7. Криминалистика. Расследование преступлений в сфере экономики / Под ред. В.Д.
    Грабовского, А.Ф. Лубина. Нижний Новгород: Нижегородская
  8. ф высшая школа МВД РФ, 1995. - 399 с.

  9. Криминалистика / Т.С. Волчецкая, В.Я. Колдин, Н.П. Яблоков и др. М.: Юристь, 2000.-716 с.

  10. Криминалистика социалистических стран / Под ред. В.Я. Колдина. М.: Юридическая литература, 1986. - 509 с.
  11. Кримининология: Учебник для вузов / Под общ. ред. проф. А.И. Долговой. М.: Норма, 2001.-848 с.
  12. Кузнецова Н.Ф. Проблемы криминологической детерминации / Под ред. В.Н. Кудрявцева. М.: Изд-во МГУ, 1984. - 204 с.
  13. Куклин В.И., Куклин В.В. Криминалистическая методика. Тверь: Изд-во ^\ Тверского гос. ун-та, 1992. - 84 с.

1 40. Кучеров И.И. Налоги и криминал. Историко-правовой анализ. М.: Первая

образцовая типография, 2000. - 351 с.

178

  1. Кучеров И.И. Налоговые преступления. М.: Учебно-консультационный центр “Юринфор”, 1997. - 224 с.
  2. Кучеров И.И. Преступления в сфере налогообложения. М.: Учебно- консультационный центр “Юринфор”, 1999. - 144 с.
  3. ^t 43. Ларин A.M. Работа следователя с доказательствами. М.: Юридическая

литература, 1966. - 156 с.

  1. Леви В. Искусство быть другим. М.: Знание, 1980. - 207 с.
  2. Леонтьев. А.Н. Деятельность. Сознание. Личность. М.: Политиздат, 1977. -304 с.
  3. Леонтьев А.Н. Психология познавательных процессов. М., 1975.
  4. Лившиц Е.М., Белкин Р.С. Тактика следственных действий. М.: Новый юристь, 1997. - 176 с.

  5. Лисиченко В.К. Криминалистическое исследование документов. Киев, 1971.

  6. Лузгин И.М. Моделирование при расследовании преступлений.
    М.: Юридическая литература, 1981. - 152 с.

  7. Лузгин И.М. Расследование как процесс познания. М., 1969.

ф 51. Лунеев В.В. Мотивация преступного поведения. М.: Наука, 1991. - 382 с.

  1. Лунеев В.В. Преступность XX века: Мировые, региональные, российские тенденции. Мировой криминологический анализ. М.: Норма, 1997. - 497 с.
  2. Маслов А.Г. Процессуальная природа показаний обвиняемого: Учебно- практическое пособие для следователей. Саратов, 1994.
  3. Матусевич И.А. Изучение личности обвиняемого в
    процессе предварительного расследования преступлений. М., 1975.

  4. Маркс К. Экономико-философские рукописи 1844 г. / Маркс К., Энгельс Ф. Соч. 2-е изд. Т. 1.
  5. Маркс К., Энгельс Ф. Соч. Т. 3. Т. 27.
  6. *^У 57. Махов В.Н. Участие специалиста в следственных действиях. М., 1975.

  7. Механизм преступного поведения / Ю.М. Антонян, П.С. Дагель, О.Л. Дубовик и др. М.: Наука, 1981. - 248 с.

179

  1. Мешков В.М. Основы криминалистической теории о временных связях / Под ред. Р.С. Белкина. Калининград: Изд-во Калинингр. ун-та, 1999. - 196 с.
  2. Михайлов В.А., Дубягин Ю.П. Назначение и производство судебной экспертизы в стадии предварительного следствия. Волгоград: Высш. следств.
  3. Д? школа, 1991.-259 с.

  4. Научно-практический комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации в двух томах / Под ред. проф. П.Н. Панченко. Нижний Новгород: Номос, 1996. Том первый - 624 с. Том второй - 608 с.
  5. Научно-практический комментарий к Уголовно-процессуальному кодексу РСФСР. М.: Спарк, 1997. - 788 с.
  6. Облаков А.Ф. Криминалистическая характеристика преступлений и криминалистическая ситуация. Хабаровск, 1985.

  7. Образцов В.А. Выявление и изобличение преступника. М.: Юристь, 1997. -334 с.
  8. Орлов Ю.К. Заключение эксперта и его оценка по уголовным делам. М., 1995.
  9. Qr 66. Панов Н.И. Способ совершения преступления и уголовная ответственность.

Харьков: Вища школа. Изд-во при Харьк. ун-те, 1982. - 161 с.

  1. Пошюнас П. Применение бухгалтерских познаний при расследовании и предупреждении преступлений. Вильнюс, 1977.
  2. Расследование преступлений: Руководство для следователей / Под общ. ред. И.Н. Кожевникова. М.: Спарк, 1997. - 376 с.
  3. Ратинов А.Р. Теория рефлексивных игр в приложении к следственной практике. М., 1970.

  4. Российская Е.Р. Судебная экспертиза в уголовном, гражданском, арбитражном процессе. М.: Право и закон, 1996. - 224 с.

-^ji 71. Савюк Л.К. Правовая статистика. М.: Юристь, 1999. - 587 с.

; 72. Самыгин Л.Д. Расследование преступлений как система деятельности. М.,

1989.

180

  1. Сидоров В.Е. Начальный этап расследования: организация, взаимодействие, тактика. М.: Российское право, 1992. - 172 с.
  2. Смирнова С.А. Эксперт в правоприменительном процессе: Учебное пособие / Под ред. В.В. Усманова. СПб.; М.; Харьков; Минск: Питер, 2001. - 245 с.
  3. Jp^ 75. Скорченко П.Т. Криминалистика: Технико- криминалистическое

обеспечение расследования преступлений. М.: Былина, 1999. - 270 с.

  1. Следственные действия: Криминалистические рекомендации. Типовые образцы документов / Под ред. В.А. Образцова. М.: Юристь, 1999. - 499 с.
  2. Современные проблемы уголовного права, процесса и криминалистики: Сборник научных трудов (Редкол.: А.Б. Соловьев, А.Л. Цветикович (отв. ред.) и др.). М. - Кемерово: Кузбассвузиздат, 1996. - 172 с.
  3. Сологуб Н.М. Налоговые преступления: методика и тактика расследования. М., 1998.
  4. Сорокотягин И.Н. Специальные познания в расследовании преступлений. Ростов- на-Дону, 1984.
  5. Тактика и психология взаимодействия следователя и
    эксперта:
    О Межвузовский сборник научных трудов. Свердловск: СЮИ, 1989. - 117 с.

’ 81. Теория криминалистики и методики расследования преступлений: Сборник

? научных трудов / Отв. ред. В.А. Образцов. М.: ВЮЗИ, 1990. - 141 с.

  1. Уголовное право. Общая часть / Под ред. Н.Ф. Кузнецовой, Ю.М. Ткачевского, Г.Н. Борзенкова. М.: МГУ, 1993.
  2. Уголовное право России. Общая часть: Учебник для вузов / Под ред. И.Я. Козаченко, З.А. Незнамовой. М.: Норма, 2000. - 516 с.
  3. : 84. Уголовное право. Особенная часть / Под ред. Н.И. Ветрова
    и

i

Ю.И. Ляпунова. М.: Новый Юрист, 1998. - 768 с.

  1. Уголовное право Российской Федерации. Особенная часть: Учебник / Под ‘^% ред. А.И. Рарога. М.: Юристь, 2001. - 63 8 с.

л-

/

f 86. Фокс В. Введение в криминологию: Пер. с английского. М.: Прогресс, 1985.

1 -311с.

181

  1. Фортинский СП. Судебно-бухгалтерская экспертиза. М.: Госюриздат, 1962. -237 с.
  2. Хайдуков Н.П. Тактико-психологические основы воздействия следователя на участвующих в деле лиц. Саратов: Изд-во Сарат. ун-та, 1984. - 124 с.
  3. ^Д> 89. Хмыров А.А. Расследование хищений государственного и общественного

имущества. М., 1970.

  1. Шиканов В.И. Пространственно-временные факторы в криминалистической характеристике преступлений. Иркутск: Изд-во Иркутского ун-та, 1980. - 21 с.
  2. Шиханцов Г.Г. Юридическая психология: Учебник для вузов. М.: Зерцало, 1998.-344 с.
  3. Штофф В.А. Моделирование и философия. Москва - Ленинград: Наука, 1966.-301 с.
  4. Штофф В.А. Введение в методологию научного познания. Ленинград: Изд-во ЛГУ, 1972. - 191 с.
  5. Шумак Г.А. Бухгалтерский анализ как метод расследования преступлений. Минск: Изд-во «Университетское», 1985. - 93 с.
  6. Ф 95. Яблоков Н.П. Криминалистическая методика расследования. М.: МГУ,

1985.-97 с.

  1. Якобсон П.М. Психологические проблемы мотивации поведения человека. М.: Просвещение,
    • 317 с.

Научные статьи

  1. Актуальные вопросы уголовного права и криминологии (проблемы, суждения, дискуссии): Сб. научн. трудов (Редкол.: М.Г. Миненок и др.). Калининград: Изд-во Калинингр. ун-та, 2000. - 89 с.

  2. Бабаева Э., Поливода В. Возбуждение уголовных дел о сокрытии доходов “^ (прибыли) или иных объектов налогообложения // Законность. 1996. № 10.

/ 3. Балакшин В. Заключение эксперта как средство доказывания по уголовному

делу//Законность. 1999. № 1.

182

  1. Белкин Р., Быховский И., Дулов А. Модное увлечение или новое слово в науке? (Еще раз о криминалистической характеристике преступлений) // Социалистическая законность. 1987. № 9.

  2. Ведерников Н.Т. Личность преступника как элемент криминалистической >]\ характеристики преступлений / Криминалистическая
    характеристика

преступлений. М.: Всесоюзн. ин-т по изучению причин и разработке мер предупреждения преступности, 1984. - 106 с.

  1. Великородный П.Г. Криминалистическая характеристика и классификация способов совершения преступлений / Криминалистическая характеристика преступлений. М.: Всесоюзн. ин-т по изучению причин и разработке мер предупреждения преступности,
    • 106 с.
  2. Винберг А.И. Специалист в процессе предварительного расследования // Социалистическая законность. 1961. № 9.
  3. Волчецкая Т.С. Понятие ситуационного моделирования и его роль в расследовании преступлений / Эффективность уголовно-правовых и процессуальных норм в борьбе с преступностью. Калининград: Изд-во

fjjk Калинингр. ун-та, 1993. - 192 с.

  1. Гаджиев Н. Документальный контроль по выявлению правонарушений в экономике // Законность. 1996. № 10.

  2. Громов Н. Заключение эксперта как источник доказательств // Законность. 1997. №9.
  3. Гуняев В.А. Содержание и значение криминалистической характеристики преступлений / Криминалистическая характеристика преступлений. М.: Всесоюзн. ин-т по изучению причин и разработке мер предупреждения преступности, 1984. - 106 с.
  4. Густов Г.А. К разработке криминалистической теории преступлений // ***) Правоведение. 1983. № 3.

J 13. Густов Г.А. Понятие и виды криминалистической
характеристики

преступлений / Криминалистическая характеристика преступлений. М.:

183

Всесоюзн. ин-т по изучению причин и разработке мер предупреждения преступности, 1984. - 106 с.

  1. Джумамуратов Ш.Я. Специалистов-консультантов в прокуратуре следовало бы использовать шире // Социалистическая законность. 1990. № 5. ^ 15. Домбровский Р.Г. Следы преступления и информация // Правоведение.

  2. № 3.

  3. Дубровина А.Н. Криминалистическая характеристика преступлений и следственная ситуация: Лекции по криминалистике \ Под ред. В.П. Лаврова. М., 1992.
  4. Захваткин B.C., Орехов А.В. Уголовная ответственность бухгалтера \ Главбух.
  5. №1.
  6. Зверчаковский И. Момент окончания преступлений, связанных с уклонением от уплаты обязательных платежей // Российская юстиция. 1999. № 9.

  7. Иванов Н. Социальное и биологическое в преступном поведении // Советская юстиция. 1993. № 3.

Q 20. Исаева Л. Обыск: роль специалиста // Законность. 2001. № 6.

  1. Исаенко В., Бобров В. Средства работы с вещественными доказательствами // Законность. 1995. № 5.

  2. Клочков В.В., Образцов В. Л. Преступление как объект криминалистического анализа // Вопросы борьбы с преступностью. М., 1985. Вып. 42.

  3. Комиссаров В. Использование полиграфа в борьбе с преступностью // Законность. 1995. №11.

  4. Комиссаров В., Гаврилов М., Иванов А. Обыск с извлечением компьютерной информации // Законность. 1999. № 3.

^\ 25. Комиссаров В., Гаврилов М., Иванов А. Назначение
компьютерно-

/ технических экспертиз // Законность. 2000. № 1.

  1. Коновалова Т.Е., Колесниченко А.Н. Теоретические проблемы криминалистической характеристики / Криминалистическая характеристика

184

преступлений. М.: Всесоюзн. ин-т по изучению причин и разработке мер предупреждения преступности, 1984. - 106 с.

  1. Куприянов А.А., Бабаев Б.М. Уклонение от уплаты налогов // Российская юстиция. 1996. № 12. “^V 28. Кучеров И. Квалификация налоговых преступлений // Налоговая полиция.

  2. №№23-24.

  3. Ларичев В.Д. Уклонение от уплаты налогов с организаций: квалификация составов // Российская юстиция. 1997. № 6.

  4. Лузгин И.М. Некоторые аспекты криминалистической характеристики преступлений / Криминалистическая характеристика преступлений. М.: Всесоюзн. ин-т по изучению причин и разработке мер предупреждения преступности, 1984. - 106 с.
  5. Лузгин И.М. Роль моделирования в раскрытии преступлений / Принцип справедливости при осуществлении правосудия по уголовным делам: Сб. науч. тр. Калининград: Калинингр. ун-т, 1989.
  6. Макаров Д. Экономические и правовые аспекты теневой экономики в Q» России // Вопросы экономики. 1998. № 3.

  7. Методические рекомендации Главного следственного управления ФСНП России от 13.06.97
  8. Митричев СП. Методика расследования отдельных видов преступлений // Криминалистика и судебная экспертиза. Киев. 1973. Вып. 10.
  9. Образцов В. А. Криминалистическая характеристика преступлений: дискуссионные вопросы и пути их решения / Криминалистическая характеристика преступлений. М.: Всесоюзн. ин-т по изучению причин и разработке мер предупреждения преступности, 1984. - 106 с.

  10. Образцов В.А. О криминалистической классификации преступлений // л Вопросы борьбы с преступностью. Вып. 33. М., 1980.

/

    1. Пастухов И., Яни П. Квалификация налоговых преступлений // Законность.
  1. №2.

185

  1. Пирцхалава К.А. Криминалистический анализ документов по налоговым преступлениям // Прокурорская и следственная практика. 1999. № 3 - 4.
  2. Полянский Н.Н. Фальшивая водка // Уголовное право. 1998. № 1.
  3. Ратинов А.Р. Вопросы познания в судебном доказывании // Советское ^ государство и право. 1964. № 8.

  4. Самыгин Л.Д. О сущности и содержании следственной тактики / Вестник Моск. Ун- та. Серия 11. Право. 1989. № 1.
  5. Сверчков В. Уклонение от уплаты обязательных платежей: конструкция составов преступлений // Российская юстиция. 2000. № 7.
  6. Селюков Ф.Т. К вопросу об исследовании и следственном осмотре первичных бухгалтерских документов. Вестн. Моск. ун-та. Серия 11. Право.
  7. Вып. 3.

  8. Сотов А.И. Уголовная ответственность за нарушения налогового законодательства // Ваш налоговый адвокат. Советы юристов: Сб. статей. Вып. 1.М., 1997.

  9. Филонов Л.Б., Давыдов В.И. Психологические приемы
    допроса \^ обвиняемого // Вопросы психологии. 1966. № 6.

  10. Цветков СИ., Волчецкая Т.С. Криминалистическая характеристика преступления и региональные особенности / Уголовно-правовые проблемы борьбы с преступностью. Калининград: Калинингр. ун-т, 1995.
  11. Циркаль В.В. Участие специалистов в подготовке к проведению следственных действий // Криминалистика и судебная экспертиза. Вып. 17. М., 1978.
  12. Шишко И. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций // Юридический мир. 1999. № 8.

*”} 49. Эйсман А. А. О содержании понятия криминалистической характеристики

/

/ преступлений / Криминалистическая характеристика преступлений.
М.:

Всесоюзн. ин-т по изучению причин и разработке мер предупреждения преступности, 1984. - 106 с.

186

  1. Яни П. Длящиеся преступления с материальным составом. К вопросу о квалификации преступного уклонения от уплаты налогов // Российская юстиция. 1999. № 1.
  2. Яни П. Налоговые преступления. Статья первая. Уклонение от уплаты налогов // Законодательство. 1999. №11.
  3. Яни П. Налоговые преступления. Статья вторая. Размер неуплаченных налогов. Субъекты ответственности. Вина. Гражданский иск // Законодательство. 1999. № 12.
  4. Яни П.С. Налоговое законодательство: проблемы ответственности \ Законность. 1993. № 9.
  5. Яблоков Н.П. Обстановка совершения преступления как элемент его криминалистической характеристики / Криминалистическая характеристика преступлений. М.: Всесоюзн. ин-т по изучению причин и разработке мер предупреждения преступности, 1984. - 106 с.
  6. Эмпирические материалы

  7. Бюллетень Верховного Суда РФ. 1995. № 7.

  8. Следственная практика Управления Федеральной службы налоговой полиции России по Калининградской области за 1995-2002 гг.
  9. Следственная практика Управления Федеральной службы налоговой полиции России по г. Санкт-Петербургу за 2000-2002 гг.
  10. Следственная практика Управления Федеральной службы налоговой полиции России по Ленинградской области за 2001 г.
  11. Экспертная практика Управления Федеральной службы налоговой полиции России по Калининградской области за 1998-2002 гг.

6 Приговоры судов Краснодарского края, Кабардино-Балкарской Республики, Ростовской, Калужской, Новгородской, Нижегородской, Свердловской, Курской и Архангельской областей по уголовным делам о налоговых преступлениях (1999-2001).

187

ПРИЛОЖЕНИЕ 1

Результаты анкетирования сотрудников федеральных органов налоговой ^з полиции (в опросе принимали участие 108 человек)

  1. Использование в практической работе частных методик расследования налоговых преступлений, предлагаемых учеными-криминалистами:
  • используются - 69,2%
  • не используются - 23,1%
  • используются иногда - 7,7%
    1. Наибольшей криминалистической (следовой) информативностью обладают следующие элементы состава налоговых преступлений:
  • способ (механизм) совершения преступления - 30,8%
  • способ совершения и объект преступления -15,35%
  • способ совершения, мотив и цель -15,35%
  • способ совершения и способ сокрытия следов преступления - 7,7%
  • способ совершения, способ сокрытия и объект преступления - 7,7%
  • объект (предмет) преступления - 7,7%
  • мотив и цель - 7,7%
  • обстановка, мотив и цель преступления - 7,7%
    1. Наибольшее доказательственное значение имеют следующие источники следовой картины налоговых преступлений:
  • документальные - 53,8% “} - документальные и вещественные - 38,5%

/ - вещественные (сырье, товары, черновые записи) - 7,7%

  1. Инициатором совершения налогового преступления является:

188

  • руководитель предприятия - 69,2%
  • владелец (учредитель) - 15,4%
  • руководитель и владелец -15,4%
  • рц 5. В качестве причин налоговой преступности в настоящее время доминируют:

  • экономические - 61,5%
  • экономические и правовые - 23,1%
  • экономические и психологические - 7,7%
  • экономические, правовые и психологические - 7,7%
    1. При совершении налоговых преступлений путем искажения бухгалтерских документов обычно:
  • искажены первичные бухгалтерские документы, регистры бухгалтерского учета и отчетные документы - 76,9%
  • искажены регистры бухгалтерского учета и отчетные документы - 23,1%
  • (t^ 7. Для первоначального этапа расследования налоговых
    преступлений

характерно:

  • недостаточность первичной информации - 76,9%
  • многообразие несистематизированной исходной информации -15,4%
  • недостаточность и многообразие информации одновременно - 7,7%
    1. На изучение и систематизацию первичной информации о налоговом преступлении тратится:
  • в среднем половина рабочего времени - 92,3%
  • более половины - 7,7%
  • 1

У 9. Метод мысленного моделирования события налогового преступления в ходе

/

предварительного расследования: - применяется - 92,3%

189

  • не применяется - 7,7%
  1. Следственные версии, выдвинутые в результате применения
    метода ; моделирования преступной деятельности субъекта :
  • подтверждаются часто - 84,6% ^Ц - подтверждаются редко - 7,7%
  • метод не применялся - 7,7%
    1. Незапланированные следственные действия по делам о
      налоговых преступлениях производятся:
  • часто - 53,8%
  • редко - 46,2%
    1. В случае необходимости производства по делу нескольких обысков у одного лица в различных местах (квартира, офис, склад и т.д.):
  • применяются все меры для их одновременного производства - 100%

О* 13. Необходимость производства дополнительных допросов обвиняемых при

расследовании налоговых преступлений обусловлена:

  • появлением в деле новых доказательств - 46,1%

  • появлением новых доказательств, тактическими соображениями и пробелами, допущенными на первоначальных допросах - 23,1%
  • пробелами, допущенными на первоначальных допросах - 15,4%
  • тактическими соображениями и появлением новых доказательств - 7,7%
  • появлением новых доказательств и допущенными ранее пробелами - 7,7%

1

/

  1. При прои зводс тве выем ки, обыс ка, следс твенн ого осмот ра бухга лтерс ких доку менто в налог оплат ельщ ика:
  • при сутст вие специ алист а необх одим о всегд а - 92,3 %
  • дост аточн о огран ичить ся консу льтац ией со специ алист ом в ходе подго товки следс твенн ого дейст вия - 7,7%

’>.

с*

1

J

190

  1. В
    ходе
    следс твенн ого
    осмот ра
    бухга лтерс ких
    доку менто в налог оплат ельщ ика:

- нео бход имо прои звест и тщате льное иссле дован ие доку менто в, в том числе выяв ить имею щиес я в них прот иворе чия - 84,6 %

- до стато чно
осущ естви ть
тольк о
визуа льны й
осмот р
доку менто в и зафик сиров ать их основ ные рекви зиты
- 15,4 %

17.

По
уголо вным
дела м о
налог овых
прест уплен иях

прои зводи лись следу ющие экспе ртиз ы:

  • экон омич еские и крим инал истич еские экспе ртиз ы доку менто в - 30,8 %
  • экон омич еские - 23,0%
  • экон омич еские, бухга лтерс кие и крим инал истич еские -15,4%
  • бухг алтер ские - 7,7%
  • ком пьют ерно- техни чески е -
    7,7%
  • все переч ислен ные - 7,7%
  • не назна чалис ь - 7,7%
  • 18.

Прич ины,
суще ствен но
осло жняю щие
рассл едова ние
прест уплен ий, пред усмот ренн ых ст. ст. 198 и 199 УК РФ:

  • отсу тстви е метод ики выяв ления и раскр ытия налог овых прест уплен ий с учето м специ фики данн ой катег ории дел - 46,1%
  • нед остат очнос ть специ ально й эконо мичес кой подго товки в систе ме высш их юрид ическ их учебн ых завед ений - 15,4%
  • отсу тстви е метод ики выяв ления и раскр ытия, недос таточ ность специ ально й эконо мичес кой подго товки и отсут ствие необх одим ой практ ики - 15,4 %
  • отсу тстви е необх одим ой практ ики по их рассл едова нию - 7,7%
  • иные
    • 15,4 %

I

191

ПРИ ЛОЖ ЕНИ Е 2 АНК ЕТА Уваж аемы е колл еги!

Про шу вас прин ять участ ие в опро се, цель котор ого - выяс нение проб лем, возни кающ их в ходе рассл едова ния налог овых прест уплен ий. Преж де чем ответ ить на вопр осы анкет ы вним атель но проч итайт е возм ожны е вариа нты ответ ов и обвед ите круж ком или подче ркнит е те из них, котор ые соотв етств уют ваше му мнен ию. Если у вас иное мнен ие, впиш ите его в свобо дные строк и.

Наст оящи е матер иалы будут испол ьзова ны в обоб щенн ом виде, поэто му фами лию указ ывать не надо. Зара нее благо дарю вас. При нали чии каких -либо вопр осов по пово ду запол нения анкет ы прош у обра щать ся к Дашк овско й Г.М. (т. (0112 ) 4560 56, внутр енний 212).

  1. Испо льзуе те ли вы в прак тиче ской деят ельно сти част ные мето дики рассл едова ния налог овых прес тупле ний, предл агаем ые учены ми- крим инали стам и ?

  2. да
  3. не т 3.

J4» 2. Какие элементы состава налоговых преступлений, по вашему мнению,

обладают наибольшей криминалистической (следовой)

информативностью ?

  1. объект (предмет) преступления 1 2. способ (механизм) совершения преступления

  2. личность преступника
  3. обстановка совершения преступления
  4. причины и условия совершения преступления
  5. мотив и цель
  6. способ сокрытия следов преступной деятельности 8.
  7. Какие источники следовой картины налоговых преступлений имеют, на ваш взгляд, наибольшее доказательственное значение?

1

I 3. вещественные (сырье, товары, черновые записи)

4.

-^<^ 1. документальные

  1. личностные

192

  1. Кто чаще всего является инициатором совершения налогового преступления ?

  2. руководитель предприятия
  3. владелец (учредитель)
  4. бухгалтер
  5. “Ч 4. иное лицо (лица)

У* (кто)

  1. Какие, на ваш взгляд, причины налоговой преступности являются доминирующими в настоящее время?

  2. экономические
  3. правовые
  4. психологические 4.
  5. Какие ситуации чаще всего имеют место при совершении налоговых преступлений путем искажения бухгалтерских документов?

  6. искажены первичные бухгалтерские документы, регистры бухгалтерского учета и отчетные документы
  7. искажены регистры бухгалтерского учета и отчетные документы
  8. искажены только отчетные документы
  9. 4.

  1. Какая, по вашему мнению, ситуация наиболее характерна для первоначального этапа расследования налоговых преступлений?

  2. недостаточность первичной информации
  3. многообразие несистематизированной исходной информации 3.

“1

*

i J

8. Ка кую част ь рабо чего време ни вы в средн ем трат ите на изуче ние и систе мати заци ю перви чной инфо рмац ии о налог овом прес тупле нии?

  1. ни сколь ко
  2. в средн ем поло вину
  3. бо лее поло вины

9. Пр именя ете ли вы в ходе предв арит ельно го следс твия мето д мысл енног о модел ирова ния собы тия прес тупле ния?

  1. да
  2. нет 3.

193

  1. Как часто следственные версии, выдвинутые в результате использования метода моделирования преступной деятельности субъекта, находили свое подтверждение в ходе предварительного следствия?

  2. всегда
  3. часто
  4. редко
  5. 4.

  6. Насколько часто вы производите незапланированные следственные действия по делам о налоговых преступлениях?

  7. часто
  8. редко
  9. В случае необходимости производства по делу нескольких обысков у одного лица в различных местах (квартира, офис, склад и т.д.) вы:

  10. стараетесь произвести их одновременно
  11. момент производства обысков в разных местах по одному делу не имеет для вас существенного значения
  12. Чем, как правило, обусловлена необходимость производства вами дополнительных допросов обвиняемых при расследовании налоговых преступлений ?

  13. тактическими соображениями (в том числе психологического характера)
  14. появлением в деле новых доказательств
  15. пробелами, допущенными на первоначальных допросах
  16. Вы полагаете, что при производстве выемки, обыска, следственного осмотра бухгалтерских документов налогоплательщика:

  17. присутствие специалиста необходимо всегда
  18. присутствие специалиста необходимо лишь в исключительных случаях
  19. можно ограничиться консультацией со специалистом в ходе подготовки следственного действия
  20. в присутствии специалиста при производстве следственного и получении консультации в ходе подготовки к нему нет необходимости
  21. 5.

194

  1. В ходе следственного осмотра бухгалтерских документов налогоплательщика вы:

  2. осуществляете только визуальный осмотр документов, фиксируя
    их реквизиты
  3. производите исследование документов, в том числе выявляете имеющиеся в них противоречия
  4. Как часто при проведении очной ставки по уголовным делам о налоговых преступлениях вы достигали ее основной цели - устранения существенных противоречий в показаниях, если один из участников планируемой очной ставки - обвиняемый по делу?

  5. всегда
  6. редко
  7. никогда
  8. Какие экспертизы производились вами в ходе предварительного следствия по делам о налоговых преступлениях?

  9. бухгалтерские
  10. экономические
  11. криминалистические экспертизы документов
  12. компьютерно-технические
  13. Какие, на ваш взгляд, причины в большей степени осложняют расследование преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ?

  14. отсутствие необходимой практики по их расследованию
  15. отсутствие методики выявления и раскрытия налоговых преступлений с учетом специфики данной категории дел
  16. недостаточность специальной экономической подготовки в системе высших юридических учебных заведений
  17. другие