lawbook.org.ua - Библиотека юриста




lawbook.org.ua - Библиотека юриста
March 19th, 2016

Донцов, Павел Владимирович. - Особенности расследования налоговых преступлений с иностранным элементом: Дис. ... канд. юрид. наук :. - Воронеж, 2002 222 с. РГБ ОД, 61:03-12/291-3

Posted in:

Воронежский государственный университет

На правах рукописи

Донцов Павел Владимирович

<^ррм^ф-

ОСОБЕННОСТИ РАССЛЕДОВАНИЯ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИИ «С ИНОСТРАННЫМ ЭЛЕМЕНТОМ»

Специальность: 12.00.09 - уголовный процесс, криминалистика и судебная экспертиза; оперативно-розыскная деятельность

Диссертация на соискание учёной степени кандидата юридических наук.

Научный руководитель: доктор юридических наук, профессор О.Я. Баев

Воронеж-2002

2

ОГЛАВЛЕНИЕ

В В Е Д Е Н И Е 3

ГЛАВА 1. НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ «С ИНОСТРАННЫМ ЭЛЕМЕНТОМ»9

§ 1. УГОЛОВНО-ПРАВОВАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ 9

§2. ОБСТАНОВКА КАК СТРУКТУРНАЯ ОСНОВА КРИМИНАЛИСТИЧЕСКОЙ ХАРАКТЕРИСТИКИ

НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ «С ИНОСТРАННЫМ ЭЛЕМЕНТОМ» 34

§3. МЕХАНИЗМ СЛЕДООБРАЗОВАНИЯ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ «С ИНОСТРАННЫМ ЭЛЕМЕНТОМ», СПОСОБЫ СОВЕРШЕНИЯ И ДРУГИЕ ЭЛЕМЕНТЫ СООТВЕТСТВУЮЩЕЙ КРИМИНАЛИСТИЧЕСКОЙ ХАРАКТЕРИСТИКИ 65

ГЛАВА 2 МЕТОДИЧЕСКИЕ ОСОБЕННОСТИ РАССЛЕДОВАНИЯ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ «С ИНОСТРАННЫМ ЭЛЕМЕНТОМ» 87

§1.ОСОБЕННОСТИ ВОЗБУЖДЕНИЯ УГОЛОВНОГО ДЕЛА, ОРГАНИЗАЦИИ И ПЛАНИРОВАНИЯ

РАССЛЕДОВАНИЯ 87

§2. ИСПОЛЬЗОВАНИЕ СПЕЦИАЛЬНЫХ ПОЗНАНИЙ ПРИ РАССЛЕДОВАНИИ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ «С ИНОСТРАННЫМ ЭЛЕМЕНТОМ» 111

2.1. Использование бухгалтерских и финансово-экономических познаний. 119 2.2. 2.3. Использование специальных юридических познаний и проблема правовой судебной экспертизы 133 2.4. §3. ОСОБЕННОСТИ ПРОИЗВОДСТВА ОТДЕЛЬНЫХ СЛЕДСТВЕННЫХ ДЕЙСТВИЙ …..147

§4. ВЗАИМОДЕЙСТВИЕ С ПРАВООХРАНИТЕЛЬНЫМИ ОРГАНАМИ ИНОСТРАННЫХ ГОСУДАРСТВ. …172

ЗАКЛЮЧЕНИЕ 179

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ . …185

ПРИЛОЖЕНИЯ 208

3

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность темы исследования.

Принятая на референдуме в 1993 году Конституция РФ закрепила осно- вополагающие принципы равенства форм собственности, свободы и независимости экономической деятельности, которые, несомненно, присущи государству, кардинально отказавшемуся от административно- командных методов управления экономикой. Неотъемлемой составляющей новых экономических отношений, также нашедшей свою регламентацию в Основном Законе страны, стал принцип обязательности налоговых и иных платежей в государственный бюджет. Позиция законодателя здесь выражает стремление соответствовать нормам права развитых в экономическом смысле государств, где государственный контроль по отношению к субъектам коммерческой деятельности распространяется лишь на проблемы своевременности и полноты уплаты обязательных платежей по результатам не запрещенной законом фи- нансово-хозяйственной деятельности.

Однако эта же тенденция логически привела к формированию среди субъектов предпринимательской деятельности преступного поведения, посягающего на интересы государства в области взимания налогов и иных обязательных платежей. По данным ФСНП РФ, число налоговых преступлений непрерывно возрастает. В производстве следственных подразделений налоговой полиции РФ в 1998 г. находилось 3 012 уголовных дел, в 1999 г. этот показатель составил 7 420 уголовных дел, что на 40,6% больше, в 2000 г. - 10 943 уголовных дел, что на 47% больше, в 2001 г. - 19 103 уголовных дела, что на 74% больше.1 Борьба с этим видом преступлений в настоящее время переросла в актуальную для государства и общества проблему, остро стоящую перед правоприменительными органами именно в последние годы.

Существующие тенденции в налоговой сфере позволяют говорить о на- логовой преступности как о социальном явлении, которое стало мощным фактором увеличения теневых капиталов, оборота «грязных денег» и служит

‘Сведения об уголовно-процессуальной деятельности федеральных органов налоговой полиции за 2001г. (Форма статистической отчётности 1-НПМ, Раздел 1)

4

финансово-экономической базой для роста общеуголовной организованной преступности.

Особую тревогу вызывает небывалый рост налоговых преступлений, связанных с вывозом капитала из страны. Количество выявленных в РФ налоговых преступлений «с иностранным элементом» только за второе полугодие 2001 года выросло по отношению к предыдущему полугодию на 23 %.2 Большинство (62,5 %) опрошенных нами сотрудников правоохранительных органов ответили, что дела о налоговых преступлениях «с иностранным элементом» составляют в их практике четвёртую часть всех дел о налоговых преступлениях. Данные статистики свидетельствуют о том, что нестабильность в отечественной экономике неизбежно приводит к росту налоговых преступлений, связанных с размещением денежных средств в иных государствах, либо совершением международных сделок с уклонением от налогообложения. Положение усугубляется и недостаточной эффективностью принимаемых мер по предупреждению и расследованию налоговых преступлений «с иностранным элементом». Огромное количество таких преступлений ос- тается нераскрытыми либо латентными.

Существующие методические разработки по расследованию налоговых преступлений не адаптированы для условий совершения их с использованием “иностранного элемента” и потому не обеспечивают в должной мере потребности следственных и оперативных подразделений федеральных органов налоговой полиции. Они не учитывают специфики обстановки совершения подобных налоговых преступлений, во многом обусловленную особенностями осуществления международных сделок, экономическими, правовыми и социальными условиями их заключения и исполнения.

На уровне монографического исследования пока не раскрыто содержа- ние правовых, социальных и экономических условий, определяющих особенности элементов криминалистической характеристики налоговых преступлений «с иностранным элементом», тактики и методики их расследования. При всей несомненной теоретической и практической значимости методика

2 Сведения об уголовно-процессуальной деятельности федеральных органов налоговой полиции за 2001 г. (Форма статистической отчётности 1-НПМ, Раздел 1)

5

расследования налоговых преступлений с учётом этих факторов остаётся ещё не разработанной.

Совокупность указанных обстоятельств свидетельствует об актуальности темы настоящей работы и её определённой научной новизне.

Цели и задачи исследования

Целью настоящего исследования явились разработка теоретических по- ложений, раскрывающих особенности расследования налоговых преступлений «с иностранным элементом», криминалистической классификации и характеристики данных преступлений, формулирование и обоснование комплекса методических рекомендаций по организации и планированию расследования, тактике производства отдельных следственных действий по делам о преступлениях данной категории.

Цели исследования предопределили постановку и решение ряда задач, основными из которых являются следующие:

  • выявить и раскрыть содержание социальных, правовых и экономиче- ских условий, предопределяющих особенности совершения налоговых преступлений «с иностранным элементом» и особенности их расследования;
  • изучить и раскрыть содержание элементов криминалистической харак- теристики указанных налоговых преступлений и отдельных их разновидностей, выявить дедуктивные взаимосвязи между ними;
  • разработать криминалистическую типологию лиц, совершающих нало- говые преступления «с иностранным элементом»;
  • раскрыть содержание типичных следственных ситуаций, возникающих при расследовании налоговых преступлений «с иностранным элементом», определить оптимальные пути и средства их разрешения;
  • обосновать допустимость использования правовых познаний в судебно- правовой экспертизе;
  • исследовать особенности организации и планирования расследования названных преступлений;
  • разработать рекомендации по тактике проведения отдельных следст- венных действий при расследовании налоговых преступлений с учётом социальных, правовых и экономических условий их совершения.

6

Объект и предмет исследования

Объектом исследования явились налоговые преступления «с иностранным элементом» как уголовно-правовая и криминалистическая категория, а также деятельность по расследованию этого вида преступлений.

В качестве предмета исследования выступают закономерные связи и взаимозависимости между отдельными элементами криминалистической ха- рактеристики налоговых преступлений «с иностранным элементом» и обу- словленные ими особенности расследования преступлений данного вида.

Методология и методика исследования.

Решение сформулированных исследовательских задач осуществлялось на основании положений Конституции РФ, отраслевого законодательства РФ, подзаконных актов, постановлений Верховного Суда РФ по вопросам, касающимся расследований налоговых преступлений.

При разработке теоретических вопросов и практических рекомендаций темы автор опирался на труды известных отечественных криминалистов: Т.В. Аверьяновой, О.Я. Баева, В.И. Батищева, В.П. Бахина, Р.С. Белкина, А.Н. Васильева, И.А. Возгрина, И.Ф. Герасимова, Л.Я. Драпкина, В.А. Жбан-кова, Г.Г. Зуйкова, В.В. Клочкова, А.Н. Колесниченко, A.M. Ларина, И.М. Лузгина, В.А. Образцова, Е.Р. Российской, Н.А. Селиванова, Л.А. Соя-Серко, В.И. Шиканова, Н.П. Яблокова и других ведущих специалистов в области общей теории права, конституционного, налогового и иных отраслей права, имеющие значение для познания и решения круга анализируемых проблем.

В исследовании использовались разработки в области общей методики расследования налоговых преступлений таких авторов как В.К. Бабаев, А.В. Брызгалин, Б.В. Волженкин, А.П. Кузнецов, И.И. Кучеров, В.Д. Ларичев, Н.С. Решетняк, И. Пастухов, П. Яни, И.Н. Соловьёв, Н.М. Сологуб и других.

Положения и выводы исследования анализировались с позиций мате- риалистической диалектики как общенаучного метода познания. Наряду с этим применялись конкретно-социологический, логический, исторический, сравнительно-правовой и статистический методы.

Эмпирическую базу исследования составили: данные уголовных дел о 160 налоговых преступлениях «с иностранным элементом», совершённых на

7

территории б областей; анкетирования 215 сотрудников следственных и оперативно-розыскных подразделений федеральных органов налоговой полиции, 40 работников прокуратуры, 25 судей. Автор использовал и свой многолетний опыт работы следователем УФСНП РФ по Воронежской области.

Научная новизна исследования и основные положения, выносимые на защиту.

Диссертация представляет собой первую попытку комплексного моно- графического исследования теоретических аспектов и практических проблем методики расследования налоговых преступлений в условиях совершения их с использованием международных финансово- хозяйственных связей. В частности, в работе впервые на монографическом уровне определены:

-понятие и структура криминалистической характеристики налоговых преступлений «с иностранным элементом»;

  • понятие обстановки совершения налоговых преступлений «с иностран- ным элементом» как структурообразующего элемента методики их расследования;
  • содержание и дедуктивные взаимосвязи способа совершения, механиз- ма следообразования и иных элементов криминалистической характеристики налоговых преступлений «с иностранным элементом»; типология личности преступников, уклоняющихся от уплаты налогов с использованием международных финансово-хозяйственных связей;
  • понятие специальных познаний, используемых при расследовании на- логовых преступлений «с иностранным элементом», виды и формы их использования;
  • типичные следственные ситуации, возникающие при расследовании налоговых преступлений «с иностранным элементом», и оптимальные пути их разрешения;
  • особенности организации и планирования расследования, взаимодей- ствия органов налоговой полиции РФ с иностранными правоохранительными органами;
  • особенности тактики проведения отдельных следственных действий при расследовании налоговых преступлений «с иностранным элементом» .

8

Теоретическая и практическая значимость исследования.

Теоретические положения и выводы, содержащиеся в диссертации, могут быть использованы в научных исследованиях, направленных на дальнейшее совершенствование общей теории криминалистики и разработку частных методик расследования преступлений, классифицированных в зависимости от условий их совершения; при подготовке учебных и методических пособий по курсу криминалистики и связанных с ним спецкурсов; в учебном процессе в юридических учебных заведениях, а также в учебных заведениях в системе налоговой полиции и налоговой службы. Разработанные в диссертации криминалистическая характеристика налоговых преступлений «с иностранным элементом», рекомендации по организации и планированию их расследования в различных следственных ситуациях, по тактике производства отдельных следственных действий могут быть непосредственно использованы сотрудниками органов дознания и следователями налоговой полиции при проведения расследования по делам о налоговых преступлениях «с иностранным элементом».

Апробация результатов исследования.

Основные положения, выводы и рекомендации исследования изложены автором в пяти научных публикациях, используются при преподавании правовых дисциплин в ряде юридических вузов, неоднократно докладывались на научных и научно- практических конференциях.

Структура диссертации.

Структура работы определена кругом исследуемых проблем, её целями и задачами. Она состоит из введения, двух глав, заключения и приложения. Работа выполнена в соответствии с планом научных исследований юридического факультета ВГУ и в объёме, установленном ВАК Минобразования России.

9

ГЛАВА 1. НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ «С ИНОСТРАННЫМ ЭЛЕ- МЕНТОМ»

§1. Уголовно-правовая характеристика налоговых престу- плений.

Основополагающая роль уголовного права в формировании частных криминалистических методик сомнений не вызывает. Наиболее чётко её сформулировал Р.С. Белкин: “… криминалистика использует разработанные в уголовном праве характеристики отражаемого объекта…, берёт готовые решения этой науки, точно так же, как наука уголовного права не разрабатывает, а использует для своих теоретических построений уже разработанные иными науками, например, медициной, отдельные положения, не включая их при этом в свой предмет.”3 Кроме того, “… нормы особенной части уголовного права помимо своей классификационной роли наполняют необходимым содержанием общую формулу предмета доказывания и, следовательно, определяют цели процесса расследования”4. Мы полностью присоединяемся к данному мнению, и поэтому в настоящей работе в качестве исходных положений для дальнейшего анализа, в первую очередь, будет использоваться уголовно-правовая характеристика преступлений в сфере налогообложения.

УК РФ 1996 г. (далее УК) содержит две статьи, предусматривающие уголовную ответственность за нарушение налогового законодательства: ст. 198 - Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды; ст. 199 - Уклонение от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций. Обе они отнесены к главе преступлений в сфере экономической деятельности.

В связи с этим ученые и практические работники стали объединять эти две уголовно-правовые нормы в самостоятельную группу, называя их налоговыми преступлениями. Такая точка зрения сформировалась ещё в период

3 Белкин Р.С. Общая теория советской криминалистики. Саратов, 1986. С.398.

4 Белкин Р.С. Курс криминалистики. Учебное пособие для вузов. - Зе изд. дополненное М., 2001. С.116

10

действия УК РСФСР 1960 г., когда с 1986 г. действовала ст. 1621 (Уклонение от подачи декларации о доходах), а с 1992г. - ст. 1622 (Сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения) и ст. 1623 (Противодействие или неисполнение требований налоговой службы в целях сокрытия доходов (прибыли) или неуплаты налогов)5

В качестве основания объединения И.И. Кучеров, В.В. Ларичев, Н.С. Решетняк, И.Н. Соловьёв традиционно предлагают рассматривать непосредственный объект преступного посягательства. Заметим, что отдельные авторы, охотно оперируя термином “налоговые преступления”, к сожалению, вообще не высказывают своей позиции относительно его содержания, считая его, видимо, аксиоматичным.7

Решение вопроса об основании объединения рассматриваемых составов в однородную группу имеет существенное значение для нашего исследования, так как оно непосредственно связано с изучением типичных механизмов преступной деятельности, следообразования и оптимальных способов их расследования. Не вдаваясь в дискуссию относительно существования различных классификаций объектов преступного посягательства в современном уголовном праве, присоединимся к позиции авторов, признающих деление их на общий, родовой, видовой и непосредственный.8 Данное деление наиболее точно соответствует структуре Особенной части УК, а именно: общий объект характерен всем преступлениям, предусмотренным Особенной частью УК, родовой объект - преступлениям, объединённым в разделы Особенной части УК, видовой объект - преступлениям, объединённым в главы (иногда в груп-

5 См., например: Налоговая полиция / Под ред. В.К. Бабаева. М., 1994. С.78; Кузнецов А.П. Политика госу дарства в налоговой сфере. Нижний Новгород, 1995. С.10; Старилов Ю.Н. Нарушения налогового законо дательства и юридическая ответственность Воронеж. 1995 С. 120; Кучеров И.И., Марков А.Я. Расследование налоговых преступлений: Учебное пособие. М.,1995.; Волженкин Б.В. Уголовная ответственность за нало говые преступления//Законность, 1994, №1. С.10

6 Кучеров И.И. Налоговые преступления. Учебное пособие. М., 1997. С.58; Ларичев В.Д., Решетняк Н.С. Налоговые преступления и правонарушения. Кто и как их выявляет и предупреждает. М., 1998 С.37; Соловьёв И.Н. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов. М., 2000. С.67

$ 7 Пастухов И., Яни П. Квалификация налоговых преступлений//Законность. 1998, №1. С.12; Брызгалин

A.B. Сокрытие или неучёт: к вопросу о квалификации составов уголовных преступлений в сфере налогооб- ложения//Налоговый вестник. 1997, ноябрь. С.10

8 См. например: Уголовное право. Особенная часть. М., Приор ,1999 С.9,14,111; Уголовное право России. Особенная часть. М., Триада ,1999. С.18,19,137

11

пы в составе главы) Особенной части УК, непосредственный объект разграничивает один состав преступления от другого.

С этих позиций общим объектом налоговых преступлений является вся совокупность общественных отношений, охраняемых уголовным законом. Родовым объектом - охраняемые уголовным законом общественные отношения в сфере экономической деятельности.

По нашему мнению, основанием объединения составов статей 198 и 199 УК в единую группу должен стать не непосредственный, а видовой объект. Диспозиции рассматриваемых составов содержат описания преступного уклонения от уплаты налогов в первом случае физическими лицами, а во втором - организациями. На первый взгляд, это отличие касается объективной

,; стороны состава. Однако при более глубоком рассмотрении вопроса стано-

вится очевидным, что физические лица согласно действующему законодательству вступают в отношения по взиманию налогов строго определенного перечня, который является исчерпывающим, а главное - он отличен от перечня налогов, уплачиваемых организациями. Отсюда можно сделать закономерный вывод: преступления, предусмотренные ст. 198 УК, посягают на общественные отношения, отличные от общественных отношений, склады- вающихся при налогообложении организаций. Именно в этом заключается принципиальное различие непосредственных объектов посягательства пре-

^ ступлений, предусмотренных ст.ст. 198 и 199 УК.

Таким образом, представляются неверными мнения о непосредственном объекте налоговых преступлений как едином для обоих составов, высказанные И.И. Кучеровым, В.Д. Ларичевым и Н.С. Решетняк. По содержанию объект налоговых преступлений определён указанными авторами также неверно. Включение в него общественных отношений в сфере финансово- хозяйственной деятельности государства по формированию бюджета делает его необоснованно широким. На самом деле статьи 198 и 199 УК не охраня-

^ ют отношений по формированию неналоговых доходов бюджета, к которым

относятся доходы от имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности или от деятельности; доходы от продажи земли и нематериальных активов; поступления капитальных трансфертов из негосудар-

12

ственных источников; административные платежи и сборы; штрафные санкции и возмещение ущерба; доходы от внешнеэкономической деятельности; безвозмездные перечисления; доходы целевых бюджетных фондов.9 Кроме того, страховые взносы, неуплата которых также влечёт уголовную ответственность, вообще не формируют бюджет, а являются источником внебюджетных фондов.

Мы полагаем, что основанием объединения составов ст.ст.198 и 199 УК в самостоятельную группу является их видовой объект, под которым в настоящей работе понимаются охраняемые уголовным законом общественные отношения, связанные с исчислением и уплатой налогов и страховых взносов, а также отношения налогового контроля со стороны соответствующих государственных органов.

В данном определении родового объекта используются категории смежных отраслей права, которые имеют важное значение не только для уголовно- правовой квалификации, но и для построения частной криминалистической методики расследования налоговых преступлений. Рассмотрим их более подробно.

Ст. 8 Налогового кодекса РФ (далее НК) гласит: “Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами ме- стного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий)”.

9 Федеральный закон от 15.08.96г. № 115ФЗ «О бюджетной классификации Российской Федерации» // СЗ от 17.08.00г. № 32 ст. 3338; См. Финансовое право: Учебник/ Под ред. О.Н. Горбуновой. М., 2000. С.147.

13

Как видим, определения содержат несколько очевидных противоречий, касающихся использования терминов “налог”, “платёж”, “сбор” и “взнос” и разграничения их между собой. Однако с уголовно-правовой и криминалистических точек зрения значимым является то, что НК разделяет понятие налога и сбора. Эта позиция выдерживается законодателем и в ст. ст. 13-15 НК, где приведена классификация налогов и сборов.

В тоже время в соответствии с Федеральным законом от 31.07.1998 N 147-ФЗ (ред. от 24.03.2001) “О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации”10 продолжают действовать ст. ст. 19-21 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 (ред. от 24.03.2001) “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”11, где нет дифференциации между налогом, сбором и пошлиной. Точнее сказать, в объём понятия “налоги” включены и сборы, и пошлины.

По этой причине в настоящее время уголовно наказуемым является ук- лонение как от уплаты налога, так и уклонение от уплаты сбора и пошлины.

Под государственной пошлиной в соответствии со ст. 1 Закона РФ от 09.12.1991 N 2005-1 (ред. от 13.04.1999) “О государственной пошлине”12 понимается установленный настоящим Законом обязательный и действующий на всей территории Российской Федерации платеж, взимаемый за совершение юридически значимых действий либо выдачу документов уполномоченными на то органами или должностными лицами.

Понятие страхового взноса, уклонение от уплаты которого также уго- ловно наказуемо по ст. ст. 198, 199 УК, дано в Федеральном законе от 16.07.1999 N 165-ФЗ “Об основах обязательного социального страхования”13, в соответствии с которым — это обязательный платёж на обязательное социальное страхование. Думается, что данное определение применимо и к остальным страховым взносам.

Вызывает сожаление, что ни в одном нормативном акте невозможно найти определения другим, на наш взгляд, значимым понятиям, таким как

10 СЗ РФ от 3.08.98г. №31 ст. 3825.

11 Российская газета № 56 от 10.03.92 г.

12 СЗ РФ от 1.01.96г. №1 ст. 19.

13 СЗ РФ от 19.07.99г. №29 ст. 3686.

14

плата, подать, доход. Этими терминами обозначаются также обязательные платежи, предусмотренные федеральными законами (например, платы за землю, за пользование водными объектами, лесные подати и доходы). На наш взгляд, они также должны входить в объём понятия налоги. Однако это не исключает необходимости дать им чёткое определение. Существование этих пробелов неизбежно приведёт к трудностям квалификации и расследования налоговых преступлений.

Действующее законодательство знает следующие виды налогов:

  1. Федеральные налоги. К ним относятся: налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог, налог на операции с ценными бумагами, таможенная пошлина, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, платежи за пользование при- родными ресурсами, подоходный налог (налог на прибыль) с предприятий, налоги, служащие источником образования дорожных фондов, государственная пошлина, налог на имущество, переходящего в порядке наследования и дарения, сбор за использование наименований “Россия”, “Российская Федерация” и образованных на их основе слов и словосочетаний, налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте, налог на игорный бизнес, плата за пользование водными объектами, сборы за выдачу лицензии и право на производство и оборот этилового спирта и спиртосодержащей, и алкогольной продукции.
  2. Налоги республик в составе РФ и налоги краев, областей, автономной области, автономных округов. К ним относятся: налог на имущество предприятий, лесной доход, сбор на нужды образовательных учреждений, налог с продаж, единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности.
  3. Местные налоги. К ним относятся: налог на имущество физических лиц, земельный налог, регистрационный налог с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, налог на строительство объектов производственного назначения в курортной зоне, курортный сбор, сбор за право торговли, целевые сборы с граждан и предприятий, учреждений, организаций (независимо от их организационно-правовой формы) на содержа-

15

ние милиции, на благоустройство территории, на нужды образования и другие цели, налог на рекламу, налог на перепродажу автомобилей, вычислительной техники и персональных компьютеров, сбор с владельцев собак, лицензионный сбор за право проведения местных аукционов и лотерей, сбор за выдачу ордера на квартиру, сбор за парковку автотранспорта, сбор за право использования местной символики, сбор за участие в бегах на ипподромах, сбор за выигрыш на пробегах, сбор с лиц, участвующих в игре на тотализаторе на ипподроме, сбор со сделок, совершенных на биржах, сбор за право проведения кино- и телесъемок, сбор за уборку территории населенных пунктов, сбор за открытие игорного бизнеса.

Перечень налогов, установленных в Российской Федерации, является исчерпывающим и защищен от расширительного толкования.14 Федеральные налоги и порядок их зачисления в бюджет устанавливаются законодательством РФ и взимаются на всей территории РФ. Налоги республик в составе РФ, краёв, областей, автономной области и автономных округов также устанавливаются законодательными актами РФ. Однако отдельные условия установления могут вводиться законодательством соответствующего субъекта федерации (чаще всего - ставка налога). Местные налоги, предусмотренные законодательными актами РФ, могут вводиться и устанавливаться решениями местных органов власти.

На наш взгляд, такое деление налоговой системы не даёт возможности обнаружить особенностей в исчислении и уплате налогов и в соответствии с этим прогнозировать наиболее вероятные способы совершения уклонений от тех или иных налогов. Отметим, что налоговое право знает и другие классификации налогов, которые, как мы считаем, наиболее соответствуют целям построения оптимальной криминалистической методики расследования налоговых преступлений.15 В настоящей работе мы, заимствуя основную идею научных классификаций налогов в РФ, предлагаем усовершенствовать её для

14 Ст. ст. 57,71,132 Конституции РФ.

15 См. Гриценко В.В. Гражданин как субъект налогового права в Российской Федерации. Воронеж. 1997. С.16.

16

рационального применения при расследовании соответствующих преступлений.

  1. По субъекту налогообложения:
  • налоги, взимаемые с физических лиц (субъектом налогообложения яв ляется физическое лицо);

-налоги, взимаемые с юридических лиц (субъектом налогообложения является юридическое лицо),

-налоги смешанные (субъектом налогообложения являются и физические и юридические лица). 16

  1. По времени возникновения неналоговых правоотношений, с которы ми связаны отношения по взиманию налогов (гражданско-правовые, хозяйст венные, административные):
  • налоги, предшествующие (порождающие) иные правоотношения;

  • налоги, последующие (сопровождающие) иные правоотношения. Предложенная классификация, по нашему представлению, позволяет

“отсортировать” все обязательные платежи в РФ, чётко выделив из них те, за уклонение от уплаты которых наступает уголовная ответственность по ст. ст. 198 и 199 УК.

Классификация налогов по субъекту налогообложения (1 основание деления - см. выше) с очевидностью показывает, что преступным по ст. 198 УК может быть только уклонение от уплаты налогов, взимаемых с физических лиц, или смешанных налогов. По ст. 199 УК может квалифицироваться только уклонение от уплаты налогов, взимаемых с юридических лиц, и смешанных налогов.

Из деления налогов по времени возникновения налоговых правоотношений (2 основание деления — см. выше) можно сделать важный для криминалистической методики вывод о том, что преступления, предусмотренные ст.

16 Ст. ст. 198 и 199 УК говорят о том, что уголовная ответственность наступает не только за уклонение от уплаты налогов, упомянутых в Законе РФ «Об основах налоговой системы», но и за уплату страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. С принятием части 2 НК эту часть диспозиции следует понимать как уклонение от уплаты единого социального налога, который законодательно отожествлен со страховыми взносами в Пенсионный фонд РФ, фонд обязательного медицинского страхования и фонд обязатель-: ного социального страхования. Взносы в фонд занятости населения РФ отменяются. -,_,,, - ,.:
- ,, , , с, ..,,

17

198, 199 УК, будут, прежде всего, направлены на уклонение от уплаты по- следующих (сопровождающих) налогов.

В качестве примера можно рассматривать отношения по регистрации сделок с недвижимостью. Действующее законодательство предусматривает выдачу соответствующего свидетельства только в случае уплаты госпошлины. Таким образом, если физическое или юридическое лицо не изъявляет желания уплачивать госпошлину, то такое свидетельство выдано не будет, то есть правоотношение не возникнет. Следовательно, неуплата госпошлины при данных обстоятельствах не может рассматриваться как преступная. Если же речь идёт о таких налогах, как НДС или налог на прибыль, то их исчисление и уплата происходят только после того, как правоотношение возникло, и объект налогообложения сформировался. Поэтому неуплата таких налогов посягает на интересы государства, создавшего условия и возможности для осуществления сопутствующих неналоговых правоотношений.17

Схематично содержание отношений по взиманию налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды можно представить в виде таблицы, которая составлена на основе анализа действующего налогового за- конодательства и включает в себя налоги и другие обязательные платежи, за уклонение от уплаты которых возможна уголовная ответственность (Приложения №№ 1,2,3). Исследование налоговой системы РФ, предпринятое в рамках настоящей работы, направлено, прежде всего, на оптимизацию расследования налоговых преступлений. В связи с этим в содержание таблиц входят, во-первых, перечень налогов, за неуплату которых возможна уголовная ответственность (с учётом налогового законодательства Воронежской области и г. Воронежа), во- вторых, условия установления налогов, которые влияют на уголовно-правовую квалификацию содеянного. Эта таблица может также рассматриваться как иллюстрация специальных познаний в области налогового права, необходимых следователю для успешного расследования

17 Теоретически мы допускаем ситуацию, когда госпошлины, сборы или таможенные пошлины, относящиеся к категории предшествующих налогов, могут остаться неуплаченными, а неналоговые отношения состояться. Однако на практике таких случаев пока не встречалось, так как для совершения преступления таким способом обязательно необходим преступный сговор с должностным лицом, управомоченным совершать юридически значимые действия, за которые взимаются пошлины и сборы. Учитывая, что размер последних

18

налоговых преступлений. Вместе с тем мы сознательно не включили сюда некоторые элементы налоговой системы РФ, не влияющие на определение объекта налоговых преступлений. К ним можно отнести налоговые режимы упрощённой системы налогообложения, соглашений о разделе продукции, а также отношения по взиманию налогов в особых экономических зонах.18 Пе- речисленные элементы, несомненно, неотделимы от общего содержания на- логовой системы РФ и составляют её особенности. Однако их характеристика, как нам представляется, не будет иметь уголовно-правового значения. Речь о них пойдёт ниже, где нами будет рассмотрено влияние отдельных особенностей, изъятий и льгот налогообложения на формирование преступных способов уклонения от уплаты налогов.

Несомненное единство объектов рассматриваемых составов позволяет объединить их в однородную группу, присвоив им название налоговые пре- ступления. Использование этого термина вполне оправдано не только с позиции уголовного права, но и с криминалистической точки зрения. Методические рекомендации по расследованию налоговых преступлений, основанные на единстве охраняемых общественных отношений, бесспорно, способствуют оптимизации правоохранительной деятельности по предупреждению и пресечению налоговой преступности.

Единство объектов обуславливает предположение о существовании типичной обстановки совершения и обстановки расследования этих преступлений. На наш взгляд, установление единого видового объекта позволяет говорить и о возможном установлении типовых способов совершения и сокрытия налоговых преступлений, а также моделировать основные типы личности преступников.

не велик, а контроль за свершение юридически значимых действий достаточно надёжен, преступная заинтересованность указанных должностных лиц вряд ли возникнет.

18 См. Федеральный закон РФ О соглашениях о разделе продукции // СЗ РФ от 1.01.96, №1, ст.18 Федераль- ный закон РФ от 22.01.96 г. № 13ФЗ Об особой экономической зоне в Калининградской области // СЗ РФ от 22.01.96г. №4 ст. 224; Федеральный закон РФ от 29.12.95г. № 222ФЗ Об упрощённой системе налогообложения, учёта и отчётности для субъектов малого предпринимательства // СЗ РФ от 1.01.96г. №1 ст. 15 Федеральный закон РФ от 31.05.99г. №104ФЗ Об особой экономической зоне в Магаданской области // СЗ РФ от 7.06.99г. №23 ст.2807.

19

Для того чтобы это предположение выглядело ещё более убедительным, остановимся подробнее на остальных элементах составов налоговых преступлений.

Статья 198 УК:

Непосредственный объект представляет собой совокупность общест- венных отношений, охраняемых уголовным законом, возникающих в связи со взиманием с физических лиц налогов и страховых взносов, осуществления контроля за этим процессом со стороны компетентных государственных органов.

Объективная сторона может выражаться как в форме действия - вклю- чение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, так и в форме бездействия - непредставление декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной. Совершение преступления иным способом, а также в форме уклонения от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды может содержать в себе как форму действия, так и форму бездействия.

Статья является бланкетной, то есть отсылает к нормам другого, в част- ности, налогового права. Так, чтобы определить, имеются ли в совершенном деянии те или иные признаки объективной стороны, необходимо выяснить, какие именно нормы налогового законодательства были нарушены.

Уголовный кодекс в ст. 198 содержит самостоятельные составы, за каж- дый из которых наступает уголовная ответственность. Изучение их, как видится, имеет большое криминалистическое значение, так как каждому из них будет соответствовать свой набор способов приготовления, совершения и сокрытия преступления. Разрабатывая криминалистическую методику, мы, безусловно, будем опираться на эти элементы объективной стороны как на основные при описании механизма совершения преступлений.

А) Непредставление декларации о доходах в случаях, когда подача дек- ларации является обязательной. Порядок составления и подачи декларации о доходах регламентирован главой 13, статьей 229 НК, а также действующей до настоящего времени Инструкцией ГНС РФ от 29.06.95 г. №35 “По приме-

20

нению Закона РФ “О подоходном налоге с физических лиц” (ред. от. 4.04.2000 г.)19

Налоговая декларация представляет собой письменное заявление нало- гоплательщика о полученных доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если другое не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Важным законоположением является норма о том, что в случае подачи заявления о дополнении и изменении налоговой декларации после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом нарушений, либо о назначении выездной налоговой проверки при условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Применительно к налогу на доходы физических лиц налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Б) Включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах. Согласно действующему налоговому законодательству физические лица декларируют в настоящее время только доходы, облагаемые налогом на доходы физических лиц. Объекты обложения другими налогами физические лица не декларируют. В связи с этим описываемые нами элементы объективной стороны касаются уклонения от уплаты именно налога с дохода физического лица. Неуплата физическими лицами других налогов не будет образовывать составов, описанных в п.п. А и Б.

Порядок исчисления налога на доходы физических лиц регламентирован главой 23 НК. Основные элементы правового режима исчисления и уплаты

19 Бюллетень нормативных актов министерств и ведомств РФ №10, 1995.

21

этого налога отражены в Приложении №2 настоящей работы. Все они регла- ментированы нормами-предписаниями НК, нарушение которых может повлечь как налоговую, так и уголовную ответственность, если будет доказан умысел на уклонение от уплаты налогов. В этом случае нарушение (неисполнение) этих норм следует квалифицировать как включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах.

Остановимся подробнее на условиях установления налогов, имеющих, как было отмечено выше, большое уголовно-правовое и криминалистическое значение.

  1. Объектами налогообложения могут явиться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности об уплате налога (Ст.38 НК).
  2. Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения.
  3. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (Ст.53 НК).
  4. Налоговый период - календарный год или иной период времени при- менительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется нало- говая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или несколько отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи (Ст. 55 НК).
  5. Сроки и порядок уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому конкретному виду налога или сбора (Ст. ст. 57,58 НК).
  6. Применительно к налогу на доходы физических лиц перечисленные условия имеют конкретное значение, регламентированное ст. ст. 209-233 НК (См. Приложение №2). Очевидно, что нарушение любого из этих предписаний, совершенное с целью избежать уплаты налогов и иных обязательных платежей, образует состав преступления. Знание этих правил полезно с кри- миналистической точки зрения. Всевозможные нарушения этих правил пре-

22

допределяют в будущем типичные способы совершения преступлений, пре- дусмотренных ст. 198 УК.

Правовой режим контроля за расходами физических лиц регламентиро-ван ст. 86J HK. Он заключается в обязанности физического лица представлять по требованию налогового органа декларацию о расходах в случае, если будет установлено, что произведенные расходы превышают доходы, заявленные физическим лицом в его декларации за предыдущий налоговый период, или налоговые органы не располагают информацией о доходах физического лица за предыдущий налоговый период. На наш взгляд, внесение заведомо искаженных сведений в такую декларацию также образует состав по ст. 198 УК.

В) Иным способом. По нашему мнению, иной способ уклонения от уплаты налогов может выражаться как в действии, так и в бездействии. Вводя данный элемент в объективную сторону состава этого преступления, законодатель учитывал, что уклонение от уплаты налогов может быть связана не только с их декларированием. Дело в том, что декларация сопровождает уплату лишь налога на доходы физических лиц. Во всех остальных случаях декларация не предусмотрена (См. Приложение № 2, №3). Мы не будем останавливаться подробно на условиях установления этих налогов (перечень их является универсальным для всех видов), отметим лишь то, что их нарушение образует объективную сторону налогового преступления и предопределяет механизм его совершения, о котором будет идти речь ниже.

Кроме того, мы полагаем, что состав будет налицо и в случае умышленного невыполнения лицом конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов и страховых взносов при возможности их исполнить. Имеется в виду ситуация, когда налогоплательщик своевременно и в полном объеме исчислил подлежащие уплате налоги и взносы, представил необходимые расчеты в органы, осуществляющие контроль за поступлением налогов и взносов в бюджет и внебюджетные фонды, но, несмотря на возможность уплатить исчисленные суммы, уклонился от их уплаты.

Признаками рассматриваемого состава, по нашему мнению, будет являться и та обстановка, когда налогоплательщик отказывается предоставить,

23

либо вносит заведомо искаженные сведения не только в декларации, но и в первичные финансовые документы, которые являются основанием для составления декларации.

Г) Уклонение от уплаты страховых взносов в государственные внебюд- жетные фонды.

По своему содержанию данный состав идентичен описанным в п. п. А и Б. При этом необходимо иметь в виду, что с принятием Части второй НК страховые взносы в Пенсионный фонд РФ, Государственные фонды обязательного медицинского и социального страхования РФ влились в единый социальный налог, порядок исчисления и уплаты которого регламентирован главой 24 НК (См. Приложение №3). Однако, по нашему мнению, рассматриваемый состав не должен быть признан декриминализированным, так как единый социальный налог законодателем отождествлен со взносом, а порядок его исчисления и уплаты предполагает дифференцированный подход с зачислением платежей на счета фондов в отдельности.

Определение субъекта налогового преступления, несомненно, должно основываться на субъекте налогового правоотношения, являющегося пред-метом изучения финансового и налогового права. Им может быть физическое лицо, обязанное представлять декларацию о доходах и расходах в органы МНС, достигшие 16-летнего возраста, имеющие самостоятельный доход. При этом следует также исходить из требований, предусмотренных ГК РФ применительно к совершению сделок несовершеннолетними от 14 до 16 лет (ст. ст. 26, 27 ГК РФ). В соответствии с НК физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с 16-летнего возраста. Таким образом, ответственность за налоговые преступления может наступить только с 16 лет и в случае признания несовершеннолетнего полностью дееспособным.

Существенное значение в исследовании субъекта налогового преступле- ния в контексте темы настоящей работы имеет вопрос о налоговом агенте по российскому налоговому законодательству.

См. Карасёва М.В. Финансовое правоотношение. Воронеж, 1997. С. 129.

24

Российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии с действующим законодательством. Указанные российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в РФ именуются налоговыми агентами. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика, либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Отсюда следует, что уголовная ответственность возможна и в отношении руководителей налогового агента по ст. 198 УК, если он умышленно не выполнил обязанности по перечислению удержанных сумм налога.

При квалификации названных деяний следует учитывать законодательное определение физического лица, регламентированного налоговым законо- дательством (Ст. 11 НК).

Физическими лицами признаются граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства. При этом физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы являются индивидуальными предпринимателями. Физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году, являются налоговыми резидентами

Таким образом, по налоговому законодательству налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие налог от источников, расположенных в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

25

Субъективная сторона. Налоговые преступления совершаются с прямым умыслом, при котором лицо сознаёт общественную опасность деяния и желает наступления общественно опасных последствий в виде неуплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в крупных и особо крупных размерах. Цель неуплаты налогов и страховых взносов представляет собой обязательный элемент субъективной стороны.

Статья 199 УК:

Характеристика состава во многом идентична предыдущей, предложенной нами для ст. 198 УК, в частности, это касается непосредственного объекта, объективной и субъективной сторон преступления.

Так, непосредственный объект представляет собой совокупность общественных отношений, охраняемых уголовным законом, возникающих в связи со взиманием с организаций налогов и страховых взносов, осуществления контроля за этим процессом со стороны компетентных государственных органов.

Объективную сторону образуют те же 3 состава, которые упомянуты законодателем в ст. 198 УК, а субъективная сторона выражается в форме прямого умысла.

Обнаруженное тождество лишь подтверждает сделанное нами выше предположение о единстве рассматриваемых составов и о необходимости объединения их в однородную группу с целью построения соответствующей криминалистической методики их расследования. Эта точка зрения даёт ос- нование говорить о существовании типичных способов совершения и сокрытия этих преступлений, а также о возможности возникновения типичной обстановки совершения и расследования этих преступлений.

Вместе с тем нельзя не обратить внимания на имеющиеся особенности уголовно- правовой характеристики уклонения от уплаты налогов с организаций.

Говоря об объективной стороне в форме включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, следует учесть, что правовой режим ведения бухгалтерского учета, а также составле-

26

ния и подачи бухгалтерской отчётности в контролирующие органы, регламентированы в настоящее время Федеральным законом от 21.11.96 г. N 129-ФЗ (ред. от 23.07.98 г.) “О бухгалтерском учёте”21, Приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34 н “Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в РФ” (в ред. от 24.03.2000 г.)22, Постановлением Госкомстата СССР от 28.12.89 г. №241 “Об утверждении форм первичной учётной документации для предприятий и организаций” (в ред. от 18.08.98 г.) и другими нормативными актами. Порядок исчисления и уплаты налогов, взимаемых с организаций, регламентированных действующим налоговым законодательством24, основные условия которого проиллюстрированы в Приложениях № 1 и №2.

Расследуя уклонение от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, следует помнить о том, что субъектами взимания страхового взноса в государственный фонд занятости населения РФ до 1.01.2001 г. являлись организации. С принятием ч. 2 НК страховые взносы в этот фонд упразднены. По этой причине рассматриваемый элемент состава в части уклонения от уплаты страховых взносов в фонд занятости на сегодняшний день декриминализирован.

Криминалистически значимым элементом объективной стороны являются действия по включению в бухгалтерские документы заведомо искажён- ных данных о доходах или расходах, вследствие чего осуществлено уклонение от уплаты налогов в крупном или особо крупном размере. В законодательстве нет понятия бухгалтерские документы, поэтому считаем допустимым отождествлять понятия бухгалтерские документы и документы бухгалтерского учёта и отчётности. ФЗ “О бухгалтерском учёте” среди документов бухгалтерского учёта определяет первичные учётные документы, регистры бухгалтерского учёта и отчётность.

21 СЗ РФ от 25.11.96г. №48 ст. 5369.

22 Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, №23, 14.09.98 г.

23 Документ включён в правовую информационную систему «КонсультантПлюс» .

24 НК; Закон РФ от 27.12.91 г. №21181 «Об основах налоговой системы в РФ» и другие нормативные акты, не противоречащие им и регулирующие налогообложение юридических лиц.

27

Кроме того, анализ налогового законодательства свидетельствует, что сведения о доходах или расходах используются при исчислении не всех налогов. Например, при исчислении налогов на имущество, а также косвенных налогов данных о доходах или расходах не требуется. В частности, ст. 3 Закона РФ от 11.10.1991 г. N1738-1 (ред. от 29.12.1998 г.) “О плате за землю”25 прямо говорит о том, что размер земельного налога не зависит от результатов хозяйственной деятельности собственников земли, землевладельцев, землепользователей и устанавливается в виде стабильных платежей за единицу земельной площади в расчёте на год. Соответственно, квалифицировать такое деяние следует как совершение преступления иным способом.

Круг субъектов преступлений, предусмотренных ст. 199 УК, перечислен в п. 10 Постановления Пленума ВС РФ № 8, согласно которому к ответственности могут быть привлечены руководитель организации-налогоплательщика и главный бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного бухгалтера, а также и иные служащие организации налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искажённые данные о доходах или расходах, либо скрывшие от налогообложения другие объекты.

Каждое из указанных лиц может нести самостоятельную ответственность, то есть не обязательно в составе группы лиц по предварительному сговору, даже если искажённая документация подписана ими обоими. Такая ситуация возможна, например, когда главный бухгалтер вносит искажения в документы, злоупотребляя доверием руководителя и не ставя его в известность об этом, пользуясь его недостаточным знанием вопросов налогового законодательства. При наличии достаточных доказательств может быть установлена в конкретном случае, что, подписывая документы, руководитель действовал невиновно.

К ответственности за совершение налогового преступления могут привлекаться служащие, в обязанности которых входит подписание представленных в органы налоговой службы документов (обеспечение правильности

Ведомости СНД и ВС РФ от 31.10.91г. №44 ст. 1424.

28

данных и утверждение представленных документов), необходимых для ис- числения и уплаты налогов (налоговой декларации, расчётов по видам налогов, бухгалтерских отчётов, балансов и др.) и обеспечение полноты и достоверности изложенных в них сведений, а также лица, юридически не занимающие в организации каких-либо должностей, связанных с выполнением обязанностей по подписанию представляемых в налоговые органы отчётных документов, но фактически осуществляющие руководство организацией и дающие обязательные для её руководителей указания о содержании таких документов.

Проблемам уголовно-правовой квалификации налоговых преступлений в настоящее время посвящено много исследований.26Их авторы едины во мнении, что основными из них являются:

  1. Вопрос о моменте окончания налогового преступления.
  2. Вопрос о применении квалифицирующего признака неоднократности, предусмотренного ч.2 ст. 199 УК.
  3. В Постановлении Пленума Верховного Суда РФ №8 разъясняется, что преступления, предусмотренные ст. ст. 198, 199 УК, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.

Однако разъяснение Верховного Суда РФ не решает всех проблем, возникающих в связи с этим на практике, и тому есть несколько подтверждений.

Перечисленные в законодательстве и в настоящей работе налоги и страховые взносы имеют очень разные сроки уплаты (от 1 декады до 1 года) — см. Приложения к настоящей работе №1, 2, 3. Кроме того, некоторые из них (на- пример, налог на доходы физических лиц) уплачиваются на протяжении все-

26 См. Бабаева Э., Поливода В. Возбуждение уголовных дел о сокрытии доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения // Законность, 1996, №10; Павлов И. Основания возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям // Российская юстиция, 1999.,№12; Пастухов И., Яни П. Ответственность за налоговые преступления // Российская юстиция, 1999, №4; Пастухов И., Яни П. Квалификация налоговых преступлений // Законность, 1998, №12; Звечаровский И. Момент окончания преступлений, связанных с уклонением от уплаты обязательных платежей.// Российская юстиция, 1999, №9; Кошаева Т. Некоторые вопросы ответственности за налоговые преступления // Законность, 1996, №1; Широков Е. Исполнение налогового законодательства: проблемы прокурорского надзора // Законность, 1998, №3; Яковлев A.M. Законодательное определение преступлений в сфере экономической деятельности // Государство и право, 1999, №11; Кравец Ю.П. Ответственность за преступления в сфере предпринимательства по действующему законодательству // Государство и право, 1999, №4; Кучеров И. Квалификация налоговых преступлений // Налоговая полиция,

29

го налогового периода, а отчётность (декларация) представляется в кон- трольные органы по окончании этого периода (не позднее 30 апреля года, следующего за отчётным). При этом подзаконными актами иногда устанавливаются сроки корректировок по исчислению и уплате налогов (в случае с налогом на доходы физических лиц - 15 июля года, следующего за отчётным).

Указанные обстоятельства порождают серьёзные уголовно-правовые и криминалистические проблемы при расследовании налоговых преступлений. Нам представляется, что вопрос о возбуждении уголовного дела должен рассматриваться лишь по окончании всех возможных сроков уплаты, корректировки и отсрочки платежа, то есть тогда, когда у налогоплательщика нет никаких оснований воздерживаться от внесения обязательных платежей в полном объёме в соответствующие фонды.

Анализ уголовных дел подтверждает, что преступники чаще всего укло- няются от уплаты сразу целого набора обязательных платежей. По уже изложенным причинам момент окончания преступления для каждого вида налога, сбора или страхового взноса будет различным. В связи с этим нам представляется, что вопрос о квалификации содеянного необходимо решать с учётом направленности умысла. Здесь можно усматривать и единое преступление, а можно говорить о неоднократности. При этом суммы неуплаченных налогов и взносов в первом случае подлежат сложению, а во втором - будут квали- фицироваться по каждому эпизоду в отдельности.

Учитывая, что для ч.2 ст. 199 УК признак неоднократности является ква- лифицирующим, на практике возникают серьёзные проблемы по его доказыванию. Так, например, неуплата НДС или налога на прибыль, имеющих высокие ставки, формирует задолженность налогоплательщика в размере, подпадающем под действие ст. ст. 198, 199 УК, уже за один квартал. Однако на практике налоговая проверка (которая является зачастую единственным поводом к возбуждению уголовного дела) проводится не чаще 1 раза в 3 года. В связи с этим доказать признак неоднократности становится невозможным,

1997, №2324; Ларичев В.Д. Уголовная ответственность за нарушения налогового законодательства // Государство и право, 1997, №7; Коровин В.В., Кузнецов Г.В. Подготовка к налоговой проверке. М., 1996. С.51.

30

так как налогоплательщик осуществляет свою преступную деятельность на протяжении всех 3-х лет, используя один тот же механизм преступления, за- нимаясь одними и теми же финансово-хозяйственными операциями.

Если всё же по делу усматриваются признаки самостоятельных оконченных составов по уклонению от уплаты крупных налогов за несколько коротких периодов, то следственная практика сталкивается с другой проблемой: оставшиеся более мелкие налоги за те же короткие периоды уже не образуют самостоятельного состава. По этим причинам признак неоднократности по ст. 199 УК на практике остаётся “мёртвой” нормой.

В проблеме квалифицирующих признаков налоговых преступлений ус- матривается ещё один аспект. Дело в том, что все предусмотренные законом элементы объективной стороны этих составов существенно ограничивают правоприменителя в возможности привлечения к уголовной ответственности налогоплательщика, неуплатившего налоги каким-либо неизвестным закону способом. Как показывает анализ материалов о налоговых нарушениях, решения об отказе в возбуждении по ним уголовных дел были приняты, несмотря на установленный факт неуплаты налогов в размере, превышающем уголовно наказуемый, лишь потому, что денежные средства, подлежащие внесению в бюджет, по распоряжению руководителя организации были израсходованы на иные законные хозяйственные нужды. Решением этой части проблемы, как нам думается, могло бы стать изменение диспозиций ст. ст. 198, 199 УК. Исчерпывающий перечень способов совершения налоговых преступлений, являющихся элементами объективной стороны преступлений, а по этой причине строго ограничивающих правоприменителя в квалификации содеянного, следует изложить в качестве квалифицирующих признаков тех же составов. Тогда диспозиция рассматриваемых статей будет представлена в следующей редакции: «Уклонение от уплаты налогов (с физических лиц - по ст. 198 УК или организаций - по ст. 199 УК) путём невнесения их в бюджет либо внебюджетные фонды в срок, предусмотренный налоговым законодательством, в крупном размере». В части второй той же статьи следует предусмотреть ответственность за совершение тех же действий, но с квалифицирующими признаками: в особо крупном размере, путём внесения в бух-

31

галтерские документы заведомо искажённых данных о доходах или расходах, путём непредставления декларации о доходах и т.п.

Сложности уголовно-правового характера неизбежно влияют на успех расследования налоговых преступлений. Выходом из создавшейся ситуации может стать активное использование всех форм и видов специальных познаний. Представляется, что данные преступления просто невозможно раскрыть и расследовать без привлечения специалистов в области налогового и финансового права, бухгалтерского учёта и экономического анализа.

Краткий анализ уголовно-правовой характеристики налоговых преступ- лений свидетельствует о бесспорном единстве объекта и субъективной стороны составов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК, а также большинства элементов их объективной стороны.

Всё это, по нашему мнению, неизбежно предопределяет единый меха- низм совершения и сокрытия преступлений данной группы, а также возможность возникновения типичных обстановки совершения и следственных ситуаций, характерных для расследования обоих преступлений. Совокупность этих факторов обуславливает целесообразность разработки соответствующей методики расследования налоговых преступлений.

Результат данной части исследования позволяет определить налоговые преступления как посягающие на общественные отношения, связанные с взиманием налогов и страховых взносов, а также отношения, связанные с контролем за этой деятельностью компетентных государственных органов, деяния (действия или бездействия), совершённые с прямым умыслом, за которые предусмотрена уголовная ответственность по ст. ст. 198,199 УК.

Приведённое определение имеет не только теоретическое значение, но и крайне необходимо в настоящей работе для дальнейшего анализа способов и обстановки совершения налоговых преступлений, так как область предстоящего исследования будет чётко ограничена указанными общественными отношениями. Научная литература последних лет изобилует уголовно-правовыми исследованиями налоговых преступлений, краткая характеристика которых приведена выше. Уголовно-процессуальные аспекты расследова-

32

ния налоговых преступлений также изучались многими учёными. Несколько диссертационных исследований и монографических работ были посвящены криминалистической методике расследования налоговых преступлений, в том числе совершённых в отдельных отраслях финансово-хозяйственной

28

деятельности.

Разработка же методических рекомендаций для расследования налоговых преступлений «с иностранным элементом», как говорилось, предпринимается впервые. Тем не менее, отметим, что этот термин уже исследуется в научных работах в области международного уголовно-процессуального пра-ва. Подразумевают под ним определённые связи экономического и правового характера лица, совершившего преступление, либо отдельных элементов обстановки преступления с иностранным государством.

Авторы работ по международному публичному и частному праву используют чаще всего термин международные экономические отношения (для публичной системы права) или внешнеэкономические сделки (для част-ной системы права). По их мнению, эти понятия неразрывно связаны с отношениями иностранных субъектов в сфере производства, торговли, научно-технических исследований и иных экономических отношений. Однако международные экономические отношения как институт публичного права предполагает участие в них государства или международных организаций, что неприемлемо для использования в характеристике уголовно-правовых отношений.

Законодатель оперирует термином внешнеторговая деятельность, под которым понимается предпринимательская деятельность в области международного обмена товарами, работами, услугами, информацией, результатами интеллектуальной деятельности, в том числе исключительными правами на

27 См. Налоговая полиция / Под ред. В.К. Бабаева. М., 1994 ; В.А. Михайлов Уголовно-процессуальная дея тельность федеральных органов налоговой полиции России. М., 1995.

28 См. Челышева О.В., Фесько М.В. Расследование налоговых преступлений. СПб., 2001; Белозёрова И.И. Расследование преступлений, связанных с незаконной предпринимательской деятельностью и неуплатой налогов в сфере малого бизнеса. Автореф. дисс… канд. юрид. наук. М., 2000.

29 См. Бирюков П.Н. Международное уголовнопроцессуальное право и правовая система Российской Феде рации: теоретические проблемы. Автореф. дисс… докт. юрид. наук. Казань, 2001.

30 См. Международное право: Учебник / Отв. ред. Ю.М. Колосов, В.И. Кузнецов. М., 1998. С.417; Богу славский M.M. Международное частное право: Учебник. М., 2000. С.197.

33

них (интеллектуальная собственность) (Ст. 2 Федерального закона от 13.10.1995 г. N 157-ФЗ (ред. от 10.02.1999 г.) “О государственном регулировании внешнеторговой деятельности”.31

Нам представляется, что данное понятие наиболее точно определяет сферу финансово-хозяйственной деятельности, налогообложение которой охраняется ст. ст. 198, 199 УК, и вполне тождественно теоретическому понятию внешнеэкономическая сделка. Однако построение методики расследования предполагает не только составление криминалистической характеристики соответствующего вида преступлений Обстановка расследования, его ор- ганизация и планирование не могут быть обусловлены лишь содержанием внешнеторговых (внешнеэкономических) сделок. На них будут оказывать воздействие другие факторы социального, экономического и политического характера, которые этим понятием не охватываются.

По этой причине для обозначения предмета нашего исследования мы будем использовать термин налоговые преступления «с иностранным элементом”.

К налоговым преступлениям «с иностранным элементом» мы относим:

  1. Налоговые преступления, совершённые иностранцами, с формированием объекта налогообложения на территории РФ.
  2. Налоговые преступления, совершённые гражданами РФ, с формированием объекта налогообложения в иностранном государстве.
  3. Налоговые преступления, совершённые любыми лицами (независимо от гражданства), связанные с вывозом (ввозом) объекта налогообложения в иностранное государство (в РФ).
  4. Налоговые преступления, совершённые любыми лицами (независимо от гражданства), с инсценировкой вывоза (ввоза) объекта налогообложения в иностранное государство (в РФ).
  5. Налоговые преступления, совершённые гражданами РФ, связанные с получением дохода в иностранной валюте.
  6. СЗ РФ от 16.10.95, № 41. Ст.3923.

34

§2. Обстановка как структурная основа криминалистиче- ской характеристики налоговых преступлений «с иностранным элементом».

В настоящей работе криминалистическая характеристика будет рассмотрена прежде всего как неотъемлемая и основная часть криминалистической методики. Указанная позиция является, на наш взгляд, общепризнанной и отстаивается такими видными криминалистами как О.Я. Баев, В.К. Гавло, А.Н. Колесниченко, В.А. Образцов, И.Ф. Герасимов и другими.32

Р.С. Белкин также долгое время являлся её сторонником и определял криминалистическую характеристику как обобщённое обоснование опреде- лённого комплекса методических рекомендаций.33 По его мнению, относя- щемуся к периоду выхода в свет названной публикации, криминалистическая характеристика отдельного вида преступлений должна включать характеристику исходной информации, системы данных о способе совершения и сокрытия преступления и типичных последствиях его применения, личности вероятного преступника и вероятных мотивах и целях преступления, личности вероятной жертвы преступления, о некоторых обстоятельствах совершения преступления (место, время, обстановка).34 Однако впоследствии Р.С. Белкин выступил с диаметрально противоположной точкой зрения. Он писал: “…криминалистическая характеристика преступления, не оправдав возла- гавшихся на неё надежд и учёных, и практиков, изжила себя и из реальности, которой она представлялась все эти годы, превратилась в иллюзию, в крими- налистический фантом”

Разделяя позицию О.Я. Баева, мы не думаем, что указанный вывод явля-ется верным. Хотя проблема, о которой говорит Р.С. Белкин, действительно

32 Баев О.Я. Основы криминалистики: курс лекций. М., 2001. С.221; Гавло В.К. Теоретические проблемы и практика применения методики расследования отдельных видов преступлений. Томск,1985. С.208; Колес ниченко А.Н. Общие положения методики расследования отдельных видов преступлений. Харьков, 1976. С.19; Криминалистика. М., 1995. С.378; Криминалистика / Под ред. И.Ф. Герасимова, Л.Я. Драпкина. М., 1994. С.328; Образцов В.А. Криминалистика. Цикл лекций по новой программе. Учебное пособие. М., 1994. С.201.

33 Белкин Р.С. Курс криминалистики. В Зт. Т.З Криминалистические средства, приёмы и рекомендации. М., 1997. С.312.

34 Белкин Р.С. Указ. соч. С.315.

35 Белкин Р.С. Криминалистика: проблемы сегодняшнего дня. Злободневные вопросы российской кримина листики. М., 2001.С.223.

36 Баев О.Я. Заметки о криминалистической характеристике преступлений.//Известия Тульского государст венного университета. Серия: Современные проблемы законодательства России, юридических наук и пра воохранительной деятельности. Тула, 2001. С.91-95

35

существует: за тридцать истекших с момента возникновения концепции «криминалистической характеристики преступлений» лет соответствующие практические выходы так и не родились. Однако решение её следует искать в осмыслении того, между какими элементами и каким образом устанавливаются корреляционные связи при конструировании криминалистической ха- рактеристики, и какие при этом возникают сложности.

По мнению О.Я. Баева, следует выделять две группы связей и взаимоза- висимостей:

1 .Дедуктивные (аналитико-статичные), к которым относятся:

а) однозначные связи, обусловленные содержанием и формулировкой диспозиций соответствующих норм уголовного закона. Например, если след ствием установлено, что в налогооблагаемую базу не включены объекты, подтверждаемые финансово-хозяйственными документами с реквизитами индивидуального предпринимателя, то это может свидетельствовать об ук лонении от уплаты любых налогов, за исключением налога на операции с ценными бумагами, налога на прибыль предприятий и организаций, сбора за использование наименования “Россия…”, сбора за выдачу лицензии и права на производство и оборот этилового спирта, налога на имущество предпри ятий, сбора на нужды образовательных учреждений.

б) причинно-следственные связи, к которым относятся связи между спо собами совершения преступлений определённого вида и их отдельными мо дификациями в зависимости от криминальной ситуации; связи между сведе ниями о механизме следообразования и его особенностях в различных кри минальных ситуациях и другие. Например, если лицо уклоняется от уплаты налогов путём осуществления «лжеэкспорта» железнодорожным транспор том (инсценировки вывоза товара в иностранное государство), то при помо щи дедуктивного анализа можно составить исчерпывающий перечь объектов, на которых можно обнаружить следы этой преступной хозяйственной опера ции (товарно-транспортные документы станций отправления, прибытия и промежуточных станций с отметками о прохождении состава).

  1. Индуктивные (статистические), установление которых возможно только после изучения по специально разработанной анкете репрезентатив-

36

ного массива уголовных дел о преступлениях соответствующего вида. Это взаимозависимости между отдельными элементами криминалистической характеристик преступлений. В первую очередь, к ним следует отнести элементы, входящие в предмет доказывания по ст. 68 УПК РСФСР, которые находят своё отражение в материалах качественно расследованного уголовного дела. Однако наибольшая сложность заключается в выявлении зависимостей между иными элементами характеристики, носящими, как пишет О.Я. Баев, скрытый характер. По совершенно очевидным причинам следователю, рас- крывшему налоговое преступление, совершённое жителем Воронежа (РФ) путём неотражения финансовых документов, полученных от хозяйственной деятельности в Донецке (Украина), нет никакой необходимости выявлять, например, расстояние между этими двумя городами или иные несущественные элементы обстановки, которые в последствии, может быть, и помогли установлению постоянных корреляционных взаимозависимостей. Необходимость поиска таких связей уже в настоящее время диктуется потребностями следственной практики.38

Решение этой проблемы О.Я. Баев видит в расследовании уголовных дел по специально разработанной программе, направленной на выявление «скрытых» элементов криминалистической характеристики преступлений отдельного вида. Для этого необходимо, во-первых, разработка таких программ учёными-криминалистами, во-вторых, организационное обеспечение выявления этих элементов и, в-третьих, выявление соответствующих зависимостей путём многофакторногр корреляционного анализа при помощи использования компьютерных технологий. Мы полностью присоединяемся к этому мнению и считаем, что работа по созданию криминалистических характеристик отдельных видов преступлений сложна, но возможна и крайне необходима, поскольку именно с её помощью можно добиться наибольшего эффекта в совершенствовании процесса следственного поиска.

37 Баев О.Я. Основы криминалистики: курс лекций. М., 2001.С.94

38 См. Козлов В.А. Криминалистическая характеристика налоговых преступлений и совершенствование за конодательства (тезисы итогов научного исследования) // Проблемы формирования уголовнорозыскного права: Вневедомственный сборник научных работ. Вып.З. Под ред. АЛО. Шумилова. М., 2000.

37

При создании частной методики расследования налоговых преступлений «с иностранным элементом» все названные выше составляющие криминали- стической характеристики приобретают совершенно различный вес и значимость в отражении специфических черт данной группы преступлений, а также в обосновании тех или иных рекомендаций. Например, совершенно очевидно, что расследование налоговых преступлений не создаёт необходимости исследовать личность вероятной жертвы, так как эти преступления посягают на интересы государства в целом, а не какой-то отдельно взятой личности. По этой причине данный элемент вообще не будет входить в предлагаемую нами криминалистическую характеристику.

Что касается остальных элементов, то главенствующую роль среди них, на наш взгляд, будет играть обстановка совершения преступления, так как именно она вбирает в себя всю ту специфику, которая связана с осуществлением финансово- хозяйственной деятельности в международной сфере. Доминирующая роль одного элемента криминалистической характеристики для расследования того или иного вида преступлений подтверждается исследованиями видных учёных- криминалистов.39

В зависимости от избранного основания классификации различают видовую, внутривидовую и межвидовую группировку преступлений. Аналогично дифференцируют и криминалистическую характеристику преступления, разработанную на их основе.40 Признак, послуживший основанием группировки преступлений, выступает в каждом случае структурообразующим элементом криминалистической характеристики и частной методики расследования этих преступлений. Каждое конкретное преступление совершается на определенном участке пространства в форме взаимодействия преступника с элементами окружающей среды, которые выступают в качестве условия, обстановки его совершения и обусловливают его особенности.

Криминалистическая классификация преступлений по обстановке их совершения
позволяет разрабатывать наиболее адаптированные к тем или

39 Руководство для следователей / Под ред. Н.А. Селиванова, В.А. Снеткова. М., 1997. С.25.

40 См.: Облаков А.Ф. Криминалистическая характеристика преступлений и криминалистические ситуации. Хабаровск, 1985. С. 14.

38

иным условиям частные методики расследования, что в наибольшей степени отвечает интересам предварительного расследования. Научная и практическая значимость частных методик расследования, построенных с учетом спе- цифических условий обстановки совершения преступлений, в криминалисти- ческой литературе отмечается многими авторами.41 Однако методические рекомендации, учитывающие эти условия, разрабатываются редко.42 В опре- деленной мере такое положение обусловлено отсутствием однозначного по- нимания и употребления в литературе терминов “место”, “обстановка”, “условия”, “среда” совершения преступления и, соответственно, разными подходами авторов к их классификации и возможному использованию в качестве основания для разработки частных методик расследования.

Понятие “место совершения преступления” традиционно используется в литературе в значении места происшествия, понимаемого как участок местности (территории, акватории) или помещение, сооружение, в пределах которого было совершено преступление или обнаружены его материальные последствия.

Понятие “обстановка совершения преступления” также употребляется преимущественно в узком его значении, как материальная обстановка места происшествия.43 В последнее время категории “место” и “обстановка” совер- шения преступления все чаще становятся предметом анализа и в криминали- стической методике. Здесь указанные понятия употребляются не только в традиционном (узком) их значении, но и в значении более широком. Обстановка совершения преступления рассматривается как категория, охватывающая своим содержанием всю систему сложившихся на определенном участке пространства социальных отношений, производственных и иных процессов,

41 См.: Белкин Р.С. Курс криминалистики. Учебное пособие для вузов. - Зе изд. дополненное. М., 2001 С.744; Образцов В.А. Указ. соч. С.101-105; Лузгин И.М. Развитие методики расследования отдельных видов преступлений // Правоведение, 1977, N2. С.65.

42 См.: Ларин A.M. Расследование преступлений в экстремальных географических и демографических усло виях // Криминалистические проблемы пространственно-временных факторов в методике расследования преступлений. Иркутск, 1983. С. 114; Григорьев В.Н. Организация следственной работы в условиях чрезвы чайного положения. Ташкент., 1991; Он же: Расследование преступлений в чрезвычайных условиях (право вое обеспечение, организация, методика). М., 1994.

43 См.: Герасимов И.Ф. Криминалистическая классификация и особенности расследования преступлений в зависимости от места совершения преступных действий // Особенности расследования отдельных видов и групп преступлений. Свердловск, 1980. С.46.

39

объектов и явлений, во взаимосвязи, под воздействием и на фоне которых происходит акт преступного посягательства и процесс его отражения. В этом смысле понятия “обстановка”, “условия”, “среда” совершения преступления совершенно справедливо употребляются как равнозначные, а понятия “место” и “обстановка” анализируются в неразрывном единстве как форма и содержание. Понятие обстановки места совершения преступления формулируется в широком его значении с учетом общенаучного определения обстановки в любой сфере человеческой деятельности как совокупности людей, предметов, явлений, их состояний, связей и отношений, а также различного рода факторов, создающих среду для существования и осуществления чего-нибудь.45 Место совершения преступления выступает при этом как пространство, в рамках которого исторически, под влиянием определенных социальных, общественно- экономических, природно-климатических, географических и иных факторов сложилась специфическая система объектов, явлений, процессов, связей и отношений, составляющая обстановку совершаемых здесь преступлений и обусловливающая их особенности и через них, а также непосредственно — особенности их расследования.

Преступление и расследование как разновидности человеческой деятельности осуществляются в конкретной обстановке, в определенных природно- климатических, социально-экономических, предметно-объективных условиях среды, так или иначе сказывающихся на содержании, отношениях и связях их структурных элементов. Характер влияния среды как определенной совокупности условий человеческой деятельности на преступление и рассле- дование многогранен, что обусловлено всеобщей, универсальной взаимосвязью явлений и процессов действительности, которые могут быть изолированными в своем отношении друг к другу только непосредственно и только

44 См.: Герасимов И.Ф. Указ. соч. С.78; Яблоков Н.П. Обстановка совершения преступления как элемент его криминалистической характеристики // Криминалистическая характеристика преступлений. М., 1984. С.3536; Куликов В.И. Обстановка совершения хищений государственного и общественного имущества как объект специального криминалистического исследования // Методика и психология расследования хищений государственного и общественного имущества. Свердловск, 1986. С.46; Белкин Р.С. Указ. соч. С.736; Об лаков А.Ф. Указ. соч. С.35.

45 См.: Яблоков Н.П. Указ. соч. С.35-36; Образцов В.А. Криминалистическая характеристика преступлений: дискуссионные вопросы и пути их решения // Криминалистическая характеристика преступлений. М., 1984. СЮ.

40

некоторыми своими сторонами, а в конечном счете так или иначе связаны между собой.46

Преступление есть акт взаимодействия преступника с внешней средой. В этом процессе преступник находит “строительный материал” путем вовлечения в сферу преступной активности отдельных элементов среды, которые затем сознательно и целеустремленно преобразуются им и используются для достижения ожидаемых результатов.

Предмет посягательства, орудия и иные материальные предметы, используемые преступником как средства преступления, остаются объектами предметной среды места совершения преступления.47 Объективные свойства социальных и природных объектов, с которыми преступник вступает во взаимодействие, предопределяют выбор им соответствующих орудий и способов совершения преступления.

Действия преступника отражаются во внешней среде. Характер и формы отражения определяются как природой воздействия, так и особенностями от- ражающей среды. 8 Влияние среды на характер изменений, связанных с пре- ступным событием, на процесс возникновения, существования и исчезновения информации о преступлении - одна из главных закономерностей механизма следообразования.49

Сознание и воля субъекта преступления являются в значительной степени продуктом его социальной среды и общественных отношений.50 Каждый конкретный человек - это не просто индивид со своими особенностями, а личность, интегрирующая социально-типичные черты массы, этнической общности, группы.51 Социальные условия места совершения преступления несут в себе мотивы, цели деятельности преступника, определяют, наряду с предметной средой, средства, способы этой деятельности.

46 См.: Диалектический и исторический материализм / Под общ. ред. А.П. Щептулина. М., 1985. С.96.

47 См.: Мухин И.И. Объективная истина и некоторые вопросы оценки судебных доказательств при осущест влении правосудия. Л., 1971. С.46.

48 См.: Якубович Н.А. Теоретические основы предварительного следствия. М., 1971. СЮ.

49 Белкин Р.С. Указ. соч. С.310, 316; Корноухов В.Е., Богданов В.М., Закатов А.А. Основы общей теории криминалистики. Красноярск. 1993. .С.60. .

50 См.: Антонян Ю.М. Социальная среда и формирование личности преступника. М., 1975. С.З.

51 См.: Чуфаровский Ю.В. Юридическая психология. М., 1995. С.23.

52 См.: Антонян Ю.М. Взаимодействие личности преступника и социальной среды // Вопросы борьбы с пре ступностью. М., 1979. Вып.ЗО. С.31.

41 РОСОйЯиКАЙ

ГОСУДАРСТВЕННАЯ БИБЛИОТЕК

Субъект преступления ограниченно свободен в выборе способов осуществления своих преступных намерений. Он приспосабливается к окружающей его обстановке, выбирает один из возможных вариантов способа совершения преступления.53 Как у одного, так и у разных лиц способы совершения аналогичных преступлений повторяются, если они складываются под воздействием одинаковых объективных и субъективных факторов.54

Говоря о субъекте налоговых преступлений, мы также отмечаем существование этих закономерностей. Лицо, как правило, стремится совершить уклонение от уплаты налогов в той сфере экономической деятельности, которая наиболее прибыльна в данном регионе, так как это связано с получением наибольшей преступной выгоды. Тем самым можно установить взаимозависимость между социальной или профессиональной принадлежностью преступника и местом совершения преступления.

Обстановка совершения преступления, определяя особенности элементов криминалистической его характеристики, оказывает тем самым опосредованное влияние и на особенности расследования. Отдельные объекты окружающей среды непосредственно влияют на тактику и организацию расследования. Обстановка совершения преступления выступает при этом структурообразующим элементом криминалистической характеристики и частной методики.

Ряд ученых включает в объективную обстановку совершения преступления факторы, характеризующие место и время совершения действий, понимаемые преимущественно с социальных, бытовых, производственных и иных позиций, качества и свойства материальных объектов на месте преступления, условия и образ жизни лиц, имеющих отношение к месту совершения преступления.55

Анализ приведенных суждений различных авторов позволяет заключить, что по структуре обстановка совершения преступлений в ее широком значении представляет собой систему элементов природной и социальной

53 См.: Домбровский Р.Г. Проблемы криминалистического учения о преступлении // Повышение эффектив ности расследования преступлений. Иркутск.1986 С.18.

54 См.: Облаков А.Ф. Указ. соч. С.21.

55 См.: Белкин Р.С. Указ. соч. С.736; Облаков А.Ф. Указ. соч. С.35.

42

среды, органически принадлежащих (присущих) месту совершения преступлений и оказывающих на них определенное информационное или иное воздействие.

Понятие “природная среда” включает в себя географические, климатические и топографические особенности местности. Под “социальной средой” понимают экономические, бытовые и духовные условия жизни людей, окружающие их предметы и объекты производственного и культурно-бытового назначения, имеющие социальную сущность. Структурным компонентом социальной среды является также организационно-управленческая среда. Предметная среда как часть социальной среды имеет пространственную локализацию, обладает объемно-пространственной организацией.56

Изложенные выше представления об обстановке совершения преступления, бесспорно, обладают универсальностью и могут использоваться в кри- миналистических характеристиках различных групп преступлений. Однако нам представляется, что обстановка совершения налоговых преступлений «с иностранным элементом» для целей криминалистического исследования и разработки оптимальной методики их расследования несёт в себе некоторые отличительные особенности.

В криминалистической литературе уже были предприняты попытки оха- рактеризовать обстановку совершения налоговых преступлений.

Так, Н.М. Сологуб описывает место и время совершения таких преступлений. По его мнению, «местом совершения преступления … является фактический адрес организации налогоплательщика». Кроме этого, он обращает внимание на необходимость знания полного наименования налогоплательщика, учредителей, организационно-правовой формы и идентификационного номера налогоплательщика. Под временем совершения автор понимает «налоговый период, … время внесения в бухгалтерские документы искажённых данных о доходах или расходах, срок представления в налоговые органы бухгалтерской отчётности и расчётов по налогам и срок уплаты налога».57

См.: АнтонянЮ.М. Социальная среда и формирование личности преступника. М., 1975. С.8. Сологуб Н.М. Налоговые преступления: методика и тактика расследования. М., 1998. С.713.

43

И.Н. Соловьёв пишет об основных характеристиках налоговых преступ- лений, среди которых можно обнаружить относящиеся к обстановке их совершения. Так, например, им справедливо отмечено «появление неблагоприятных факторов, оказывающих воздействие на налоговую сферу, в первую очередь таких, как большой удельный вес убыточных и низкорентабельных предприятий, усложнившееся финансовое положение многих хозяйствующих субъектов, рост кредиторской и дебиторской задолженности, кризис неплатежей». Автором установлены и иные черты обстановки совершения налоговых преступлений - это несоответствие налогового законодательства реалиям повседневной жизни, а также множество других социальных фактором, обуславливающих высокую степень латентности налоговых преступле-

~ 58 НИИ.

Из высказываний Н.М. Сологуба и И.Н. Соловьёва видно, что структура обстановки совершения налоговых преступлений, скорее всего, не должна включать в себя элементы природной среды. По совершенно очевидным причинам климатические и топографические особенности местности, на которой совершается налоговое преступление, никак не повлияют на выбор способов его совершения и сокрытия, а, следовательно, данные элементы обстановки не будут участвовать в механизме следообразования. Таким образом, природная среда как составляющая часть обстановки не значима при характеристике налоговых преступлений и разработки соответствующей кри- миналистической методики.

Вместе с тем одна лишь социальная среда не может дать полной картины тех условий, в которых совершается налоговое преступление. Совершен- но справедливо в связи с этим многие авторы отмечают, что налоговые преступления во многом обусловлены несовершенством налогового законодательства.59 Мы поддерживаем данную точку зрения. Здесь видится несколько основных моментов: во-первых, действующее налоговое законодательство знает специальные налоговые режимы (ст. 18, гл. 261 НК), из чего следует, что при осуществлении финансово- хозяйственной деятельности в одном из

Соловьёв Й.Н. Указ. соч. С.53-59. Соловьёв И.Н. Указ. соч. С.54.

44

этих налоговых режимов налогоплательщик будет вынужден подчиняться особым правовым нормам, отличным от общего порядка исчисления и уплаты налогов; во-вторых, налоговое законодательство знает особенности нало- гообложения при осуществлении отдельных видов деятельности, например, банковская или игорный бизнес; в-третьих, при исчислении и уплате боль- шинства налогов законодательно предусмотрено множество льгот для от- дельных объектов налогообложения или отдельных категорий налогопла- тельщиков.

Отсюда следует, что при описании обстановки совершения налоговых преступлений «с иностранным элементом» нельзя не учитывать тот правовой режим налогообложения, который действует для данного вида финансово- хозяйственной деятельности, для данной категории налогоплательщика, либо на данном пространстве. Эти правовые особенности предопределяют поведение не только добросовестного налогоплательщика, но и налогового преступника, вынуждая его подыскивать те способы и средства совершения преступления, которые наиболее доступны в данном конкретном налоговом режиме. Типичное поведение преступника позволяет говорить о существовании типичного механизма следообразования, что в совокупности даёт возможность разработать единые рекомендации по их установлению.

Таким образом, по структуре обстановка совершения налоговых преступлений «с иностранным элементом» представляет собой систему элементов правовой и социальной среды, присущих определённому виду финансово-хозяйственной деятельности, либо определённой категории налогоплательщиков и оказывающих на них определенное информационное или иное воздействие. «Правовая среда» представляет собой систему норм права, регламентирующих тот или иной налоговый режим. «Социальная среда» - это экономические, бытовые и духовные условия осуществления финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, окружающие их предметы и объекты производственного и культурно-бытового назначения, имеющие социальную сущность.

Такое понимание обстановки совершения преступления, на наш взгляд, наиболее точно описывает этот элемент криминалистической характеристики

45

рассматриваемой нами группы преступлений, а именно налоговых преступлений «с иностранным элементом» . Сфера финансово-хозяйственной деятельности, в которой совершаются данные преступления, имеет свои особенности, обусловленные специальной категорией налогоплательщиков, специальным налоговым режимом в правовом и пространственном значении, а также особой категорией гражданско-правовых отношений, обусловленных наличием иностранного элемента.

Характеризуя правовую среду налоговых преступлений «с иностранным элементом», следует говорить о трёх отраслях права, в которых сконцентри- рованы нормы, регламентирующие условия налогообложения данной специ- фической сферы финансово-хозяйственной деятельности: налоговое, между- народное (публичное) и международное частное право.

По объёму нормативной базы приоритет принадлежит международному (публичному) и налоговому праву. В настоящее время имеется множество исследований на стыке этих двух отраслей права, в которых учёные подробно освещают особенности налогового режима, присущие финансово-хозяйственной деятельности в международной сфере.60 Нашей задачей является установить, каким образом эти особенности влияют на формирование специфической обстановки совершения налоговых преступлений в международной сфере и на методику их расследования.

Основы налогового законодательства во внешнеэкономической деятельности заложены в ст. ст. 7,11,18,19,42,45,86-1,177,178,205,206,232 НК, которые устанавливают правовой статус иностранного налогоплательщика, основы налогообложения в рамках специального налогового режима, определяет доходы от источников в РФ и от источников за пределами РФ, а также рег- ламентирует порядок налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции по НДС и акцизу, а также порядок избежания двойного нало- гообложения по налогу на доходы физических лиц. При этом, если междуна-

60 См. например: Дернберг Р.П. Международное налогообложение. М., 1997; Бабынина А.Ю., Куколева Е.А., Тындик А.О. Особенности обложения НДС и налогм на доходы, полученные иностранными юридическими лицами из источников Российской Федерации // Налоговый вестник. 1997, №11; Скачков Н.Г. Налогообложение иностранных компаний в РФ: международно-правовой и национальные аспекты // Налоговый вестник. 1997. №4; Фомина О. Международное налоговое право: понятия основные принципы. // Хозяйство

46

родным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

П.Н. Бирюков, исследовав проблемы взаимодействия органов ФСНП РФ с зарубежными правоохранительными органами, назвал следующие разновидности международных договоров, в которых содержатся нормы, затрагивающие вопросы налогообложения: договоры об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов; договоры о налогообложении доходов от международных перевозок; соглашения о развитии интеграции в экономической деятельности; договоры об обмене информацией и сотрудничестве в борьбе с нарушениями налогового законодательства; соглашения, заключённые ФСНП РФ; иные договоры, содержащие нормы о налогах. 1 Мы полностью согласны с предложенной классификацией и рассмотрим в настоящем параграфе первые три разновидности, а также иные договоры, содержащие налоговые нормы.

Элементы правовой среды обстановки совершения налоговых пре- ступлений «с иностранным элементом», содержащиеся в международном праве.

  1. Договоры об избежании двойного налогообложения и предотвраще- нии уклонения от уплаты налогов.

Постановлением Правительства РФ от 28 мая 1992 г. N 352 «О заключе- нии межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества» (в ред. Постановления Правительства РФ от 02.07.97 г. N 792) было одобрено типовое Соглашение об избежании двойного налогообложения доходов и имущества.62

и право. 1995. №5; Толстопятенко Т.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. М.,2001.

61 Бирюков П.Н. Взаимодействие органов ФСНП РФ с зарубежными правоохранительными органами при расследовании налоговых преступлений: правовые вопросы. Воронеж, 1999. С.50.

62 СЗ РФ от 7.07.1997, №27, ст. 3261.

47

Типовое Соглашение формулирует правило, в соответствии с которым лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве получает доход, который может облагаться налогом в другом Договаривающемся Государстве. При этом сумма налога на этот доход, подлежащая уплате в этом другом Договаривающемся Государстве, может быть вычтена из налога, взимаемого с такого лица в связи с таким доходом в первом упомянутом Договаривающемся Государстве. Такой вычет, однако, не будет превышать сумму налога первого Договаривающегося Государства на такой доход, рассчитанного в соответствии с его налоговым законодательством и правилами.

Приведённое правило, в случае его использования налогоплательщиком, позволяет платить налоги в каком-то одном государстве. Однако это правило распространяется не на всех налогоплательщиков и не на все налоги.

Соглашение применяется к лицам, которые являются лицами с постоянным местопребыванием в одном или в обоих Договаривающихся Государствах. Термин “лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся государстве” означает любое лицо или любое образование, которое по законодательству этого Государства подлежит в нем налогообложению на основе своего местожительства, постоянного места пребывания, места регистрации в качестве юридического лица или любого иного аналогичного критерия.

Если физическое лицо является лицом с постоянным местожительством в обоих Договаривающихся Государствах, его положение определяется следующим образом:

а) оно считается лицом с постоянным местожительством в том Догова ривающемся Государстве, в котором оно располагает постоянным жилищем; если оно располагает постоянным жилищем в обоих Договаривающихся Го сударствах, оно считается лицом с постоянным местожительством в том До говаривающемся Государстве, в котором оно имеет наиболее тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов);

б) если Государство, в котором оно имеет центр жизненных интересов, не может быть определено, или если оно не располагает постоянным жили-

48

щем ни в одном из Договаривающихся Государств, оно считается лицом с постоянным местожительством в том Государстве, в котором оно обычно пребывает;

в) если оно обычно проживает в обоих Договаривающихся Государствах или если оно обычно не проживает ни в одном из них, оно считается лицом с постоянным местожительством в том Договаривающемся Государстве, граж данином которого оно является;

г) если каждое из Договаривающихся Государств рассматривает его в качестве своего гражданина или ни одно из Государств не считает его тако вым, компетентные органы Договаривающихся Государств решают данный вопрос по взаимному согласию.

Соглашениями оговариваются виды финансово-хозяйственной деятельности, на которые распространяется приведённое правило (международные перевозки, независимая личная деятельность, государственная служба); виды объектов налогообложения, подпадающих под действие правила (прибыль от коммерческой деятельности, дивиденды, проценты, доходы от недвижимого имущества, доходы от продажи недвижимого и движимого имущества, доходы от авторских прав и лицензий, доходы от работы по найму, гонорары директоров, пенсии); категории налогоплательщиков, пользующихся освобождением от двойного налогообложения (работники искусств, спортсмены, преподаватели, ученые, студенты и практиканты, сотрудники дипломатических представительств и консульских учреждений). Соглашениями могут быть предусмотрены и иные категории доходов и имущества, освобождённых от двойного налогообложения.

В настоящее время РФ подписано около 20 конвенций и более 40 соглашений об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество. Все они по своему содержанию близки к типовому.

Применительно к России в большинстве случаев соглашения действуют в отношении налогов, взимаемых в соответствии со следующими Законами Российской Федерации: “О налоге на прибыль предприятий и организаций”;

49

“О подоходном налоге с физических лиц”; “О налоге на имущество предпри- ятий”, “О налогах на имущество физических лиц”.

Названное соглашение применяется также к любым идентичным или по существу аналогичным налогам, упомянутым выше, которые будут взиматься в дополнение или вместо существующих налогов после даты подписания соглашения.

  1. Договоры о налогообложении доходов от международных перевозок.

Вопросы налогообложения доходов от международных перевозок, как говорилось выше, регламентируются соглашениями об избежании двойного налогообложения. Однако на этот счёт существуют и специальные соглашения. Большинство из них было подписано Правительством СССР и действует на территории РФ как его правопреемницы. Такие соглашения существуют с Французской республикой, Японией, Финляндской республикой, Греческой республикой, Аргентинской республикой.

В них закреплено, что российские транспортные предприятия могут ос- вобождаться в иностранном государстве от всех налогов на доходы и прибыли, которые они получают от эксплуатации воздушных или морских судов, а также от уплаты торгово-промышленных налогов на сооружения, используемые этими предприятиями. Кроме того, вознаграждения, получаемые в связи с работой на борту морского или воздушного судна, используемого в международной перевозке, могут подлежать налогообложению лишь в том государстве, в котором работодатель имеет постоянное местопребывание. При этом понятие международной перевозки согласно приведённым международным договорам несколько отличается от договора перевозки, принятого внутренним законодательством согласно ГК РФ. Так, под международной перевозкой понимается перевозка людей или грузов, осуществляемая на собственных либо арендованных или зафрахтованных у третьих лиц морских или воздушных судах между портом или аэропортом РФ и портом или аэропортом зарубежного государства, либо между портом или аэропортом РФ или портом или аэропортом зарубежного государства и портом или аэропортом третьей страны.

50

  1. Соглашения о развитии интеграции в экономической деятельности.

К таковым относятся несколько соглашений, подписанных правительствами стран-участниц СНГ:

Соглашение от 15 апреля 1994 года “О создании зоны свободной торговли”63 содержит несколько декларативных норм, касающихся обещания не облагать происходящие с таможенной территории других Договаривающихся Сторон товары налогами и сборами фискального характера в размере, превышающем их уровень для национальных товаров, а также представлять полную информацию о всех действующих налогах и других сборах фискального характера. -

Государства-участники СНГ договорились не применять таможенные пошлины, налоги и сборы, имеющие эквивалентное действие, а также количественные ограничения на ввоз и (или) вывоз товаров, происходящих с таможенной территории одной из Договаривающихся Сторон и предназначенных для таможенной территории других Договаривающихся Сторон.

Соглашение от 9 декабря 1994 года “О товарообороте и производственной кооперации в области машиностроения на взаимоувязанной основе”64 содержит норму, исключающую налогообложение поставки сырья, материалов, комплектующих изделий и готовой машиностроительной продукции по заключенным соглашениям на взаимоувязанной основе.

Соглашение от 23 декабря 1993 года “Об общих условиях и механизме поддержки развития производственной кооперации предприятий и отраслей государств-участников Содружества независимых государств”65 содержит норму, согласно которой не применяются ввозные и вывозные пошлины, налоги, акцизы и количественные ограничения в отношении товаров, поставляемых по кооперации, в рамках таможенных режимов переработки.

  1. Соглашения о гарантиях инвестиций, соглашения о поощрении и за щите капиталовложений, соглашения о защите авторских и смежных прав,

63 Бюллетень международных договоров №9,1994.

64 Бюллетень международных договоров №7,1995.

65 Бюллетень международных договоров №12,1994.

51

конвенции о правовом положении дипломатических, консульских и иных представительств, пользующихся налоговым иммунитетом.

Вопросы избежания двойного налогообложения для названных видов деятельности или категорий налогоплательщиков затрагиваются и в соглашениях об избежании двойного налогообложения. Однако с отдельными государствами РФ были подписаны специальные международные договоры, которые более детально регламентируют порядок устранения двойного налогообложения, а для отдельных категорий налогоплательщиков предусматривают режим полного освобождения от налогообложения.

Анализ международных норм показывает, что правовая среда формирует характерную обстановку совершения налоговых преступлений «с иностранным элементом», при которой уклонение скорее всего будет касаться НДС, налога на имущество физических или юридических лиц, а также налога на прибыль предприятий и организаций или налога на доходы физических лиц. При этом субъектом преступления станет лицо с постоянным местопребыванием в России или в России и другом иностранном государстве. На описанную обстановку совершения налогового преступления «с иностранным элементом» будет бесспорно влиять фактор несовершенства и коллизий международных норм. Преступники часто используют это несовершенство для сокрытия фактов уклонения от уплаты налогов.

Следует учитывать и то обстоятельство, что описанные выше международные соглашения существуют не со всеми государствами. В связи с этим преступное уклонение от уплаты налогов чаще всего совершается при осуществлении внешнеэкономической деятельности в тех государствах, с которыми международные соглашения действуют.

Описываемая обстановка страдает отсутствием оперативности в обмене информацией с соответствующими контрольными и правоохранительными органами иностранных государств, что благоприятно влияет на безнаказанность преступников.

52

Элементы правовой среды обстановки совершения налоговых преступлений «с иностранным элементом», содержащиеся в налоговом праве.

В полном соответствии с требованиями международного права в РФ действуют источники внутреннего права, относящиеся к его различным отраслям, в том числе и налоговому.

Федеральный закон “О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации”66 регламентирует, что налоговые и таможенные льготы для всех участников реализации программ оказания безвозмездной помощи (содействия) предоставляются только при наличии установленного законодательством удостоверения, а также при наличии зарегистрированного проекта или программы такой помощи.

Льготным режимом пользуются:

  • по налогу на добавленную стоимость - товары (за исключением подакцизных) (работы, услуги), приобретенные (выполненные, оказанные) на территории Российской Федерации для осуществления безвозмездной помощи (содействия);
  • по налогу на имущество предприятий - имущество, полученное за счет безвозмездной помощи (содействия) в первые два года, а также имущество, используемое для непосредственного осуществления безвозмездной помощи (содействия), на срок его использования в данных целях;
  • по подоходному налогу с физических лиц - доходы, получаемые физическими лицами в виде гуманитарной помощи (содействия);
  • по налогу на пользователей автомобильных дорог - плательщики в части выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг) в про цессе оказания безвозмездной помощи (содействия); владельцы транспорт-

66 СЗ РФ от 3.05.99, №18, ст.2221.

53

ных средств, использующие их исключительно для непосредственного осу- ществления безвозмездной помощи (содействия); плательщики налога на приобретение автотранспортных средств, приобретающие автотранспортные средства исключительно для непосредственного осуществления безвозмездной помощи (содействия);

  • по страховым взносам в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования - фонд оплаты труда иностранных физических лиц, привлекаемых на период реализации проектов и программ безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации, в части оплаты труда, осуществляемой за счет средств такой помощи (такого содействия).

Постановлением Правительства РФ от 4 декабря 1999 г. N 1335 “Об утверждении порядка оказания гуманитарной помощи (содействия) Российской Федерации” регламентируется порядок выдачи удостоверений, подтверждающих принадлежность средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной помощи (содействию), упомянутый в названном законе.

Решения о подтверждении принадлежности к гуманитарной помощи (содействию) средств и товаров, ввозимых в Российскую Федерацию, а также работ и услуг принимаются соответствующей комиссией. Перечень документов, подтверждающих гуманитарный характер оказываемой помощи (содействия), определяется комиссией. Эти документы представляются получателями гуманитарной помощи (содействия), а также федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации с учетом целевого назначения получаемой гуманитарной помощи (содействия).

Федеральным законом РФ “О некоторых вопросах предоставления, льгот

/-о

участникам внешнеэкономической деятельности” и Федеральным законом РФ “Об иностранных инвестициях в Российской Федерации”69 вводятся по-

67 СЗ РФ от 13.12.99, №50, ст.6221.

68 СЗ РФ от 13.03.95, №11, ст.942.

69 СЗ РФ от 12.07.99, №28, ст.3493.

54

нятия такого субъекта внешнеэкономической деятельности как иностранный инвестор, которым является:

иностранное юридическое лицо, гражданская правоспособность которого определяется в соответствии с законодательством государства, в котором оно учреждено, и которое вправе в соответствии с законодательством указанного государства осуществлять инвестиции на территории Российской Федерации;

иностранная организация, не являющаяся юридическим лицом, гражданская правоспособность которой определяется в соответствии с законодательством государства, в котором она учреждена, и которая вправе в соответствии с законодательством указанного государства осуществлять инвестиции на территории Российской Федерации;

иностранный гражданин, гражданская правоспособность и дееспособность которого определяются в соответствии с законодательством государства его гражданства, и который вправе в соответствии с законодательством указанного государства осуществлять инвестиции на территории Российской Федерации;

лицо без гражданства, которое постоянно проживает за пределами Российской Федерации, гражданская правоспособность и дееспособность которого определяются в соответствии с законодательством государства его постоянного места жительства, и которое вправе в соответствии с законодательством указанного государства осуществлять инвестиции на территории Российской Федерации; международная организация, которая вправе в соответствии с международным договором Российской Федерации осуществлять инвестиции на территории Российской Федерации;

иностранные государства в соответствии с порядком, определяемым фе- деральными законами.

Законами предусматриваются гарантии от неблагоприятного изменения для иностранного инвестора и коммерческой организации с иностранными инвестициями законодательства Российской Федерации.

Иностранным инвесторам предоставляются также гарантии использования на территории Российской Федерации и перевода за пределы Российской

55

Федерации доходов, прибыли и других правомерно полученных денежных сумм, которые выражаются в том, что иностранный инвестор после уплаты предусмотренных законодательством Российской Федерации налогов и сборов имеет право на свободное использование доходов и прибыли на территории Российской Федерации для реинвестирования или для иных не противоречащих законодательству Российской Федерации целей и на беспрепятственный перевод за пределы Российской Федерации доходов, прибыли и других правомерно полученных денежных сумм в иностранной валюте в связи с ранее осуществленными им инвестициями

Постановление Правительства РФ от 23 июля 1996 г. N 883 “О льготах по уплате ввозной таможенной пошлины и налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых иностранными инвесторами в качестве вклада в уставный (складочный) капитал предприятий с иностранными инвестициями”70 разъясняет, что льготы по уплате налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых иностранными инвесторами в качестве вклада в уставный (складочный) капитал предприятий с иностранными инвестициями, устанавливаются только в отношении товаров, относящихся к основным производственным фондам.

Федеральный закон РФ “О соглашениях о разделе продукции” регулирует налоговый режим, используемый в случае заключения договора, в соответствии с которым Российская Федерация предоставляет субъекту предпринимательской деятельности (далее - инвестор) на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск.

Налоги и платежи при исполнении соглашения исчисляются и уплачиваются следующим образом: за исключением налога на прибыль и платежей за пользование недрами, инвестор в течение срока действия соглашения ос- вобождается от взимания налогов, сборов, акцизов и иных обязательных пла-

70 C3 РФ от29. 07. 96, №31, ст.3759.

71 СЗ РФ от 1.01.96, №1, ст.18.

56

тежей, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Взимание указанных налогов, сборов и иных обязательных платежей заменяется разделом продукции на условиях соглашения в соответствии с настоящим Федеральным законом.

Кроме того, действует Федеральный закон РФ “О внесении в законодательные акты Российской Федерации изменений и дополнений, вытекающих из Федерального закона “О соглашениях о разделе продукции”72, а также Постановление Правительства РФ от 20 января 1996 г. N 53 “О дополнительной поддержке отечественного экспорта товаров и услуг”73, которые предусматривают возможность отсрочек по уплате отдельных налогов субъектами внешнеэкономической деятельности. Аналогичные льготы заложены и в По- становлении Правительства РФ от 18 февраля 1998 г. N 205 “О порядке применения налога на добавленную стоимость и акцизов в отношении товаров (услуг), поставляемых в рамках производственной кооперации при расчётах между хозяйствующими субъектами государств-участников Содружества независимых государств”74, а также в Инструкции ГНС РФ от 16 июня 1995 г. N 34 “О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц”75, которая гласит, что бухгалтерские регистры могут вестись и храниться за границей при условии, что они представляются по первому требованию налоговых органов в приемлемые для них сроки.

Счета могут вестись в иностранной валюте. Если числовые значения в выписках по счетам указываются в российских рублях, необходимо также указывать курс пересчета.

В случае, когда налоговый статус (постоянное представительство или нет) отделения иностранного юридического лица не может быть определен заранее, но иностранное юридическое лицо предполагает, что его деятельность в Российской Федерации не будет образовывать постоянного предста-*< вительства? оно ‘может обратиться в соответствующий налоговый орган для согласования ведения налогового учета по упрощенной форме.

72 СЗ РФ от 5.02.99, №7, ст. 879.

73 СЗ РФ от 22.01.96, №4, ст.295.

74 СЗ РФ от 23.02.98, №8, ст.956.

75 БНА MB РФ, №12, 1995.

57

Таким образом, действующее налоговое законодательство предусматривает ряд особенностей, касающихся налогообложения внешнеэкономической деятельности. Все они связаны с определёнными льготами, которыми не наделены налогоплательщики, осуществляющие внутригосударственные сделки. Краткая характеристика этого льготного режима, приведённая в настоящей работе, наглядно свидетельствует о государственной политике стимулирования международных финансово-хозяйственных связей. Вместе с тем это же обстоятельство рассматривается нами как определённый фактор, влияющий на обстановку совершения налоговых преступлений «с иностранным элементом». Упрощённая система налогового учёта, а также широкий круг льгот притягивает в сферу международных финансово-хозяйственных отношений большое количество лиц, желающих получить высокие доходы. При этом льготное налогообложение воспринимается ими как вполне легальный способ избежать высоких налогов.

Налоговые преступники используют эту обстановку для инсценировки внешнеэкономической деятельности, либо инсценировки международных сделок, якобы подпадающих под действие льготного режима.

Элементы правовой среды обстановки совершения налоговых преступлений «с иностранным элементом» , содержащиеся в международном частном праве.

Третьей крупной составляющей правовой среды обстановки совершения рассматриваемых налоговых преступлений является система норм междуна- родного частного права, регламентирующих правовой статус юридических и физических лиц как участников внешнеэкономических сделок и одновременно налогоплательщиков по внутреннему российскому законодательству, а также основы заключения и исполнения договоров «с иностранным элементом» .

В настоящее время в российской системе права можно выделить правовое положение иностранных юридических и физических лиц на территории РФ и правовое положение российских юридических и физических лиц во внешнеэкономической деятельности.

58

В соответствии с Конституцией РФ (ч.1 ст. 17) и ГК РФ (п.1 ст.2) правила, установленные гражданским законодательством, применяются к отношениям с участием иностранных граждан, лиц без гражданства и иностранных юридических лиц, если иное не предусмотрено федеральным законом. Зако- нодательством, регулирующим правовое положение иностранцев в РФ, являются ГК РФ (часть третья) от 26.11.01 г. № 146-ФЗ76, Закон РФ от 28.11.91 г. № 1948-1 (ред. от 6.02.95 г.) “О гражданстве Российской Федерации”77; Федеральный закон от 19.02.93 г. № 4528-1 (ред. от 7.11.00 г.) “О беженцах”78; Указ Президента РФ от 21.07.97 г. № 746 “Об утверждении положения о порядке предоставления Российской Федерацией политического убежища”79. Кроме того, до настоящего времени действует Закон СССР от 24.06.81 г. № 5152-х (ред. от 15.08.96 г.) “О правовом положении иностранных граждан в СССР”80.

Согласно приведённому законодательству различают две категории иностранцев: постоянно проживающие и временно находящиеся в нашей стране. Эти понятия в настоящее время перешли в налоговое законодательство. На-логоплателыциками в соответствии с ним являются лица, постоянно проживающие в РФ (См. НК). Гражданская правоспособность и дееспособность иностранцев в РФ определена согласно ст. 1195 ГК РФ по личному закону физического лица. Им считается закон страны, гражданство которой это лицо имеет. Что касается полного объёма дееспособности, то ст. 62 Конституции РФ закрепляет предоставление национального режима иностранцам. Так, например, на них распространяется действие “Положения о порядке государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности” (утв. Указом Президента РФ от 29.08.01 г. № 1088 “Об упорядочении государственной регистрации предприятий и предпринимателей на территории Российской Федерации”)81. Однако существуют и некоторые изъятия, о которых говорится, например, в Градостроительном кодексе РФ от 7.05.98 г. №73-

76 Российская газета. №233 от 28.11.01 г.

77 Ведомости СНД и ВС РФ от 6.02.92г. №6 ст.213.

78 Ведомости СНД и ВС РФ от 25.03.93г. № 12 ст. 425.

79 СЗ РФ от 28.07.97г. № 30 ст.3601.

80 Ведомости ВС СССР 1981 № 26 ст.836.

81 СЗ РФ от 11.07.94г. № И ст. 1194.

59

ФЗ , Федеральном законе от 16.02.95 г. № 15-ФЗ (ред. от 17.07.99 г.) “О свя-

ОТ

зи” (ст.8), Федеральном законе от 17.11.95 г. № 169-ФЗ “Об архитектурной деятельности в Российской Федерации”84 (ст. 10). Эти ограничения дееспособности можно свести к двум группам: запрет на занятия определённых должностей или видов деятельности; особый режим прав иностранцев на занятия определёнными видами деятельности (лицензирование). Что касается правового положения российских граждан за рубежом, то их статус определяется российским законодательством с учётом законодательства страны пребывания.

Правовое положение иностранных и российских юридических лиц во внешнеэкономической деятельности согласно ст. 1202 ГК РФ также определяется личным законом юридического лица. Им является право страны, где учреждено юридическое лицо. На основе личного закона юридического лица определяются, в частности: является ли организация юридическим лицом; организационно-правовая форма юридического лица; требования к наименованию юридического лица; вопросы создания и прекращения юридического лица; вопросы реорганизации юридического лица; содержание правоспособности юридического лица; ответственность юридического лица и многие другие вопросы. При этом правила, установленные российским гражданским законодательством, применяются к отношениям с участием иностранных юридических лиц, если иное не предусмотрено федеральным законом. Законодательством, регулирующим правовое положение юридического лица во внешнеэкономических отношениях, является Постановление Совмина СССР от 30.11.89 г. №1074 (ред. от 11.07.91 г.) “Об утверждении положения о порядке открытия и деятельности в СССР представительств иностранных фирм,

ОС

банков и организаций” , Федеральный закон от 9.07.99 г. № 160-ФЗ “Об иностранных инвестиция в Российской Федерации” , Постановление Правительства РСФСР от 28.11.91 г. № 26 “О регистрации предприятий с ино-

82 СЗ РФ №19 от 11.05.98г. ст.2069

83 СЗ РФ от 20.02.95г. №8 ст.600.

84 СЗ РФ от 20.11.95г. № 47 ст.4473.

85 СП СССР. 1990 №1 ст.8.

86 СЗ РФ от 12.07.99г. № 28 ст.3493.

60

странными инвестициями” и Постановление Правительства РФ от 28.05.92 г. № 357 “О некоторых вопросах ведения Государственного реестра предприятий”88.

Ограничения для российских юридических лиц - участников внешне- экономических сделок установлены также Федеральным законом “О госу- дарственном регулировании внешнеторговой деятельности”89. По этому закону внешнеторговой деятельностью является предпринимательская деятельность в области международного обмена товарами, работами, услугами, информацией, результатами интеллектуальной деятельности, в том числе исключительными правами на них (интеллектуальная собственность).

Российских участников внешнеторговой деятельности (российские лица) закон определяет как юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, имеющие постоянное место нахождения на ее территории, а также физические лица, имеющие постоянное или пре- имущественное место жительства на территории Российской Федерации и зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей.

Иностранными участниками внешнеторговой деятельности (иностранные лица) считаются юридические лица и организации в иной правовой форме, гражданская правоспособность которых определяется по праву иностранного государства, в котором они учреждены; физические лица - иностранные граждане, гражданская правоспособность и дееспособность которых определяются по праву иностранного государства, гражданами которого они являются, и лица без гражданства, гражданская дееспособность которых определяется по праву иностранного государства, в котором эти лица имеют постоянное место жительства;

Системой экспортного контроля является совокупность мер по реализации федеральными органами исполнительной власти установленного настоящим Федеральным законом, другими федеральными законами и иными правовыми актами Российской Федерации порядка вывоза за пределы Рос-

87 СП РФ 1992 №12 ст.6.

88 Российская газета, №127 от 4.06.92г.

89 СЗ РФ от 16.10.95, №92, ст.3923.

61

сийской Федерации вооружений и военной техники, а также отдельных видов сырья, материалов, оборудования, технологий и научно-технической ин- формации, которые могут быть использованы при создании вооружений и военной техники (далее — товары двойного применения), по недопущению вывоза оружия массового уничтожения и иных наиболее опасных видов оружия и технологий их создания, а также мер по выявлению, предупреждению и пресечению нарушений этого порядка.

Государственная внешнеторговая политика осуществляется посредством таможенно-тарифного регулирования (применения импортного и экспортного таможенных тарифов) и нетарифного регулирования (в частности, путем квотирования и лицензирования) внешнеторговой деятельности в соответствии с настоящим Федеральным законом, другими федеральными законами и иными правовыми актами Российской Федерации.

Иностранные юридические лица вправе открывать на территории Российской Федерации представительства для ведения внешнеторговой деятельности от имени только этих иностранных юридических лиц с соблюдением федеральных законов и иных правовых актов Российской Федерации.

Контроль за осуществлением внешнеторговой деятельности ведется со- ответствующими органами государственной власти Российской Федерации и органами государственной власти субъектов Российской Федерации в пределах своей компетенции в целях обеспечения соблюдения положений настоящего Федерального закона, других федеральных законов и иных нормативных правовых актов Российской Федерации о внешнеторговой деятельности, обеспечения и защиты экономических и политических интересов Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, а также защиты экономических интересов муниципальных образований и российских лиц.

Таким образом, нормы международного частного права также оказывают своё влияние на формирование обстановки совершения налоговых преступлений «с иностранным элементом». Определение субъектов международных финансово- хозяйственных отношений, а также органов государственного контроля за внешнеторговой деятельностью создаёт определённые правовые рамки, в которых и происходит названная деятельность. При этом

62

налоговые преступления также, как правило, совершаются в рассматриваемой сфере, а следовательно, обстановка совершения, невольно будет включать в себя элементы взаимоотношений с названными субъектами. Результаты этих взаимоотношений неизбежно будут отражаться на каких-то материальных и нематериальных объектах, которые впоследствии станут объектом исследования как составляющей части механизма следообразования.

Характеристика правовой среды обстановки совершения налоговых преступлений «с иностранным элементом» была бы неполной без рассмотрения некоторых аспектов порядка заключения и исполнения внешнеэкономических сделок.

В юридической науке к внешнеэкономическим сделкам относят, прежде всего, внешнеторговые, под которыми понимаются сделки, в которых хотя бы одна из сторон является, иностранным гражданином или иностранным юридическим лицом, и содержанием которых являются операции по ввозу из-за границы товаров или по вывозу товаров за границу, либо какие-нибудь подсобные операции, связанные с вывозом или ввозом товаров, а в качестве средства платежа используется валюта, которая является иностранной для обоих или по крайней мере для одной из сторон.90 Оформляются такие сделки договором купли- продажи или поставки.

В настоящее время наряду с куплей-продажей товаров всё большее значение приобретают различные сделки по оказанию услуг, выполнению работ (оказание технического содействия в строительстве предприятий, создание промышленных комплексов, проведение совместных конструкторским и научно- исследовательских работ, сделки, связанные с туристическим бизнесом). Таким образом, внешнеэкономические сделки не могут ограничиваться лишь внешнеторговыми сделками. В соответствии с “Конвенцией Организации Объединённых Наций о договорах международной купли-продажи товаров” (Вена 11.04.80 г.)91 к внешнеэкономическим договорам относят совершаемые в ходе осуществления предпринимательской деятельности договоры

Богуславский М.М. Указ. соч. С. 197. Вестник ВАС РФ №1 1994г.

63

между лицами, коммерческие предприятия которых находятся в разных го- сударствах.

Социальная среда обстановки совершения налоговых преступлений «с иностранным элементом» включает в себя экономические, бытовые и духовные условия осуществления финансово-хозяйственной деятельности на- логоплательщика, окружающие их предметы и объекты производственного и культурно-бытового назначения, имеющие социальную сущность.

Названные условия подвержены влиянию множества факторов и обстоятельств, объективно присущих современной экономической и политической системе Российской Федерации

Кризис отечественной экономики неизбежно привёл к перераспределению капитала в сектор внешнеэкономической деятельности. Без участия иностранного капитала, как правило, не реализуется ни один крупномасштабный экономический проект.

Этим обусловлена давно наметившаяся тенденция к оттоку капитала из страны и концентрация его в иностранных банках или иностранных основных средствах производства.

Вместе с тем нельзя не отметить и некоторые позитивные сдвиги, происходящие в рамках взаимного проникновения среднего и мелкого бизнеса, развитии торговых отношений в частном секторе. Конкуренция на рынке товаров и услуг стала носить объективный характер. В связи с этим можно с достаточной уверенностью прогнозировать те отрасли производства и торговли, куда наверняка будут направлены деловые интересы иностранных контрагентов. Одновременно с определённой достоверностью можно предполагать способы, средства и “адреса” вывоза капитала за рубеж отечественными налогоплательщиками. Подобный социально-экономический анализ в немалой степени может оптимизировать поиск сокрытых объектов налогообложения.

Практика показывает, что внешнеэкономическими сделками занимаются преимущественно крепкие в финансовом смысле предприятия, успевшие по- ложительно зарекомендовать себя на отечественном рынке. Эти хозяйствующие субъекты продолжительное время занимаются бизнесом, специали-

64

зируясь на одних и тех же финансово-хозяйственных операциях. Предметом их внешнеэкономической деятельности, как правило, выступают высоколиквидные товары. Большинство сделок, заключаемых такими лицами, предусматривает, наряду с прочими условиями, перевозку товаров и услуг.

Руководителями внешнеторговых предприятий в большинстве своём яв- ляются грамотные в экономическом и правовом отношении люди, имеющие прочные связи личного или делового характера за границей.

Хозяйствующим субъектам, действующим на иностранном рынке, свой- ственны высокий уровень организационного и технического обеспечения (наличие высокопроизводительной техники, систем связи и т.п.). Внутренняя организация таких предприятий отличается жёсткой (“полувоенной”) дисциплиной, чётким распределением ролевого участия работников, строгим соблюдением вертикали субординации, пресечением со стороны руководства личных контактов между работниками.

Социальная обстановка совершения налоговых преступлений характеризуется ростом убыточных предприятий в отечественном бизнесе, на фоне чего процветают отношения с зарубежными партнёрами.

Приток капитала в международный сектор экономики приводит к по- вышенной заинтересованности криминальных структур в размещении там и своих “грязных” денег. Кроме того, это наиболее лёгкий способ не только уйти от налогов, но сокрыть преступные последствия торговли оружием, наркотиками, заказных убийств, иных преступлений общеуголовного характера.

Усугубляют обстановку пробелы налогового законодательства в части международных отношений. Несовершенство отечественной налоговой системы, а также неэффективность борьбы с налоговыми нарушениями порождают безнаказанность. Уровень правоохранительной деятельности по выявлению и расследованию налоговых преступлений в иностранных государствах намного выше, что также обуславливает направленность преступных замыслов на совершение налоговых преступлений именно в России.

65

§3. Механизм следообразования налоговых преступлений «с иностранным элементом», способы совершения и другие элементы соответствующей криминалистической характеристики.

Механизм следообразования является общепризнанным элементом кри- миналистической характеристики преступлений. Как совершенно справедливо отмечается в литературе, практическая криминалистика по сути своей есть следоведение. Изучению следоведения были посвящены многие научные работы, центральное место в которых отводилось проблеме понятия следов и их классификации.

Б.И. Шевченко в 1947 г. хотя и не давал определения следам, однако подчёркивал, что имеет в виду лишь те из них, “которые способны вызвать отображение на данном материальном объекте внешнего строения другого материального объекта” Таким образом, следы рассматривались учёным лишь в трасологическом смысле слова, то есть как следы-отображения, вос- принимающие особенности конфигурации внешнего строения объектов, а также обстоятельства их возникновения.

Однако уже в это время в криминалистике существовала и другая точка зрения по этому вопросу. И.Н. Якимов понимал под следами более широкий круг остаточных явлений, причинно связанных с совершением преступных действий.94 Той же позиции стал придерживаться и сам Б.И. Шевченко спустя 12 лет: “В общем, широком значении в криминалистике следами называют комплексы самых разнообразных по природе признаков, присущих какому-либо явлению… При этом следами называют и различные изменения предметов и предметы сами по себе, когда их наличие или отсутствие на данном месте связано с событием преступления”.95

И.Ф. Крылов предлагал делить все следы на две основные группы: следы- отображения и следы - остаточные явления.96

92 См. Баев О.Я. Указ. соч. С.54; Образцов В.А. Криминалистика. Учебное пособие. М.,1994. С, 115

93 Шевченко Б.И. Научные основы современной трасологии. М., 1947. С.15.

94 Якимов И.Н. Криминалистика. М., 1925. С.ЗО.

95 Шевченко Б.И. Научные основы трасологии // Вопросы советской криминалистики. М., 1959. С.ЗО.

96 Крылов И.Ф. Криминалистическое учение о следах. Л.,1976. С.36.

бб

По мнению Д.А. Турчина, след характеризуется следующими признаками:

  1. След - отражение в материальной обстановке события преступления.
  2. След есть отражение, выраженное в изменениях материальной дейст- вительности.
  3. Следы являются носителями информации об изменениях, вносимых преступлением в объективную действительность. Причем характер информации, носителем которой является след, не ограничивается только идентификацией чего-либо, как это свойственно трасологическим следам.
  4. След есть сигнально-знаковое выражение несомой им уголовно- правовой информации.

  5. След в качестве знака выступает не только в строго овеществленной форме. След может состоять из отдельных предметов, группы или ряда предметов, процессов и явлений, их свойств и отношений, а также наличия или отсутствия структурных связей между ними.
  6. Рассматриваемые следы имеют криминалистическую природу, так как образуются они в результате совершения преступления, а субъектами их вос- приятия являются криминалисты.97
  7. Исходя из этого, Д.А. Турчин определял материальные следы как отраженную в материальной обстановке уголовно-релевантную информацию об изменениях, происходящих в результате совершения преступления и выраженную в сигнально-знаковых образованиях, представляющих собой отдельные предметы, их отношения, свойства и материальные отображения, а также наличие или отсутствие структурных связей между ними.

Учение об этих следах в науке криминалистике именуются трасологией. В нём классификация следов выглядит следующим образом:

  1. По виду следообразующих объектов (следы человека, животных, ору дий и инструментов, транспортных средств, других предметов).

  2. По мерности отображения объекта в следе: а) следы объемные;

См. Турчин Д.А. Теоретические основы учения о следах в криминалистике. Владивосток, 1983. С.28.

67

б) поверхностные (следы наслоения и следы отслоения).

  1. По связи механического состояния объекта с возникающими следами:

а) следы статические;

б) динамические.

  1. По видам следообразующих объектов:

а) гомеоскопические (следы рук, ног, ногтей, зубов человека);

б) механогомические (следы обуви, одежды, протезов человека);

в) механоскопические (следы орудий, механизмов);

г) следы животных (следы ног, подков, зубов). 98

С учётом приведённого анализа эволюции развития учения о следах, происходившего благодаря достижениям учёных-криминалистов прошлых лет, в современной науке под механизмом следообразования понимается специфическая конкретная форма протекания процесса, конечная фаза которого представляет собой образование следа-отражения. Элементами этого механизма являются объекты следообразования - следообразующий, следо- воспринимающий и вещество следа, а также следовой контакт как результат взаимодействия между ними в связи с приложением энергии к объектам сле- дообразования.”

Используя данное определение, рассмотрим основные элементы механизма следообразования при совершении налоговых преступлений «с иностранным элементом». Нам представляется, что для правоприменительной практики наиболее значимыми элементами механизма станут следовоспри-нимающий объект и сам след. В криминалистике уже проводились определённые исследования механизма следообразования налоговых преступлений, в частности, одного из важнейших следовоспринимающих объектов - доку- ментов.100 Изучение уголовных дел о налоговых преступлениях «с иностранным элементом» показывает, что наиболее распространёнными их следами являются:

98 См. Грановский Г.Л. Основы трасологии. Общая часть. М.,1965, Особенная часть. М.,1974

99 Белкин Р.С. Криминалистика: проблемы сегодняшнего дня. Злободневные вопросы российской кримина листики. М., 2001.С.62.

100См. Игнатьев Д.Б. Документы как доказательства по делам о налоговых преступлениях. Автореферат дисс… канд. юрид. наук. Краснодар, 2001.

68

  • следы фальсификации (материальной и интеллектуальной), уничтожения всевозможных документов, отражающих результаты финансово-хозяйственной деятельности. Наибольшую ценность для следствия представляют таможенные документы (заявления, декларации), документы, изъятые в иностранном государстве (документы банковских учреждений, документы регистрационных органов, документы гражданского судопроизводства, и др.)
  • фактическое перемещение товаров, работ, услуг через границу, размещение объекта налогообложения в иностранном государстве. Названные следы следует искать в документах регистрации недвижимости в иностранном государстве, документах регистрации иностранцев, прибывающих в страну, документах регистрационных и налоговых органов иностранных государств. Опрос практических работников показал, что именно на этих документах чаще всего удаётся обнаружить следы налоговых преступлений «с иностранным элементом» (71,1 % из числа опрошенных)
  • -избыток (недостаток) денежных средств в кассе или на расчётном счёте налогоплательщика. Названные следы свидетельствую о совершении налогового преступления путём отказа от перечисления налогов, отражённых и исчисленных верно.

Более подробно соотношение еледовоспринимающих объектов, следов и действий, направленных на обнаружение этих следов, можно отобразить схематично (См. приложение №4).

Обнаружение любого из названных элементов механизма следообразо-вания позволяет говорить о наличии признаков преступления. Однако следы или участвующие в их образовании объекты сами по себе могут свидетельствовать лишь о возможном преступлении, по этой причине их обнаружение может стать основанием возбуждения уголовного дела, но не раскрытия преступления. Вместе с тем, без знания механизма следообразования невозможно судить о типичных действиях преступника, направленных на совершение и сокрытие преступления. В этом заключается тесная, взаимосвязь механизма

69

следообразования и способа совершения преступления, отмеченная многими учёными-криминалистами.101

В криминалистической литературе способ совершения преступления оп- ределяется как система объективно и субъективно детерминированных, при- чинно и функционально связанных действий преступника по подготовке, со- вершению и сокрытию преступлений, сопряженных с использованием условий места и времени, орудий и средств, соответствующих общему преступному замыслу и достижению цели.102

Криминалистическое значение способа совершения преступления особенно ценно детерминированностью и повторяемостью последнего. Данные свойства исследуемого объекта позволяют строить на их основе достаточно устойчивые системы рекомендаций по установлению механизма возникновения следов и разработки способов их выявления.

Обусловленность способа совершения преступления заключается в прямой зависимости последнего от объективной (внешней) обстановки, а также субъективного (внутреннего) состояния преступника на момент совершения уголовно наказуемого деяния.

Повторяемость способа совершения преступления основывается на за- кономерностях, тенденциях, устойчивой направленности определённого по- ведения.

Зависимость способа совершения преступления от детерминирующих его обстоятельств, а следов преступления - от механизма их образования лежит в основе многих криминалистических рекомендаций. Приведённое выше определение позволяет говорить о действиях, выполняемых преступником на всех трёх стадиях уголовного правонарушения (приготовление, совершение и сокрытие).

Выстроенные в хронологическом порядке действия преступника, начиная с формирования мотива поведения и заканчивая сокрытием причинённого вреда, как раз и составляют общую картину события преступления. Дру-

101 См. Белкин Р.С. Курс криминалистики. Учебное пособие для вузов. - Зе изд. дополненное. М., 2001.С. 310, Митричев СП. Методика расследования отдельных видов преступлений. М., 1973. С. 13.

102 См.: Зуйков Г.Г. О способе совершения и способе сокрытия преступления // Оптимизация расследования преступлений. Иркутск, 1982. С.57.

70

гими словами, для раскрытия преступления необходимо чётко представлять, какие действия были выполнены для того, чтобы подготовить его, какие -чтобы совершить, и какие - чтобы скрыть последствия.

Описанные закономерности свойственны и налоговым преступлениям «с иностранным элементом».

В настоящее время вопрос о способах совершения налоговых преступ- лений в юридической литературе является, пожалуй, наиболее освещенным. Хотя большинство (51,8%) опрошенных нами сотрудников правоохранительных органов, по-прежнему, считают способ совершения преступлений данного вида самым сложным для установления элементом криминалистической характеристики. Позволим себе прокомментировать некоторые наиболее часто встречающиеся точки зрения.

Н.М. Сологуб предлагает рассматривать способы совершения уклонений от уплаты налогов только применительно к налогу, на прибыль и НДС, уплачиваемых организациями. При этом он справедливо считает, что все эти способы можно свести к двум действиям: занижение доходов либо завышение

103

-

расходов.

И.И. Кучеров выделяет такие группы способов: полное или частичное неотражение результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия; использование необоснованных изъятий и скидок; искажение экономических показателей, позволяющих уменьшить размер налогооблагаемой базы; искажение объекта налогообложения; маскировка объекта налогообложения; нарушение порядка учёта экономических показателей.104

И.И. Соловьёв называет следующие группы способов: уклонение от ре- гистрации в налоговых органах в качестве налогоплательщика соответственно с сокрытием всех объектов налогообложения; сокрытие дохода (прибыли) и иных объектов налогообложения; занижение полученных доходов и завышение произведённых расходов: переложение налоговых обязательств на несуществующие или подложные юридические лица; неотражение оборота то-

103 Сологуб Н.М. Расследование уклонений от уплаты налогов с организаций // Руководство для следователя / Под ред. Н.П. Селиванова, В.А. Снеткова. М., 1997. С.548; Сологуб Н.М. Налоговые преступления: мето дика и тактика расследования. М., 1998. С.22.

104 Кучеров И.И. Налоговые преступления. Учебное пособие. М., 1997. С.78.

71

варно-материальных ценностей и денежных средств; отсутствие учёта объекта налогообложения при условии их сокрытия; незаконное использование налоговых льгот.105

Н.В. Матушкина предлагает выделять следующие способы совершения уклонения от уплаты налогов: внесение искажений, связанных с утаиванием хозяйственной деятельности; внесение искажений, связанных с отражением вымышленной хозяйственной деятельности; внесение искажений путём комбинации предыдущих способов (утаивание, измышления).106

В целом соглашаясь с названными классификациями, на наш взгляд, следует обратить внимание на то, что в них:

во-первых, не усматривается зависимость способов совершения налого- вых преступлений от видов налоговых преступлений (уклонение от уплаты налогов физическими лицами или уклонение от уплаты налогов юридическими лицами). Не принимается во внимание, что законодателем уже указаны базовые способы совершения в зависимости от субъекта налогообложения, а также в зависимости от элементов объективной стороны каждого состава. Так, например, сбор за использование наименований «Россия…» уплачивается только юридическими лицами, а поэтому уклонение от его уплаты может совершить только руководитель организации;

во-вторых, не принимается во внимание особенности условий установ- ления тех или иных налогов, в частности, объект налогообложения, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, а также льготы по налогам. Названные условия обуславливают не только наиболее вероятные способы совершения, но и исключают возможность совершения преступления определёнными способами для тех или иных налогов. Например, плата за пользование водными объектами взимается с объёма забранной воды, а поэтому, уклонение от его уплаты невозможно совершить способом занижения доходов или завышения расходов, так как эти экономические показатели никак не влияют на объект налогообложения;

105 Соловьёв И.Н. Указ. соч. С.91.

106 Матушкина Н.В. Криминалистическая модель преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов и её использование в целях выявления и раскрытия преступлений этого вида. Автореферат дисс.канд. юрид. наук. Ижевск, 1997. С.17.

72

в-третьих, большинство приведённых классификаций затрагивает способы, характерные при уклонении налога на прибыль, иногда - налога на добавленную стоимость. При этом не учитывается большая группа налогов и страховых взносов, объектом налогообложения которых является весь объём реализации или фонд заработной платы, что предопределяет специфические способы для их уклонения. К ним относятся налог на операции с ценными бумагами, единый социальный налог, сбор на нужды образовательных учреждений и многие другие. Уклонение от их уплаты совершается, как правило, посредством отказа от перечисления в бюджет правильно исчисленных налогов.

в-четвёртых, отсутствует упоминание о способах совершения налоговых преступлений, которые вообще не связаны с искажениями документации. Например, распространённым является способ уклонения от уплаты единого социального налога индивидуальным предпринимателем, который, встав на налоговый учёт, умышленно не регистрируется в органах Пенсионного фонда, Фонда обязательного медицинского страхования, Фонда социального страхования.

в-пятых, многие способы из числа выделенных этими авторами дублируют друг друга либо являются частными случаями по отношению к уже упомянутым выше. Так, например, И.И. Кучеров, называя в качестве самостоятельных способов неотражение результатов финансово-хозяйственной деятельности и искажение объектов налогообложения, на самом деле говорит об одних и тех же преступных действиях. Дело в том результаты финансово-хозяйственной деятельности и объект налогообложения, с экономической точки зрения, являются понятиями во многом совпадающими.

Следственная и судебная практика показывает, что оптимальной является классификация способов, которая учитывает следующие факторы:

  1. Уголовно-правовое деление составов и способов совершения налоговых преступлений.
  2. Классификацию налогов, сборов и страховых взносов с учётом всех условий их установления.

73

  1. Особенности исчисления и уплаты отдельных налогов, сборов и страховых взносов с учётом льгот, специальных режимов, международных правил и иных изъятий из общего порядка налогообложения.

I. Способы уклонения физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды.

Уголовный закон в достаточно общей форме уже содержит указания на способы совершения этого преступления в диспозиции рассматриваемой статьи. И это, на наш взгляд, является первым уровнем деления способов совершения налоговых преступлений. В каждом из видов способов, о которых пойдёт речь ниже, мы предлагаем выделять способы более низкого уровня общности, дифференциация которых будет зависеть уже от второго критерия деления - классификации налогов, сборов и страховых взносов с точки зрения науки налогового права. Третий критерий деления - по особенностям исчисления и уплаты отдельных налогов, сборов и страховых взносов - позволит выделить особые способы совершения налоговых преступлений, которые возможны не всегда и не для всех налогов.

  1. Непредставление декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной.

Подача налоговой декларации является обязательной в соответствии со ст. 207 НК для налогоплательщиков - физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также для физических лиц, получающих доходы от источников в Российской Федерации, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации. Сроком подачи декларации в соответствии со ст. 229 НК является 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Таким образом, нарушение любой из этих норм, приведшее к неуплате налога в крупных или особо крупных размерах, будет образовывать состав преступления.

Конкретные преступные действия могут выражаться в следующем:

А) Лицо избегает регистрации в налоговом органе, что сопровождается непредставлением налоговой декларации. По этой причине о нём до некоторого времени контрольные органы не осведомлены.

74

Б) Лицо предъявляет в налоговые органы справку об отсутствии финансово- хозяйственной деятельности в налоговом периоде и на этом основании не подаёт налоговую декларацию. Фактически финансово-хозяйственная деятельность ведётся, и объект налогообложения существует.

В) Лицо, являясь налогоплательщиком, подпадающим под действие за- конодательства об упрощённой системе налогообложения или о едином налоге на вменённый доход, не представляет налоговую декларацию. При этом он также не исчисляет единый налог и не приобретает патент на определён-, ный вид деятельности.

Г) Лицо, занимаясь нерегистрируемой деятельностью с декларируемым доходом, не представляет декларацию, надеясь на отсутствие сведений о сделке у налогового органа (доходы, полученные от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера; доходы из источников, находящихся за пределами Российской Федерации; доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами).

Д) Мы не исключаем и “безмотивное” непредставление декларации, которое преступники объясняют неумением заполнять декларацию или незнанием о необходимости подавать такую декларацию. Чаще всего этот способ характерен для лиц, предоставляющих свои данные или документы для использования другими людьми и совершения налоговых преступлений от их имени.

  1. Включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах.

Конкретные преступные действия могут выражаться в следующем:

А) Действия, направленные на занижение суммы дохода.

  • уничтожение, фальсификация, иные способы искажения первичной бухгалтерской документации, свидетельствующей о получении дохода на определённую сумму;
  • осуществление бездокументарных сделок с получением вознаграждения наличными денежными средствами, также без документального оформления;

75

  • инсценировка отсутствия платежей со стороны контрагентов по заклю- чённым и исполненным сделкам;
  • искажение данных декларации при достоверном ведении первичных бухгалтерских документов.
  • Гражданин РФ Сапронов В.В., являясь предпринимателем без образования юридического лица, в 1996 г. уклонился от уплаты налогов в особо крупном размере путём завышения дохода, подделки документов и использования заведомо подложных документов различных организаций Республики Беларусь

В ноябре 1996 г. Сапронов приобрёл автомобиль КРАЗ-255Б, при этом собственноручно внёс в чистый бланк техпаспорта сведения о регистрации автомашины, её владельце, о снятии с учёта и продаже, подделав таким образом данный документ и используя его, а также техпаспорт на прицеп ПЦ 6, 7 “MA3- 8825”, в котором собственноручно дополнил раздел “Продажа транспортного средства”, подложную справку-счёт с реквизитами МП “ВИС” магазин №1 г. Минск р. Беларусь и зарегистрировал автомобиль в МРЭО ГАИ закрытого административного образования Воронеж-45. Затем 19.12.96 г. по договору он передал ОАО “Борхиммаш” данный автомобиль с прицепом в аренду сроком на 30 лет, взамен по бартерному договору получил 2 цистерны дизельного топлива в количестве 137,3 тн. на сумму 130 419 800 рублей. Однако по первичному бухгалтерскому учёту ПГОО “Приоритет” данную сделку не отразил, скрыв полученный им доход от налогообложения путём неотражения его в декларации о доходах за 1996 г., представленной в ГНИ по г. Поворино и Поворинскому району.

Кроме того, Сапроновым в 1996 г. были получены доходы от реализации запчастей по безналичному расчёту на сумму 85 839 554 рублей, а также в виде наличных денежных средств в сумме 34 108 850 рублей, от реализации 2-х автомашин - в сумме 55 405 189 рублей, в виде процентов по вкладу в Сбербанке — в сумме 23 200 рублей, которые также скрыл от налогообложения путём занижения сумм дохода в декларации о доходах.

Приговором Поворинского райсуда Воронежской области от 31.01.98 г. Сапронов B.B. осужден по ч.2 ст. 198 УК.107

Б) Действия, направленные на завышение сумм расходов.

  • завышение стандартных налоговых вычетов, социальных налоговых вычетов, имущественных налоговых вычетов, профессиональных налоговых вычетов;
  • фальсификация первичных бухгалтерских документов, направленных на включение в затратную часть несуществующих расходов (изготовление платёжных документов в адрес несуществующих фирм);
  • фальсификация документов, направленная на увеличение суммы суще- ствующих расходов.
  • Гильмамедов, являясь предпринимателем без образования юридического лица, совершил уклонение от уплаты налога путём внесения в декларацию заведомо искажённых данных о понесённых расходах в особо крупных размерах.

Осуществляя предпринимательскую деятельность без регистрации и специального разрешения (лицензии). Гильмамедов в течение 1996 г. на территории Краснодарского края, Республики Грузия, Ростова-на-Дону и Воронежской области занимался куплей-продажей алкогольной продукции, продуктов питания и товаров промышленного производства. Все расходы в 1996 г. он должен был учитывать в книге учёта расходов и доходов предприятия и по их данным подать декларацию в ГНИ. В представленной 31.03.97 г. декларации о совокупном годовом доходе в 1996 г. Гильмамедов указал понесённые им расходы в сумме 757 761 000 рублей. Согласно книге расходов предпринимателя в 1996 г. сумма расходов составила 1 245 883 000

Архив Федерального суда Поворинского района Воронежской области

76

рублей. Разница между суммами расходов по декларации и книгой учёта расходов в 1996г. составила 673 121 000 рублей.

В подтверждение понесённых расходов Гильмамедов представил фиктивные первичные документы (накладные на приобретение товара и квитанции к приходным кассовым ордерам) на общую сумму 1 084 832 000 рублей. В графе «прочие расходы» Гильмамедов умышленно с целью уклонения от уплаты налогов завысил понесённые им расходы при ведении предпринимательской деятельности в 1996 г. на 33 570 837 рублей.

Приговором Павловского райсуда Воронежской области Гильмамедов М.Т. осужден по ч.2 ст. 198 УК к штрафу в доход государства в размере 250 минимальных размеров оплаты труда.108

  1. Иным способом.

По нашему мнению, в ином способе могут выражаться следующие конкретные действия:

A) Непредставление налоговых расчётов, а также расчётов по страховым взносам, не являющихся налоговыми декларациями. Такие расчёты, напри мер, необходимы при исчислении и уплате налога с продаж.

Б) Уничтожение, фальсификация или иное искажение документации, необходимой для исчисления и уплаты недекларируемых налогов с физических лиц.

B) Непредставление по требованию налогового органа декларации о расходах физического лица в порядке ст. 86 НК.

Г) Удержание правильно исчисленных сумм налогов и страховых взносов, несмотря на законную обязанность перечислить их в соответствующий денежный фонд.

Д) Незаконное использование налоговых льгот. Фальсификация документов, дающих право на использование упрощённой системы налогообложения, уплату единого налога на вменённый доход. Незаконное применение специальных налоговых режимов К специальным налоговым режимам относятся: упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства, система налогообложения в свободных экономических зонах, система налогообложения в закрытых административно - территориальных образованиях, система налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции, единый сельскохозяйственный налог (ст. 18, гл. 26.1 НК) По нашему мнению к специальным налоговым режимам

Архив Федерального суда Павловского района Воронежской области

77

также можно отнести налогообложение иностранных инвестиций, гуманитарной помощи, результатов производственной кооперация стран СНГ).

Е) Осуществление лицензируемой деятельности без уплаты соответствующего сбора (например, сбор за право розничной и оптовой торговли).

II. Способы уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации.

  1. Включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах.

Принципиальным отличием этого способа от сходного по наименованию, предусмотренного уголовным законом в предыдущей статье, является, во-первых, объект искажения (для физических лиц - декларация о доходах, для юридических лиц - бухгалтерские документы) и, во-вторых, объект преступного посягательства (для физических лиц - налог на доходы физических лиц, для юридических лиц - все налоги, уплачиваемые организацией).

Здесь нами будет использован второй критерий деления способов совершения налоговых преступлений в зависимости от классификации налогов, сборов и страховых взносов с учётом всех условий их установления. Основополагающим для этого критерия является такое условие установления, как объект налогообложения. В связи с этим налоги можно условно разделить на те, которые взимаются со всего объёма реализации (дохода) (налог с продаж, акциз) и на те, которые взимаются с объёма реализации за вычетом расходов и иных платежей (выручки) (налога на прибыль предприятий и организаций, НДС). В связи с этим можно выделять следующие способы:

А) Действия, направленные на уменьшение объёма реализации.

  • уничтожение, фальсификация или иное искажение первичной бухгалтерской документации в сторону уменьшение количества или стоимости реализованного товара, добытых полезных ископаемых, проданной иностранной валюты, ведение “чёрной” и “белой” бухгалтерии;
  • осуществление бездокументарной реализации товара с использованием наличных денежных расчётов без документального подтверждения.

78

Гацуц, используя финансово-хозяйственные отношения с Украиной, совершил уклонение от уплаты налогов с организаций путём сокрытия других объектов налогообложения при следующих обстоятельствах. Гацуц, являясь директором ТОО “Энергия”, в 1994 г. произвёл реализацию ЗАО ФПК “Воронежхимфарм-Время” для фирмы “Контз” (Украина) медикаментов на общую сумму 98 595 800 рублей, занизив при этом весь объём реализации путём неоприходования части бухгалтерских документов на указанную сумму в бухгалтерском учёте организации. Это привело к недоначисленшо НДС на сумму 5 052 700 руб.; налога на прибыль - на сумму 34 509 00 руб.; спецналога - на 758 100 руб.

Приговором Кантемировского райсуда Воронежской области от 8.10.9.8 г. Гацуц Б.Ф. осужден по ч.1 ст. 199 УК.109

Б) Действия, направленные на уменьшение выручки или на увеличение расходов и иных платежей.

  • инсценировка платежей, уменьшающих налогооблагаемую базу, не существовавших в действительности;
  • изготовление или фальсификация документов первичного бухгалтер- ского учёта, увеличивающих себестоимость производства и иные затраты.
  • Палютин, являясь директором и исполняя обязанности главного бухгалтера ООО “Мо-нис”, осуществляя закупку шин в ОАО «Днепрошина» (Украина), совершил уклонение от уплаты налогов с организаций путём включения в бухгалтерские документы заведомо искажённых данных о доходах и расходах, а также путём сокрытия других объектов налогообложения в крупном размере при следующих обстоятельствах. В период с августа по декабрь 1995 года ООО “Монис” вело постоянную финансово- хозяйственную деятельность и за указанный период времени реализовало товаров на 147 019 200 рублей. В оплату поставленного товара поступили средства на расчётный счёт ООО “Монис”, товары по бартеру, а также наличные денежные средства. Однако Палютин представил в ГНИ не соответствующую действительности справку об отсутствии реализации товара в 4 квартале 1995 г., а также внёс заведомо искажённые данные о доходах и расходах, сокрыв таким образом полученную предприятием в 1995 г. прибыль в размере 283 937 600 рублей и другие объекты налогообложения на общую сумму 697 070 100 рублей, что привело к неуплате налогов на общую сумму, превышающую 1000 минимальных размеров оплаты труда. Аналогичные действия были совершены Палютиным и в 1996 г. Так, не были отражены в бухгалтерском учёте финансово-хозяйственные операции по поставке шин за границу на сумму 385 000$; и покупке в ОАО “Днепрошина” (Украина) товара на сумму 282 000$., что привело к неуплате налогов на общую сумму 932 180 000 рублей.

Приговором Советского райсуда г. Воронежа от 4.10.99 г. Палютин М.И. осужден по ч. 1 ст.199УК.110

Помимо названных выше двух групп налогов существует третья группа налогов, которые взимаются с объектов, не зависящих от успеха коммерческой деятельности (сбор за использование наименований “Россия”…, налог на имущество предприятий, сбор на нужды образовательных учреждений и др.). Этим обусловлено существование ещё одного способа.

Архив Федерального суда Кантемировского района Воронежской области Архив Федерального суда Советского района г. Воронежа

79

В) Действия, направленные на сокрытие объекта налогообложения, размер которого не зависит от результатов коммерческой деятельности. Конкретные действия могут выражаться в следующем:

  • использование наименования “Россия” не в официальном названии ор- ганизации, а в товарном знаке;
  • неоприходование части основных средств или нематериальных активов;
  • занижение фонда заработной платы;
  • уменьшение рабочего объёма двигателя транспортных средств, объёма забранной воды, площади акватории, площади земли, количества столов или банкоматов в игорном бизнесе.
    1. Иным способом.

Под иным способом мы понимаем действия, аналогичные описанным для предыдущего состава с некоторыми особенностями.

A) Лицо избегает регистрации в налоговом органе, что сопровождается непредставлением налоговой декларации. По этой причине о нём до некото рого времени контрольные органы не осведомлены

Б) Удержание правильно исчисленных сумм налогов и страховых взносов, несмотря на законную обязанность перечислить их в соответствующий денежный фонд.

В производстве следователя Лискинского МРО УФСНП РФ по Воронежской области находилось уголовное дело по обвинению Чиркова Н.Д. и Блиновой Л.И. в совершении преступления, предусмотренного ч.2 ст. 199 УК, осуществлялвшими свою деятельность в украинском городе Луганске.

Чирков Н.Д., являясь председателем, а Блинова Л.И. - главным бухгалтером производственного кооператива “Агроэнерго” (г. Лиски) - плательщика страховых взносов в ПФ РФ, осуществляли в 1998- 1999 гг. производственно-хозяйственную деятельность, от которой на расчётный счёт кооператива поступали денежные средства. Так, кооперативом проводились работы, связанные с технической эксплуатацией и монтажом электрооборудования в г. Луганске (Украина), за которую кооператив получил в кассу денежных средств в 1998 и 1999 гг. на общую сумму 1 954 530 рублей. В нарушение действующего законодательства все денежные средства были направлены на выплату заработной платы, алиментов, командировочных расходов и других платежей без уплаты соответствующих страховых взносов в ПФ РФ, которые составили 261 399 рублей. При этом рассчитаны и отражены в бухгалтерских документах взносы были правильно.111

B) Пропуск срока уплаты налогов, сопровождающийся непредставлени ем налоговой отчётности в установленные сроки.

111 Архив УФСНП РФ по Воронежской области

80

Г) Незаконное использование налоговых льгот. Фальсификация доку- ментов, дающих право на использование упрощённой системы налогообложения, уплату единого налога на вменённый доход. Незаконное применение специальных налоговых режимов.

Скиртач, зарегистрировавший организацию на Багамских островах, уклонился от уплаты налогов с организаций путём включения в бухгалтерские документы заведомо искажённых данных о доходах. Преступление было совершено в крупном размере при следующих обстоятельствах. Скиртач 9.11.93 г. зарегистрировал компанию “Трюмар Интернэшнл Ко” на Багамских островах (особая экономическая зона) без открытия лицевого счёта и стал президентом этой компании. 6.01.94 г. он как президент фирмы заключил договор с жителем и подданным Норвегии Юном Готфридсеном об открытии последним в Норвегии банковского счёта в долларах США для компании и осуществлении им для последней банковских услуг за вознаграждение. Распоряжаться денежными средствами на этом банковском счёте Готфридсен в соответствии с договором имел право только с разрешения Скиртача. Используя это, Скиртач осуществлял торговые сделки с мурманским АОЗТ “БИС”, где с 1994 года являлся генеральным директором. Скиртач от имени АОЗТ “БИС” в 1994 г. заключил контракты с датской, французской, голландской и шведской фирмами, договоры на поставку продуктов питания в адрес АОЗТ “БИС”, за что с норвежского банковского счёта перечислил денежных средств на общую сумму 1 975 348 300 рублей, которые не были отражены и учтены в бухгалтерских документах АОЗТ “БИС”. Скиртач, преследуя цель скрыть фактическую (покупную) стоимость товара в одностороннем порядке, составил фиктивные контракты между АОЗТ “БИС” и норвежской фирмой “Трюмар Интернэшнл Ко” и от имени последней стал осуществлять поставку товаров инофирмам и представлял Мурманской таможне грузовые таможенные декларации и платёжные требования с ложными сведениями о доставке товаров из Норвегии и их завышенной продажной стоимости, которая учитывалась и отражалась в бухгалтерских документах АОЗТ “БИС” как покупная стоимость товара, и эта завышенная стоимость оплачивалась с валютного счёта АОЗТ “БИС”.

Таким образом, Скиртач умышленно за счёт завышенной покупной цены товаров занизил валовой доход АОЗТ “БИС” и уклонился от уплаты в бюджет налога на прибыль, НДС на общую сумму 240 642 800 рублей.

Приговором Октябрьского райсуда г. Мурманска от 8.05.98 г. Скиртач П.Я. осужден по ч.1 ст. 199 УК. “2

Д) Лицо предъявляет в налоговые органы справку об отсутствии финан- сово-хозяйственной деятельности в налоговом периоде и на этом основании не подаёт налоговую декларацию. Фактически финансово- хозяйственная деятельность ведётся, и объект налогообложения существует.

Артюхин, являясь учредителем и председателем кооператива “Авангард” и фактчески получая доход от закупки шерсти в Узбекистане, в 1996 г. и 1,2 кварталах 1997 г. представлял в налоговую инспекцию справки об отсутствии финансово-хозяйственной деятельности кооператива. Вместе с тем за данный период кооператив занимался финансово-хозяйственной деятельностью и не выплачивал налоги. Так, 10.02.96 г. кооператив получил х/б пряжу в ООО “Залим-хан-88” (г. Грозный) на общую сумму 97 270 000 рублей; 25.09.96 г. - 5000м. шерсти в КФХ “Тонг-Бизнес” (р. Узбекистан) на общую сумму 14 240 000 рублей. В результате данных операций была получена прибыль на 58 320 400 рублей, налоги с которой составляют 27 243 200 рублей.

Приговором Димитровградского горсуда Ульяновской области от 17.04.98 г. Артюхин В.А. осужден по ч.1 ст. 199 УК. ш

Е) Осуществление лицензируемой деятельности без уплаты соответст- вующего сбора (сбор за право розничной и оптовой торговли).

112 Архив Федерального суда Октябрьского района г. Мурманска

113 Архив Федерального суда г. Димитровград Ульяновской области

81

Гр. Петров И.И., житель Репьёвского района Воронежской области, совершил уклонение от уплаты налогов с организаций при следующих обстоятельствах. В период с 1.09.94 г. по 3.09.97 г. он занимал должность генерального директора АОЗТ МПМК “Репьёвское” и не отражал в бухгалтерском учёте результаты финансово-хозяйственной деятельности. АОЗТ МПМК “Репьёвское” в 1996 г. осуществляло строительно-монтажные работы без соответствующей лицензии на территории Украины.

В результате умышленных действий Петрова, направленных на уклонение от уплаты налогов с организаций, МПМК применялись льготы по исчислению НДС, которыми организация пользоваться не имела права, в результате чего недоначислено налога на сумму 36 619 рублей, а в 4 квартале 1996 г. Петров вообще не представил дополнительный расчёт по НДС от реализации строительно-монтажных работ по ценам не выше себестоимости на 52 566 рублей. Всего размер уклонения от уплаты НДС составил 87 477 рублей.114

Не менее значимым в системе элементов криминалистической характе- ристики преступления являются данные о личности преступника, поскольку последний как источник внутренней и внешней активности “связывает в единую цепь все остальные звенья системы преступления”.115

На наш взгляд, для построения криминалистической характеристики преступления необходимо заимствовать достижения криминологии в решении проблемы личности преступника. В ней личность преступника рассматривается как личность человека, совершившего преступление вследствие присущих ему антиобщественных взглядов, отрицательного отношения к общественным интересам и выбора общественно опасного пути для реализации своего замысла, или непроявления необходимой активности в предотвращении отрицательных результатов.116 Задачей системно-структурного исследования личности преступника является обнаружение признаков, в наибольшей степени характерных именно для данной категории правонаруши-

~ 117

телеи.

В этой части криминалистические и криминологические задачи совпа- дают. Объективная и субъективная детерминированность признаков личности, совершающей те или иные разновидности (группы) преступлений, позволяет моделировать тип преступника, прогнозировать наиболее вероятные взаимосвязи между такими элементами криминалистической характеристики

114 Архив УФСНП РФ по Воронежской области

115 Образцов B.A. Указ. соч. С.40; Ведерников H.T. Личность преступника как элемент криминалистической характеристики преступлений// Криминалистическая характеристика преступлений. М., 1984. С.74; Кры лов И.Ф., Быстрыкин А.И. Розыск, дознание, следствие. Л.1984. С.14-15

116 См.: Лейкина Н.С.. Личность преступника и уголовная ответственность. Л., 1968.

117 См.: Антонян Ю.М., Голубев В.П., Кудряков Ю.Н. Личность корыстного преступника. Томск, 1989. С.73.

82

как место преступления и личность преступника, время преступления и личность преступника.

Важность изучения личности преступника для целей разработки правильной тактики расследования, определения оптимальной линии поведения следователя, а также для выявления обстоятельств, способствующих совершению преступления, отмечали видные отечественные криминалисты.118

В настоящей работе мы предлагаем характеристику личности преступника, совершившего налоговое преступление «с иностранным элементом» , основанную на анализе известных нам уголовных дел указанной разновидности.

  1. Местом жительства налоговых преступников, совершивших преступление «с иностранным элементом» , чаще всего являются центры субъектов федерации, города Москва и Санкт-Петербург. Это обусловлено тем, что именно в этих населённых пунктах сосредоточены государственные органы, управомоченные, в частности, осуществлять контроль внешнеэкономической деятельности. В крупных городах, как правило, активно развиваются экономические отношения с иностранными государствами, что обусловлено расположением в них крупных промышленных и аграрных предприятий. Этот фактор предопределяет наиболее целесообразный с экономической точки зрения предмет финансово- хозяйственной деятельности на данной территории. Районы с рентабельными отраслями экономики в силу своего природного или социально-политического расположения гораздо активнее насыщаются иностранными инвестициями, что сопровождается увеличением международного товарного и денежного оборота. В этом смысле весьма привлекательными оказываются для налоговых преступников особые экономические зоны (Калининградская и Магаданская области).

Для других регионов характерна следующая зависимость: налоговые преступники осуществляют свою преступную деятельность преимущественно в пограничных регионах (Брянская, Белгородская, Воронежская области,

118 См.: Белкин Р.С. Профессия - следователь (введение в юридическую специальность). М., 1998. С. 156; Жбанков В.А. Свойства личности и их использование для установления лиц, совершивших таможенные правонарушения. М.,1999 С.8; Баев О.Я. Сущность методических основ расследования преступлений // Руководство для следователей. /Под ред. Н.А. Селиванова, В.А. Снеткова. М., 1997. С.379.

83

Северная Осетия, Приморский край), а также на территориях, где сосредоточены сырьевые и подакцизные отрасли экономики. Значительная часть налоговых преступников проживает в городах с морскими и аэропортами международного значения. Налоговыми преступниками оказываются лица, имеющие постоянное или временно место жительства в иностранным государстве. Регистрация по месту жительства в РФ часто вовсе отсутствует, либо преступники имеют арендованное или снятое в поднаем жильё. Формально собственность на недвижимость регистрируется на родственников или подставных лиц.

  1. Налоговые преступления «с иностранным элементом» совершают преимущественно мужчины: именно они, чаще всего, возглавляют организа ции, занимающиеся внешнеэкономической деятельностью, которая отличает ся весомыми капиталовложениями и разветвлёнными организационными связями, что требует от руководителя энергичного поведения, свойственного мужчинам.

Хотя в тоже время не редкими являются случаи, когда преступниками становятся женщины-главные бухгалтеры, вошедшие в преступный сговор с руководителем организации.

  1. Средний возраст налоговых преступников в международной финансово- хозяйственной сфере достаточно высок — около 40 лет. Виновные в совершении преступлений данного вида моложе 20 лет при изучении уголовных дел нам практически не встречались. Это объясняется тем, что молодые люди не имеют образования, жизненного опыта, деловых связей и достаточных денежных средств для ведения столь серьёзного бизнеса.
  2. Анализ уголовных дел позволяет говорить о зависимости национальности преступника от государства, с которым у преступника существуют наиболее тесные финансово-хозяйственные связи. Такая зависимость установлена в 60% случаев совершения преступлений в результате финансово-хозяйственных связей со странами СНГ.
  3. Социальное положение лиц, совершающих налоговые преступления «с иностранным элементом» , достаточно высоко. Ими являются руководители и главные бухгалтеры высокоразвитых в экономическом смысле органи-

84

заций. В прошлом эти лица, как правило, занимали высокие посты в государственных органах власти и управления.

  1. Образование виновных в совершении таких преступлений в большинстве случаев высшее. Интеллектуальный характер налоговых преступлений нашёл наиболее чёткое отображение именно в этом элементе личностной ха- рактеристики. Многие преступники имеют высшее экономическое или юри- дическое образование, иногда - и то, и другое, в ряде случаев и учёные степени. Преступники глубоко осведомлены в налоговом, гражданском и международном законодательстве, имеют серьёзные или даже профессиональные познания в области бухгалтерского учёта, экономического анализа и аудита. У них выработаны совершенные навыки в области менеджмента, маркетинга, финансового и организационного управления. Им свойственно умение про- изводить положительное впечатление на собеседника, заинтересовать партнёра, подчинить своим интересам, порой преступным, большое количество людей. Налоговые преступники рассматриваемой разновидности владеют иностранными языками, компьютерной техникой, средствами коммуникации. Их отличают налаженные личные и деловые связи с работниками налоговых и правоохранительных органов.

Анализ уголовных дел, возбуждённых по признакам уклонения от уплаты налогов с организаций показал, что в 76% случаев к ответственности при- влекался руководитель организации, в 16% - бухгалтер и в 8 % - и руководитель, и бухгалтер. Средний возраст руководителя составил 41 год, а бухгалтера - 43 года. Высшее образование имеет 85 % руководителей и 94 % бухгалтеров. К уголовной ответственности ранее привлекалось лишь 4 % из них (причём за общеуголовные преступления). Отметим, что в 98 % случаев привлечения к уголовной ответственности руководителя и бухгалтера они являлись должностными лицами одной организации. Однако встречаются случаи, когда в преступный сговор вступают руководители и бухгалтеры разных юридических лиц.

Из общего количества привлекаемых к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов руководителей 78 % являлись руководителями негосударственных коммерческих организаций, 14 % - общественных не-

85

коммерческих организаций, 6% - организаций, где доля государства составляет более 50 %, и 2% - государственных бюджетных организаций.

Изучение уголовных дел о преступлениях названной категории позволило нам установить ряд взаимозависимостей статического характера, относящихся к сведениям о типовых схемах поведения обвиняемых в совершении этих преступлений. Приведём некоторые из наиболее часто встречающихся доводов лиц, не признающих свою вину:

  • совершаемые фирмой сделки были убыточными, нависла угроза банкротства;
  • уклонение от уплаты налогов производилось в целях стимулирования производства и изыскания наличных денежных средств;
  • руководитель не вникал в суть приносимых ему на подпись бухгалтерских документов, подписывал их потому, что там должна стоять подпись ру- ководителя;
  • преступление совершалось с целью выпутаться из долгов или погашения долга;
  • бухгалтерские и оправдательные документы были утрачены во время совершённого на руководителя предприятия нападения;
  • руководитель не осуществлял должного контроля за деятельностью со- трудников предприятия;
  • крайне не стабильное положение предприятия, вследствие чего руководитель стал занижать полученные от реализации товаров суммы, а иногда не отражал их в бухгалтерских документах вообще;
  • отсутствие надлежащего бухгалтерского учёта и халатность руководителя;
  • руководитель распорядился не отражать полученную от продажи объектов недвижимости выручку в бухгалтерском учёте, так как объекты строительства не были сданы в эксплуатацию;
  • не платя налогов и не представляя в налоговые органы бухгалтерскую отчётность, руководитель понимал, что нарушает закон, однако он рассчитывал, что когда-нибудь исправит положение;
  • руководитель доверял бухгалтеру, однако был обманут.

.86

А вот аргументы тех лиц, кто полностью не признал свою вину:

  • руководитель не знал, что факты реализации материалов надо учитывать;
  • коммерческие операции не были отражены в бухгалтерских документах, так как поступившая продукция пришла в негодность;
  • имущество фирмы было заложено, а должник скрылся;
  • руководитель предприятия с долей иностранного капитала думал, что налоги должны уплачиваться в другой стране;
  • руководитель утратил оправдывающие его документы;
  • лицо лишь формально исполняло обязанности руководителя или главного бухгалтера и не знало, чем занимается предприятие.
  • Для самооправдания совершения налоговых преступлений «с иностранным элементом» налогоплательщики приводят чаще всего следующие аргументы:

  • нестабильность экономической ситуации в стране, стремление многих граждан скорее получить прибыль, конвертировать её и спрятать;
  • нестабильность политической ситуации в стране;
  • господство принципа «большинство не платит налоги, и я платить не буду»;
  • отсутствие детальной информированности налогоплательщика о том, куда пойдут внесённые им в бюджеты и фонды средства;
  • чрезмерный уровень налогообложения в нашей стране.

87

ГЛАВА 2 МЕТОДИЧЕСКИЕ ОСОБЕННОСТИ РАССЛЕДОВАНИЯ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ «С ИНОСТРАННЫМ ЭЛЕМЕН- ТОМ».

§1 .Особенности возбуждения уголовного дела, организации и планирования расследования.

Организация расследования тесно взаимосвязана с его планированием. По мнению О.Я. Баева, организация практической деятельности по доказыванию - это часть функциональной структуры криминалистической тактики, связанная с практической реализацией планов и их корректировкой на основе оценки. Это же отмечает и A.M. Ларин: “Организационные мероприятия вытекают из задач плана расследования. В то же время, организационные мероприятия сами планируются, включаются в план”.120 Содержание планирования расследования в криминалистической литературе характеризуется раз- личными авторами по-разному. Обобщение имеющихся по этому вопросу точек зрения позволяет заключить, что планирование в самом общем виде состоит в определении направлений расследования на основе выдвижения следственных версий и разработки вытекающих из них задач и вопросов, выбора оптимальных следственных действий или комплексов действий (операций) для проверки выдвинутых версий, определения объема оперативно-розыскных и иных обеспечивающих мероприятий, времени, места, сроков и последовательности их проведения, состава их участников. Планирование направлено на обеспечение точности, полноты, быстроты и экономичности расследования и осуществляется на всех его этапах с учетом особенностей расследуемого преступления, вытекающих из собранных фактических данных задач и конкретной следственной ситуации. 2

119 Баев О.Я. Криминалистическая тактика и уголовно-процессуальный закон. Воронеж, 1977. С.68.

120 Ларин A.M. Расследование по уголовному делу. Планирование, организация. М., 1970. С.59.

121 См.: Ларин A.M. Указ. соч. С.58; Селиванов Н.А. Указ. соч. С.110; Баев О.Я. Указ. соч. С.47; Соя-Серко Л.А. Программирование как метод рационализации расследования // Теоретические и практические пробле мы программирования расследования преступлений. Свердловск, 1989. С.ЗЗ.

88

Ответственным моментом планирования расследования является выбор основных направлений расследования - круга обстоятельств, на первоочередном установлении которых должны быть сосредоточены следственные действия и оперативно-розыскные мероприятия, а также оптимальных путей и средств установления этих обстоятельств.

Практика показывает, что преступления быстро раскрываются, когда с самого начала было избрано правильное направление их расследования, основанное на всестороннем анализе и оценке имеющейся и поступающей информации и выдвижении состоятельных версий о подлежащих установлению обстоятельствах преступления. Круг этих обстоятельств определяется общей формулой предмета доказывания (ст. 68 УПК РСФСР; ст. 73 УПК РФ), мате- риально-правовым содержанием и криминалистической характеристикой со- ответствующей категории преступления. Выбор направлений расследования осуществляется в соответствии с задачами отдельных этапов расследования и характером возникающих следственных ситуаций.

В криминалистике под следственной ситуацией в тактическом отношении понимается совокупность обстоятельств и условий, которые характеризуют состояние расследования преступления на том или ином его этапе и в этой связи определяют направление дальнейшего расследования, его тактику и методику. В методическом отношении следственная ситуация на каждом этапе расследования в основном предопределяется имеющейся информацией, которая обуславливает направленность и возможности следствия по “переработке” механизма следообразования.124

Вопрос о периодизации расследования преступлений подвергнут серьезному исследованию в криминалистической литературе. 5 Под этапом рас-

122 См.: Васильев А.Н. Проблемы методики расследования отдельных видов преступлений. М., 1978. С.41- 44.

123 Расследование отдельных видов преступлений. Учебное пособие / Под ред. О.Я. Баева, А.Г. Филиппова. М., 1995. С.8.

124 Баев О.Я. Основы криминалистики: курс лекций. М., 2001. С.252.

125 Драпкин Л.Я. Основы теории следственных ситуаций. Свердловск, 1987. С.163; Герасимов И.Ф. К во просу о следственной ситуации//Следственная ситуация. М., 1984. С.78; Клочков В.В. Проблемы теории следственной ситуации // Следственная ситуация. М., 1984. С.74-79; Колесниченко А.Н. Следственная си туация: спорные вопросы понятия и возможное решение // Криминалистические проблемы пространствен но-временных факторов в расследовании преступлений. Иркутск, 1983. С.31-33; Баев О.Я. Конфликтные ситуации на предварительном следствии. Воронеж, 1984. С.5-11; Васильев А.Н., Яблоков Н.П. Предмет, система и теоретические основы криминалистики. М., 1984 С.138; Селиванов Н.А. Советская криминали-

89

следования понимается “такой его элемент, который представляет собой взаимосвязанную систему действий, объединенных единством задач, условиями расследования, спецификой криминалистических приемов”.126 В настоящее время большинство криминалистов придерживаются деления процесса расследования на первоначальный и последующий этапы. Такого деления придерживаемся и мы в настоящей работе. Основанием деления служит специфика решаемых на каждом из этих этапов задач и, соответственно, на- правленность системы планируемых и осуществляемых следственных действий и иных мероприятий.

На первоначальном этапе расследования, начало которого в литературе связывается с моментом обнаружения преступления или возбуждения уго- ловного дела, объем и содержание исходных данных, определяющие характер конкретной следственной ситуации и основное направление расследования, отличаются в подавляющем большинстве случаев крайней неопределенностью.

Содержание следственных ситуаций и направленность системы следственных действий и оперативно-розыскных, организационных и иных мероприятий последующего этапа определяется результатами, достигнутыми на первоначальном этапе расследования.

Исходя из того, что с информационной (внутренней) стороны следственные ситуации - это динамические системы, в литературе их делят на исходные, промежуточные и конечные. В зависимости от этапа расследования, на котором они возникают, выделяют следственные ситуации первоначального и последующего этапов расследования. Различают следственные ситуации стратегического и тактического характера. Первые определяют основные направления расследования, вторые - направления решения тактических задач. По практическому свойству весь класс следственных ситуаций подраз-

стика, система понятий. M., 1982. С.138.; Лузгин И.М. Расследование как процесс познания. М., 1969.

С. 15-40; Ларин A.M. От следственной версии к истине. М., 1976. С.4.

126 Лузгин И.М. Методологические проблемы расследования. М., 1973. С.86.

90

деляют на простые (благоприятные) и сложные (неблагоприятные). Последние в ходе расследования могут изменяться и переходить друг в друга.

Отталкиваясь от этого, мы попытаемся разработать классификацию следственных ситуаций, возникающих при расследовании налоговых преступлений «с иностранным элементом».

На первоначальном этапе расследования налоговых преступлений «с иностранным элементом» чаще всего возникают следующие следственные ситуации:

  1. Известно событие, содержащее признаки налогового преступления «с иностранным элементом» . Требуется установить наличие события преступления, а также лиц, в действиях которых имеется состав этого преступления. Данная ситуация носит исходный характер и является стратегической по отношению к иным ситуациям, которые могут возникнуть в дальнейшем. Внутри этой ситуации могут возникнуть тактические следственные ситуации, то есть ситуации более низкого уровня общности:

А) Лицо, совершившее преступление, не установлено органами налоговой полиции.

Б) Лицо, совершившее преступление, установлено органами налоговой полиции, но оно скрывается от уголовного преследования.

Для расследования налоговых преступлений названные следственные ситуации являются редкими. Если придерживаться концепции о возможности совершения налогового преступления только субъектом, прошедшим законом установленный порядок создания (регистрация в соответствующих органах исполнительной власти, постановка на налоговый учёт и учёт во внебюджетных фондах), то случаи неустановления лица, занимавшегося финан-сово-хозяйственной деятельностью, сводятся к минимуму.

Практика показывает, что рассматриваемая следственная ситуация возникает лишь тогда, когда фактически преступная финансово-хозяйственная деятельность осуществляется лицом, использующим паспортные данные и

127 См.: Драпкин Л.Я. Общая характеристика следственных ситуаций // Следственная ситуация. М., 1984. С.13-14; Белкин Р.С. Курс криминалистики. Учебное пособие для вузов. - Зе изд. дополненное М., 2001 С.632- 637

128 См. Батищев В.И. Постоянная преступная группа. Воронеж, 1994. С.16.

91

иные реквизиты лица, формально внесенного в регистрационные и учётные документы соответствующих государственных органов. В данном случае лицо, чьи данные используются в преступных целях, может быть осведомлено о планах преступников и сознательно предоставить им свой паспорт для этих целей. Однако чаще всего возникают ситуации, когда преступники используют потерянные или украденные документы. Нередки ситуации, когда в преступных целях используются данные лиц, относящихся к маргинальным слоям населения, невменяемых, а иногда - уже умерших.

Рассматриваемая ситуация является неблагоприятной для предварительного следствия. Установить фактических участников финансово-хозяйственной деятельности бывает очень трудно. Ситуация может быть осложнена недостаточно профессиональным отношением к делу, а иногда и преступлениями против интересов службы сотрудников регистрационных и налоговых органов, а также кредитных учреждений и нотариусов, которые провели “заочную” регистрацию хозяйствующего субъекта или осуществляли “заочное” открытие расчётного счёта, сопровождавшееся “заочным” заверением образцов подписей и печатей.

  1. Известно лицо, в действиях которого усматриваются признаки состава налогового преступления «с иностранным элементом». Требуется установить состав преступления в действиях именно этого лица.

Данная ситуация также носит исходный характер и является стратегической по отношению к иным ситуациям, возникающим внутри этой.

А) Налоговое правонарушение выявлено налоговыми органами. В данной ситуации следователь уже располагает описанием события налогового правонарушения, а также размером налогов, которые не уплатил налогопла- тельщик. На первый взгляд, рассматриваемая ситуация предельно проста и благоприятна. Однако сложность этой ситуации заключается в том, что воз- можности налоговой проверки, проводимой органами МНС РФ или ГТК РФ, не позволяют выявлять фальсифицированные документы или заниматься об- наружением “чёрной” бухгалтерии. По этой причине зачастую налоговые ин- спекции проверяют отчётность предприятия лишь на арифметическое соот- ветствие документам первичного бухгалтерского учёта. На практике следо-

92

ватели часто сталкиваются с невыявлением налоговыми органами скрытых налоговых преступлений, когда результатом налоговой проверки становится акт, фиксирующий отсутствие в проверяемых бухгалтерских документах каких-либо нарушений исчисления налогов. На самом деле налоговой инспекцией была проверена лишь “белая” бухгалтерия, которую преступники вели предельно добросовестно. Личные записи руководителей организации или финансовые документы, не отвечающие формальным требованиям действующего законодательства,, к налоговой проверке приняты быть не могут. Подобные акты нередко впоследствии становятся средством защиты от обвинения.

К благоприятным чертам этой ситуации следует отнести тот факт, что действующий НК позволяет налоговым органам производить выемки документов, подтверждающих результаты проверок, что снижает вероятность их последующего уничтожения и (или) фальсификации.

Б) Налоговое преступление «с иностранным элементом» выявлено орга- нами налоговой полиции. В этой ситуации о событии преступления становится известно в результате проведения комплекса оперативно- розыскных мероприятий. По совершенно очевидным причинам проведение каких-либо налоговых проверок до возбуждения уголовного дела является нецелесообразным. Следователь здесь располагает описанием события со слов оперативного работника налоговой полиции, подтверждённым минимумом документов, добытых оперативным (иногда негласным) путём. Назначать по ним документальную проверку видится тактически оправданным только после возбуждения уголовного дела. Следственная ситуация является благоприятной по той причине, что с самого начала известен механизм преступления и его основные эпизоды. Чаще всего следователю становится известно о существовании “чёрной” бухгалтерии, неучтённом товаре или иных неотражённых объектах налогообложения ещё до возбуждения уголовного дела. Одна- ко на этом этапе бывает трудно говорить о наличии в действиях известных лиц состава налогового преступления до тех пор, пока не будет проведена налоговая проверка. Только после этого следствие будет располагать сведениями о точной сумме налогов, от уплаты которых уклонился преступник.

93

Благоприятной эта ситуация является и с той точки зрения, что именно оперативным путём удаётся установить полную обстановку совершённого преступления, включая лиц, способствовавших этому, места расположения искомых документов, товаров и т.п.

На первоначальном этапе расследования налоговых преступлений «с иностранным элементом» планируется и проводится в относительно краткие сроки и практически непрерывно система безотлагательных действий (след- ственных, оперативно-розыскных, организационно-технических и т.д.), на- правленных на интенсивный поиск, обнаружение и закрепление доказательств, которые в противном случае могут быть с течением времени утрачены, если сведения о подозреваемых в исходных данных отсутствуют, получение максимально возможной доказательственной и ориентирующей информации о характере и сущности расследуемого события, личности виновного и других подлежащих установлению обстоятельствах преступления в целях создания прочной информационной базы для последующего развернутого планирования расследования.

В результате осуществления этих действий происходит выяснение ключевых обстоятельств налогового преступления, выявляется и собирается большая часть доказательств, закладываются основы для установления объективной истины и наиболее высока вероятность установления и изобличения преступника, поскольку материальные и идеальные следы преступления, как правило, еще не утрачены.

На последующем этапе расследования налоговых преступлений «с иностранным элементом» чаще всего возникают следующие следственные ситуации:

  1. Объект налогообложения сформирован в РФ и был вывезен преступником в иностранное государство с целью избежать налогообложения в РФ. Рассматриваемая следственная ситуация, являясь промежуточной, также может включать в себя иные ситуации более низкого уровня общности.

А) Объект налогообложения вывозится в государство, с которым имеются соглашения об избежании двойного налогообложения и соглашения о сотрудничестве и обмене информацией в области борьбы с нарушениями на-

94

лотового законодательства. Данная ситуация является достаточно благопри- ятной, так как организация расследования и взаимодействие с различными контрольными и правоохранительными органами иностранного государства будет в значительной степени ускорена благодаря действию международных норм в области борьбы с преступностью. В данной ситуации преступник стремится инсценировать уплату налогов в одном из государств, ссылаясь на действие норм об избежании двойного налогообложения. На самом деле он уклоняется от уплаты как российских, так и иностранных налогов.

Б) Объект налогообложения вывозится в государство, с которым нет таких соглашений. Следственная ситуация является неблагоприятной. Причиной тому является низкая оперативность в проведении следственных и иных проверочных действий в иностранном государстве, что часто приводит к невозможности получения доказательств в объёме, необходимом для полноты, объективности и всесторонности предварительного следствия.

При этом в любом случае основной задачей контрольных и правоохранительных органов будет являться установление обстоятельств, касающихся доходной части финансово-хозяйственной деятельности. Как правило, именно размер окончательного дохода выпадает из поля зрения налоговой полиции при вывозе капитала за границу.

  1. Объект налогообложения сформирован преступником в иностранном государстве, после чего ввезён им на территорию РФ с целью скрыть его су- ществование и избежать налогообложения как в иностранном государстве, так и в РФ. Данная промежуточная следственная ситуация содержит в себе также более мелкие разновидности, перечисленные в предыдущем пункте.

В названной ситуации сложным будет установление затратной части финансово- хозяйственной деятельности, так как процесс производства, оказания услуг или выполнения работ происходил в иностранном государстве, а в РФ был привезён лишь результат этой деятельности.

Этим не исчерпывается перечень следственных ситуаций, возникающих на последующем этапе расследования. По мере изменения информационных условий расследования могут возникнуть следующие ситуации:

95

  1. В зависимости от объекта налогообложения, перемещаемого через границу:
  • лицо уклоняется от уплаты налогов, взимаемых с недвижимости;
  • лицо уклоняется от уплаты налогов с объекта, выраженного в наличной денежной форме (валюте) или вещах (транспортное средство);
  • лицо уклоняется от уплаты налогов с объекта, отражённого на банковских счетах.
    1. В зависимости от сложности финансово-хозяйственных операций:
  • налогообложению подлежат результаты нескольких сделок, осуществ лявшихся на протяжении длительного времени;

  • налогообложению подлежат результаты финансово-хозяйственной операции, состоящей из нескольких разнородных сделок с участием несколь ких сторон, принадлежащих к нескольким иностранным государствам.
  1. В зависимости от вида финансово-хозяйственной деятельности:
  • налогообложение внешнеторговой деятельности, морских, воздушных перевозок, оказания консультативных услуг и т.п.
  1. В зависимости от количества налогов, не уплаченных преступником:
  • преступное уклонение от уплаты одного вида налогов;
  • преступное уклонение от уплаты комплекса налогов.
  • По результатам социологического опроса наибольшую сложность для расследования представляет расследование нескольких разнородных сделок с участием сторон в иностранных государствах, в результате которых лицо ук- лоняется от уплаты комплекса налогов. (39,7 % от общего количества полу- ченных ответов).
  1. В зависимости от поведения обвиняемого на предварительном следст вии:
  • лицо признаёт себя виновным в совершении налогового преступления «с иностранным элементом». Данная ситуация является наиболее благопри ятной, хотя также предполагает проведение следственных действий, которые могли бы перепроверить «признательные» показания обвиняемого. Ситуация может быть осложнена признанием вины одним обвиняемым, который при этом отказывается показать, какие ещё хозяйственные структуры и лица бы-

96

ли задействованы при подготовке и совершении налогового преступления. В рамках данной ситуации возможны ещё две следственные ситуации тактического характера.

А) Лицо полностью раскаивается и желает возместить причинённый ущерб.

Б) Лицо полностью раскаивается, но не имеет средств возместить при- чинённый ущерб. В этих случаях следователь обязан решить вопрос о возможности прекращения уголовного дела на основании Примечания к ст. 198 УК.

  • лицо частично признаёт свою вину. В данной ситуации всё сводится к тому, что преступник признаёт либо часть сокрытого объекта налогообложения, либо часть неотражённых сделок, либо часть не исчисленных налогов. В любом случае речь будет идти о непризнании обвиняемым определённого размера неуплаченных налогов, инкриминируемых ему следствием. Ситуация осложнена тем, что исключение из обвинения определённой части вменяемой суммы может привести к освобождению от уголовной ответственности вообще, так как уголовно наказуемым деяние становится только после уклонения от уплаты налогов, превышающих 200 для налогообложения физических лиц или 1000 минимальных размеров оплаты труда для налогооб- ложения юридических лиц соответственно.
  • лицо полностью не признаёт свою вину. Следственная ситуация является неблагоприятной и требует тщательного проведения следственных дей- ствий и тактических операций, направленных на сбор обвинительных доказательств.
  • Нужно уточнить, что приведённые следственные ситуации являются наиболее часто встречающимися в следственной практике расследования налоговых преступлений «с иностранным элементом» . Однако при этом не исключено возникновение иных ситуаций, которые возможно будут существовать непродолжительное время и характеризовать состояние расследования в этот временной промежуток. Все их рассмотреть невозможно, потому что, как справедливо указывает О.Я. Баев: “Она (криминалистика. - П.Д.) изучает

97

лишь некоторые из них, наиболее (или достаточно) устойчивые для разработки тактики и методики”.129

Таким образом, следственные ситуации носят динамический характер и постоянно видоизменяются под воздействием поступающей информации.

На последующем этапе расследования организация и планирование его строятся с учётом результатов, достигнутых ранее. Как правило, при расследовании налоговых преступлений «с иностранным элементом» на его последующем этапе возникает следственная ситуация, в которой известно лицо, ответственное за соблюдение налогового законодательства. Однако перед следователем встаёт новая задача: составить развёрнутый план следственных и оперативных действий, исходя из новой следственной ситуации, о которых речь шла выше. Выбор перечня и последовательности действий в этом случае, как правило, зависит от двух принципиально различных следственных ситуаций: объект налогообложения находится на территории РФ, или объект налогообложения вывезен в иностранное государство. Здесь от следователя требуется умелый анализ уже имеющейся исходной информации, касающейся лица, совершившего преступление (его установочные данные), содержания незаконных финансово- хозяйственных операций (стороны, предмет, цена, сроки и т.п.), предполагаемого размера уклонения от уплаты налогов. От полноты установления данных обстоятельств будет зависеть направление дальнейшего поиска доказательств. Учитывая, что эти доказательства могут находится за.границей, от следователя потребуется разработка организационных мероприятий не только для самого себя или оперативных подразделений ФСНП РФ, но и для иных органов государственной власти и управления, компетентных осуществлять международное сношение. Эта необходимость обуславливает расчёт дополнительного времени, достаточного для осуществления мероприятий взаимодействия с неправоохранительными государственными органами РФ, а также с различными государственными ведомствами иностранных государств. Далее следователь должен спланировать и организовать следственные действия и тактические операции, направленные на

Баев О.Я. Указ соч. С.7.

98

устранение противоречий в собранных ранее доказательствах. Особое внимание должно быть уделено вопросу о назначении и проведении дополнительных и повторных судебных экспертиз. Нам представляется, что расследование налоговых преступлений «с иностранным элементом» с организационной точки зрения - это, прежде всего, процесс своевременного и точного применения специальных познаний в той или иной форме, осуществляемый с целью обнаружения преступных финансово-хозяйственных операций и исследования их преступных последствий. План следственных и оперативных мероприятий должен быть составлен таким образом, чтобы на последующем этапе расследования сохранилась возможность повторного или дополнитель- ного исследования бухгалтерских документов и иных источников доказательств.

Направленность следственных действий и оперативно-розыскных меро- приятий на всех этапах расследования определяется и с учетом выдвинутых по делу следственных версий, под которыми понимается предположение относительно отдельного факта или группы фактов, имеющих значение для дела, объясняющее происхождение этих фактов, их связь между собой, содержащие значение для доказывания.130 Версии строятся как с целью выяснения содержания определенных фактов и обстоятельств (исследовательские версии), так и для розыска источников информации (поисковые версии). Они во многом предопределяют направление внешнепредметного поиска фактических данных, план предстоящих действий и поэтому служат основой планирования и важным средством оптимизации процесса раскрытия и расследования преступлений. Формулирование общих и частных версий и разработка планов их проверки является кардинальной задачей планирования расследования.

На первоначальном этапе расследования налоговых преступлений «с иностранным элементом» независимо от следственных ситуаций могут быть выдвинуты следующие типичные версии:

Белкин Р.С. Собирание, исследование и оценка доказательств (сущность и методы). М., 1966. СИЗ.

99

  1. Выявленные нарушения являются гражданско-правовым деликтом и не несут в себе признаков налогового правонарушения.
  2. Выявленные нарушения являются налоговыми правонарушениями, но не несут в себе признаков налогового преступления, в том числе «бумажные» нарушения, то есть содержащие арифметические ошибки.
  3. Выявленные нарушения являются налоговым преступлением.
  4. Выявленное налоговое преступление является налоговым преступлением «с иностранным элементом»
  5. Для проверки выдвинутых версий следователю целесообразно провести следующие процессуальные действия: принять меры для проведения выездной налоговой проверки (органами МНС РФ, либо ФСНП РФ в зависимости от стадии рассмотрения материалов); проведение выемок (обысков) для обнаружения и изъятия необходимой документации; проведение допросов руководителей организаций, главных бухгалтеров, материально ответственных лиц, вспомогательных работников, имевших отношение к бухгалтерской до- кументации или товарно-материальным ценностям; направление международных запросов о проведении выемок (обысков), допросов работников организаций- контрагентов.

Расследование продолжается дальше, если следователем отработаны первые две версии, которые не найдут своего подтверждения. Далее происходит построение версий более низкого уровня общности, которые во многом обуславливаются той или иной следственной ситуацией, сложившейся в конкретном временном промежутке расследования. Эти версии могут отрабатываться следователем на последующем этапе расследования налоговых преступлений «с иностранным элементом».

/. О лице, совершившем преступление.

  1. Преступление совершено установленным лицом (директором, гл. бухгалтером, иным работником), который умышленно вводит в заблуждение следственные органы относительно реального объёма своего участия в деятельности налогоплательщика. Основанием для выдвижения этой версии могут стать показания руководителя организации (налогоплательщика) о том, что он выполнял указания третьих лиц, не осознавая смысла своих действий,

100

либо о том, что его документами воспользовались вопреки его воли, а подписи подделали. Показания могут содержать “истории” об угрозах или насилии, которые эти третьи лица оказывали на него с целью понудить подписать те или иные бухгалтерские документы. Как правило, в показаниях нарушители не называют этих третьих лиц, ссылаясь на страх перед расправой, либо называют и описывают вымышленных людей, установить которых заранее не представляется возможным.

  1. Преступление совершено лицом, не известным следствию, посредством лица, формально числящимся директором или главным бухгалтером. Основанием для выдвижения этой версии служит изучение личности привлекаемого к ответственности. Как правило, в этих ситуациях ими оказываются престарелые или ограниченно дееспособные граждане, лица, не имеющие достаточного (иногда даже среднего) образования, опустившиеся, маргинальные элементы. Нередки случаи, когда директорами оказываются «мёртвые души» (в организациях, зарегистрированных по документам уже умерших людей). Подтверждением выдвинутой версии становятся «признательные» показания самих допрашиваемых. Однако ситуация может быть ослож- нена объективным отсутствием у этого лица достаточной информации о подозреваемом и обстоятельствах дела, либо сокрытием преступления, мотивированным корыстной заинтересованностью.
  2. Преступление совершено группой лиц с жёстким распределением ро- лей между собой. Основанием выдвижения этой версии может стать сово- купность любых доказательств, собранных ранее и подтверждающих много-уровневость финансово-хозяйственных операций. Данная версия чаще всего находит своё подтверждение, когда следствие устанавливает цепь сделок, объединённых одной конечной коммерческой целью. В такой операции оказываются задействованными несколько (порой десятки) субъектов предпринимательской деятельности. Все они выступают в качестве элементов единого преступного механизма. При этом большинство лиц, участвующих в этой деятельности, осведомлены о преступлении. Сложность ситуации заключается в сокрытии ролевого участия каждого из преступной группы. Особенностью налоговых преступлений «с иностранным элементом» оказывается тер-

101

риториальная удалённость друг от друга каждого участника преступной группы. Поэтому доказать связь между ними нелегко. Большинство налоговых преступлений совершается на фоне постоянной кадровой ротации и отсутствия личных контактов между работниками организации. Функциональная взаимосвязь работников организации также оказывается разорванной во времени и в пространстве.131

П. О способе совершения преступления.

  1. Преступление совершено с уничтожением первичных документов или материально-товарных ценностей. Основанием выдвижения этой версии могут стать результаты изъятия и осмотра бухгалтерской документации и товарно- материальных ценностей. Признаком подтверждения этой версии является непосредственное обнаружение следов уничтожения, либо установление пробелов в непрерывном ведении бухгалтерского учёта.
  2. Преступление совершено с фальсификацией первичных документов. Основанием выдвижения этой версии могут стать также результаты изъятия и осмотра бухгалтерской документации. Признаком подтверждения этой версии будет обнаружение механического искажения документации, либо расхождений в аналогичных показателях бухгалтерского учёта и отчётности различных уровней, очевидных без специального заключения. В обоих случаях проверкой версии станет проведение специального исследования документов (криминалистические, судебно-бухгалтерские, судебно- экономические экспертизы).
  3. Налогоплательщиком использованы пробелы налогового законода тельства, не образующие признаков состава преступления. Основанием вы движения этой версии могут служить показания лица, утверждающего, что он действовал законно, ссылаясь на конкретные нормативные акты. Провер кой этой версии следователь может заниматься, используя свои собственные специальные познания в области смежных отраслей права, либо помощь спе циалиста. В этом случае мы не исключаем возможности дачи официального экспертного заключения, касающегося вопросов налогового, гражданского

См. Батищев В.И. Указ. соч.

102

или международного права. Данную ситуацию на практике серьёзно осложняют заключения аудиторских и налоговых проверок, подтверждающих отсутствие нарушений налогового законодательства. Как уже говорилось, это становится средством защиты преступника и “легализации” налогового преступления. Средства, приёмы и цели налоговых проверок и уголовного расследования столь различны, что это становится причиной взаимных препятствий.

III. Об обстановке совершения преступления. А) о месте его совершения

  1. Преступление совершено с сокрытием объекта налогообложения в иностранном государстве.
  2. Преступление совершено с сокрытием объекта налогообложения в РФ.
  3. Данные версии созвучны с соответствующими следственными ситуациями. Можно сказать, что последние и возникают в случае подтверждения выдвинутых версий. Основанием возникновения этих версий могут стать сведения, полученные в результате международного взаимодействия по вопросам борьбы с налоговыми правонарушениями. Признаками подтверждения версий являются обнаружение имущества на территории одного из государств, не соответствующего доходам, полученным этим лицом в этом же государстве, либо документов, подтверждающих осуществление финансово-хозяйственных операций «с иностранным элементом» “без извлечения дохода” (с непокрытой дебиторской задолженностью). Преступники в этой ситуации стремятся разорвать во времени и в пространстве события, связанные с формированием объекта налогообложения, и события, связанные с исчислением и уплатой налогов. Ситуация может быть осложнена отсутствием между государствами соглашения о взаимной помощи по уголовным делам.

Б) о времени совершения

  1. Преступление совершено в течение нескольких отчётных периодов.
  2. Преступление совершено в одном отчётном периоде.
  3. Преступление совершалось в каждом отчётном периоде.

103

Выдвижение этих версий должно основываться на чётком понимании следователем момента окончания налогового преступления, проблема которого была освещена выше. Для проверки этой версии не обойтись без использования специальных познаний в области бухгалтерского учёта и налогового права. Выдвижение той или иной версии целесообразно основывать на результатах исследования бухгалтерской документации специалистом. Признаками подтверждения версий могут стать показания допрашиваемого о направленности умысла уклонения от уплаты налогов, а также изучение характера и продолжительности финансово-хозяйственных операций. Осуществление однотипных хозяйственных сделок либо одной крупномасштабной сделки в течение длительного времени может свидетельствовать о едином продолжаемом преступлении, совершаемом на протяжении нескольких отчётных периодов.

Для проверки выдвинутых версий необходимо:

  • внимательно изучить акт выездной налоговой проверки, установить механизм осуществления финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (все сделки за проверенный период, реквизиты всех контрагентов). Решить вопрос о назначении дополнительной налоговой проверки или су-дебно-бухгалтерской, судебно-экономической экспертизы;
  • внимательно изучить все собранные документы по делу, произвести осмотр этих документов, приобщить документы к уголовному делу в качестве доказательств;
  • определить объём документов и вещественных доказательств, которые необходимо дополнительно собрать, произвести осмотры помещений, выемки, обыски с целью обнаружения и изъятия необходимых вещественных до- казательств;
  • произвести допросы руководителей, главных бухгалтеров, сотрудников бухгалтерии, кассиров, менеджеров, кладовщиков, водителей, технического и вспомогательного персонала;
  • произвести допросы сотрудников иных государственных учреждений, причастных к осуществлению государственного контроля за хозяйственной деятельностью налогоплательщика (инспекторы МНС РФ, уполномоченные

104

ПФ РФ, ФОМНС РФ, ФСС РФ, сотрудников ГТК РФ, сотрудников комиссий по оказанию гуманитарной помощи (содействия) Российской Федерации, со- трудников МВЭСТ РФ);

  • произвести допросы сотрудников кредитных организаций, организаций связи и компьютерных коммуникаций;
  • назначить и провести криминалистические, судебно-бухгалтерские, су-дебно- экономические экспертизы.
  • Нет сомнений, что все эти действия, проведённые с целью проверки выдвинутых версий, дадут положительный эффект только в случае их своевременного и качественного исполнения.

К примеру, версии о лице, совершившем преступление, должны проверяться, прежде всего, посредством допросов лиц, официально зарегистрированных в качестве руководителей организации или индивидуальных предпринимателей, а также при помощи криминалистических экспертиз.

При проверке версий о способе совершения преступления следователь должен сосредоточиться на грамотном назначении и проведении судебно-бухгалтерских и судебно-экономических экспертиз.

При отработке версий об обстановке совершения преступления наиболее важное доказательственное значение будут иметь результаты изъятия и осмотра бухгалтерских, финансовых и личных документов, а также результаты международных запросов о производстве процессуальных действий.

Однако содержание реальных следственных ситуаций не исчерпывается указанными выше информационными (динамическими) ее компонентами. По справедливому мнению многих ученых, особенности расследования обу- словливаются не только качеством и количеством наличной информации и особенностями известных или предполагаемых источников фактических данных, но и содержанием постоянных элементов внешней обстановки расследования: организационных, пространственно-временных, психологических, социально- экономических, демографических и иных условий и обстоятельств, характеризующих особенности природной и социальной среды по месту производства планируемых действий. Окружающая обстановка как внешнее объективное условие расследования непосредственно вплетена в

105

структуру следственной деятельности и накладывает отпечаток на все ее стороны: познавательную, организационную, психологическую.132 Относительно роли и места этих элементов в структуре следственных ситуаций в литературе высказаны диаметрально противоположные суждения. Одни авторы считают, что следственная ситуация по отношению к процессу расследования носит преимущественно внешний характер.133 По мнению же других авторов, специфика следственных ситуаций заключается в их информационном содержании, динамичности, возможности их трансформации из одних в другие. Они полагают, что за пределами следственной ситуации лежат чисто технические проблемы и обстоятельства, которые следователь не в состоянии изменить, хотя и не отрицают влияния последних на ход и результаты расследования и предлагают обозначать их термином “условия успешного рас- следования”.134 Но для успешного расследования преступления всегда приходится учитывать состояние как динамических (информационных), так и постоянных (внешних) условий и обстоятельств, и поэтому нельзя исключать последние из структуры следственной ситуации.

В литературе не выработано единого мнения и о компонентном составе самой внешней обстановки расследования. Так, одни авторы включают в понятие “условия следственной деятельности” такие обстоятельства, как принципы взаимодействия с другими органами, включенными в процесс раскрытия, расследования и предупреждения преступлений; противодействие заинтересованных лиц; морально-психологический климат социальной среды; особенности географической среды, другие - из элементов внешней обстановки расследования выделяют только те, которые связаны с условиями работы и личностью следователя: уровень научной организации управления и труда данного следственного аппарата; степень обеспеченности криминалистическими и специальными (в т.ч. транспортными) средствами; служебная

132 См.: Белкин Р.С. Курс криминалистики. Учебное пособие для вузов. - Зе изд. дополненное М., 2001 С.631; Возгрин И.А. Криминалистическая методика расследования преступлений. Минск, 1983. С. 154; Кор- ноухов В.Е., Богданов В.М., Закатов А.А. Указ. соч. С.18, 106-107.

133 См.: Белкин Р.С. Указ. соч. С.91.

134 См.: Колесниченко А.Н. Указ. соч. С.3132; Герасимов И.Ф. Указ. соч. С.7.

135 См.: Корноухов В.Е., Богданов В.М., Закатов А.А. Указ. соч. С.17-18.

106

нагрузка, квалификация, опыт, личная готовность следователя, третьи — среди факторов внешней среды, определяющих особенности расследования преступлений, называют наличие на обслуживаемой территории экспертно-криминалистических подразделений, тюрем, состояние и уровень развития системы транспортных коммуникаций, состав местного населения, его реакция на проводящееся расследование, уровень подготовки самого следовате-

ттгт 137

ля.

Нетрудно заметить, что многие из выделяемых учеными внешних эле ментов обстановки расследования: характер природных, географических, де мографических, социально-психологических, организационно- управленческих и иных условий в рамках определенной территории или от расли производства, где расследуется дело, по содержанию в значительной степени совпадают с одноименными структурными элементами обстановки (среды) совершения преступлений, о чем у нас речь шла ранее. Это обуслов лено тем, что между преступлением и расследованием существует опреде ленная взаимосвязь, которая проходит прежде всего через внешнюю обста новку, среду. “Следы, оставленные преступлением в среде - это не только конечный результат деятельности правонарушителя, но и исходный пункт деятельности следственных органов”.138 Многие элементы окружающей при родной и социальной среды, включенные в систему преступления, входят по этому и в систему расследования и определяют особенности и того, и друго го.

Выше говорилось о том, что особенностью обстановки совершения на- логовых преступлений «с иностранным элементом» является отсутствие влияния факторов природной среды как детерминирующего признака. Вместе с тем нами было предложено рассматривать в качестве среды правовой режим деятельности налогоплательщика, регламентированный налоговым, гражданским и международным законодательством. Говоря об обстановке

136 См.: Возгрин И.А. Указ. соч. С.159.

137 См.: Образцов В.А. Указ. соч. С.56.

137Домбровский Р.Г. Проблемы криминалистического учения о преступлении // Повышение эффективности расследования преступлений. Иркутск, 1986. С.19

107

расследования налоговых преступлений «с иностранным элементом» , мы также полагаем, что топографические или климатические условия вряд ли смогут существенно повлиять на неё в сторону упрощения или осложнения.

Нам представляется, что рациональные организация и планирование расследования налоговых преступлений «с иностранным элементом» невоз- можны без грамотного решения решение кадрового и оперативно-технического вопросов деятельности следственных подразделений налоговой полиции.

В настоящее время в структуре Главного следственного управления ФСНП РФ создано подразделение, занимающееся расследованием налоговых преступлений, носящих межрегиональный и международный характер.

Возрастающее количество налоговых преступлений, носящих именно такой характер, не даёт возможности сосредоточить расследование по этим делам лишь в руках следователей Федеральной службы. По этой причине на практике такие дела находятся в производстве сотрудников следственных подразделений территориальных управлений налоговой полиции. Ограниченный штат следователей территориальных органов осложняет специализацию в работе, расследованием налоговых преступлений «с иностранным элементом» приходится заниматься всем сотрудникам.

Особенно сложная ситуация складывается в межрайонных отделах налоговой полиции, укомплектованных одной-двумя должностями следователей.

Обусловленная требованиями уголовно-процессуального законодательства, существует постоянная необходимость в направлении международных запросов о производстве процессуальных действий, что, как известно, осуществляется через центральные органы налоговой полиции, либо через Генеральную прокуратуру РФ. От темпов взаимодействия с ними зависят оперативность и успех расследования дела. В настоящее время согласно результатов социологического опроса кратчайший срок исполнения международных следственных поручений составляет 45 дней. Таким образом, на изучение и оценку поступивших материалов у следователя не остаётся времени, отве- дённого уголовно-процессуальным законом на проведение предварительного расследования. По этой причине целесообразно создавать следственные

108

группы во главе со следователем соответствующего подразделения ФСНП РФ, занимающегося преступлениями «с иностранным элементом». В этом случае на следователе Федеральной службы лежало бы общее руководство следствием и обеспечение взаимодействия и координации с органами прокуратуры и Министерства иностранных дел РФ. Текущая следственная работа проводилась бы на местах, там, где непосредственно совершено преступление.

В настоящее время на следователе территориального подразделения налоговой полиции лежит весь объём следственных и иных процессуальных действий, проводимых в рамках расследования преступлений «с иностранным элементом». Зачастую у руководителя следственного отдела налоговой полиции даже нет возможности создать следственную группу.

Обстановка расследования таких преступлений предполагает не только направление международных запросов о производстве процессуальных дей- ствий, но и необходимость личного участия следователя в проведении след- ственных действий в иностранном государстве. В связи с этим требуется увеличивать финансирование командировок, дающее возможность оперативно и своевременно проводить необходимые мероприятия, проводить соответ- ствующую подготовку следователей и оперативных сотрудников, включающую занятия по специальным познаниям и иностранным языкам.

Кадровые проблемы неразрывно связаны с оперативно-техническими, которые во многом обусловлены молодостью Федеральной Службы, а следственных подразделений в ней - в особенности. Обстановка расследования также во многом зависит от уровня технической оснащённости следователя налоговой полиции. Положительным моментом в этой области стало создание уникальной для правоохранительных органов службы информационно-технического обеспечения, которая оснащена компьютерной сетью и соответствующим программным обеспечением, позволяющим оперативно собирать и обрабатывать очень объёмные информационные блоки. Так, например, программа “Нормативно-справочная информация” (НСИ), внедрённая во многих территориальных управлениях, позволяет не только обнаруживать, собирать и исследовать криминалистически значимую информацию, но и

109

оперативно обмениваться ею с помощью электронной почты. Программа содержит следующие блоки информации: “Плательщики ГНИ”, “Пенсионный фонд”, “Участники внешнеэкономической деятельности”, “Междугородные переговоры”, “Физические лица”, “Регистрационная палата”, “Госкомстат”, а также обеспечивает доступ к базам данным иных правоохранительных органов (МВД РФ, ФСБ РФ). Эти базы данных оказывают неоценимую помощь при расследовании конкретных уголовных дел. Поиск необходимой справочной информации о лицах, совершивших преступление, и иных обстоятельствах ускоряется в несколько сотен раз, что позволяет принимать своевременные решения.

По-прежнему низким остаётся уровень оснащенности следственных подразделений налоговой полиции автотранспортом, средствами связи и криминалистической техникой. Особенно злободневной эта проблема становится при расследовании налоговых преступлений «с иностранным элементом». Как следует из криминалистической характеристики, налоговые преступники в международной сфере обладают, как правило, дорогими и высокоэффективными техническими средствами, позволяющими им легко и быстро осуществлять товарный и денежный обмен, заниматься оформлением финансово-хозяйственной документации, в том числе подлежащей проверке контрольными органами. Практика показывает, что преступники пока выигрывают в скорости, а значит и во времени. Значительное количество уголовных дел подлежали прекращению из-за упущенной возможности по сбору необходимых доказательств. По-прежнему, среди причин прекращения уголовных дел по реабилитирующим основаниям практические работники на первое место ставят слабую доследственную подготовку материалов и недостатки оперативного сопровождения предварительного расследования. (49% полученных ответов)

Учитывая международный характер налоговых преступлений, обстанов- ка их расследования во многом будет зависеть от политической стабильности внутри страны, от активности взаимодействия с иностранными правоохранительными органами по конкретным уголовным делам.

110

В данных условиях обстановка расследования во многом может быть оздоровлена внедрением на практике следующих рекомендаций:

  1. Увеличение штатной численности следственных подразделений. Ор- ганизация специализированных следственных отделов, отделений, групп по расследованию налоговых преступлений «с иностранным элементом» . Активизация работы отдела при ФСНП РФ по расследованию преступлений межтерриториального и международного характера, прикомандирование его сотрудников к территориальным Управлениям налоговой полиции, где расследуются такие дела, с целью координации и ускорения исполнения международных запросов о производстве процессуальных действий.
  2. Совершенствование материально-технической базы налоговой поли- ции. Увеличение финансирования следственных подразделений. По официальным данным в настоящее время на каждый рубль, затраченный государством на содержание налоговой полиции, государству возвращается 26 рублей.139 Полагаем, что такую ситуацию целесообразно изменить.
  3. Повышение эффективности нейтрализации противодействия рассле- дованию налоговых преступлений. В этом отношении весьма важна работа органов безопасности и борьбы с коррупцией налоговой полиции.140 Правовые и криминалистические средства борьбы с противодействием расследованию в настоящее время активно исследуются учёными-криминалистами.141 Для расследования налоговых преступлений «с иностранным элементом» эта проблема является актуальной. Так, по данным за 2000 год, отделами ББК было выявлено 213 преступлений, связанных с коррупцией (из них 56 - в отношении сотрудников налоговой полиции; 157 - в отношении сотрудников налоговых органов). За отчётный период к уголовной ответственности привлечено 24 взяткодателя. Зафиксировано 680 случаев противоправного посягательства на сотрудников налоговой полиции и членов их семей, по которым возбуждено 229 уголовных дел.
  4. 139 Солтаганов В.Ф. Налоговая полиция: вчера, сегодня, завтра. М., 2000. СЮ.

140 См. Бутенин С.С., Фролов СН. Деятельность федеральных органов налоговой полиции по борьбе с кор рупцией и организованной преступностью // Организованная преступность 3. С.178.

141 См. Карагодин В.Н. Преодоление противодействия предварительному расследованию. Свердловск, 1992; Николайчук И.А. Сокрытие преступлений как форма противодействия расследованию. М.,2000; Трухачёв

Ill

Обобщённую схему организации и планирования расследования налоговых преступлений «с иностранным элементом» можно представить в виде таблицы (Приложение №5)

§2. Использование специальных познаний при расследова- нии налоговых преступлений «с иностранным элементом»

Проблема использования специальных познаний на предварительном следствии и в суде не является новой для юридической науки. Необходимость их активного применения при расследовании той или иной категории уголовных дел давно признана криминалистикой и уголовно-процессуальной наукой, что нашло своё отражение в законодательстве.

Действующее уголовно-процессуальное законодательство изобилует терминами «специальные знания», «специальные познания», «специалист», «эксперт» (Ст. ст. 78-82, 1331 УПК РСФСР 1960 г.). Однако чёткого законодательного определения упомянутым терминам мы не находим. Уголовно-процессуальный кодекс РФ 2001 г. решил эту проблему лишь частично. В нём содержатся определения понятиям “эксперт” (ст. 57), “специалист” (ст. 58), “судебная экспертиза” (ст. 6, п. 49), “экспертное учреждение” (ст. 6, п. 60). В этих и других нормах (ст. ст. 70,71, 80, 168-270, 282, 283 УПК РФ 2001г.) мы вновь встречаемся с категорией “специальные знания”, содержание которых законодателем не раскрыто.

В связи с этим в криминалистической и уголовно-процессуальной литературе предпринимались и предпринимаются попытки дать понятие специальных познаний (знаний), а также выделить формы их использования в уголовном процессе.

В.И. Шиканов писал: «Знания и практический опыт, оказавшиеся необходимыми для всестороннего полного и объективного выяснения обстоятельств, входящих в предмет доказывания, в уголовном судопроизводстве

В.В. Преступное воздействие на доказательственную информацию. Правовые и криминалистические средства предупреждения, выявления и нейтрализации. Воронеж, 2000.

112

принято называть специальными познаниями» При этом он считал, что последние употребляются для обозначения любой возможной совокупности знаний (практического опыта, навыков), за вычетом общеизвестных, то есть таких, которые входят в общеобразовательную подготовку граждан, а также познаний в области права, связанных с уголовно-правовой оценкой фактических обстоятельств уголовного дела и с решениями процессуального характера. В соответствии с данным определением автор приводит и формы использования специальных познаний:

  • непосредственное применение специальных познаний следователем, прокурором, составом суда;
  • использование специальных познаний сведущих лиц без привлечения их к участию в следственных действиях;
  • использование результатов несудебных (ведомственных, административных) расследований;
  • использование специальных познаний сведущих лиц, призванных к выполнению процессуальных функций специалиста;
  • использование специальных познаний сведущих лиц, призванных к выполнению процессуальных функций эксперта;
  • использование специальных познаний переводчиков и лиц, понимающих знаки глухого или немого;
  • назначение ревизий в порядке, предусмотренном ст. 70 УПК РСФСР;
  • производство по заданию следствия или суда технических и иных об- следований.143
  • В.Д. Арсеньев и В.Г. Заболоцкий предложили своё видение этой проблемы, разграничив понятия “знания” и “познания”: «Специальные знания в уголовном процессе следует рассматривать как систему сведений, полученных в результате научной и практической деятельности в определённых отраслях (медицина, бухгалтерия, автотехника и т.п.) и зафиксированных в научной литературе, методических пособиях, наставлениях, инструкциях и т.п., а специальные познания - как знания, полученные соответствующими лица-

142 Шиканов В.И. Использование специальных познаний при расследовании убийств. Иркутск, 1976. С.4.

143 Шиканов В.И. Указ. Соч. С.7.

113

ми в результате теоретического и практического обучения определённому виду деятельности, при котором они приобрели также необходимые навыки для её осуществления» По их мнению, классификацию форм использования специальных познаний (которая опирается на предусмотренные законом формы) выглядит следующим образом:

  1. По обязательности:
  • обязательные (экспертиза, осмотр трупа и эксгумация, допрос несо- вершеннолетних, допрос лиц, не владеющих языком, на котором ведётся процесс);
  • факультативные (использование специальных познаний при освиде- тельствовании, допросе, осмотре, следственном эксперименте и др.).
    1. По характеру использования:
  • в рамках следственных действий (привлечение экспертов, специалистов, педагогов, переводчиков);
  • в рамках иных процессуальных действий (ревизии за рамками уголов- ного дела, справки специалистов по отдельным вопросам, мнения по специальным вопросам в вышестоящий суд).
  • В литературе рассматриваемого периода встречаются исследования и других авторов, полемизирующих на тему разграничения «специальных знаний» и «специальных познаний», а также предлагающих иные формы их применения.

Представляется, что на современном этапе развития криминалистики названная проблема не является актуальной. Термины «специальные знания» и «специальные познания» видятся нам абсолютно тождественными, тем более, что в УПК РФ законодателем оставлен лишь первый из них. Что касается форм применения специальных знаний, то все они перечислены в уголовно-процессуальном законодательстве, а поэтому их количество не должно вызывать сомнений.

Основываясь на уголовно-правовой характеристике, мы предположили, что специальными познаниями, необходимыми для расследования налоговых

144 Арсеньев В.Д. Заболоцкий В.Г. Использование специальных знаний при установлении фактических обстоятельств уголовного дела. Красноярск, 1986. С.4.

114

преступлений «с иностранным элементом», должны быть познания неправового характера (бухгалтерский учёт и экономический анализ), а также познания в области смежных (некриминальных) отраслей права (налогового, гражданского, международного).

Вопросами применения в криминалистике достижений некоторых пере- численных выше наук в отдельности занимались многие видные учёные. Осуществлённые ими в этом направлении разработки, безусловно, заслуживают особого внимания. Начнём по порядку с использования познаний в области бухгалтерского учёта.

В.Г. Танасевич, не говоря о способах использования таких познаний при расследовании уголовных дел, предложил формы проверки предприятий, учреждений, организаций по делам о хищениях государственного и общественного имущества. Первая из них - документальная ревизия, которой «называется проверка по документам и записям счётных регистров законности, правильности и целесообразности хозяйственной деятельности учреждения, предприятия, хозяйственной организации или строительства». Вторая - бухгалтерская экспертиза, которая «состоит в даче специалистом- бухгалтером на основе предъявленных ему материалов заключения по поставленным следователем вопросам, относящимся к явлениям хозяйственной жизни, получившим отражение в данных бухгалтерского учёта».145

В.Г. Дрейден в своих определениях документальной ревизии и бухгал- терской экспертизы, на наш взгляд, присоединяется к позиции В.Г. Танасе-вича. При этом он уточняет, что «главное различие между судебно-бухгалтерской экспертизой и документальной ревизией определяется целью, которую стремится достичь следователь, требуя проведения ревизии или назначая экспертизу. Следователь, требуя проведения экспертизы, добивается получения новых доказательств. Целью назначения судебно-бухгалтерской экспертизы является разрешение конкретных вопросов, которые возникли у

Танасевич В.Г. Ревизия и бухгалтерская экспертиза при расследовании дел о хищениях государственного и общественного имущества. М., 1958. С.5, 75.

115

следователя из материалов дела, и на которые эксперт-бухгалтер может отве-

146

тить, используя предъявленные ему материалы».

Аналогичных взглядов в то время придерживались и такие авторы как А.Н. Защепин, С.С. Остроумов, СП. Фортинский.147

Позднее В.Г. Танасевич в соавторстве с Т.М. Арзуманяном начинают употреблять термин способ использования специальных познаний на предварительном следствии, под которыми он понимает бухгалтерскую экспертизу, документальную ревизию, а также участие специалиста.148 Эта точка зрения стала общепринятой и была поддержана авторами различных учебных изда-

  • 149 НИИ.

A.M. Ромашов, развивая эту идею, предлагает объединить совокупность специальных познаний в области бухгалтерского учёта в отдельную теорию — судебную бухгалтерию. «Таким образом,- пишет он - к предмету теории судебной бухгалтерии относятся вопросы бухгалтерского и процессуально-правового характера. Эта теория призвана выяснить контрольные свойства бухгалтерского учёта, документальной ревизии, инвентаризации, документирования финансово- хозяйственных операций и других видов форм и средств бухгалтерского контроля в связи с проведением судебно-бухгалтерской экспертизы как одного из источников доказательств по уголовным и гражданским делам».150

В принципе с этой же позиции Г.А. Атанесян и СП. Голубятников пола- гают, что «судебная бухгалтерия представляет собой комплексную прикладную дисциплину, находящуюся на стыке экономических и юридических отраслей знания. Она изучает закономерности отражения в системе экономической информации негативных изменений в хозяйственной деятельности предприятий и организаций, вызванных различными деструктивными факто-

146 Дрейден В. Основные вопросы документальной ревизии и судебно-бухгалтерской экспертизы в работе следователя. Л., 1969. С.117.

147 Остроумов С.С., Фортинский СП. Основы бухгалтерского учёта и судебно-бухгалтерской экспертизы. М., 1969. С. 188, 191; Защепин А.Н. Основы бухгалтерского учёта и судебно-бухгалтерской экспертизы . М., 1970. С.119, 145.

148 Арзуманян T.M., Танасевич В.Г. Бухгалтерская экспертиза при расследовании и судебном разбирательст ве дел. М., 1975 С. 19.

149 См. например: Судебная бухгалтерия. М., 1975. С.185; Голубятников СП., Кудрявцев Н.В. Основы бух галтерского учёта и судебно-бухгалтерской экспертизы. Учебник. М., 1976. С.181.

150 Ромашов A.M. Судебно-бухгалтерская экспертиза. М., 1981. С.23.

116

рами (преступлением, административным проступком, хозяйственным правонарушением, несоблюдением плановой и хозяйственной дисциплины и т.п.) и разрабатывает специальные приёмы, методы выявления этих изменений, а также научно обосновывает методику применения специальных, экономических и бухгалтерских знаний в праве».151

Приведённые выше точки зрения наглядно свидетельствуют о том, что концепция использования специальных бухгалтерских и экономических познаний в расследовании отдельных категорий преступлений имела серьезную эволюцию.

Уже на протяжении многих лет в криминалистической литературе гово- рится о необходимости использования экономических познаний как самостоятельного метода выявления и расследования преступлений.152

Как справедливо отмечал Р.С. Белкин, «источником (криминалистиче- ской методики. - П.Д.), например, служит научный экономический анализ деятельности промышленных и торговых предприятий. Его рекомендации теперь прямо используются частной криминалистической методикой расследования ряда видов преступлений».153

Интересной представляется точка зрения Г.А. Шумака: «Объектом эко- номического анализа являются различные итоговые показатели деятельности предприятия и их взаимосвязи. Причём эти показатели берутся вне связи с конкретными их носителями: исследуется сущность самих категорий себестоимости, уровня производства, фонда заработной платы, потребления электроэнергии и т.п. Метод базируется на принципе непротиворечивости взаимосвязанной системы технико-экономических показателей. Бухгалтерский же анализ как метод расследования, вытекая из тех же закономерностей, своим объектом имеет документы и учётные регистры, в которых отражается процесс формирования показателей».154

151 Атанесян Г.А., Голубятников СП. Судебная бухгалтерия. Учебник. М., 1989. СП.

152 Дубровин В.А., Голубятников СП. Использование экономического анализа при расследовании преступ лений. М., 1981. СЗ18.

153 Белкин Р.С. Указ. соч. С.761

154 ШумакТ.А. Бухгалтерский анализ как метод расследования преступлений. Минск, 1985. СИ.

117

На наш взгляд, экономический анализ, безусловно, должен стать допол- нительным по отношению к бухгалтерскому учёту методом выявления пре- ступлений. Особенную ценность данный метод представляет для расследования именно налоговых преступлений «с иностранным элементом» . Рассматриваемые преступления обладают до настоящего времени очень высокой ла-тентностью, зачастую остаются не раскрытыми из-за отсутствия видимых искажений бухгалтерских показателей. В таких ситуациях огромное значение будут иметь исследования экономических характеристик хозяйственной деятельности, например, себестоимости, рентабельности и других. С их помощью обнаруживаются отклонения от аналогичных показателей для типичных видов деятельности. Эти возможности позволяют выявлять признаки нарушений, подкрепляя их иными результатами расследования.

Изучение работ ученых-криминалистов прошлых лет, посвященных ис- следованиям в области использования специальных бухгалтерских и эконо- мических познаний при расследовании хищений, должностных и хозяйственных преступлений, свидетельствует о том, что все они ориентированы на одноукладную экономическую систему. По этой причине остальные аспекты специальных познаний, необходимых, по нашему мнению, для успешного расследования налоговых преступлений, вообще в научных трудах прошлых лет не рассматривались.

Прежняя концепция использования специальных познаний никак не может отвечать современным потребностям правоприменительной практики. Даже говоря о специальных бухгалтерских или экономических познаниях, не следует забывать, что на фоне бурно меняющихся экономических отношений претерпели серьезные изменения и правила бухгалтерского учета, а также основы экономического анализа. Эти две науки никогда ранее не решали тех задач, которые возложены на них в настоящее время. Данная проблема уже обсуждалась в некоторых криминалистических исследованиях, однако решения её до настоящего времени не найдено.155

155 См. Осадин Н.Н., Дьячков A.M. Налоги и применение специальных бухгалтерских познаний при расследовании налоговых преступлений. Волгоград, 1997; Михалёв В.В., Даньков А.П. Налоги и налоговые преступления. М.,1999; Шапиро Л.Г. Использование специальных познаний при расследовании преступного уклонения от уплаты налогов. Автореф. дисс. канд. юрид. наук. Саратов, 1999.

118

Вышесказанное побуждает нас предложить новое видение понятия и

сущности специальных познаний, отвечающих потребностям расследования

налоговых преступлений «с иностранным элементом».

Особые специальные познания, используемые при расследовании нало-i

говых преступлений «с иностранным элементом» - это совокупность знаний

и практического опыта, которыми может обладать участник уголовного процесса или иное лицо, относящихся к области бухгалтерского учёта, экономического анализа, налогового гражданского и международного права, использование которых необходимо для оптимального обнаружения, собирания, исследования и оценки доказательств по делу.

/. Видами специальных познаний являются:

  1. Специальные познания в области бухгалтерского учета.
  2. Специальные познания в области экономического анализа.
  3. Специальные познания в области налогового права.
  4. Специальные познания в области гражданского права.

  5. Специальные познания в области международного права.

Результаты анкетирования показывают, что к использованию специальных познаний в области бухгалтерского учёта и налогового права прибегают абсолютно все опрошенные практические работники. (100 % опрошенных)

П. Формами использования специальных познаний будут: $’ 1. Использование специальных познаний, которыми обладает лицо, про-

изводящее расследование, прокурор, состав суда.

  1. Использование специальных познаний сведущих лиц без привлечения их к участию в следственных и судебных действиях.
  2. Использование специальных познаний специалиста при проведении отдельных следственных действий.
  3. Назначение и проведение документальной налоговой проверки.

’? 5. Назначение и проведение аудиторской проверки.

^ 6. Назначение и проведение судебно-бухгалтерской и судебно-

. ? ?

экономической экспертиз.

Более глубокому пониманию рассматриваемого вопроса будет способствовать изучение видов специальных познаний и сопоставления их с соответ-

119

ствующими формами использования. При этом следует оговориться, что в настоящей работе мы не отождествляем виды специальных познаний с соответствующими науками, из которых они заимствованы. Мы подчёркиваем, что с позиции построения криминалистической методики расследования налоговых преступлений «с иностранным элементом» нас интересует лишь та часть разработок смежных наук, которая будет служить целям оптимизации обнаружения, собирания, исследования и оценки доказательств по уголовному делу. Именно поэтому мы склонны рассматривать отдельные достижения смежных наук в качестве источника формирования криминалистических рекомендаций по расследованию налоговых преступлений «с иностранным элементом».

2.1. Использование бухгалтерских и финансово- экономических познаний.

  1. Специальные познания в области бухгалтерского учета.

Законодательная регламентация основ бухгалтерского учета содержится в Федеральном Законе РФ «О бухгалтерском учёте», Приказе Минфина РФ «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации», Постановлении Госкомстата СССР «Об утверждении форм первичной учётной документации для предприятий и организаций», характеристика которым дана нами выше.

Законодательное определение выглядит так: «Бухгалтерский учет пред- ставляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций», — гласит ст. 1 Закона РФ «О бухгалтерском учёте».

С учётом этого следует согласиться с Т.М. Дмитриенко и С.Г. Чаадае- вым, которые полагают, что «бухгалтерский учёт - это один из видов активного отражения объективной действительности, предназначенный для обеспечения имущественных интересов в обществе и представляющий собой со-

120

вокупность общественных отношений по поводу создания и использования информации об экономической жизнедеятельности хозяйствующего субъек-

™vx 156

та».

Одной из важнейших задач бухгалтерского учета законодатель называет формирование полной и достоверной информации, необходимой для внешних пользователей, к которым относятся как кредиторы, так и налоговые и правоохранительные органы. Вместе с тем закон вводит понятие коммерческой и служебной тайны, которые распространяются и на сведения бухгалтерского учета. Это также является его отличительной особенностью, которой не существовало в бухгалтерском учете прошлых лет. Отмеченные изменения создают предпосылки для рождения нового бухгалтерского учета, пригодного для отражения хозяйственных операций в современных рыночных отношениях. Нынешний бухгалтерский учет основан на предположении, что учет капитала осуществляется в организациях, обособленных в имущественном и организационном отношениях от других организаций, их собственников и государства.

Таким образом, бухгалтерский учёт является одной из форм отражения результатов финансово-хозяйственной деятельности организации, и именно это позволяет использовать бухгалтерский учёт в качестве средства обнаружения нарушений ведения финансово-хозяйственной деятельности.

За последние годы бухгалтерский учет претерпел серьезные изменения. В частности, наметился уклон в сторону фискального характера учета, т.е. происходит адаптация его к функциям налогообложения.

Все это ярко и наглядно свидетельствует о постепенном внедрении ос- новополагающих принципов международного бухгалтерского учета в отечественную экономику. В контексте исследуемой нами темы это обстоятельство имеет особое значение, а поэтому заслуживает более подробного рассмотрения.

В 1990 году международной рабочей группой экспертов по междуна- родным стандартам при ООН был представлен доклад «Цели и концепции,

156 Дмитриенко Т.М., Чаадаев С.Г. Указ. соч.С. 18.

121

лежащие в основе финансовой отчетности», в котором излагались основные концептуальные требования, предъявляемые к бухгалтерскому учету и от- четности в экономически развитых странах, во многом воспринятые российским законодательством о бухгалтерском учете, в частности:

А. Уместность информации (своевременность, значимость, ценность информации для прогнозирования).

  1. Своевременность. Отчетная информация представляется в сроки, которые она не теряет своей ценности для пользователя. Так, например, согласно ст. 15 Закона «О бухгалтерском учете”, годовые отчеты представляются в органы МНС РФ в течение 90 дней, а квартальные - в течение 30 дней по окончании отчетного периода. Незамедлительность отражения результатов финансово-хозяйственных операций в бухгалтерском учёте и представления бухгалтерской отчётности в ограниченные сроки дисциплинирует налогоплательщика, а также обеспечивает возможность его контроля. Нарушение правил ведения бухгалтерского учёта и составления отчётности приводит к ошибкам в финансовых отношениях внутри самой организации, а также к ошибкам проверяющих в момент осуществления налогового контроля.
  2. Значимость. Финансовое отчеты должны содержать все необходимые данные, которые могут оказывать влияние на оценки их пользователей. В РФ исчерпывающий перечень показателей, обязательный для отражения в отчетности, изложен в Приказе Минфина РФ «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Фе- дерации»
  3. Ценность для прогнозирования. Данное требование, к сожалению, в российском законодательстве никак не отражено. Предполагает оно исполь- зование в финансово-хозяйственной деятельности организации методов эко- номического анализа и отражения его результатов в бухгалтерском учёте. Ре- зультаты экономического изучения производства позволяют отслеживать тенденции и закономерности развития производительности труда, рентабельности предприятия, иные сравнительные показатели бизнес-плана. Всё это обеспечивает прогнозирование хозяйственного развития организации, даёт возможность наблюдать перспективу роста или упадка производства. Та-

122

кой уровень ведения бухгалтерского учёта свойственен лишь высоко развитой и стабильной экономической системе, чего, к сожалению, нельзя сказать о Российской Федерации.

B. Достоверность информации (правдивость, преобладание содержания над формой, нейтральность, осмотрительность, возможность проверки).

  1. Правдивость представленных данных. Данное требование воплощает- ся в системе норм, предусматривающих разные виды юридической ответственности за нарушение налогового законодательства.
  2. Преобладание содержания над формой. В Положении по бухгалтер- скому учету предусматривается, что факты хозяйственной деятельности должны отражаться исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.
  3. Нейтральность. Отчетная информация должна быть объективной по отношению к различным пользователям.
  4. Осмотрительность. Это требование должно обеспечить большую го- товность к учету потенциальных убытков, нежели потенциальных прибылей. В Положении по бухгалтерскому учету записано, что учетная политика в РФ должна обеспечить большую готовность к учету пассивов, чем возможных активов, что и является воплощением концепции осмотрительности.
  5. Возможность проверки. Федеральный Закон РФ «О бухгалтерском учёте» обязывает вести бухгалтерский учет непрерывно с момента регистрации организации до ее ликвидации либо реорганизации, регистрируя на счетах бухгалтерского учета все хозяйственные факты и результаты инвентаризации. Кроме того, все данные из первичных оправдательных документов регистрируются путем двойной записи на взаимосвязанных счетах.
  6. C. Сопоставимость информации. Гарантируется нормами ст.6 Федераль ного Закона «О бухгалтерском учете» и Положением по бухгалтерскому уче ту, которыми обеспечивается стабильность учетной политики, последова тельность методики обработки данных и устанавливается порядок изменения учетной политики в случаях, когда это имеет существенные последствия для понимания отчетной информации пользователя. Ст. 14 Федерального Закона «О бухгалтерском учете» устанавливает календарные границы отчетного го-

123

да и определяет, что квартальная отчетность является промежуточной и со- ставляется недостающим итогом с начала отчетного года.

  1. Стабильность учетной политики.
  2. Последовательность применения методики обработки данных.
  3. Последовательное применение сроков отчетности.
  4. Изменение учетной политики.
  5. D. Понятность формы представления отчетности. На наш взгляд, данное требование не имеет должной законодательной регламентации в РФ.

ФЗ “О бухгалтерском учёте” (Гл.З) регламентирует лишь состав бухгалтерской отчётности. Определение же формы отчётности относится к компетенции Министерства финансов РФ. Это привело к тому, что в настоящее время разработано и действует несколько десятков положений по бухгалтерскому учёту для различных отраслей экономики и видов финансово-хозяйственных операций. Специфика и отличительные особенности каждой из утверждённых форм, на наш взгляд, лишь усложняют налоговый контроль. Отсутствие единообразия форм отчётности и особенно порядка её представления в контрольные органы на практике оборачивается серьёзными ошибками как со стороны налогоплательщиков, так и со стороны налоговых органов.

E. Количественная и качественная оценка (непротиворечивость учёта, денежные измерения и учёт по стоимости, применение метода функциони рующего предприятия, применение метода начислений).

  1. Непротиворечивость учета. Ст. 8 Федерального Закона «О бухгалтерском учете» предусматривает, что данные аналитического учета должны со- ответствовать аналогичным данным синтетического учета.
  2. Денежные измерения и учет по стоимости. Ст.8 Федерального Закона «О бухгалтерском учете» содержит требование о ведении всех хозяйственных операций в валюте РФ. Ст. 11 предусматривает учет имущества и обязательств по фактической стоимости приобретения.
  3. Применение метода функционирующего предприятия. Предусмотрено Положением по бухгалтерскому учету, согласно которому учетная политика

124

исходит из того, что предприятие будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у него отсутствует намерение ликвидации.

  1. Применение метода начислений. Данное требование воплощается в нормах Положения по бухгалтерскому учету, где записано, что факты хозяйственной деятельности предприятия относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Таким образом, на сегодняшний день в РФ предприняты серьезные уси- лия к тому, чтобы приблизить отечественный бухгалтерский учет к международным стандартам, что подтверждается многочисленными научными иссле-

1 СП

дованиями в этой области. Что касается таких принципов как понятность отчетности и ценность для прогнозирования, то их законодательное закрепление ещё предстоит. Эти нововведения, бесспорно, сделали бы бухгалтерский учет более прозрачным для внешних пользователей, в том числе для контрольных и правоохранительных органов. По мнению практикующих бухгалтеров и экономистов хозяйствующих субъектов, действующий план бухгалтерских счетов содержит множество субсчетов и забалансовых счетов, которые реально никогда не используются. Вместе с тем на отдельных счетах отражаются единым показателем финансовые результаты совершенно несопоставимой экономической природы, что затрудняет функцию налогового контроля, а иногда приводит к невозможности вычленить из общих показателей данные о конкретной сделке.

Этими недостатками обусловлена сложность и медлительность отражения финансовых операций для самой организации, а также трудности при изучении ее внешними пользователями. В этом отношении, на наш взгляд, следует идти по пути разработки унифицированных форм учета, а также единых стандартов бухгалтерской документации для законодательно установленных видов хозяйственной деятельности. Мы предлагаем организовать систему бухгалтерской отчётности в виде выдачи всем зарегистрированным

157 См. Бабаев Ю.А. Теория бухгалтерского учёта: Учебник для вузов. М., 2000, С.12;Антони Р.Н. Основы бухгалтерского учёта. M., 1992 С.8; Новодворский В.Д., Харин А.Н. Об объекте, предмете и принципах бухгалтерского учёта // Бухгалтерский учёт. 1994. №11, 12; Соколов Я.В. Принципы бухгалтерского учёта

125

налогоплательщикам компьютерного носителя информации (гибкий или жёсткий диск), на котором будет содержаться программа, обеспечивающая ведение бухгалтерского учёта и составление бухгалтерской отчётности, а также возможность осуществления проверки этой информации.

Технические средства в настоящее время позволяют обеспечить защиту такой программы от несанкционированных исправлений. Получив её в начале отчётного периода, налогоплательщик обязан будет вводить все данные бухгалтерского учёта в эту программу, которая автоматически будет отражать их как в регистрах синтетического, так и аналитического учётов, а также во всех формах бухгалтерской отчётности. Таким образом, все арифметические операции будут значительно ускорены, а сопоставление различных бухгалтерских показателей упростится.

Это нововведение должно также способствовать усилению защитной функции бухгалтерского учёта, так как уже введённая информация будет защищена от последующих исправлений. Нам представляется, что разработка и внедрение предложенной нами системы, безусловно, дало бы положительный эффект. Прежде всего это свело бы все камеральные проверки к “нажатию кнопки компьютера”. Кроме того, появилась бы возможность сократить расходы на содержание контрольных органов, так как производительность труда инспекторов МНС РФ резко бы возросла.

Говоря о понятии и основных принципах бухгалтерского учёта, мы, без- условно, подразумеваем возможность использования их в криминалистических целях.

Криминалистическая методика по расследованию налоговых преступле- ний «с иностранным элементом» , впитала в себя те достижения бухгалтерского учёта, которые могут рассматриваться как научно обоснованные средства доказывания по уголовному делу. Именно в таком контексте нами освещены понятие, принципы и методы бухгалтерского учёта.

// Бухгалтерский учёт. // Бухгалтерский учёт.

1996.№2 С. 18-23; Кошаев А.Н., Островский О.М. О принципах бухгалтерского учёта 1996. №Ц. С.58-63.

126

К методам бухгалтерского учёт традиционно относят способы и приёмы, при помощи которых изучается предмет бухгалтерского учёта.158

  1. Документация — письменное свидетельство о совершенной хозяйственной операции, придающее юридическую силу данным бухгалтерского учета. Каждая хозяйственная операция, подлежащая отражению в бухгалтерском учете, должна быть оформлена документами. В них дается полное описание совершенных операций и их точное количественное выражение и денежная оценка. Правильность сведений, проводимых в документах, подтверждается подписью лиц, ответственных за совершение операции. Все записи в регистрах бухгалтерского учета делаются на основании документов, прошедших проверку правильности их оформления, а также законности совершенных операций.
  2. Инвентаризация — это уточнение фактического наличия имущества и финансовых обязательств путем сопоставления их с данными бухгалтерского учета на определенную дату. В результате инвентаризации выявляются соот- ветствия фактических данных показателям учета, а также излишки или недостатки имущества предприятия. Поэтому с ее помощью контролируются сохранность материальных ценностей и денежных средств, проверяются полнота и достоверность данных бухгалтерского учета и отчетности.
  3. Счета бухгалтерского учета - это способ группировки и текущего отражения хозяйственного имущества обязательств и операций по качественно однородным признакам, обусловленным приемом двойной записи.
  4. Двойная запись - это способ взаимосвязанного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, когда каждая операция записывается по дебету одного счета и по кредиту другого на одинаковую сумму.
  5. Бухгалтерский баланс является способом экономической группировки и обобщения хозяйственного имущества предприятия, выраженных в денежной оценке и составленных на определенную дату. Состоит из двух частей -актива и пассива.
  6. 5 Бабев Ю.А. Указ соч. С.24.

127

  1. Бухгалтерская отчетность - это совокупность показателей учета, от- раженных в форме определенных таблиц и характеризующих движение имущества, обязательства и финансовое положение предприятия за отчетный период.
  2. Денежная оценка - это способ денежного выражения имущества, обя- зательств и хозяйственных операций для получения обобщенных данных за текущий отчетный период по предприятию в целом.
  3. Калькуляция представляет собой способ группировки затрат и опре- деления себестоимости отдельных видов продукции и заготовленных материальных ценностей.
  4. Содержание приведенных выше понятий дает представление не только о сущности бухгалтерской науки, но и раскрывает защитные функции бухгалтерского учета, которые вытекают из общих позитивных свойств учета и имеют основополагающее значение для криминалистической науки при разработке рекомендаций по расследованию налоговых преступлений.

Если под видом или в процессе осуществления хозяйственной деятель- ности совершаются противоправные деяния, то в бухгалтерском учете отражается информация об этом. При оптимальной постановке учета данная информация будет воспринята соответствующими субъектами в ходе осуществления контрольных функций, что позволит своевременно выявить факты противоправной деятельности.

В последнее время в юридической литературе всё чаще встречаются ис- следования в области защитных функций бухгалтерского учета.159 Многими учебными изданиями также рассматривается этот вопрос. Под защитными функциями, обеспечивающими охрану имущественных интересов собственника, внешних инвесторов и государства, понимается способность системы бухгалтерского учёта адекватно отражать факты преступной деятельности в сфере экономики и своевременно на них реагировать. 16°

159 Матушкина Н.В. Криминалистическая модель преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов и её использование в целях выявления и раскрытия преступлений этого вида. Автореферат дисс… канд. юрид. наук Ижевск, 1997. С. 17.

160 Судебная бухгалтерия. Учебник / Под ред. СП. Голубятникова. М., 1998. С. 12.

128

По отношению к событию преступления защитные функции разделяют на следообразующие, охранительные и превентивные.

Под следообразующей функцией понимается способность учетного процесса формировать в своей информационной среде разнообразные признаки преступного события.

Суть охранительной функции состоит в способности контрольной подсистемы учета своевременно обнаруживать и использовать имеющуюся в данных учета информацию о противоправных деяниях.

Использование в юридической практике превентивных функций учета базируется на познании закономерных связей между реальным состоянием защитных функций учета и возможностью совершения конкретных противоправных деяний.

Все эти функции проявляются при использовании специальных познаний в области бухгалтерского учёта в ходе расследования преступлений в сфере экономической деятельности и, в частности, налоговых преступлений «с иностранным элементом» . В настоящей работе мы рассматриваем все эти функции в качестве вспомогательных при обнаружении, собирании, исследо- вании и оценке доказательств. В то же время они выступают характеризующим признаком бухгалтерского учёта, раскрывая нам специфические и неповторимые возможности этой науки в процессе доказывания по уголовному делу.

Налоговые правоотношения, являющиеся объектом посягательства рас- сматриваемых преступлений, отражаются именно в бухгалтерском учёте. Как уже отмечалось выше, расследование налоговых преступлений, особенно на его первоначальном этапе, сводится к установлению нарушений налогового законодательства. Все фактические данные об обстоятельствах нарушения порядка исчисления и уплаты налогов следует искать прежде всего в документах бухгалтерского учёта. Несколько гиперболизируя ситуацию, можно сказать: какими бы полными сведениями о налоговом преступлении не располагало следствие, при отсутствии документов бухгалтерского учёта событие преступления доказано не будет.

129

Следообразующая защитная функция бухгалтерского учёта позволяет отражать и сохранять информацию, имеющую доказательственное значение для расследования преступления. Законодателем учтена эта функция, поэтому в ст. 199 УК один из способов совершения преступления выглядит как внесение в бухгалтерские документы заведомо ложных сведений о доходах или расходах налогоплательщика. Тем самым подчёркивается уникальная возможность с помощью закономерностей бухгалтерского учёта раскрывать и расследовать налоговые преступления. Бухгалтерский учёт содержит все фактические данные, необходимые и достаточные для расследования.

Документы первичного бухгалтерского учёта отражают обстоятельства совершения финансово-хозяйственных операций (стороны, предмет, сроки, цены), обстоятельства учёта и ведения этих документов (лица, ответственные за ведение, авторство составления, адреса хранения, сроки отправки), обстоятельства совершения с ними обманных действий (следы интеллектуального и материального подлога).

Документы синтетического и аналитического учёта могут воспринимать на себе следы обработки документов первичного бухгалтерского учёта (лица, ответственные за составление, авторство исполнения записей, сроки и места хранения), следы обманных действий на этапе переноса сведений первичного учёта в бухгалтерские регистры, арифметические ошибки при обработке ин- формации.

Документы бухгалтерской отчётности также могут быть носителями следов налоговых преступлений, так как они содержат сведения об обстоятельствах их составления и представления в контрольные органы, а также об обманных действиях, которые их могут сопровождать.

Практика показывает, что принципы ведения бухгалтерского учёта (принцип двойной записи, принцип непрерывности) создают надёжные гарантии следообразующим защитным функциям. Благодаря этому данные о конкретной финансово-хозяйственной операции можно отследить на нескольких показателях одного бухгалтерского документа, а их, в свою очередь, сопоставить с тождественными по экономической природе данными из других документов (первичных, регистров, отчётности). Таким образом, мно-

130

гозвенная система отражения бухгалтерских операций надёжно обеспечивает возможность обнаружения следов налоговых преступлений.

Охранительную функцию бухгалтерского учёта легко обнаружить в ходе проведения камеральных и выездных проверок налогоплательщика. В концепции бухгалтерского учёта, применяемой в РФ, заложена способность посредством контроля оперативно обнаруживать признаки нарушений налогового законодательства. Охранительная функция бухгалтерского учёта позволяет выявлять налоговые преступления уже в ходе проведения налоговой проверки, проводимой органами налогового контроля.161 Качественное проведение налоговой проверки даёт возможность при возбуждении уголовного дела судить о способе совершения и сокрытия налоговых преступлений и других обстоятельствах, подлежащих доказательству по делу.

Важным фактором, определяющим защитные функции бухгалтерского учёта как охранительные, является порядок письменного его ведения, в результате чего преступник вынужден оставлять следы своего преступления. Таким образом, варианты его преступного поведения ограничены формальными требованиями исполнения бухгалтерских документов. Данные правила дают возможность выполнять контрольные действия в любой промежуток времени, оптимальный для достижения целей расследования.

Превентивные защитные функции бухгалтерского учёта заключаются в возможности прогнозировать (выдвигать гипотезы) существование латентных преступлений или совершение преступлений в будущем. Пожалуй, ни одно из средств доказывания не может характеризоваться такой возможностью. Учитывая, что налоговые преступления относятся к длящимся, на практике часто возникают ситуации, когда контрольными органами выявляются нарушения налогового законодательства, по размеру ущерба пока не образующие состава преступления. В таких случаях в действие вступают нормы уголовного процесса, направленные на предупреждение и профилактику преступлений. Кроме того, теория бухгалтерского учёта позволяет анализировать не только текущие финансово- хозяйственные отношения, но и те,

161 См. Методика налоговых проверок. М., 2000; Как правильно подготовиться к налоговой проверке/ Под общ. ред. В.И. Макарьевой. М.,2000.

131

которые только планируются, либо те, участниками которых были иные налогоплательщики (контрагенты).

  1. Специальные познания в области экономического анализа.

Научные и практические их основы играют важную роль при назначе- нии и проведении судебно-экономических экспертиз. К сожалению, использование данного вида и формы специальных познаний в правоприменительной практике встречается крайне редко. Более того, зачастую ученые и практики вообще не дифференцируют экспертизу на бухгалтерскую и экономическую.162

Анализ литературы показывает, что под экономическим анализом пони- мается система специальных познаний, связанная с исследованием экономических процессов и их взаимосвязей, складывающихся под воздействием объективных экономических законов и факторов субъективного порядка; с научным обоснованием бизнес-планов, с объективной оценкой их выполнения; с выявлением положительных и отрицательных факторов и количественным измерением их действия; с раскрытием тенденций и пропорций хозяйственного развития, с определением неиспользованных внутрихозяйственных резервов; с обобщением передового опыта, с принятием оптимальных управленческих решений.1б3

Предметом экономического анализа являются хозяйственные процессы экономических субъектов, социально-экономическая эффективность и ко- нечные финансовые результаты их деятельности, складывающиеся под воздействием объективных и субъективных факторов, получающие отражение через систему экономической информации.

К задачам экономического анализа относят:

  • повышение научно-экономической обоснованности бизнес-планов и нормативов;
  • объективное и всесторонне исследование выполнения бизнес-планов и соблюдения нормативов (по данным учёта и отчётности);
  • 162 См. например: Дмитриенко Т.М. Чаадаев С.Г. Указ. соч. С.131.

163 Баканов М.И., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа: Учебное пособие. М., 1997. С.416; Кова лёв В.В. Финансовый анализ. Управление капиталом. Выбор инвестиций, Анализ отчётности. М., 1996.

132

  • определение эффективности использования трудовых, материальных и финансовых ресурсов;
  • контроль за осуществлением требований коммерческого расчёта;
  • выявление и измерение внутренних резервов;
  • испытание оптимальности управленческих решений.
  • Способами экономического анализа являются использование абсолют- ных, относительных и средних величин, группировка, сравнение, применение индексного и балансового метода. Все они позволяют изучить те или иные экономические явления в их взаимосвязи и взаимозависимости, выявить влияние наиболее существенных факторов, обнаружить те или иные закономерности и тенденции, свойственные этим явлениям и процессам. Эти способы могут применять как в рамках краткосрочного, так и стратегического экономических анализов, в ходе которых исследованию подвергаются следующие экономические категории: товарооборот (по сырью, по производству, по труду, по движению готовой продукции, по расходам), реклама, реализация прибыли, доходы, расходы, кредиты, капиталовложения, результаты исследований и разработок, финансовый план и другие.

Конечная цель экономического анализа — оценка эффективности, полез- ности функционирования экономической системы на основе общего, объективного комплексного критерия. Под комплексным критерием понимается некоторое несоответствие, несогласованность, неорганизованность функционирования экономической системы в отношении поставленных целей, интересов и задач. В этом случае экономический анализ при сравнении с заданными параметрами покажет степень их несоответствия существующим интересам экономической системы, позволит выявить причины такого несоответствия

В настоящее время в условиях экономической реформы активизируется влияние на экономический анализ таких факторов, как конкуренция, технологические изменения, быстрый рост цен, инфляция, изменчивость процентных ставок, экономическая неопределённость ситуации. Такой анализ в ли-

С.432; Ткач В.И., Ткач М.В. Управленческий учёт: международный опыт. М., 1994. С. 144.; Басовский Л.Е. Теория экономического анализа: Учебное пособие. М., 2001. С.222

133

тературе уже называют финансовым, а бухгалтерский учёт, построенный на основе использования методов экономического анализа, - финансовым учётом. Зарубежная практика подтверждает значимость финансового анализа, который в рамках контроля позволяет следить за структурой баланса как основной отчётной формой по имущественному и финансовому положению фирмы.

Принципиальным отличием от использования специальных познаний в области бухгалтерского учёта при этом является возможность исследования в экономическом (финансовом) анализе хозяйственных процессов не только в статике, но и в динамике. Экономический анализ позволяет прогнозировать развитие организации в будущем. Бухгалтерский учёт не принимает во внимание факторы субъективного характера (мотивация работников, инфляция, скорость роста цен, изменение процентных показателей и т.п.), что во многом искажает объективную обстановку совершения налогового преступления.

Использование экономического анализа в расследовании позволит обнаружить скрытые резервы организации. Установление такого факта может свидетельствовать об умышленных действиях руководителей, направленных на искусственное занижение доходности предприятия, что, в свою очередь, послужит основанием выдвижения следственной версии о существовании “теневых” финансово-хозяйственных операций и ведении “чёрной” бухгалтерии. Экономическая экспертиза также может рассматриваться и как средство проверки оправдательных показаний, подтверждающих невозможность в данных негативных экономических условиях (дефолт, конъюнктура рынка и т.п.) уплатить конкретный размер налогов в установленные сроки.

2.2. Использование специальных юридических познаний и проблема правовой судебной экспертизы.

На страницах современной литературы острую дискуссия вызвала серьёзная проблема, которая заключается, во-первых, в определении объёма спе-

164 Риполь-Сарагоси Ф.Б. Основы финансового и управленческого анализа. М., 2000. С.43.

134

циальных знаний и отнесении к ним юридических и, во-вторых,, в отграничения специальных знаний от общеизвестных, общедоступных, обыденных.

Анализ литературы показывает, что по первому вопросу существует практически единодушное мнение: юридические знания не являются специальными. Отсюда следует, что эксперт или специалист не должен давать заключений по правовым вопросам. Данную позицию отстаивает Т.В. Аверьянова, которая пишет: «И хотя нередко эксперт … обладает достаточными познаниями в области права, он (точно также, как лицо, производящее дознание, следователь, прокурор, суд, обладая специальными (неюридическими) познаниями по закону не вправе заменять эксперта) не имеет права вторгаться в область деятельности органов расследования.. .).165

Не соглашаясь с ней, Е.Р. Российская совершенно справедливо обращает внимание на бурные процессы дифференциации научного знания и юридических наук в частности. В связи с этим она отмечает: «…для ответов на возникающие вопросы (следователям и судьям — П.Д.) не достаточно найти нужный нормативный акт и изучить его, но во многих случаях необходимо провести исследование, основанное на специальных познаниях». И далее -«…в каждой из отраслей права можно условно очертить круг общеизвестных для практикующих юристов, наиболее часто востребуемых ими познаний и специальных познаний».

Что касается второй части рассматриваемой проблемы, то у учёных принципиальных разногласий нет. Состояние науки на сегодняшний день по этому вопросу наиболее чётко также охарактеризовано Е.Р. Российской. По её мнению, соотношение специальных и общеизвестных познаний по своей природе изменчиво и зависит от уровня развития социума и интегрированно-сти научных знаний в повседневную жизнь человека. 7 Отсюда можно сделать вывод, что критерий отнесения познаний к специальным либо общеизвестным зависит от факторов, определяющих уровень интеллектуального и

165 Аверьянова Т.В. Субъекты экспертной деятельности./ЛЗестник криминалистики/ Отв. ред. А.Г. Филип пов. Вып. 2. М., 2001. С.ЗЗ

166 Российская Е.Р. Специальные познания и современные проблемы их использования в судопроизводстве// Журнал российского права №5, 2001, С.32-44

167 Е.Р. Российская. Указ. соч. С.34

135

культурного развития общества в целом в каждом конкретном отрезке истории.

Вслед за Е.Р. Российской, но уже применительно к расследованию нало- говых преступлений «с иностранным элементом» , мы склонны полагать, что к специальным познаниям, используемым в этом процессе, должны относиться не только сведения неправового характера, но и знания, заимствованные из смежных отраслей права (некриминального цикла) - налогового, гражданского и международного.

Наша позиция основана на изучении конкретных уголовных дел, анализ которых показывает, что уже на этапе доследственной проверки перед следователем встаёт задача установить признаки нарушения налогового законодательства. Решение её всецело зависит от объёма и качества знаний в области налогового права. Следователь, как субъект, чей статус регламентирован нормами уголовно-процессуального законодательства, наделён правом применения, прежде всего, уголовно-правовых норм. Бланкетный характер ст. ст. 198, 199 УК, безусловно, обязывает лицо, производящее расследование, обращаться и к нормам, к которым отсылает уголовный закон. Однако, как показывает практика, умение следователей применять нормы смежных отраслей права оставляет желать лучшего.

Допускаемые ими ошибки приводят к незаконным уголовно- процессуальным решениям (необоснованное возбуждение уголовных дел, использование недопустимых доказательств, привлечение к уголовной ответственности по недоказанным обстоятельствам дела).

Также отрицательно оценивается нами на сегодняшний день опыт ис- пользования на предварительном следствии по налоговым преступлениям «с иностранным элементом» познаний в области гражданского права. Как известно, гражданско-правовые отношения всегда предшествуют или сопутствуют налоговым. Исчисление и уплата налогов, как правило, являются результатом осуществления каких-то гражданско-правовых сделок. Таким образом, без знания стадий сделки невозможно исследовать и механизм осуществления преступной финансово-хозяйственной операции. Для того чтобы понять, что данная сделка проведена с нарушениями законодательства, необ-

136

ходимо представлять себе, как возникает, исполняется и прекращается сделка законная. Знание элементов сделки является обязательным условием установления события и способа совершения налогового преступления. Так, в частности, стороны в обязательстве устанавливаются для определения лица, совершившего преступление и основных свидетелей по делу. Цена договора будет исследована и сопоставлена с размером налогооблагаемой базы. Сроки исполнения договора и сроки оплаты по договору в ходе расследования соотносятся со сроками уплаты налога. Предмет договора должен быть исследован в контексте проверки объекта налогообложения, учитывая право нало- говых и правоохранительных органов производить осмотр интересующих их товарно-материальных и денежно-валютных ценностей.

Опыт расследования налоговых преступлений «с иностранным элемен- том» показывает, что серьёзные просчёты в организации и планировании, как правило, связаны с низким уровнем знаний в области международного публичного и частного права. Эти ошибки чаще всего приводят к потере доказательств. Так, например, преступники часто инсценируют “льготный” режим своей финансово-хозяйственной деятельности, ссылаясь на нормы международного частного права, толкование которых вызывает трудности у лица, не занимающегося этим вопросом специально. Усугубляет положение недостаточная оперативность проведения следственных действий в иностранном го- сударстве.

Нам представляется, что все эти недостатки в следственной работе во многом обусловлены недооценкой со стороны следователей значимости сведений, выходящих за пределы предмета уголовного права и процесса. Умение эффективно их использовать становится не только фактором, способствующим раскрытию налоговых преступлений, но и помогает облегчить весь процесс расследования, сберечь время и силы. Сейчас без непосредственного применения специальных познаний в области налогового, гражданского и международного права не может обойтись ни одно расследование налоговых преступлений «с иностранным элементом» .

О формах и видах их использования речь пойдёт ниже. Но уже сейчас следует отметить, что знаний самого следователя как лица, имеющего общее

137

юридическое образование, в условиях бурного реформирования правовой системы будет явно не достаточно.

В связи с этим на страницах периодических изданий в настоящее время бурно обсуждается вопрос о возможности применения в судопроизводстве правовой экспертизы. Сторонников правовой экспертизы не много, и осторожность в выборе этой позиции не беспочвенна. Ведь заключение правовой экспертизы неизбежно будет конкурировать с официальными толкованиями закона (Верховного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, Генеральной прокуратуры РФ). По-прежнему весомыми остаются и традиционные доводы противников правовой экспертизы, которые сводятся к позиции Верховного Суда СССР, изложенной в Постановлении Пленума №1 от 16.03.1971г. «О судебной экспертизе по уголовным делам» Такие авторы как Т.В. Аверьянова, Ю.К. Орлов полагают, что экспертная оценка правовых актов будет являться вторжением в исключительную компетенцию следователя, суда, лица, производящего дознание, решать вопрос об ответственности за нарушение тех или иных норм.168

Такой подход сейчас представляется нам устаревшим. Судебная практи- ка уже в настоящее время пошла другим путём.

Ст. 63 Федерального конституционного закона РФ «О Конституционном Суде Российской Федерации» гласит, что в заседание Конституционного Суда РФ может быть вызвано в качестве эксперта лицо, обладающее специальными познаниями по вопросам, касающимся рассмотрения дела. Поскольку решение вопросов права является не только исключительной компетенцией Конституционного Суда РФ, но и темой, исчерпывающей его полномочия, то становится очевидным, что закон предусматривает именно правовую экспертизу.

Ст. 1191 ГК РФ наделяет суд общей юрисдикции правом привлекать экспертов для установления содержания иностранного права. Нам думается,

168 См. Аверьянова Т.В. Указ. соч С.ЗЗ; Орлов Ю.К. Заключение и его оценка (по уголовным де- лам).М.,1995.

169 СЗ РФ от 25.07.94 №13, ст.1447

138

что подобные экспертные заключения допустимы и при расследовании налоговых преступлений «с иностранным элементом» .

Приказ Минюста РФ от 08.08.95 N 19-01-83-95 «О порядке проведения в Министерстве юстиции Российской Федерации юридической экспертизы правовых актов субъектов Российской Федерации»170 предусматривает воз- можность проведения юридической экспертизы правовых актов субъектов федерации на предмет их соответствия Конституции РФ и федеральному за- конодательству. Заключение по правовым актам также может быть предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ.

Объективная потребность в признании правовой экспертизы в качестве одного из средств доказывания по уголовному делу отмечается и на страницах научных публикаций. Е.Р. Российская, А.А. Эксархопуло и многие другие учёные совершенно справедливо указывают на состоявшийся в действительности факт: сведущих в отдельных отраслях права лиц давно уже привлекают для дачи консультаций по уголовным делам.171 Практические работники правоохранительных органов во все времена обращались за консультативной помощью к учёным-криминалистам, ветеранам оперативно-розыскных органов и следствия. Более того, анализ известных нам уголовных дел показывает, что в суде к материалам уголовного дела по инициативе защиты часто приобщаются научные исследования того или иного правового вопроса, как иные документы, согласно ч.2 ст. 68 УПК РСФСР. К тому же рассматриваемые экспертные оценки будут касаться скорее познаний в области смежных (некриминальных) отраслей права, а поэтому они никак не будут отнимать у дознания, следствия и суда прерогативу привлечения к уголовной ответственности.

  1. Специальные познания в области налогового права.

Предыдущие виды специальных познаний рассматривались нами, прежде всего, как вспомогательное средство обнаружения, собирания, исследования и оценки доказательств бухгалтерской или экономической природы.

170 Документ включён в правовую информационную систему «КонсультантПлюс»

171 См. Российская Е.Р. Указ. соч. С.37; Эксархопуло А.А. Специальные познания в уголовном процессе и их нетрадиционные формы.//Вестник криминалистики/Отв. ред. А.Г. Филиппов. Вып.2. М.,2001.С.27-28

139

Формой существования правовых специальных познаний является нормативный акт, которым регулируются общественные отношения, охраняемые уголовным законом от посягательства налоговых преступлений. Отсюда следует, что специальные познания в области налогового права требуются, в первую очередь, для определения объекта преступления, способа его совершения, а также иных элементов уголовно-правовой и криминалистической характеристик.

Основные вопросы, необходимые для классификации налоговых пре- ступлений и определения их непосредственного объекта (понятие налогов и налоговой системы), были достаточно широко освещены нами в предыдущей главе.

Однако этим не исчерпывается роль познаний в области налогового пра- ва в методике расследования налоговых преступлений. Реализация норм налогового права на практике во многом предопределяет обстановку налоговых преступлений, так как преступник, с одной стороны, вынужден вступать в те правоотношения, к которым обязывает его закон, а, с другой стороны, его преступные действия чаще всего нацелены на нарушение тех норм, для которых характерна незащищённость механизма правового регулирования.

Эти закономерности дают основание говорить об объективной детерми- нированности налоговым правом обстановки совершения налоговых преступлений. Кроме того, как представляется, нормы налогового права определяют и обстановку расследования этих преступлений в части особенностей деятельности налоговых органов при осуществлении ими функций налогового контроля.

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых ор- ганов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода.

Налоговые органы, таможенные органы, органы государственных вне- бюджетных фондов и органы налоговой полиции в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них

140

материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач.

В целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах. На основе данных учета Министерство Российской Федерации по налогам и сборам ведет Единый государственный реестр налогоплательщиков.

Налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые про- верки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком и служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Выездная налоговая проверка проводится по всем документам бухгалтерского учёта и отчётности, отражающим хозяйственную деятельность субъекта.

Средствами проведения налоговой проверки в соответствии с НК могут стать следующие действия налоговых органов: допрос свидетеля, осмотр помещений, предметов и документов, истребование документов, выемка документов и предметов, экспертиза, привлечение специалиста, переводчика и понятых. Представляется, что все эти действия не относятся к уголовно-процессуальным, поэтому материалы налоговых проверок, содержащие результаты этих действий, должны рассматриваться следователем как материалы доследственной проверки. В случае же обнаружения в них достаточных оснований к возбуждению уголовного дела следователем должны быть проведены следственные действия, направленные на придание уголовно-процессуальной формы сведениям, добытым налоговыми органами.

141

По результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, подписываемый этими лицами и руководителем проверяемой организации либо индивидуальным предпринимателем, либо их представителями.

В акте налоговой проверки должны быть указаны документально под- твержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

Материалы проверки рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения; 2) 3) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за со- вершение налогового правонарушения; 4) 5) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. 6) На основании вынесенного решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения налогопла- тельщику направляется требование об уплате недоимки по налогу и пени.

Этим не исчерпывается объём специальных познаний в области налого- вого права. Дело в том, что в практической деятельности следователю постоянно приходится обращаться к нормам налогового законодательства. При этом на каждом этапе расследования возникает разная потребность, определяемая конкретными целями, возникающими в той или иной следственной ситуации.

  1. Специальные познания в области гражданского права.

Названные специальные познания применяются чаще всего лицами, производящими расследование, прокурорами или составом суда самостоя-

142

тельно при установлении механизма совершения налогового преступления, хронология которого зачастую совпадает с порядком возникновения, исполнения и прекращения гражданско-правовых обязательств. Кроме того, субъекты гражданско-правовых отношений, безусловно, важны для определения субъекта совершения налогового преступления. Привлечение к расследованию сведущих лиц в области гражданского права видится вполне оправданным, так как следователю не всегда удастся подвергнуть правильному толкованию наиболее сложные положения гражданского законодательства.

Гражданское законодательство содержит понятие юридического лица, под которым понимается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету. Юридическими лицами могут быть организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности (коммерческие организации), либо не имеющие извлечение прибыли в качестве такой цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками (некоммерческие организации). Юридические лица, являющиеся коммерческими организациями, могут создаваться в форме хозяйственных товариществ и обществ, производственных кооперативов, государственных и муниципальных унитарных предприятий. Юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), финансируемых собственником учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом. Некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям. Допускается создание объединений коммерческих и (или) некоммерческих организаций в форме ассоциаций и союзов.

143

Таким образом, с позиции гражданского права понятия юридического лица и организации относятся друг к другу как частное и общее, хотя понятия самой организации в законе отсутствует. В связи с этим представляется обоснованным при расследовании уклонений от уплаты налогов по ст. 199 УК понимать под организацией хозяйствующий субъект, имеющий в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество, отвечающий по своим обязательствам этим имуществом, имеющий право от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде, имеющие самостоятельный баланс или смету.

Понятия физического лица, которым оперирует ст. 198 УК, в граждан- ском законодательстве также не содержится. Зато там имеется понятие правосубъектности гражданина (физического лица), которое и позволяет нам понять круг прав и обязанностей данного субъекта, тем самым, отделив его от юридического лица. Именно это и требуется для чёткого разграничения субъектов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК. .

Граждане могут иметь имущество на праве собственности; наследовать и завещать имущество; заниматься предпринимательской и любой иной не запрещенной законом деятельностью; создавать юридические лица самостоятельно или совместно с другими гражданами и юридическими лицами; совершать любые не противоречащие закону сделки и участвовать в обязательствах; избирать место жительства; иметь права авторов произведений науки, литературы и искусства, изобретений и иных охраняемых законом результатов интеллектуальной деятельности; иметь иные имущественные и личные неимущественные права.

Не учитывать гражданско-правового определения субъектов финансово- хозяйственной деятельности невозможно, ибо именно результаты последней в большинстве случаев являются юридическим фактом, порождающим налоговые правоотношения, или сопутствующим им.

  1. Специальные познания в области международного права.

Без обладания этими познаниями невозможно судить о разновидностях следственных ситуаций, которые могут возникнуть на разных этапах рассле-

144

дования, о специфике способов совершения преступлений, обусловленных содержанием внешнеэкономических сделок, о характерных особенностях субъекта преступления, являющегося зачастую иностранным гражданином. Тактику производства отдельных следственных действий необходимо разрабатывать с учётом особенностей взаимодействия органов ФСНП РФ с иностранными органами государственной власти и управления.

Многими категориями и институтами международного публичного и ча- стного права, безусловно, оперирует и криминалистическая наука при по- строении методики расследования налоговых преступлений «с иностранным элементом»:

  1. Международное экономическое право в части заключённых междуна- родных налоговых соглашений является институтом международного права. В договорах об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов предусмотрен перечень налогов, на которые они распространяются, определяются территории, на которые распространяется действие данных соглашений, даётся терминология международного налогового права, регламентируется порядок налогообложения иностранных юридических лиц и отдельных видов деятельности, содержатся правила об устранении двойного налогообложения. Договорами устанавливаются особые правила в отношении налогообложения доходов директоров компаний, юристов, врачей, спортсменов, студентов, учёных и других категорий граждан. Следует учитывать, что все соглашения по налоговым вопросам непосредственно применяются в РФ и имеют в случае коллизии приоритет перед нормами российского налогового законодательства. Нормы этого института международного права регулируют налоговые отношения «с иностранным элементом» , являющиеся объектом преступного посягательства рассматриваемой нами группы преступлений. Они предопределяют обстановку совершения этих преступлений.
  2. Право международного сотрудничества в борьбе с преступностью яв- ляется институтом международного права. Преступления, борьба с которыми регламентирована международными соглашениями, в юридической литературе часто называют международными преступлениями (агрессия, геноцид,

145

рабство, наёмничество), а также преступлениями «с иностранным элементом» (“отмывание” преступных доходов, подделка денежных знаков, преступления против лиц, пользующихся международной защитой, незаконный оборот наркотиков, незаконные действия с радиоактивными веществами, за-хват заложников, пиратство и др.) Налоговые преступления к таковым не относятся, поэтому вопросы борьбы с ними регламентируются общими соглашениями о правовой помощи по гражданским, семейным и уголовным де-лам. В объём правовой помощи входят: вручение документов; установление адресов и других данных; осуществление уголовного преследования; розыск лиц; взятие лица под стражу для обеспечения выдачи; выдача правона- рушителя; производство обысков, выемок, изъятий, наложение арестов; производство экспертиз; передача предметов; допросы свидетелей, потерпевших, экспертов, других участников процесса в запрашиваемом государстве; вызов обвиняемых, свидетелей, потерпевших, экспертов, других лиц, имеющих отношение к процессу, в запрашивающее государство; уведомления об обвинительных приговорах и сведения о судимости; обмен информацией по правовым вопросам; передача осужденных к лишению свободы для отбывания наказания в государстве, гражданами которого они являются; признание в РФ приговоров иностранных судов.

Кроме того, РФ подписан ряд соглашений о сотрудничестве по вопросам соблюдения налогового и законодательства с Республикой Армения, Республикой Беларусь, Республикой Грузия, Республикой Молдова, Республикой Узбекистан, Украиной, Республикой Таджикистан. Участники соглашений сотрудничают в предотвращении и пресечении нарушений налогового законодательства; в предоставлении по запросу о содействии или в инициативном порядке информации о соблюдении налогового законодательства юридическими и физическими лицами; в предоставлении информации о национальных налоговых системах и текущих изменениях налогового законодательства; в создании и функционировании компьютерных систем, обеспечи-

172 См. Бирюков П.Н. Международное право: Учебное пособие. М., 1999. С.251.

173 См., например, Конвенция о правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам//БМД. №2. 1995.

146

вающих работу налоговых органов; в организации работы с налогоплательщиками и налоговыми органами, включая разработку методических рекомендаций по обеспечению контроля за соблюдением налогового законодательства; в области обучения кадров и обмена специалистами; по другим вопросам, которые требуют совместных действий. Соглашения детально регламентируют содержание запроса и форму запроса, порядок его выполнения, использование полученных сведений.

  1. Правовое положение физических и юридических лиц во внешнеэко- номической деятельности является институтом международного частного права. Влияние этого положения на обстановку совершения налогового преступления «с иностранным элементом» подробно освещалось нами в соответствующем параграфе настоящей работы.
  2. Внешнеэкономические сделки - это сделки, в которых хотя бы одна из сторон является иностранным гражданином или иностранным юридическим лицом и содержанием которых являются операции по ввозу из-за границы товаров или по вывозу товаров за границу либо какие-нибудь подсобные операции, связанные с вывозом или ввозом товаров, а в качестве средства платежа используется валюта, которая является иностранной для обеих или, по крайней мере, для одной из сторон. Достижение финансовых результатов по таким сделкам станет основанием для возникновения налоговых обязанностей. При этом особенности возникновения, исполнения и прекращения обязательств по этим сделкам предопределят особенности порядка исчисления и уплаты конкретных налогов, а соответственно и возможные способы его нарушения. В результате мы сможем предложить наиболее типичную модель совершения налогового преступления в сфере внешнеэкономической деятельности.
  3. Нормы налогового, уголовного законодательства иностранных госу дарств, регламентирующих ответственность за налоговые преступления и правонарушения. К налоговым преступлениям и проступкам законодательст во большинства стран Запада относит нарушения, связанные с уплатой раз личных видов налогов, а также таможенные правонарушения. Круг преступ ных деяний, связанных с налогами отличается своими особенностями. В ча-

147

стности, во многих странах законодательство относит к налоговым преступлениям не только действия лиц, уклоняющихся от уплаты налогов, но и злоупотребления должностных лиц и работников налоговой службы. Знание этих норм позволит определить тактику направления международных запросов на проведение тех или иных процессуальных действий в соответствии с допустимостью уголовного преследования за налоговые преступления в том или ином государстве.

Завершая исследование специальных познаний правового характера, следует подчеркнуть, что функция их заключается, прежде всего, в определении правовой среды, в которой вынужден действовать преступник. Эта среда является важнейшим составляющим элементом обстановки совершения налоговых преступлений «с иностранным элементом» . Вместе с тем специальные познания правового характера обеспечивают возможность обнаружения, собирания, исследования и оценки доказательств с позиции смежных отраслей права.

§3. Особенности производства отдельных следственных действий.

Как показало изучение организации и планирования расследования на- логовых преступлений «с иностранным элементом», набор и последовательность следственных действий зависит от этапа расследования, соответствующих ему следственных ситуаций и версий, выдвигаемых по тем или иным фактам, относящимся к составу преступления.

Все рассматриваемые ниже следственные действия независимо от места их проведения и категории дела должны осуществляться в строгом соответствии с процедурой, установленной уголовно-процессуальным законом, а также с соблюдением выработанных криминалистикой рекомендаций, относящихся к общим положениям их тактики.174 За последние несколько лет в

174 См.: Баев О.Я. Тактика следственных действий: Учебное пособие. Воронеж, 1995.; Васильев А.Н. Тактика отдельных следственных действий. М.,1981; Белкин Р.С. Указ. соч. С.748,749; Он же. Ведётся расследование… М., 1976.; Он же Не преступи черту! Очерки о криминалистике. М., 1979; Он же Репортаж из мае-

148

криминалистической литературе появились и специальные исследования в области криминалистической методики расследования отдельных видов на- логовых преступлений.175

Особенности производства следственных действий в иностранном государстве рассматривались многими авторами.176 Отмечая наибольшую сложность расследования преступлений экономической направленности, большинство из них приходят к выводу о том, что причинами низкой результативности следственных действий в иностранном государстве являются неконкретность и неполнота просьбы об оказании правовой помощи, медлительность в направлении соответствующий международных следственных поручений (международных запросов о производстве процессуальных действий — по УПК РФ), а также низкий уровень знаний лица, производящего расследование, в международном праве и в законодательстве иностранного государства.

Анализ известных нам уголовных дел подтверждает сделанные выводы. В предложенных ниже тактических рекомендациях учтены выявленные недостатки расследования и предложены способы их и устранения.

Следственные действия первоначального этапа расследования 1. Допрос свидетеля.

Тактике допроса свидетеля было посвящено множество исследований. Предложенные в них рекомендации универсальны и могут успешно приме-

терской следователя. М., 1998. Лившиц Е.М. Тактика следственных действий. М., 1997. Рыжаков А.П. Следственные действия и иные способы собирания доказательств. М., 1997.; Шейфер С.А. Следственные действия. Система и процессуальная форма. М., 2001; Гинзбург А.Я., Белкин А.Р. Криминалистическая тактика. Учебник. Алматы, 1998.

175 См. Челышева О.В., Фесько М.В.Указ. соч.; Белозёрова И.И. Указ. соч.; Боровик H.B. Расследование пре ступного уклонения от уплаты налогов или страховых взносов (на примере посреднической деятельности). Дисс… канд. юридич. наук. Воронеж, 2001.

176 См.: Бирюков П.Н. Особенности расследования преступлений, совершённых иностранцами. Междуна родные договоры и законодательство РФ: Учебное пособие. Воронеж, 1994; Он же. Международное сотруд ничество в борьбе с преступностью и правовая система РФ. Учебно-практическое пособие. Воронеж, 1997; Волеводз А.Г. Международный розыск, арест и конфискация полученных преступным путём денежных средств и имущества (правовые основы и методика) / Науч. Ред. А.Б. Соловьёв. М., 2000.; Мельникова Э.Б. Международная правовая помощь при расследовании и судебном разбирательстве уголовных дел / Под ред. В.М. Савицкого. М., 1997.

177 См., например: Васильев А.Н. Карнеева Л.М. Тактика допроса при расследовании преступлений. М., 1970; Зорин Г.А. Руководство по тактике допроса. Учебно-практическое пособие. М., 2001; Порубов Н.И., Допрос в уголовном судопроизводстве. Мн.,1973; Он же Научные основы допроса на предварительном

149

няться при расследовании налоговых преступлений «с иностранным элементом». Однако, как отмечено, существуют и особенности, которые касаются выбора очерёдности производства допроса и содержания задаваемых вопросов. Нам представляется, что первым следственным действием по возбужденному уголовному делу указанной категории должен стать допрос свидетеля, так как в материалах доследственной проверки (оперативно-розыскные материалы, материалы налоговых органов) в обязательном порядке содержится первоначальный анализ документов бухгалтерского (налогового) учёта налогоплательщика. Иными словами, следователь уже на момент возбуждения уголовного дела всегда располагает определённым количеством документов, позволяющих судить о характере и содержании финансово- хозяйственных операций, в результате которых произошло уклонение от уплаты налогов. Минимальный набор документов, которые согласно действующего законодательства прилагаются к актам налоговой проверки, дают возможность планировать и проводить допросы сотрудников налоговых органов, руководителей и главных бухгалтеров организаций-контрагентов, направлять о производстве процессуальных действий в иностранные государства с просьбой о проведении допросов сотрудников иностранных коммерческих и государственных организаций.

Тактические рекомендации при этом будут обусловлены тем должност- ным или функциональным положением, которое занимал свидетель в интересующей следствие организации, что в свою очередь, предопределяет степень осведомлённости лица о тех или иных хозяйственных операциях.

В настоящей работе мы выделяем следующие категории допрашиваемых свидетелей по уголовному делу о налоговых преступлениях «с ино- странным элементом»: а) сотрудники организации-налогоплательщика и её контрагентов в РФ и в иностранном государстве, к которым относятся руководители (директор, главный бухгалтер), бухгалтеры (в организациях, имеющих бухгалтерии), кассиры, заведующие складами, кладовщики, технические сотрудники (операторы компьютеров, учётчики), иные сотрудники

следствии. Мн., 1978; Белкин Р.С. Проверка и уточнение показаний на месте. М.,1961; Розенталь М.Я. Проверка показаний на месте с использованием звуко- и видеозаписи. М.,1994. и др.

150

(грузчики, водители, охранники); б) индивидуальные предприниматели и нанятые им работники; в) сотрудники государственных органов РФ (ИМНС, государственных внебюджетных фондов, регистрационных, лицензирующих, ГТК); г) сотрудники государственных органов иностранных государств (налоговых, регистрационных, лицензирующих, правоохранительных); д) сотрудники банковских учреждений в РФ и в иностранном государстве.

Допрос сотрудников организации-налогоплательщика и её контрагентов в РФ и в иностранном государстве должен включать в себя типичные вопросы, касающиеся периода деятельности в занимаемой должности, порядка приёма на работу, содержания уставной деятельность организации, а также видов хозяйственной деятельности, которыми фактически занимается организация. Наиболее подробно выясняется, на кого была возложена ответственность за организацию бухгалтерского учёта в организации, кто обеспечивал соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству, контроль за движением имущества и выполнением обязательств, какими документами это регламентируется. Допрашиваемому предлагается описать свои служебные обязанности на примере одного рабочего дня с указанием времени исполнения. Для чёткого установления механизма финансово- хозяйственной деятельности на допросе выясняется, кто являлся непосредственным начальником и кто подчинёнными, и какие формы отчётности перед непосредственным начальником были установлены в организации. Особенно тщательно следователь допрашивает свидетелей на предмет установления механизма документооборота в организации, в том числе, составляемой и направляемой в ИМНС и государственные внебюджетные фонды. Выяснению подлежат установочные данные всех сотрудников, вовлечённых в этот механизм, хронологическая последовательность действий по подготовке, составлению, подписанию и передаче тех или иных документов. В результате допроса следователь должен узнать с точностью до минут, где и у кого находился каждый интересующий его документ в процессе его оформления.

При обнаружении в исследуемом документе признаков налогового пре- ступления, перед допрашиваемым ставятся вопросы о том, кто именно и при

151

каких обстоятельствах отдавал распоряжение о проведении незаконной финансово-хозяйственной операции и кто был её непосредственным исполнителем. При этом следователь выясняет, осознавал ли исполнитель незаконность отдаваемого ему распоряжения. Далее следователь должен установить весь механизм преступной операции, повлекшей уклонение от уплаты налогов, а именно: кто заключал договор с иностранной организацией, при каких обстоятельствах заключался этот договор и оговаривалась ли при заключении преступная цель уклонения от уплаты налогов, кто осуществлял перемещение объекта налогообложения через границу, кто из сотрудников заполнял таможенные декларации, каким образом происходило перечисление денежных средств в иностранные банки, и какие документы при этом оформлялись, кто и каким образом перевозил через границу наличные денежные средства и какими документами это подтверждается. Проверяя версию «лжеэкспорта», следователь должен убедиться в том, что допрашиваемый не ошибается в наименовании пограничных пунктов, номерах маршрутов, рейсов, датах отправления и прибытия, наименованиях иностранных транспортных организаций, регистрационных, лицензионных органов, банковских учреждений и т.п. Эти же сведения, в случае неподтверждения версии, составят обстановку совершения преступления.

Допрос индивидуальных предпринимателей и нанятых им работников строится по той же принципиальной схеме, за исключением вопросов, ка- сающихся субординации сотрудников и взаимоотношений с учредителями.

Допрос сотрудников государственных органов РФ и иностранного госу- дарства (налоговых регистрационных, лицензионных, правоохранительных) должен включать в себя вопросы, касающиеся взаимоотношений сотрудников этих органов с налогоплательщиком Следователь должен выяснить, как часто проводились проверки налогоплательщика, и каковы их результаты, с кем из сотрудников налогоплательщика приходилась общаться. Допрашиваемому предлагается назвать и дать внешнее описание этих людей, а также охарактеризовать их с точки зрения компетентности и профессиональных навыков в области бухгалтерского учёта. Сотрудники государственных органов могут показать, составлялись ли в их присутствии какие-либо документы, и

152

кем именно они подписывались. У сотрудников регистрационных и лицензи- рующих органов, а также подразделений по регистрации иностранцев, въез- жающих в страну, с особой тщательностью выясняется внешнее описание лиц, обратившихся за регистрацией или лицензией, а таюке обстоятельства обследования регистрируемого или лицензируемого объекта. Следователя должны интересовать, прежде всего, сведения об объектах недвижимости, находящиеся в иностранном государстве и принадлежащие гражданам РФ, сведения об иностранных организациях зарегистрированных за границей на имя граждан РФ, а также сведения об организациях, действующих на территории РФ, но зарегистрированных в оффшорных зонах.

Сотрудники банковских учреждений допрашиваются об обстоятельствах обращения налогоплательщика за открытием расчётного счёта. С наибольшей тщательностью выясняются обстоятельства, связанные с организацией корреспондентских отношений с иностранными банками в интересах конкретных налогоплательщиков. При этом следует учитывать, регламентированную действующим законодательством банковскую тайну. В связи с этим допросы сотрудников банка целесообразно производить после изъятия в установленном законом порядке соответствующих банковских документов, касающихся движения денежных средств по расчётным и корреспондентским счетам. У допрашиваемых необходимо выяснять не только сведения, касающиеся банковских операций, но и данные о лицах, обращавшихся за банковскими услугами (внешнее описание, профессиональные навыки), а также обстоятельства при которых происходило оформление образцов подписи и печати, другие формальные требования, необходимые для начала взаимоотношений с банковским учреждением.

При подготовке международных запросов о производстве процессуальных действий необходимо изучить нормативную базу, касающуюся деятельности интересующей следствие иностранной организации, государственного органа или банковского учреждения. Запрос должен содержать просьбу с недвусмысленным указанием наименования организации и должностного лица, которого следует допросить. При этом оптимизации допроса будет служить предварительное ознакомление с законодательными полномочиями допра-

153

шиваемого. Как уже отмечалось в настоящей работе, правовые основы дея- тельности юридических и физических лиц иностранных государств имеют свою специфику, которая состоит в отличном от отечественного правовом статусе учредителей, руководителей и сотрудников организаций и физических лиц. Регистрационные, учётные и контрольные функции иностранных государственных органов также отличаются от российских.

Вопросы должны иметь максимально конкретное содержание. Не следует бояться задать много вопросов, допускается постановка контрольных и даже дублирующих вопросов. Однако все они должны иметь лаконичную формулировку и простую грамматическую конструкцию, исключающую двусмысленность перевода на иностранный язык. Обстоятельства, подлежащие установлению, будут обусловлены конкретными фактами уголовного дела и во многом могут совпадать с теми, что перечислены в предложенных выше вопросниках.

На этом перечень категорий допрашиваемых и предлагаемых вопросов не исчерпывается. Дополнительные вопросы будут обусловлены конкретной разновидностью следственной ситуации.

  1. Осмотр помещения, выемка, обыск.

По мнению большинства авторов, данные следственные действия также можно отнести к первоначальному этапу расследования.178 Более того, в случае возникновения некоторых следственных ситуаций можно говорить о це- лесообразности их неотложного проведения, одновременно с допросами и даже прежде последних. Так, например, после получения информации о су- ществовании “двойной” (“чёрной”) бухгалтерии следователем незамедлительно должно быть вынесено постановление о производстве обыска (выемки) с целью изъятия названных документов. Промедление может привести к невосполнимой утрате доказательств по делу. Однако, как правило, сведения

178 См., например: Попов В.И. Осмотр места происшествия. М.,1959; Колмаков В.П. Следственный осмотр. М.,1969; Коновалов Е.Ф. Осмотр места происшествия. Минск, 1987; Виницкий Л.В. Осмотр места проис- шествия: организационные, процессуальные и тактические вопросы. Караганда, 1986; Хакимов И.А. При- менение научно-технических средств при осмотре места происшествия. Краснодар, 1998; Жбанков тактика следственного осмотра. М.,1992; Денисюк С.Ф., Шепитько В.Ю. Обыск в системе следственных действий (тактико-методический анализ). Научно-практическое пособие. Харьков.1999; Астапкина СМ. Тактика обыска и выемки. М.,1989; Жбанков В.А., Девяткина Е.М. Производство обыска и выемки органами дознания Государственного таможенного комитета России. Учеб. Пособие. М.,2000 и др.

154

о существовании тех или иных интересующих следствие документов или предметов появляются в ходе проведения допросов, а также в ходе изучения материалов, добытых на стадии доследственной проверки. Так, например, после того, как стало известно о финансово-хозяйственных отношениях проверяемого налогоплательщика с конкретными контрагентами, кредитными учреждениями либо об административных отношениях с органами власти и управления, следователем должны быть проведены названные процессуальные действия для получения подлинных документов, подтверждающих эти отношения. Следует подчеркнуть, что основной и, на наш взгляд, единственной целью проведения осмотра помещения, выемки либо обыска, применительно к расследованию налоговых преступлений «с иностранным элементом», является изъятие документов бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности, иных документов, в которых отражены результаты финансово-хозяйственных операций, а также товарно-материальных ценностей, которые являлись предметом осуществлённых сделок. Здесь также можно говорить о фиксировании результатов проведённых работ, оказанных услуг, которые невозможно изъять и приобщить в качество вещественных доказательств.

Вступающий в законную силу с 1.07.2002г. УПК РФ с одой стороны упростил процедуру производства осмотра местности, жилища, предметов и документов, разрешив осуществлять его без участия понятых, когда невозможно по объективным причинам (ч.З ст. 170) Одновременно законодателем введены новые требования, существенно влияющие на тактику производства осмотра. В соответствии со ст. 165 УПК РФ следователь в случае несогласия с проведением осмотра жилища проживающих в нём лиц, обязан возбудить ходатайство о вынесении соответствующего судебного решения. Думается, что такая формулировка закона существенно осложнит следственную ситуацию и может привести к потере многих доказательств. Во-первых, выяснение у проживающих согласия на осмотр, очевидно, приведёт к потере внезапности в случае, если такого согласия не последует, и следователю придётся возвращаться за разрешением судьи. Это противоречит принципам следственной тактики. Во- вторых, термин «проживающие в жилище лица» действующим законодательством чётко не определён. По этой причин круг таких

155

субъектов окажется неограниченно широким. На практике отказать в осмотре сможет любой человек, который окажется внутри этого жилища в момент прибытия туда следователя. Не исключено, что им может стать сам преступник, не успевший скрыться с места преступления. Учитывая изложенное, мы думаем, что на осмотр жилища следователю целесообразней прибывать уже с имеющимся решением судьи. Согласие же проживающих на осмотр их жилища, думается, допустимо выяснять оперативным путём, не прибегая к непосредственному посещению этого жилища следователем. Положительно оценивается нами изменение закона, предусматривающее присутствие представителя организации в случае осмотра соответствующего помещения. Однако данная норма носит условный характер, что делает соответствующее требование менее жёстким. На наш взгляд, присутствие представителя организации на осмотре в ходе расследования налоговых преступлений «с иностранным элементом» только усилит доказательственное значение изъятых там предметов и документов. Учитывая, что такие осмотры проводятся часто в помещениях иностранных организаций, такое участие видится обязательным.

Что касается обыска и выемки, то УПК РФ также предусматривает су- дебный порядок получения разрешения на проведение этих следственных действий в жилище. При чём указанный порядок является обязательным, независимо от согласия проживающих в жилище лиц. Ст. 182 УПК РФ допускает участие в выемке и обыске адвоката лица, в помещении которого производится это следственное действие.

Законодатель ужесточил требования, касающиеся соблюдения процес- суальной формы проведения указанных следственных действий. В соответствии со ст. 75 УПК РФ доказательства, полученные с нарушением приведённых требований, признаются недопустимыми и не могут быть положены в основу обвинения. Соблюдение этой нормы потребует от следователя тщательного планирования расследования, в котором будут учитываться процессуальные сроки на получение таких разрешений

Для расследования налоговых преступлений «с иностранным элемен- том» имеет большое значение максимально оперативное и полное изъятие

156

бухгалтерской документации и предметов финансово-хозяйственных отношений. Выбор следователем одного из рассматриваемых процессуальных действий будет зависеть от конкретной следственной ситуации, сложившейся по делу. Именно письменные документы, вернее их содержание, а также предметы хозяйственных и гражданско-правовых сделок могут нести в себе следы налоговых преступлений. Как правило, это материальные следы-изменения (фальсификация записей, недостача или излишки на складе).

Рассмотрим подробнее вопрос о документах, подлежащих изъятию в ходе проведения осмотра, выемки или обыска, которые могут стать доказательством по делу. В их число входят как бухгалтерские документы, так и иные документы, используемые налогоплательщиком при ведении своей хозяйственной деятельности.

В составе бухгалтерских документов следует различать первичные документы, учётные регистры и отчётность. Особенностью являются финансовые учётные документы физических лиц, к которым относятся первичные документы, книги (тетради) учёта доходов и расходов, декларация о доходах, а также справки о доходах, полученных физическим лицом.

Формы первичной документации для предприятий и организаций утверждены Госкомстатом СССР179 Понятие и виды бухгалтерской документации закреплены в настоящее время в Федеральном законе от 21.11.96 г. N 129-ФЗ (ред. от 23.07.98 г.) “О бухгалтерском учёте”180, который устанавливает, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

179 Постановление Госкомстата СССР от 28 декабря 1989 г. N 241 «Об утверждении форм первичной учёт- ной документации для предприятий и организаций»

157

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном вы ражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяй ственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц;

В развитие этого закона были приняты многие нормативные акты Министерства финансов РФ, которые регламентировали более детально порядок ведения отдельных показателей бухгалтерского учёта. Основным из них является Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н (ред. от 24.03.2000 г.) “Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации”181.

Применительно к международной финансово-хозяйственной деятельности в настоящее время действует Письмо Минфина СССР от 16.04.90 г. N 24В “О бухгалтерском учёте экспортно-импортных операций, осуществляемых на бартерной основе”182, которое содержит некоторые особенности, касающиеся видов бухгалтерской документации, используемой в учёте результатов внешнеэкономических сделок.

Бухгалтерский учет товарообменных операций осуществляется предприятиями как при непосредственном выходе на внешний рынок, так и при выходе на внешний рынок через внешнеэкономические организации (объединения) в порядке, предусмотренном Временными указаниями о порядке ведения бухгалтерского учета экспортно-импортных операций внешнеторговыми фирмами, не являющимися юридическими лицами, утвержденными Министерством финансов СССР и Министерством внешних экономических связей СССР от 14 марта 1988 г. N 30183, с учетом следующих особенностей.

180 СЗ РФ от 25.11.96 г., №48, ст.5369.

181 Российская газета (Ведомственные приложения) от 31.10.98 г., №208.

182 Документ включён в правовую информационную систему «КонсультантПлюс»

183 Документ включён в правовую информационную систему «КонсультантПлюс»

158

Основанием для бухгалтерских записей по оприходованию экспортных товаров являются надлежаще оформленные предприятием счета- проформы с приложением соответствующих товаросопроводительных документов. При осуществлении товарообменных операций через внешнеэкономическую организацию (объединение) предприятие направляет копию указанных счетов-проформ вместе с соответствующими товаросопроводительными документами внешнеэкономической организации (объединению).

Импортные товары, отгруженные иностранным участником товарооб- менной операции, приходуются на счет 41 “Товары” на основании счетов-проформ с приложенными к ним соответствующими товаросопроводительными документами иностранного участника и отечественных транспортных организаций. При осуществлении товарообменных операций через внешнеэкономические организации (объединения) все указанные документы поступают на предприятие от внешнеэкономической организации (объединения). При осуществлении товарообменных операций непосредственно предприятием счета- проформы выписываются предприятием на основании поступивших приемных актов, коносаментов, выписок из генеральных актов разгрузки судов, извещений транспортно-экспедиционных контор Министерства путей сообщения РФ или пограничной станции РФ и других документов.

В бухгалтерских учетах по формам N 7 кв-фирма, 7-фирма и 15-фирма данные по товарообменным операциям приводятся обособленно в виде специальных разделов “Реализация экспортных товаров и услуг по товарообменным операциям”, “Поставка импортных товаров и услуг по товарообменным операциям”. Внутри указанных разделов данные группируются по следующей схеме: группа стран - страна - товар.

Познания в области форм и видов бухгалтерской документации относят- ся к специальным. Поэтому при проведении рассматриваемых действий целесообразно использования специалиста в области бухгалтерского учёта и внешнеэкономических сделок.

Все хозяйственные операции в бухгалтерском учёте записываются на основе первичных документов. Затем сведения из них переносятся в учётные регистры, там они систематизируются, т.е. заносятся на бухгалтерские счета.

159

В конце отчётного периода по данным учётных регистров заполняется отчёт- ность предприятия.

Первичная документация даёт начало движению учётной информации, обеспечивает бухгалтерский учёт сведениям, необходимым для сплошного и непрерывного отражения хозяйственной деятельности предприятия.

К учёту принимаются только правильно оформленные документы, т.е. те, в которых заполнены все необходимые реквизиты:

  • наименование документа;
  • дата составления документа;
  • наименование организации, от имени которой составлен документ;
  • содержание хозяйственной операции;
  • измерители хозяйственной операции в натуральном и денежно выражении;
  • наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность её оформления;
  • личные подписи указанных лиц.
  • Таким образом, законодатель не требует использования типовых форм первичной документации. Практика пошла именно по этому пути, в связи с чем целесообразно для определения первичной документации при производстве изъятия использовать единственный критерий, элементы которого описаны выше.

Тем не менее, приведём некоторые виды документов, используемых на- логоплательщиком при ведении хозяйственной деятельности и могущих стать доказательствами по делу:

В соответствии со ст. 1 ФЗ “О бухгалтерском учете” 1996 г. бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

  1. Бухгалтерские документы:

а) Первичные учетные документы. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, оформляются оправдательными документами. Эти до-

160

кументы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет:

  • документы по передаче ТМЦ (накладные на приход, расход, возврат ТМЦ);
  • платёжные документы (приходные кассовые ордера, расходные кассо- вые ордера, счета-фактуры, платёжные поручения, платёжные требования).
  • б) Регистры бухгалтерского учета. Они предназначены для систематиза ции накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и отчет ности.

Необходимо различать:

  • регистры синтетического учета - учет обобщенных данных бухгалтер ского учета о видах имущества, обязательствах и хозяйственных операциях по определенным экономическим признакам, который ведется на синтетиче ских счетах бухгалтерского учета (главная бухгалтерская книга, “шахмат-

ки”);

  • регистры аналитического учета - учет, который ведется в лицевых ма териальных и иных аналитических счетах, группирующих детальную инфор мацию об имуществе, обязательствах и хозяйственных операциях внутри ка ждого синтетического учета (журналы-ордера, мемориальные ордера).

в) Бухгалтерская отчётность (балансы с приложениями);

г) Иные бухгалтерские документы (хозяйственные договоры, доверенно сти на получение ТМЦ, кассовые книги, журналы складского учёта, журналы учёта ТМЦ, выданных под реализацию, ведомости по начислению заработ ной платы и др.).

  1. Иные документы, используемые налогоплательщиком при ведении хозяйственной деятельности:

а) Учредительные документы;

б) Лицензии на право ведения определённой деятельности;

в) Приказы об учётной политике;

г) Документация отдела кадров (заявления , приказы о приёме на работу, личные учётные карточки сотрудников и др.);

161

д) Переписка, черновые записи, личные записи.

Применительно к физическим лицам приведённый перечень можно дополнить следующим:

а) Книги (тетради) учёта доходов и расходов;

б) Справки о получении доходов;

в) Декларация о доходах;

г) Регистрационные документы физического лица.

Изъятие названных документов производится как у проверяемого нало- гоплательщика, так и его контрагентов. Кроме того, отдельные документы могут находиться в иных государственных и коммерческих организациях:

1.ВИМНС:

  • документы о постановке на учёт;
  • бухгалтерская отчётность;
  • декларация о доходах (применительно к физическим лицам);
  • справка о доходах физического лица .
    1. В администрации (области, города, района):
  • регистрационные документы налогоплательщика;
  • учредительные документы налогоплательщика;
  • документы о владении, пользовании, распоряжении имуществом.
    1. В банках, иных расчетно-кассовых учреждениях:
  • сведения о движении по расчётным (лицевым) счетам.
  1. В подразделениях ГТК:
  • таможенные декларации;
  • иные документы, отражающие количество и качество перемещаемых через границу товаров.
    1. В иностранном государстве:

а) документы банковских учреждений:

  • документы, отражающие и характеризующие операции по клиентским счетам в иностранных банках;

  • документы, отражающие и характеризующие операции российских и иностранных банков в сфере корреспондентских отношений;

162

б) документы регистрационных органов. Наиболее значимой является документация органов регистрации предприятий оффшорных зон (Остров Мэн, Панама, Каймановы острова и др.).

В каждом конкретном государстве эти органы имеют различные названия. При подготовке запросов о производстве процессуальных действий необходимо изучить соответствующую нормативную базу иностранного государства, а в просьбе об оказании правовой помощи не бояться указать как можно больше государственных контрольных и регистрационных органов, у которых может накапливаться документация об интересующем налогоплательщике.

в) документация гражданского судопроизводства о разделе имущества, о банкротстве. Названные источники доказательств могут содержать сведения об объекте налогообложения, которые налогоплательщик для указанных це лей вынужден предоставлять истинными.

г) документация регистров недвижимости.

д) документация разрешительных, лицензионных органов.

е) документация налоговых органов.

ж) документация учёта иностранцев, прибывающих в страну. Следует отметить, что приведённые документы рассматриваются как

объекты отражения следов, характерных именно для налоговых преступлений «с иностранным элементом». Особую значимость для доказательственной базы по делу им придаёт то обстоятельство, что механизм извлечения неконтролируемого дохода (и самое главное, размер этого дохода) можно исследовать только при помощи соответствующих документов. Установление способа совершения налогового преступления из допросов свидетелей нельзя считать полностью доказанным, если следствие не найдёт документальное тому подтверждение.

Важную роль в деле собирания доказательств по уголовному делу о налоговых преступлениях «с иностранным элементом» играет также обнаружение в ходе рассматриваемых следственных действий товарно-материальных ценностей, результатов выполненных работ (оказанных услуг), которые являлись предметом заключённых или исполненных хозяйственных и граждан-

163

ско-правовых сделок. Осмотр помещений даёт возможность, например, сверить наличие товара по количеству, цене и ассортименту с аналогичными показателями приходных документов. Важным способом получения необходимой информации о местах сокрытия искомых предметов при обыске является наблюдение за поведением обыскиваемого и присутствующих членов его семьи, за их психологическими и речевыми реакциями, приемы которого подробно описаны в литературе. Фиксирование обнаруженных предметов в соответствующих протоколах может стать не только доказательством по делу, но и обеспечить в дальнейшем арест имущества в обеспечение гражданского иска по делу. Не следует забывать и об изъятии в случае обнаружения следующих предметов:

  • печатей, штампов организаций и частных предпринимателей без образования юридического лица;
  • оргтехники (пишущих машинок, компьютерной техники и т.п.);
  • кассовых аппаратов.
  • Своевременность и полнота проведённого изъятия предметов и доку-. ментов обуславливает, на наш взгляд, успех последующих следственных действий, а также ход предварительного расследования в целом. При этом стоит учитывать, что других объектов, на которых могли бы быть отражены материальные следы преступлений в сфере налогообложения, просто не существует.

В связи с этим все изъятые вещественные доказательства и документы должны быть тщательно осмотрены следователем.

  1. Осмотр предметов и документов.

Применительно к налоговым преступлениям «с иностранным элементом» своевременное и полное проведение данного следственного действия существенно облегчает в последствии работу эксперта при исследовании

1RA

этих документов. Учитывая, что объём осматриваемых документов, как правило, очень велик, а разновидность бухгалтерских документов, допусти-

184 См., например: Светланов В.М. Следственный осмотр и предварительное исследование документов. М.,1961; Вандер М.Б., Корниенко Н.А. Следственный осмотр и предварительное исследование предметов и документов. Л.,197б; Власов В.П. Следственный осмотр и предварительное исследование документов. М.,1961; Глотов О.М. Осмотр документов следователем. Л., 1983 и др.

164

мых действующим законодательством, обширна, целесообразно приглашать к участию в осмотре специалистов, в частности, в области бухгалтерского учёта. В ходе осмотра надлежит обращать внимание на соответствие содержания и формы документов, правильность их оформления, наличие на документах необходимых реквизитов и подписей. Отсутствие необходимых подписей снижает их доказательственное значение и может привести к отрицанию исполнения этого документа тем или иным лицом.

При осмотре документов строгой отчётности обращается внимание на их номера и даты. В целях выявления возможных несоответствий необходимо произвести сопоставление сведений, содержащихся в документах, относящихся к различным учётам, но отражающих показатели одной и той же финансово-хозяйственной операции. Необходимо проверять соблюдение математической правильности расчётов и их соответствие предъявляемым требованиям.

  1. Судебно-бухгалтерская экспертиза.

Независимо от способа уклонения от уплаты налогов одной из главных задач, стоящих перед лицом, осуществляющим расследование, является установление размера сокрытого объекта налогообложения и ущерба причинённого государству, в тех случаях, когда выводы документальной проверки или ревизии могут вызвать сомнения и опровергаются показаниями свидетелей или обвиняемых.-

Необходимость в экспертном исследовании финансово-хозяйственной деятельности обусловлена ещё одной причиной. Дело в том, что одним из ре- зультатов проведения налоговой проверки может стать решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. При этом форма вины налогоплательщика не обязательно является умышленной. Так, например, для применения налоговых санкций достаточно неотражения или неполного отражения доходов организации без учёта расходов, понесённых налогопла- тельщиком. В компетенцию налоговых органов не входит обязанность проверять доводы налогоплательщика о существовании таких расходов, если

185 См. Белуха H.T. Судебно-бухгалтерская экспертиза. М., 1993.

165

они не подтверждены представленными документами. Другая сторона этих отношений также неблагоприятна для расследования налоговых преступлений: налоговые органы не наделены полномочиями поиска, обнаружения и исследования фальсифицированных документов бухгалтерского учёта, либо документов, не относящихся к бухгалтерским, но касающихся финансово- хозяйственной деятельности налогоплательщика.. В ходе налоговой проверки не учитываются также и иные фактические данные, собранные в ходе расследования уголовного дела.

По названным причинам методами и средствами налоговых проверок не всегда возможно установить признаки налогового преступления, и, наоборот, нарушения, являющиеся налоговыми, не всегда оказываются преступлениями. В этом значении судебно-бухгалтерская экспертиза становится незаменимым средством сбора и исследования доказательств Немаловажным для подтверждения особой значимости судебно-бухгалтерской экспертизы в рас- следовании именно налоговых преступлений является тот факт, что объектами экспертного исследования, в отличие от документальной проверки, могут служить все документы, перечисленные в п. 2 настоящего параграфа, в том числе черновые записи, документы личной переписки, компьютерная информация. В постановлении о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы следователь может ссылаться на те сведения, которые стали ему известны из показаний свидетелей, а также иных источников доказывания, что в соответствии с законом не применимо в случае проведения документальной проверки.

Широкие возможности судебно-бухгалтерской экспертизы позволяют добыть доказательства, невосполнимые ни одним другим следственным действием. С помощью последней исследуются результаты проверки, проведённой сотрудниками налоговой инспекции, использования ими методов и приёмов исследования данных бухгалтерского учёта, устанавливается размер сокрытых объектов налогообложения и налогов с них. Экспертиза может выяснить, допущено ли на предприятии или организации сокрытие объектов налогообложения, каким способом, в каком объёме было совершено сокрытие, соответствует ли учёт материальных ценностей и денежных средств на

166

предприятии установленному порядку, оказали ли отступления от порядка ведения бухгалтерского учёта влияние на исчисление сумм, подлежащих налогообложению, нашла ли отражение в бухгалтерском учёте определённая финансово-хозяйственная операция, полностью ли оприходованы материальные ценности, допущено ли искажение (завышение или занижение) производственных расходов (затрат).

Первостепенную значимость назначения и проведения судебно- бухгалтерской экспертизы по налоговым преступлениям «с иностранным элементом» подтвердили 91,8 % опрошенных нами сотрудников.правоохранительных органов. 89,3 % респондентов отметили, что назначение и производство данного следственного действия вызывает у них наибольшую сложность.

  1. Криминалистические экспертизы

При расследовании налоговых преступлений наиболее типичным явля-

1 ЯЛ

ется назначение и проведение следующих экспертиз:

  • технико-криминалистическая экспертиза документов. Следователь на- логовой полиции в процессе обнаружения, собирания и анализа следов налоговых преступлений прежде всего должен изучать бухгалтерские и иные письменные документы как основной и наиболее значимый объект их отражения. Эта задача решается постоянно и непрерывно в ходе проведения изъятия документов, последующего их осмотра, а также во время проведения допросов свидетелей с предъявлением доказательств. Однако большинство вопросов, существенно влияющих на доказательственное значение собранных доказательств, невозможно разрешить без проведения соответствующего экспертного исследования.

Так, если сокрытие объекта налогообложения совершено путём внесения исправлений и изменений в документ, подделки печатей, подчистки, то в процессе расследования необходимо установить способ изготовления документа и использовавшиеся для этого технические средства, факт изменения

186 См.: Вандер М.Б. Криминалистическая экспертиза материалов, веществ, изделий. СПб., 2000; Российская Е.Р. Судебная экспертиза в уголовном, гражданском, арбитражном процессе. М.,1996; Пирцхалава К.А. Криминалистический анализ документов по налоговым преступлениям // Прокурорская и следственная практика. 2000, №6. С.175.

167

первоначального содержания документа, последовательность выполнения различных частей документа.

  • почерковедческая экспертиза назначается, если необходимо установить исполнителя того или иного документа. Применительно к расследованию на логовых преступлений установление подлинности подписи главного бухгал тера или руководителя предприятия на платёжных или товарно- транспортных документах имеет прямое доказательственное значение.

Следственные действия последующего этапа расследования

  1. Судебно-товароведческая экспертиза.

Необходимость проведения данной экспертизы может быть обусловлена обнаружением в ходе первоначальных следственных действий товарно- материальных ценностей (далее ТМЦ), иных предметов, не снабжённых сер- тификационными документами, либо по другим причинам вызывающих сомнение у следствия относительно каких-либо внутренних или внешних характеристик товара. Основными задачами экспертизы являются:

  • качественная и количественная характеристика изделий;
  • групповая принадлежность, происхождение, способ и время изготовления;
  • соответствие способов упаковки, транспортировки и т.п. установленным стандартам;
  • стоимость товара и фактическая рыночная цена на момент реализации или приобретения товара;
  • характер и механизм возникновения дефектов.
  • Все перечисленные задачи, так же, как в случае с судебно-бухгалтерской экспертизой, не могут быть разрешены в ходе любых других следственных действий. Так, например, противоречия между показаниями обвиняемого от- носительно цены договора поставки товара и сведениями о фактическом размере выручки от его реализации можно устранить только с помощью судеб-но- товароведческой экспертизы. В соответствии с Федеральным законом от 29.07.98 г. № 135-ФЗ “Об оценочной деятельности в Российской Федерации” в качестве специалиста к участию в деле может быть привлечён оценщик, в

168

компетенцию которого входит определение наиболее вероятной рыночной цены товара с учётом экономических, социально- политических и иных факторов.

  1. Судебная фоноскопическая экспертиза.

Данная разновидность судебных экспертиз проводится, как правило, в целях придания доказательственного значения сведениям, добытым оперативным путём в ходе осуществления контроля за телефонными переговорами. Основным вопросом, который ставится на разрешение экспертов, является установление принадлежности голоса, записанного на магнитном носителе. Практика показала, что способ совершения заранее подготовленных налоговых преступлений неоднократно согласовывается его исполнителями не только на стадии приготовления или совершения, но и на стадии сокрытия. По этой причине фоноскопическая экспертиза имеет большое значение в оптимизации расследования налоговых преступлений «с иностранным элементом».

  1. Допрос обвиняемого.

Данное следственное действие проводится на той стадии предваритель- ного расследования, когда уже собраны достаточные доказательства для привлечения лица к уголовной ответственности.187 В связи с этим направление и содержание допроса будет зависеть от того, какими именно сведениями располагает на этот момент следствие. Результаты проведённых допросов свидетелей, осмотров помещений, выемок и обысков, а также заключения судебных экспертиз позволяют проводить допрос обвиняемого с одновременным предъявлением соответствующих доказательств. Как правило, по делам об уклонении от уплаты налогов с организаций к ответственности привлекаются её руководители. В ходе допроса руководителя следователю рекомендуется потребовать объяснения обнаружения подписи, установленной почер-коведческой экспертизой, на бухгалтерских и кассовых документах, не нашедших отражения в бухгалтерском учёте, содержания черновых записей,

187 См., например: Абдулаев М.И., Порубов Н.И., Рагимов И.М., Сулейманов Д.И. Тактика допроса обви- няемого в конфликтной ситуации. Баку, 1993; Ратинов А.Р., Ефимова Н.И. Психология допроса обвиняемого. М., 1988 и др.

169

принадлежащих ему (установленных почерковедческой экспертизой), в которых ведётся учёт неоприходованных товарно-материальных ценностей. В ходе допроса следователь предъявляет обвиняемому заключения экспертиз, а также вещественные доказательства и документы, в которых установлена фальсификация. Следователем могут быть оглашены показания других свидетелей, уличающих руководителя в совершении преступления. Применительно к расследованию налоговых преступлений «с иностранным элементом» важное значение будут иметь показания сотрудников ГТК, а также государственных органов иностранных государств, регистрировавших или ли- цензировавших налогоплательщика Практике известен случай, когда руководитель небольшой организации «Н», осуществлявший закупку автомобильных запчастей на Украине, на предварительном следствии полностью отрицал финансово-хозяйственные отношения с иностранными партнёрами, а все предъявленные ему платёжные документы с печатями его организации считал подделанными третьими лицами, похитившими печать. Следователь решил допросить сотрудников таможенного поста, через который происходила перевозка автомобильных запчастей. В ходе допроса один из офицеров таможни вспомнил грузовик, на котором каждую неделю перевозили через его пост автозапчасти, соответствующие предъявленным следователем накладным, и экспедитора, сопровождавшего груз, который всякий раз находился в состоянии алкогольного опьянения. В последствии в ходе опознания и очной ставки в пьяном экспедиторе офицер таможни узнал руководителя организации «Н». Это позволило в кратчайшие сроки предъявить обвинение руководителю организации «Н», а на допросе в качестве обвиняемого последний сознался в совершении налогового преступления.

Перечень предложенных вопросов также не может считаться исчерпы- вающим и будет предопределён объёмом собранных доказательств и избранной тактикой защиты обвиняемого. Следует также учитывать, что обвиняемым может быть признан не только руководитель предприятия, но и главный бухгалтер, а при соответствующих обстоятельствах и другие категории работников. В этом случае перечень вопросов может быть расширен следующими:

170

  • какие указания вы получали от руководителя относительно исполнения интересующих следствие обязанностей?
  • осознавали ли вы противоправность отданных указаний? Почему вами было исполнено это указание?
    1. Очная ставка.

Очные ставки проводятся между любыми ранее допрошенными лицами, в показаниях которых имеются существенны противоречия.188 Применительно к налоговым преступлениям «с иностранным элементом» чаще всего приходится говорить об обвиняемых и свидетелях. По нашему мнению, методические рекомендации относительно проведения очной ставки будут зависеть здесь не от того, между каким участниками уголовного процесса производится данное следственное действие, а от функционального или должностного положения допрашиваемых по отношению к налогоплательщику. Рассмотрим несколько типичных случаев.

Чаще всего возникает необходимость в проведении очной ставки между руководителем и главным бухгалтером хозяйствующего субъекта. Как уже неоднократно отмечалось, в большинстве случаев в механизм преступного уклонения от уплаты налогов неизбежно оказываются вовлечены не только руководитель предприятия, но и иные категории работников. При этом подчинённые чаще всего не осознают преступных намерений руководителя в силу узости своих функциональных обязанностей, недостаточной профессиональной подготовки либо умелой инсценировки со стороны руководителя. Для установления преступного сговора между руководителем организации и главным бухгалтером (иным сотрудником) рекомендуется при проведении очной ставки выяснить следующие сведения: порядок взаимодействия со- трудников, какими внутренними документами (приказами директора и т.п.) это регламентировались, как и при каких обстоятельствах подписывались бухгалтерские документы, представленные на обозрение, какова была очерёдность подписания бухгалтерских документов, кем проверялось содержание подписываемых документов. (Следователем предъявляются на обозрение

188 См., например: Бахарев Н.В. Очная ставка. Казань, 1982; Соловьёв А.Б. Очная ставка на предваритель- ном следствии. М., 1970 и др.

171

интересующие его документы). Наиболее тщательно следователь выясняет, какие указания руководитель давал главному бухгалтеру относительно проведение (непроведения) конкретной финансово- хозяйственной операции в бухгалтерском учёте. (Следователем называются интересующие его финансово-хозяйственные операции и предъявляются на обозрение сопутствующие им бухгалтерские документы). Обязательно необходимо узнать, соглашался ли главный бухгалтер исполнить распоряжения (Следователем оглашается заключение фоноскопических экспертиз). Следователь также задаёт вопросы о возможности без ведома руководителя при установленной системе документооборота скрыть часть товарооборота или занизить начисление налогов. Предъявляя доказательства об уничтожении бухгалтерских документов, следователь выясняет, могли ли действия руководителя при существующем порядке ведения бухгалтерского учёта остаться незамеченными главным бухгалтером.

Приведённый перечень вопросов нельзя рассматривать как исчерпы- вающий, так как конкретная разновидность следственной ситуации сможет обусловить появление и других направлений допроса. Так, например, если руководитель-обвиняемый по делу отрицает существование той или иной финансово-хозяйственной операции, оправданным будет проведение очных ставок не только с главным бухгалтером, но и руководителем предприятия-контрагента. Не менее результативными могут оказаться и очные ставки между бухгалтерами одного предприятия, выполнявшими узкоспециализированные обязанности, при этом неразрывно связанные между собой и состав- ляющие единый процесс бухгалтерского учёта.

Мы рассмотрели те следственные действия, которые в практике рассле- дования налоговых преступлений «с иностранным элементом» встречаются чаще всего, а также те, которые вызывают у следователей наибольшее количество тактических трудностей. Нам представляется, что акцентирование внимания на особенностях тактических приёмов, используемых при проведении следственных действий, существенно облегчит работу следователя и предотвратит тактические ошибки.

172

§4. Взаимодействие с правоохранительными органами иностранных государств.

Общая характеристика организации и планирования расследования на- логовых преступлений «с иностранным элементом» позволяет сделать вывод о влиянии на них одного весьма важного фактора. Мы имеем в виду состояние внутриведомственного, межведомственного и международного взаимодействия правоохранительных и иных государственных органов при раскрытии и расследовании налоговых преступлений. От возможностей этого взаимодействия зависит не только полнота, объективность и всесторонность собранных доказательств, но и определение направления самого расследования, его организации и планирования как таковых.

В связи с этим мы считаем, что проблемам взаимодействия при рассле- довании налоговых преступлений «с иностранным элементом» должно быть уделено особое внимание. При исследовании нормативных актов, посвященных этим вопросам, нами были обнаружены следующие уровни взаимодействия.

  1. Между различными подразделениями налоговой полиции.
  2. Между органами налоговой полиции и иными правоохранительными органами РФ, органами государственной власти и управления РФ.
  3. Между органами налоговой полиции РФ и органами государственной власти и управления, правоохранительными органами иностранного государства.
  4. Нормативная база первых двух уровней обширна и состоит из приказов ФСНП РФ, других министерств и ведомств, содержащих практические рекомендации, а также общеобязательные требования по организации работы следственных и оперативных подразделений налоговой полиции в целях оптимизации выявления пресечения и предупреждения налоговых преступлений, а также взаимные обязательства по проведению совместных проверок, обмену необходимой информацией, предоставлению специалистов для оказания взаимной помощи.

189 Приказ ФСНП РФ N 175, ФСБ РФ N 226, МВД РФ N 336, ФСО РФ N 201, ФПС РФ N 286, ГТК РФ N 410, СВР РФ N 56 от 13.05.98 «Об утверждении инструкции о порядке предоставления результатов оперативно-

173

Однако для настоящего исследования наибольший интерес представляет нормативная база третьего, последнего уровня, которую составляют между- народные соглашения о правовой помощи по уголовным делам, а также со- глашения о сотрудничестве в борьбе с налоговыми правонарушениями.

Что касается порядка взаимодействия органов налоговой полиции РФ с иностранными правоохранительными органами, то международными договорами этот вопрос решается по-разному:

  1. В соответствии с договорами о правовой помощи по уголовным делам существуют следующие способы взаимодействия:

-через центральные правоохранительные органы государств. (Конвенция СНГ о правовой помощи и правовым отношениям по гражданским, семейным и уголовным делам 1993г.)190

-через определённые в договоре центральные правоохранительные органы (Договор между РФ и Республикой Кыргызстан о правовой помощи и правовым отношениям по гражданским, семейным и уголовным делам 1992г.)191

розыскной деятельности органу дознания, следователю, прокурору или в суд» ; Приказ ФСНП РФ № 412 от 17.11.99 г. «Об утверждении инструкции об организации взаимодействия подразделений федеральных органов налоговой полиции при выявлении, предупреждении и пресечении налоговых и иных связанных с ними преступлений и административных правонарушений»; Письмо ФСНП РФ №3/21182 от 18.06.99 г. с Временной инструкцией о порядке проведения оперативных и следственных мероприятий по сбору и документированию доказательственной информации о налоговых преступлениях и правонарушениях; Приказ ФПС РФ N 319, МВД РФ N 827, МИД РФ N 30613/rc, MHC РФ N БГ311/325, Минприроды РФ N 172, Минфина РФ N 97н, Минэкономики РФ N 1, Госкомрыболовства РФ N 223, ГТК РФ N 785, ФСБ РФ N 465, ФСНП РФ N 278, ЦБ РФ N ОД212 от 14.11.2000 г. «Об утверждении положения о взаимодействии и координации деятельности федеральных органов исполнительной власти в сфере охраны водных биологических ресурсов и контроля за внешнеторговыми операциями с продукцией рыбного промысла»; Приказ ФПС РФ N 32, МВД РФ N 75, МНС РФ N АП334/75, Минсельхозпрода РФ N 60, Минтранса РФ N 10, Минздрава РФ N 79, ГТК РФ N 52, ФСБ РФ N 77, ФСНП РФ N 71 от 28.02.2000 г. «Об утверждении положения об основах взаимодействия Федеральной пограничной службы Российской Федерации, Министерства внутренних дел Российской Федерации, Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, Министерства сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации, Министерства транспорта Российской Федерации, Министерства здравоохранения Российской Федерации, Государственного таможенного комитета Российской Федерации, Федеральной службы безопасности Российской Федерации, Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации при пересечении государственной границы Российской Федерации транспортными средствами и перемещении через государственную границу Российской Федерации товаров в морских пунктах пропуска»; Приказ ФСНП РФ N 409, МНС РФ N АП316/359 от 15.11.1999 г. «О порядке передачи материалов о нарушениях законодательства о налогах и сборах в крупных и особо крупных размерах в федеральные органы налоговой полиции»; Письмо МНС РФ от 05.10.1999 N АС616/784, ФСНП РФ от 10.09.1999 N АА3107 «О некоторых вопросах взаимодействия налоговых органов и федеральных органов налоговой полиции при осуществлении налогового контроля»

190 Бюллетень международных договоров 1995 №2

191 Бюллетень международных договоров. 1995,№3

174

-исключительно по дипломатическим каналам (Договор между СССР и Алжирской Народной Демократической Республикой о взаимной правовой помощи 1982г.)192

-через назначенные сторонами компетентные органы (Договор между РФ И КНР о выдаче 1995г.)193

  1. В соответствии с соглашениями о сотрудничестве и обмене информацией в области борьбы с нарушениями налогового законодательства взаимодействие в этой части осуществляется через Управление международных связей ФСНП РФ.
  2. В соответствии с соглашениями Генеральной прокуратуры РФ взаимодействия по вопросам соответствующей компетенции осуществляется через Генеральные прокуратуры сторон.
  3. Межведомственные соглашения предусматривают следующие виды взаимодействия:
  4. -путём прямых контактов на местном уровне;

-путём назначения исполняющих Соглашение органов;

-путём направления запросов не ниже управления внутренних дел субъекта федерации;

-через центральные службы, назначенные сторонами;

-путём прямых контактов пограничных подразделений правоохранительных органов обеих Сторон.

Общее содержание рассматриваемых международных договоров определено Постановлением Правительства РФ от 02.12.1994 г. N 1344 “О заключении соглашений между Правительством Российской Федерации и правительствами иностранных государств о сотрудничестве и обмене информацией в области борьбы с нарушениями налогового законодательства”194

Кроме того, большинство международных норм, касающихся порядка взаимодействия судов, прокуроров, следователей и органов дознания с соот- ветствующими компетентными органами и должностными лицами ино-

192 СМД СССР. Вып 11. М, 1986, сб877

193 Дипломатический вестник 1995 №7

194 Документ включён в правовую информационную систему «КонсультантПлюс»

175

странных государств и международными организациями в настоящее время включены в Раздел 18 УПК РФ.

Международными соглашениями и внутренним уголовно-процессуальным законом установлены следующие формы сотрудничества иностранных государств:

  • обмен информацией о нарушениях налогового законодательства юри- дическими или физическими лицами;
  • взаимодействие по вопросам проведения мероприятий, направленных на предупреждение, выявление и пресечение налоговых преступлений и пра- вонарушений;
  • представление соответствующим образом заверенных копий документов, связанных с налогообложением физических и юридических лиц;
  • обмен информацией о национальных налоговых системах, об изменениях и дополнениях налогового законодательства, а также методическими рекомендациями по борьбе с нарушениями налогового законодательства;
  • обмен опытом по созданию и функционированию информационных систем, используемых в борьбе с нарушениями налогового законодательства;
  • осуществление координации деятельности по вопросам, возникающим в процессе сотрудничества, включая создание рабочих групп, обмен предста- вителями, экспертами и обучение кадров;
  • проведение научно-практических конференций и семинаров по проблемам борьбы с налоговыми преступлениями и правонарушениями.
  • При взаимодействии и обмене информацией стороны получают ответы на следующие вопросы:

  • сокрытия доходов юридическими или физическими лицами от налого- обложения с указанием способов, применяемых при этом нарушителями на- логового законодательства;
  • открытия счетов в государственных и коммерческих банках юридическими и физическими лицами, а также движения средств по этим счетам, если есть основания полагать, что на них находятся скрываемые от налогообложения суммы;

176

  • доходов и размеров налогообложения юридических и физических лиц, нарушивших налоговое законодательство, а также предупреждения, выявления и пресечения налоговых преступлений и правонарушений.

Взаимодействие компетентных органов иностранных государств при проведении мероприятий по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых преступлений и правонарушений в отношении лиц, совершивших такие преступления и правонарушения или подозреваемых в их совершении, включает совместное планирование, использование сил и средств, обмен информацией о ходе и результатах проведения этих мероприятий.

Компетентные органы иностранных государств представляют друг другу по запросу копии документов, касающихся налогообложения юридиче- ских и физических лиц (счета, фактуры, накладные, договоры, контракты, сертификаты, справки и другие), а также документов по вопросам, имеющим отношение к нарушениям налогового законодательства. Копии заверяются подписью уполномоченного лица и печатью запрашиваемого компетентного органа.

Компетентные органы иностранных государств осуществляют на регу- лярной основе обмен информацией о национальных налоговых системах, правовых основах проведения расследований преступлений и производства по делам об административных правонарушениях в области налогового законодательства, информируют друг друга об изменениях налогового законодательства не позднее одного месяца после принятия новых нормативных актов или внесения изменений в действующие нормативные акты.

Кроме того, иностранные государства, как правило, договариваются о сотрудничестве по вопросам информационного обеспечения, обмене опытом и оказание помощи в подготовке кадров

Запрос на получение информации должен передаваться в письменной форме или посредством использования телетайпной, факсимильной или компьютерной связи. В случаях, не требующих отлагательства, может быть принят устный запрос, переданный посредством телефонной связи, однако он должен быть незамедлительно подтвержден в письменной форме. При использовании телетайпной, факсимильной или компьютерной связи, а также

177

при возникновении сомнений в отношении подлинности или содержания устного запроса запрашиваемый компетентный орган может запросить подтверждение в письменной форме.

Запрос на получение информации должен содержать:

  • наименование запрашивающего компетентного органа;
  • наименование запрашиваемого компетентного органа;
  • краткое изложение существа и обоснования запроса, а также другие сведения, необходимые для его исполнения.
  • По уголовным делам, кроме того, указываются:

  • краткое описание фактических обстоятельств;
  • квалификация преступления;
  • размер причиненного ущерба.
  • Запрос исполняется незамедлительно. Запрашиваемый компетентный орган может в порядке уточнения запросить дополнительную информацию, если это необходимо для исполнения запроса. При невозможности оказать помощь по запросу запрашиваемый компетентный орган незамедлительно уведомляет об этом запрашивающий компетентный орган. В исполнении запроса отказывается, если это может нанести ущерб суверенитету или безо- пасности государства либо противоречит основным принципам законодательства государства запрашиваемого компетентного органа. О причинах отказа в исполнении запроса уведомляется запрашивающий компетентный орган. Запрашиваемый компетентный орган может разрешить уполномоченным представителям запрашивающего компетентного органа принять участие в исполнении запроса на территории своего государства, если это не противоречит законодательству его государства.

Наиболее сложные вопросы исполнения этого соглашения, а также иные моменты служебного характера изложены в Письме зам директора ФСНП РФ № НК-27-50 от 13.08.98 г. с Методическими рекомендациями для следователей по вопросам организации взаимодействия правоохранительных органов РФ и других государств в розыске, аресте и обеспечении конфискации средств и имущества, нажитых преступным путём и находящихся за рубежом.

178

Доказательства, полученные на территории иностранного государства его должностными лицами в ходе исполнения ими поручений об оказании правовой помощи по уголовным делам или направленные в Российскую Федерацию в приложении к поручению об осуществлении уголовного преследования в соответствии с международными договорами Российской Федерации, международными соглашениями или на основе принципа взаимности, заверенные и переданные в установленном порядке, пользуются такой же юридической силой, как если бы они были получены на территории Российской Федерации в полном соответствии с требованиями настоящего Кодекса.

Свидетель, потерпевший, эксперт, гражданский истец, гражданский от- ветчик, их представители, находящиеся за пределами территории Российской Федерации, могут быть с их согласия вызваны должностным лицом, в производстве которого находится уголовное дело, для производства процессуальных действий на территории Российской Федерации.

В случае совершения преступления на территории Российской Федера- ции иностранным гражданином, впоследствии оказавшимся за ее пределами, и невозможности производства процессуальных действий с его участием на территории Российской Федерации все материалы возбужденного и расследуемого уголовного дела передаются в Генеральную прокуратуру Российской Федерации, которая решает вопрос об их направлении в компетентные органы иностранного государства для осуществления уголовного преследования.

Российская Федерация может направить иностранному государству за- прос о выдаче ей лица для уголовного преследования или исполнения приговора на основании международного договора Российской Федерации с этим государством или письменного обязательства Генерального прокурора Российской Федерации выдавать в будущем на основе принципа взаимности этому государству лиц в соответствии с законодательством Российской Федерации.

179

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Результаты проведенного исследования позволяют сформулировать следующие теоретические и практические выводы и рекомендации, отражающие основные положения работы:

  1. Основанием объединения составов ст.ст.198 и 199 УК в самостоятельную группу является их видовой объект, под которым в настоящей работе понимаются охраняемые уголовным законом общественные отношения, свя- занные с исчислением и уплатой налогов и страховых взносов, а также отно- шения налогового контроля со стороны соответствующих государственных органов.
  2. Уголовно-правовая характеристика составов наглядно свидетельствует о тождестве не только объектов, но и объективной и субъективной сторон рассматриваемых преступлений, что позволяет говорить о справедливости объединения их в самостоятельную категорию, обуславливающего возможность создания соответствующей криминалистической методики. Статьи 198 и 199 УК являются бланкетными, поэтому требуют использования норм смежных отраслей права, в частности, гражданского и налогового, для правильной квалификации содеянного, что предопределяет необходимость применения специальных познаний для успешного их расследования. Специфические признаки элементов объективной стороны составов обуславливают способы совершения налоговых преступлений, а также механизм следообра-зования, присущий именно названной категории, что облегчает задачу создания типичных рекомендаций по их расследованию.
  3. В настоящей работе мы предлагаем усовершенствовать классификацию налогов РФ для оптимального практического применения этой классификации на предварительном следствии:
  4. По субъекту налогообложения:

-налоги, взимаемые с физических лиц (субъектом налогообложения является физическое лицо);

-налоги, взимаемые с юридических лиц (субъектом налогообложения является юридическое лицо),

180

-налоги смешанные (субъектом налогообложения являются и физические и юридические лица).

По времени возникновения неналоговых правоотношений, с которыми связаны отношения по взиманию налогов (гражданско-правовые, хозяйственные, административные):

  • налоги, предшествующие (порождающие) иные правоотношения;
  • налоги, последующие (сопровождающие) иные правоотношения. Предложенная классификация, по нашему представлению, позволяет
  • “отсортировать” все обязательные платежи в РФ, чётко выделив из них те, за уклонение от уплаты которых наступает уголовная ответственность по ст. ст. 198 и 199 УК.
  1. Мы пришли к выводу о существовании самостоятельной категории преступлений в сфере экономической деятельности - налоговых преступлениях, определяемых как посягающие на общественные отношения, связанные с взиманием налогов и страховых взносов, а также отношения, связанные с контролем за этой деятельностью компетентных государственных органов, деяния (действия или бездействия), совершённые с прямым умыслом, за которые предусмотрена уголовная ответственность по ст. ст. 198,199 УК.
  2. К налоговым преступлениям «с иностранным элементом» мы относим: .
  • налоговые преступления, совершённые иностранцами, с формировани- ем объекта налогообложения на территории РФ;
  • налоговые преступления, совершённые гражданами РФ, с формирова- нием объекта налогообложения в иностранном государстве;
  • налоговые преступления, совершённые любыми лицами (независимо от гражданства), связанные с вывозом (ввозом) объекта налогообложения в иностранное государство (в РФ);
  • налоговые преступления, совершённые любыми лицами (независимо от гражданства), с инсценировкой вывоза (ввоза) объекта налогообложения в иностранное государство (в РФ);
  • налоговые преступления, совершённые гражданами РФ, связанные с получением дохода в иностранной валюте.

181

  1. По структуре обстановка совершения налоговых преступлений пред- ставляет собой систему элементов правовой и социальной среды, присущих определённому виду финансово-хозяйственной деятельности, либо определённой категории налогоплательщиков и оказывающих на них определенное информационное или иное воздействие. «Правовая среда» представляет собой систему норм права, регламентирующих тот или иной налоговый режим. «Социальная среда» - это экономические, бытовые и духовные условия осуществления финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, окружающие их предметы и объекты производственного и культурно-бытового назначения, имеющие социальную сущность. Правовая среда формирует характерную обстановку совершения налоговых преступлений «с иностранным элементом», при которой уклонение скорее всего будет касаться НДС, налога на имущество физических или юридических лиц, а таюке налога на прибыль предприятий и организаций или налога на доходы физических лиц. При этом субъектом преступления станет лицо с постоянным местопребыванием в России или в России и другом иностранном государстве.
  2. Анализ уголовных дел показывает, что оптимальной является класси- фикация способов, которая учитывает следующие факторы:
  • уголовно-правовое деление составов и способов совершения налоговых преступлений;
  • классификацию налогов, сборов и страховых взносов с учётом всех ус- ловий их установления;
  • особенности исчисления и уплаты отдельных налогов, сборов и стра- ховых взносов с учётом льгот, специальных режимов, международных правил и иных изъятий из общего порядка налогообложения.
    1. Личность преступника, совершающего налоговые, преступления «с иностранным элементом», можно представить в виде обобщённого “портре та”: в 76% случаев к ответственности привлекался руководитель организа ции, в 16% - бухгалтер и в 8 % - и руководитель, и бухгалтер. Средний воз раст руководителя составил 41 год, а бухгалтера - 43 года. Высшее образова ние имеет 85 % руководителей и 94 % бухгалтеров. К уголовной ответствен ности ранее привлекалось лишь 4 %, из них (причём за общеуголовные пре-

182

ступления). Отметим, что в 98 % случаев привлечение к уголовной ответст- венности руководителя и бухгалтера они являлись должностными лицами одной организации. Однако встречаются случаи, когда в преступный сговор вступают руководители и бухгалтеры разных юридических лиц. Необходимо отметить, что, изучая личность привлекаемых к уголовной ответственности за налоговые преступления бухгалтеров, суд, как правило, оценивает профессиональные навыки бухгалтера как специалиста в области налогообложения и бухгалтерского учёта. Из общего количества привлекаемых к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов руководителей 78 % являлись руководителями негосударственных коммерческих организаций, 14 % -общественных некоммерческих организаций, 6% - организаций, где доля государства составляет более 50%, и 2% - государственных бюджетных организаций. В свою очередь отметим также и тот факт, что, как следует из изученных уголовных дел, возбуждённых по ст. ст. 198 и 199 УК, из общего количества привлекаемых к уголовной ответственности за налоговые преступления 5% ранее подвергались насилию (покушение или нападение) в связи со своей профессиональной деятельностью. Говоря о поведении данной категории лиц, необходимо отметить, что на предварительном следствии и в ходе судебного разбирательства полностью признали свою вину и раскаялись в содеянном 46 % подсудимых, частично признали вину 27% и не признали вину 29% привлекаемых к уголовной ответственности лиц.

  1. Особые специальные познания, используемые при расследовании налоговых преступлений «с иностранным элементом» — это совокупность знаний и практического опыта, которыми может обладать следователь, прокурор, состав суда или лицо, привлечённое к участию в расследовании или судебном разбирательстве, относящихся к области бухгалтерского учёта, экономического анализа, налогового гражданского и международного права, использование которых необходимо для оптимального обнаружения, собирания, исследования и оценки доказательств по делу. .

Видами специальных познаний являются:

-специальные познания в области бухгалтерского учета.

-специальные познания в области экономического анализа.

183

-специальные познания в области налогового права.

-специальные познания в области гражданского права.

-специальные познания в области международного права.

Формами использования специальных познаний будут:

-использование специальных познаний, которыми обладает лицо, произ- водящее расследование, прокурор, состав суда.

-использование специальных познаний сведущих лиц без привлечения их к участию в следственных и судебных действиях.

-использование специальных познаний специалиста при проведении от- дельных следственных действий.

-назначение и проведение документальной налоговой проверки.

-назначение и проведение аудиторской проверки.

-назначение и проведение судебно-бухгалтерской и судебно- экономической экспертиз

  1. При изучении обстановки расследования налоговых преступлений «с иностранным элементом» приходим к необходимости следующих реформации:
  • увеличение штатной численности следственных подразделений. Орга низация специализированных следственных отделов, отделений, групп по расследованию налоговых преступлений «с иностранным элементом» . Ак тивизация работы отдела при ФСНП РФ по расследованию преступлений межтерриториального и «с иностранным элементом» , прикомандирование его сотрудников к территориальным Управлениям налоговой полиции, где расследуются такие дела, с целью координации и ускорения исполнения за просов о производстве процессуальных действий .

  • совершенствование материально-технической базы налоговой поли ции. Увеличение финансирования следственных подразделений. По офици альным данным, в настоящее время на каждый рубль, затраченный государ ством на содержание налоговой полиции, государству возвращается 26 руб лей.195 Полагаем, что такую ситуацию целесообразно изменить.

Солтаганов В.Ф. Указ. соч. СЮ.

184

  • повышение эффективности нейтрализации противодействия расследо- ванию налоговых преступлений. В этом отношении весьма важна работа органов безопасности и борьбы с коррупцией налоговой полиции. Для расследования налоговых преступлений «с иностранным элементом» эта проблема является актуальной. Так, по данным за 2000 год, отделами ББК было выявлено 213 преступлений, связанных с коррупцией (из них 56 - в отношении сотрудников налоговой полиции; 157 - в отношении сотрудников налоговых органов). За отчётный период к уголовной ответственности привлечено 24 взяткодателя. Зафиксировано 680 случаев противоправного посягательства на сотрудников налоговой полиции и членов их семей, по которым возбуждено 229 уголовных дел.

185

Список использованной литературы

  1. Нормативные акты:

  2. Конституция РФ с комментариями Конституционного Суда РФ. - М.: ИНФРА- М, 2000-150 с.
  3. Конвенция СНГ о правовой помощи и правовым отношениям по гражданским, семейным и уголовным делам// Бюллетень международных договоров 1995, №2
  4. Конвенция о правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам.//”Бюллетень международных договоров”]^ 1995
  5. Конвенция Организации Объединённых Наций о договорах международной купли-продажи товаров” (Вена 11.04.80г.)// Вестник ВАС РФ №1 1994г.
  6. Соглашение от 15 апреля 1994 года “О создании зоны свободной торгов- ли”//”Бюллетень международных договоров”№9,1994
  7. Соглашение от 23 декабря 1993 года “Об общих условиях и механизме поддержки развития производственной кооперации предприятий и отраслей государств-участников содружества независимых госу-дарств”//”Бюллетень международных договоров”№ 12,1994
  8. Соглашение от 9 декабря 1994 года “О товарообороте и производственной кооперации в области машиностроения на взаимоувязанной осно- ве”//”Бюллетень международных договоров”№7,1995
  9. Уголовный кодекс РСФСР: С изменениями и дополнениями по сост. на март 1995., Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР: С изменениями и дополнениями по сост. на март 1995. - М.:БЕК. 1995. - 403с.
  10. Уголовный кодекс Российской Федерации - М.: СПб.: Герда.,2000 - 222 с. 10.Уголовно-процессуальный кодекс РФ от 18.12.01г. № 174-ФЗ/ “Россий ская газета” № 249 от 22.12.01г.

11.Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31.07.98 № 146-ФЗ / “Российская газета” № 148-149 от 6.08.98г.

186

12.Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 5.08.00№ 117-ФЗ / “Парламентская газета” № 151-152 от 10.08.00г.

13.Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) отЗ0.11.94г. № 51- ФЗ// СЗ РФ 05.12.94г. № 32, ст. 3301.

14.Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.96г. № 14- ФЗ// СЗ РФ 29.01.96г. № 5, ст. 410.

15.Гражданский кодекс Российской Федерации (часть третья) от 26.11.01.№ 146- ФЗ/ “Российская газета” № 233 от 28.11.01г.

16.Водный кодекс РФ от 16.11.95г. № 167-ФЗ // ““Собрание законодательства РФ”” 1995г. №47 ст. 4471

17.Градостроительный кодекс РФ от 7.05.98г. №73-Ф3 //”Собрание законода- тельства РФ” №19 от 11.05.98г. ст.2069

18.Закон СССР от 24.06.81 № 5152-х “О правовом положении иностранных граждан в СССР”// “Ведомости ВС СССР” 1981 № 26 ст.836

19.Закон РСФСР от 19.12.91г. № 2060-1 “Об охране окружающей природной среды” // “Ведомости СНД И ВС РФ” 1992, № 10., ст. 457;

20.Закон РСФСР от 7.12.91г. № 2000-1 “ О регистрационном сборе с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью и порядке ее регистрации”// “Российская газета” № 36 от 14.02.92г.

21.Закон РФ от 09.12.1991 N 2005-ГО государственной пошли-не”//”Собрание законодательства РФ” от 1.01.96г. №1 ст.19

22.3акон РФ от 11.10.1991 N 1738-ГО плате за землю”// “Ведомости СНД и ВС РФ” от 31.10.91г. №44 ст. 1424

23.Закон РФ от 12.12.91г. № 2020-1 “О налоге на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения”// “Российская газета” № 59 от 13.03.92г.

24.Закон РФ от 12.12.91г. № 2023-1 “О налоге на операции с ценными бума- гами”//”Российская газета” № 207 от 24.10.95г.

25.Закон РФ от 13.12.91г. № 2030-1 “О налоге на имущество предприятий” // “Российская газета” № 56 от 10.03.92г.

26.3акон РФ от 18.10.91г. № 1759-1 “О дорожных фондах” // “Ведомости СНД И ВС РСФСР” 1991г. № 44 ст. 1426

187

27.3акон РФ от 2.07.93г. № 4737-1 “О сборе за использование наименований “Россия”, “Российская Федерация” и образованных на их основе слов и словосочетаний” // “Российская газета” № 79 от 24.04.93г.

28.3акон РФ от 21.02.92г. № 2395-1 “О недрах” // ““Собрание законодательства РФ”” 1995г. № 10 ст. 823;

29.3акон РФ от 21.05.93г. № 5003-1 “О таможенном тарифе”” // “Российская газета” № 105 от 5.06.93г.

30.Закон РФ от 27.12.1991 N 2118-1 “Об основах налоговой системы в Рос- сийской Федерации”// “Российская газета” № 56 от 10.03.92г.

31.Закон РФ от 28.11.91 № 1948-1 “О гражданстве Российской Федерации”// “Ведомости СНД и ВС РФ” от 6.02.92г. №6 ст.213

32.3акон РФ от 9.12.91г. № 2005-1 “О государственной пошлине”// ““Собрание законодательства РФ”” 1996г. № 1 ст. 19

33.Закон РФ от 9.12.91г.№2003-1 “О налоге на имущество физических лиц” //”Российская газета” № 36 от 14.02.92г.

34.Федеральный конституционный закон от 21.07.94г. № 1-ФКЗ «О Консти- туционном суде Российской Федерации// СЗ РФ 25.07.94г. №13, ст.1447

35.Федеральный закон от 24.04.95г. № 52-ФЗ “ О животном мире”// ““Собрание законодательства РФ”” 1995 г. № 7 ст. 1462

36.Федеральный закон “О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации”//” Собрание законодательства РФ” от 3.05.99, №18, ст.2221

37.Федеральный закон “О государственном регулировании внешнеторговой деятельности’7/”Собрание законодательства РФ” от 16.10.95, №92, ст.3923

38.Федеральный закон от 15.08.96г. № 115-ФЗ “О бюджетной классификации Российской Федерации” //”Собрание законодательства РФ” от 17.08.00г. №32 ст. 3338

39.Федеральный закон от 16.02.95г. № 15-ФЗ “О связи”//”Собрание законо- дательства РФ” от 20.02.95г. №8 ст.600

188

40.Федеральный закон от 16.07.1999 N 165-ФЗ “Об основах обязательного социального страхования’7/”Собрание законодательства РФ” от 19.07.99г. №29 ст. 3686

41.Федеральный закон от 17.11.95г. № 169-ФЗ “Об архитектурной деятельности в Российской Федерации”//”Собрание законодательства РФ” от 20.11.95г. №47 ст.4473

42.Федеральный закон от 19.02.93г. № 4528-1 “О беженцах”// “Ведомости СНД и ВС РФ” от 25.03.93г. № 12 ст. 425

43.Федеральный закон от 21.07.97г. № 120-ФЗ “О налоге на покупку ино- странных денежных знаков и платёжных документов, выраженных в иностранной валюте” // ““Собрание законодательства РФ”” 1997г. № 30 ст. 3592

44.Федеральный закон от 21.11.96 N 129-ФЗ “О бухгалтерском учё- те’7/”Собрание законодательства РФ” от 25.11.96, №48, ст.5369 .

45.Федеральный закон от 31.07.1998 N 147-ФЗ “О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации”//”Собрание законода- тельства РФ” от 3.08.98г. №31 ст. 3825

46.Федеральный закон от 31.07.98г. № 142-ФЗ “ О налоге на игорный бизнес” // ““Собрание законодательства РФ”” 1998г. № 31 ст. 3820

47.Федеральный закон от 31.07.98г. № 148-ФЗ “О едином налоге на вменённый доход для определённых видов деятельности” //”Собрание законодательства РФ”” 1998г. № 31 ст. 3826

48.Федеральный закон от 8.01.98г. № 5-ФЗ “О сборах на выдачу лицензий и права на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции” // ““Собрание законодательства РФ”” 1998г. № 2 ст. 221

49.Федеральный закон от 8.05.98г. № 77-ФЗ “О плате за пользование водными объектами”//”Собрание законодательства РФ” 1998г. № 19 ст. 2067

50.Федеральный закон от 9.07.99г. № 160-ФЗ “Об иностранных инвестиция в Российской Федерации”//”Собрание законодательства РФ” от 12.07.99г. № 28ст.3493

189

51.Федеральный закон РФ “О внесении в законодательные акты Российской Федерации изменений и дополнений, вытекающих из Федерального закона “О соглашениях о разделе продукции’УЛ’Собрание законодательства РФ” от 5.02.99, №7, ст. 879

52.Федеральный закон РФ “О некоторых вопросах предоставления льгот уча- стникам внешнеэкономической деятельности’7/”Собрание законодательства РФ” от 13.03.95, №11, ст.942

53.Федеральный закон РФ “О соглашениях о разделе продукции”//”Собрание законодательства РФ” от 1.01.96, №1, ст.18

54.Федеральный закон РФ “Об иностранных инвестициях в Российской Федерации “//”Собрание законодательства РФ” от 12.07.99, №28, ст.3493

55.Федеральный закон РФ от 22.01.96г. № 13-ФЗ “Об особой экономической зоне в Калининградской области”//”Собрание законодательства РФ” от 22.01.96г. №4 ст. 224;

56.Федеральный закон РФ от 29.12.95г. № 222-ФЗ “Об упрощённой системе налогообложения, учёта и отчётности для субъектов малого предпринима- тельства”//”Собрание законодательства РФ” от 1.01.96г. №1 ст.15

57.Федеральный закон РФ от 30.12.95г. № 225-ФЗ “О соглашениях о разделе продукции”//”Собрание законодательства РФ” от 1.01.96г. №1 ст.18;

58.Федеральный закон РФ от 31.05.99г. №104-ФЗ “Об особой экономической зоне в Магаданской области”//”Собрание законодательства РФ” от 7.06.99г. №23 ст.2807

59.Федеральный закон РФ от 5.08.2000г. № 118-ФЗ “О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах”//”Собрание законодательства РФ” от 7.08.00г. №32 ст. 3341

60.Федеральный закон РФ от 8.01.98г. № 5-ФЗ “О сборах за выдачу лицензии и права на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции” //”Собрание законодательства РФ” от 12.01.98г. №2,ст.221

190

61.Указ Президента РФ от 21.07.97г. № 746 “Об утверждении положения о порядке предоставления Российской Федерацией политического убежища’ У/”Собрание законодательства РФ” от 28.07.97г. № 30 ст.3601

62.Закон Воронежской области от 26.10.95г. № 31-а “О сборах на нужды образовательных учреждений, взимаемых с юридических лиц с.Положением о порядке исчисления и уплаты сбора…

63.Закон Воронежской области от 28.12.98г. № 70-11-03 “О едином налоге на вменённый доход” // Документ включён в правовую информационную систему «КонсультантПлюс»

64.3акон Воронежской области от 21.12.98г. № 06-11-03 “О налоге с продаж” // Документ включён в правовую информационную систему «КонсультантПлюс»

65.Закон Воронежской области от 9.06.95г. № 18-з “О регулировании зе- мельных отношений в Воронежской области” //Документ включён в пра- вовую информационную систему «КонсультантПлюс»

бб.Постановление Совмина СССР от ЗОЛ 1.89г. №1074 “Об утверждении положения о порядке открытия и деятельности в СССР представительств иностранных фирм, банков и организаций”// “СП СССР” 1990 №1 ст.8

67.Постановление Правительства РСФСР от 28.11.91 № 26 “О регистрации предприятий с иностранными инвестициями”// СП РФ 1992 №1-2 ст.6

68.Постановление Правительства РФ от 02.12.1994 N 1344 “О заключении соглашений между Правительством Российской Федерации и правительствами иностранных государств о сотрудничестве и обмене информацией в области борьбы с нарушениями налогового законодательства”// Документ включён в правовую информационную систему «КонсультантПлюс»

69.Постановление Правительства РФ от 18 февраля 1998 г. N 205 “О порядке применения налога на добавленную стоимость и акцизов в отношении то-варов(услуг), поставляемых в рамках производственной кооперации при расчётах между хозяйствующими субъектами государств-участников Содружества независимых государств”//”Собрание законодательства РФ” от 23.02.98, №8, ст.956

191

70.Постановление Правительства РФ от 23 июля 1996 г. N 883 “О льготах по уплате ввозной таможенной пошлины и налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых иностранными инвесторами в качестве вклада в уставный (складочный) капитал предприятий с иностранными инвестициями”//”Собрание законодательства РФ” от 29. 07. 96, №31, ст.3759

71 .Постановление Правительства РФ от 28 мая 1992 г. N 3 52 «О заклю- чении межправительственных соглашений об избежании двойного нало- гообложения доходов и имущества» с типовым Соглашением об избежа- нии двойного налогообложения доходов и имущества.//”Собрание законодательства РФ” от 7.07.1997, №27, ст. 3261.

72.Постановление Правительства РФ от 28.05.92г. № 357 “О некоторых вопросах ведения Государственного реестра предприятий”// “Российская газета” №127 от 4.06.92г.

73.Постановление Правительства РФ от 4 декабря 1999 г. N 1335 “Об утверждении порядка оказания гуманитарной помощи (содействия) Российской Федерации”//”Собрание законодательства РФ” от 13.12.99, №50, ст.6221

74.Постановление Правительства РФ от 20 января 1996 г. N 53 “О дополнительной поддержке отечественного экспорта товаров и услуг”//”Собрание законодательства РФ” от 22.01.96, №4, ст.295

75.Постановление Госкомстата СССР от 28 декабря 1989 г. N 241 “Об утверждении форм первичной учётной документации для предприятий и организаций // Документ включён в правовую информационную систему «КонсультантПлюс».

76.Временные указания о порядке ведения бухгалтерского учета экспортно-импортных операций внешнеторговыми фирмами, не являющимися юридическими лицами (Утв. Министерством финансов СССР и Министерством внешних экономических связей СССР от 14 марта 1988 г. N 30) //Документ включён в правовую информационную систему «КонсультантПлюс»

192

77.Инструкция Госналогслужбы РФ от 16 июня 1995 г. N 34 “О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц”//”Бюллетень нормативных актов министерств и ведомств РФ, №12, 1995

78.Инструкция Госналогслужбы РФ от 29. 06. 95г. №35 “По применению Закона РФ “О подоходном налоге с физических лиц” // Бюллетень нормативных актов министерств и ведомств РФ №10, 1995

79.Письмо Минфина СССР от 16.04.90 N 24В “О бухгалтерском учёте экспортно- импортных операций, осуществляемых на бартерной основе”// Документ включён в правовую информационную систему «КонсультантП-люс».

80.Письмо МНС РФ от 05.10.1999 N АС-6-16/784, ФСНП РФ от 10.09.1999 N АА- 3107 “О некоторых вопросах взаимодействия налоговых органов и федеральных органов налоговой полиции при осуществлении налогового контроля”// Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учёту. №12, 1999г.

81.Письмо ФСНП РФ №3/2-1182 от 18.06.99г. с Временной инструкцией о порядке проведения оперативных и следственных мероприятий по сбору и документированию доказательственной информации о налоговых преступлениях и правонарушениях.// Документ включён в правовую информационную систему «КонсультантПлюс»

82.Положение о порядке государственной регистрации субъектов предпри- нимательской деятельности” (утв. Указом Президента РФ от 8.07.94г. № 1482 “Об упорядочении государственной регистрации предприятий и предпринимателей на территории Российской Федерации”)//”Собрание законодательства РФ” от 11.07.94г. № 11 ст. 1194

83.Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н “Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской . Федерации”// Российская газета (“Ведомственные приложения”) от 31.10.98г., №208

84.Приказ Минюста РФ от 8;08.95г. № 19-01-83-95 «О порядке проведения в Министерстве юстиции Российской Федерации юридической экспертизы

193

правовых актов субъектов Российской Федерации// Документ включён в правовую информационную систему «КонсультантПлюс»

85.Приказ ФПС РФ N 319, МВД РФ N 827, МИД РФ N 30613/гс, МНС РФ N БГ-3-11/325, Минприроды РФ N 172, Минфина РФ N 97н, Минэкономики РФ N 1, Госкомрыболовства РФ N 223, ГТК РФ N 785, ФСБ РФ N 465, ФСНП РФ N 278, ЦБ РФ N ОД-212 от 14.11.2000 “Об утверждении положения о взаимодействии и координации деятельности федеральных органов исполнительной власти в сфере охраны водных биологических ресурсов и контроля за внешнеторговыми операциями с продукцией рыбного промысла’У/Документ включён в правовую информационную систему «КонсультантПлюс».

86.Приказ ФПС РФ N 32, МВД РФ N 75, МНС РФ N АП-3-34/75, Минсельхозпрода РФ N 60, Минтранса РФ N 10, Минздрава РФ N 79, ГТК РФ N 52, ФСБ РФ N 77, ФСНП РФ N 71 от 28.02.2000 “Об утверждении положения об основах взаимодействия Федеральной пограничной службы Российской Федерации, Министерства внутренних дел Российской Федерации, Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, Министерства сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации, Министерства транспорта Российской Федерации, Министерства здравоохранения Российской Федерации, Государственного таможенного комитета Российской Федерации, Федеральной службы безопасности Российской Федерации, Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации при пересечении государственной границы Российской Федерации транспортными средствами и перемещении через государственную границу Российской Федерации товаров в морских пунктах пропуска”// Таможенные ведомости., №4, 2000г.

87.Приказ ФСНП РФ N 175, ФСБ РФ N 226, МВД РФ N 336, ФСО РФ N 201, ФПС РФ N 286, ГТК РФ N 410, СВР РФ N 56 от 13.05.98 “Об утверждении инструкции о порядке предоставления результатов оперативно-розыскной деятельности органу дознания, следователю, прокурору или в суд”// БНА ФОИВ РФ от 14.09.98, №23

194

88.Приказ ФСНП РФ N 409, МНС РФ NAn-3-16/359 от 15.11.1999 “О порядке передачи материалов о нарушениях законодательства о налогах и сборах в крупных и особо крупных размерах в федеральные органы налоговой полиции”// Документ включён в правовую информационную систему «КонсультантПлюс»

89.Приказ ФСНП РФ № 412/ от 17.11.99г. “Об утверждении инструкции об организации взаимодействия подразделений федеральных органов налоговой полиции при выявлении предупреждении и пресечении налоговых и иных, связанных с ними преступлений и административных правонарушений// Документ включён в правовую информационную систему «КонсультантПлюс»

90.Постановление Воронежского городского муниципального Совета от 21.03.96г. № 53 “О местных налогах и сборах” (Приложения: 1-7)// Документ включён в правовую информационную систему «КонсультантПлюс»

91.Постановление Воронежской областной Думы от 2.07.97г. № 96-11- ОД “О положении о взимании и использовании средств земельного налога и арендной платы за землю в Воронежской области “(Приложения: 1-6) //Документ включён в правовую информационную систему «КонсультантПлюс»

92.Постановление Воронежского городского муниципального Совета от 26.05.95г. № 53 “О предоставлении льгот по земельному налогу на иму- щество физических лиц в 1995г.” //Документ включён в правовую информационную систему «КонсультантПлюс»

93.Постановление Муниципального Совета г. Воронежа от 4.12.97г. № 165-11 “Об утверждении временного положения о государственной регистрации физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и юридических лиц в городе Воронеже” (Приложения 1-4// “ Воронежский курьер” № 1 от 10.01.98г.

94.Постановление Муниципального Совета г. Воронежа от 23.12.97г. № 179-11 “О положении “О порядке исчисления и уплаты налога на рекламу в г. Воронеже” Приложения // “Воронежский курьер” № 16 от 14.02.98г.

195

2 Литература:

  1. Абдулаев М.И., Порубов Н.И., Рагимов И.М., Сулейманов Д.И. Тактика допроса обвиняемого в конфликтной ситуации - Баку, 1993 -76с.
  2. Аверьянова Т.В. Субъекты экспертной деятельности// Вестник криминалистики/ Отв. ред. А.Г. Филиппов - М., 2001. С.29-37
  3. Антони Р.Н. Основы бухгалтерского учёта. - М., 1992- 318с.
  4. Антонян Ю.М. Взаимодействие личности преступника и социальной среды//Вопросы борьбы с преступностью. Вып.ЗО - М., 1979. С.27-38
  5. Антонян Ю.М. Социальная среда и формирование личности преступника. - М., 1975 - 154с.
  6. Антонян Ю.М., Голубев В.П., Кудряков Ю.Н. Личность корыстного преступника. Томск, 1989. - 160с.
  7. Арзуманян Т.М., Танасевич В.Г.. Бухгалтерская экспертиза при расследовании и судебном разбирательстве дел. - М.:1975 - 120с.
  8. Арсеньев В.Д. Заболоцкий В.Г. Использование специальных знаний при установлении фактических обстоятельств уголовного дела. -Красноярск.: 1986.- 152с.
  9. Астапкина СМ. Тактика обыска и выемки. - М., 1989. - 20с.
  10. Атанесян Г.А., Голубятников СП. Судебная бухгалтерия. Учебник. - М.: 1989.
    • 350с.
  11. И. Бабаев Ю.А. Теория бухгалтерского учёта: Учебник для вузов. -м.:,2000-391с.

  12. Бабаева Э., Поливода В. Возбуждение уголовных дел о сокрытии доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения// “Законность”, 1996, №10. С.22- 26
  13. Бабынина А.Ю., Куколева Е.А., Тындик А.О. Особенности обложения НДС и налогам на доходы, полученные иностранными юридическими лицами из источников Российской Федерации// Налоговый вестник. 1997,№11.С153-159
  14. Баев О.Я. Заметки о криминалистической характеристике преступлений// Известия Тульского государственного университета. Серия:

196

Современные проблемы законодательства России, юридических наук и правоохранительной деятельности. - Тула.2001. С.91 -95

  1. Баев О.Я. Конфликтные ситуации на предварительном следствии (Основы предупреждения и разрешения). - Воронеж: 1984. - 132с.
  2. Баев О.Я. Криминалистическая тактика и уголовно- процессуальный закон. - Воронеж, 1977 - 145с.
  3. Баев О.Я. Основы криминалистики: курс лекций. - М., 2001. -288с.
  4. Баев О.Я. Тактика следственных действий: Учебное пособие. - Воронеж, 1995-224с.
  5. Баканов М.И., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа: Учебное пособие. - М.,1997 - 416с;
  6. Басовский Л.Е. Теория экономического анализа: Учебное пособие.
    • М., 2001 - 222с.
  7. Батищев В.И. Постоянная преступная группа. - Воронеж, 1994 - 120с.
  8. БахаревН.В. Очная ставка-Казань, 1982-184с.
  9. Белкин Р.С. Не преступи черту! Очерки о криминалистике. - М.,1979 -336с.
  10. Белкин Р.С. Криминалистика: проблемы сегодняшнего дня. Зло- бодневные вопросы российской криминалистики. — М., 2001 — 237с.
  11. Белкин Р.С. Курс криминалистики. В Зт. - М., Т.1 Общая теория криминалистики. 1997. — 404с; Т.2 Частные криминалистические теории. 1997. - 463с; Т.З Криминалистические средства, приёмы и рекомендации. -478с
  12. Белкин Р.С. Курс криминалистики. Учебное пособие для вузов — 3-е изд. дополненное - М., 2001 - 837с
  13. Белкин Р.С. Общая теория советской криминалистики. - Саратов, 1986-398с.
  14. Белкин Р.С. Проверка и уточнение показаний на месте - М.,1961 - 26с

197

  1. Белкин Р.С. Профессия - следователь, (введение в юридическую специальность) - М.,1998 - 168с.
  2. Белкин Р.С. Репортаж из мастерской следователя. - М., 1998 — 336с.
  3. Белкин Р.С. Собирание, исследование и оценка доказательств (сущность и методы). - М., 1966 - 294с.
  4. Белкин Р.С, Винберг А.И. Криминалистика и доказывание (ме- тодологические проблемы). - М., 1969 - 216с
  5. Белкин Р.С. Ведётся расследование… - М., 1976 -221с.
  6. Белозёрова И.И. Расследование преступлений, связанных с незаконной предпринимательской деятельностью и неуплатой налогов с сфере малого бизнеса. Автореф. дисс. канд. юрид. наук - М., 2000 -28с.
  7. Белуха Н.Т. Судебно-бухгалтерская экспертиза. - М., 1993 -272с.
  8. Бирюков П.Н. Взаимодействие органов ФСНП РФ с зарубежными правоохранительными органами при расследовании налоговых преступлений: правовые вопросы. - Воронеж, 1999 -200с.
  9. Бирюков П.Н. Международное право: Учебное пособие. — М.,1999-416с.
  10. Бирюков П.Н. Международное уголовно-процессуальное право и правовая система Российской Федерации: теоретические проблемы. Авто- реферат дисс… докт. юрид. наук. - Казань, 2001- 42с.
  11. Бирюков П.Н. Особенности расследования преступлений, совершённых иностранцами. Международные договоры и законодательство РФ: Учебное пособие. - Воронеж,1994 -70с.
  12. Бирюков П.Н.. Международное сотрудничество в борьбе с преступностью и правовая система РФ. Учебно-практическое пособие. - Воронеж, 1997-176С
  13. Богуславский М.М. Международное частное право. Учебник. -М., 2000 - 408с.
  14. Боровик Н.В. Расследование преступного уклонения от уплаты налогов или страховых взносов (на примере посреднической деятельности). Автореферат дисс… канд. юрид. наук. - Воронеж, 2001 ? - 28с.

198

  1. Брызгалин А.В. Сокрытие или неучёт: к вопросу о квалификации составов уголовных преступлений в сфере налогообложения. // Налоговый вестник. 1997, ноябрь. С. 10-15
  2. Бутенин С.С, Фролов С.Н. Деятельность федеральных органов налоговой полиции по борьбе с коррупцией и организованнной преступностью.//Организованная преступность - 3/Криминалистическая ассоциация: Под ред. А.И. Долговой и СВ. Дьякова-М.,1996-352с. .
  3. Вандер М.Б. Криминалистическая экспертиза материалов, ве- ществ, изделий - СПб, 2000 -121с.
  4. Вандер М.Б., Корниенко Н.А. Следственный осмотр и предвари- тельное исследование предметов и документов - Л., 1976 - 45с.
  5. Васильев А.Н. Карнеева Л.М. Тактика допроса при расследова- нии преступлений. - М., 1970.-208с.
  6. Васильев А.Н. Проблемы методики расследования отдельных ви- дов преступлений. - М., 1978 - 72с.
  7. Васильев А.Н. Тактика отдельных следственных действий. - М., 1981-112С.
  8. Васильев А.Н., Яблоков Н.П. Предмет, система и теоретические основы криминалистики. - М.,1984 - 143с.
  9. Ведерников Н.Т. Личность преступника как элемент криминали- стической характеристики преступлений// Криминалистическая характеристика преступлений. - М.,1984. С.74-78
  10. Виницкий Л.В. Осмотр места происшествия: организационные, процессуальные и тактические вопросы. - Караганда, 1986 -108с.
  11. Власов В.П. Следственный осмотр и предварительное исследова- ние документов - М., 1961 - 63с.
  12. Возгрин И.А. Криминалистическая методика расследования пре- ступлений.-Минск,1983 - 215с.
  13. Волеводз А.Г. Международный розыск, арест и конфискация по- лученных преступным путём денежных средств и имущества (правовые основы и методика)/ Науч. ред. А.Б. Соловьёв. - М., 2000 - 477с.

199

  1. Волженкин Б.В. Уголовная ответственность за налоговые пре- ступления//Законность, 1994, №1.С. 10
  2. Вопросы советской криминалистики- М.,1959 -152с.
  3. Гавло В.К. Теоретические проблемы и практика применения методики расследования отдельных видов преступлений. - Томск, 1985 -247с.
  4. Герасимов И.Ф. Криминалистическая классификация и особенности расследования преступлений в зависимости от места совершения преступных действий/Юсобенности расследования отдельных видов и групп преступлений. - Свердловск, 1980. С.3-10.
  5. Герасимов И.Ф. К вопросу о следственной ситуации.// Следственная ситуация. - М.,1984. С.6-11.
  6. Гинзбург А.Я., Белкин А.Р. Криминалистическая тактика. Учебник. - Алматы, 1998 - 474с.
  7. Глотов О.М. Осмотр документов следователем - Л., 1983 - 41с.
  8. Голубятников СП., Кудрявцев Н.В. Основы бухгалтерского учёта и судебно-бухгалтерской экспертизы. Учебник. - М., 1976 - 336с.
  9. Грановский Г.Л. Основы трасологии. Общая часть. - М.,1965 — 247с; Особенная часть. - М., 1974 - 260с.
  10. Григорьев В.Н. Организация следственной работы в условиях чрезвычайного положения. - Ташкент, 1991-148с.
  11. Григорьев В.Н. Расследование преступлений в чрезвычайных условиях (правовое обеспечение, организация, методика). - М., 1994 -265с.
  12. Гриценко В.В. Гражданин как субъект налогового права в Российской Федерации.-Воронеж, 1997-144с.
  13. Денисюк С.Ф., Шепитько В.Ю. Обыск в системе следственных действий. (Тактико-методический анализ) Научно-практическое пособие -Харьков ,1999-160с.
  14. Дернберг Р.П. Международное налогообложение. - М.,1997-375с.
  15. Диалектический и исторический материализм/Под общ. ред. А.П. Щептулина. -М., 1985. - 414с.

200

  1. Дмитриенко Т.М. Чаадаев С.Г. Судебная (правовая) бухгалтерия. - М.,1999-336с.
  2. Домбровский Р.Г. Проблемы криминалистического учения о преступлении//Повышение эффективности расследования преступлений. - Иркутск, 1986. С. 13-21
  3. Драпкин Л.Я. Основы теории следственных ситуаций. - Свердловск, 1987.- 163с.
  4. Драпкин Л.Я. Общая характеристика следственных ситуа- ции/Следственная ситуация. - М., 1984. С. 11-16.
  5. Дрейден В. Основные вопросы документальной ревизии и судеб-но- бухгалтерской экспертизы в работе следователя. - Л., 1969 - 121с.
  6. Дубровин В.А., Голубятников СП. Использование экономического анализа при расследовании преступлений. - М., 1981-119с.
  7. Жбанков В.А. Свойства личности и их использование для установления лиц, совершивших таможенные правонарушения - М.,1999 -215с.
  8. Жбанков В.А. Тактика следственного осмотра - М.,1992 - 45с.
  9. Жбанков В.А., Девяткина Е.М. Производство обыска и выемки органами дознания Государственного таможенного комитета России. Учеб. пособие - М., 2000 -124с.
  10. Защепин А.Н. Основы бухгалтерского учёта и судебно-бухгалтерской экспертизы - М.,1970 - 174с.
  11. Звечаровский И. Момент окончания преступлений, связанных с уклонением от уплаты обязательных платежей.// “Российская юстиция”, 1999, №9. С.41-42
  12. Зорин Г.А. Руководство по тактике допроса. Учебно-практическое пособие. — М., 2001 - 320с.
  13. Зуйков Г.Г. О способе совершения и способе сокрытия преступления// Оптимизация расследования преступлений. - Иркутск, 1982. С.56-64

201

  1. Игнатьев Д.Б. Документы как доказательства по делам о налоговых преступлениях. Автореферат дисс… канд. юрид. наук — Краснодар, 2001-28с.
  2. Как правильно подготовиться к налоговой проверке/ Под общ. ред. В.И. Макарьевой - М., 2000 - 352с.
  3. Карагодин В.Н. Преодоление противодействия предварительному расследованию. - Свердловск, 1992 - 175с.
  4. Карасёва М.В. Финансовое правоотношение. — Воронеж, 1997 -304с.
  5. Клочков В.В. Проблемы теории следственной ситуации// Следственная ситуация. - М., 1984. С.74-79
  6. Ковалёв В.В. Финансовый анализ. Управление капиталом. Выбор инвестиций, Анализ отчётности. - М.,1996.- 432с.
  7. Козлов В.А. Криминалистическая характеристика налоговых преступлений и совершенствование законодательства (тезисы итогов научного исследования)// Проблемы формирования уголовно-розыскного права: Вневедомственный сборник научных работ. Вып.З. / Под ред. А.Ю. Шумилова.
    • М.,2000
  8. Колесниченко А.Н. Общие положения методики расследования отдельных видов преступлений. - Харьков, 1976 - 28с.
  9. Колесниченко А.Н. Следственная ситуация: спорные вопросы понятия и возможное решение/ЛСриминалистические проблемы пространственно- временных факторов в расследовании преступлений. - Иркутск, 1983. С.28-34
  10. Колмаков В.П. Следственный осмотр. - М., 1969-196с.
  11. Коновалов Е.Ф. Осмотр места происшествия. - Минск, 1987- 44с.
  12. Корноухов В.Е., Богданов В.М., Закатов А.А. Основы общей теории криминалистики. - Красноярск, 1993. -.160с.
  13. Коровин В.В., Кузнецов Г.В. Подготовка к налоговой проверке. -М.,1996. - 144с.
  14. Кошаев А.Н., Островский О.М. О принципах бухгалтерского учёта.//Бухгалтерский учёт, 1996, №11. С.58-63

202

  1. Кошаева Т. Некоторые вопросы ответственности за налоговые преступления.//”Законность”, 1996, №1. С.37-39
  2. Кравец Ю.П. Ответственность за преступления в сфере предпри- нимательства по действующему законодательству. // “Государство и право”, 1999, №4. С.90-94
  3. 100.Криминалистика/ Под ред. В.А. Образцова - М., 1995 -591с.

  4. Криминалистика/ Под ред. И.Ф. Герасимова, Л.Я. Драпкина. -М.,1994 - 528с.
  5. Крылов И.Ф. Криминалистическое учение о следах.-Л.,1976-197с.
  6. 103.Крылов И.Ф., Быстрыкин А.И. Розыск, дознание, следствие. -Л.,1984-217с.

104.Кузнецов А.П. Политика государства в налоговой сфере. - Нижний Новгород, 1995 - 208с.

105.Куликов В.И. Обстановка совершения хищений государственного и общественного имущества как объект специального криминалистического исследования//Методика и психология расследования хищений государственного и общественного имущества. - Свердловск, 1986. -108с.

106.Кучеров И. Квалификация налоговых преступлений// “Налоговая полиция”, 1997, №23-24

107.Кучеров И.И. Налоговые преступления. Учебное пособие. -М.,1997-224с.

108.Кучеров И.И., Марков А.Я. Расследование налоговых преступлений. - М.,1995 -56с.

  1. Ларин A.M. От следственной версии к истине. - М., 1976.-200с.

1 Ю.Ларин A.M. Расследование по уголовному делу. Планирование, организация.-М., 1970-224с.

Ш.Ларин A.M. Расследование преступлений в экстремальных географических и демографических условиях //Криминалистические проблемы пространственно-временных факторов в методике расследования преступлений.-Иркутск, 1983. С.114-117

203

112.Ларичев В.Д. Уголовная ответственность за нарушения налогового законодательства// “Государство и право”, 1997, №7. С.41-48

113.Ларичев В.Д., Решетняк Н.С. Налоговые преступления и правонарушения. Кто и как их выявляет и предупреждает. - М.,1998 - 201с.

П4.Лейкина Н.С. Личность преступника и уголовная ответственность - Л.,1968- 129с.

  1. Лившиц Е.М. Тактика следственных действий. - М., 1997 - 176с.

Пб.Лузгин И.М. Методологические проблемы расследования. - М., 1973- 215с.

П7.Лузгин И.М. Расследование как процесс познания. - М., 1969 -178с.

П8.Лузгин И.М. Развитие методики расследования отдельных видов преступлений/ЯТравоведение, 1977, N2. С.63-69

119.Матушкина Н.В. Криминалистическая модель преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов и её использование в целях выявления и раскрытия преступлений этого вида. Автореферат дисс… канд. юрид. наук - Ижевск, 1997 -22с.

120.Международное право: Учебник/ Отв. Ред. Ю.М. Колосов, В.И. Кузнецов.- М., 1998 - 624с.

121.Мельникова Э.Б. Международная правовая помощь при расследовании и судебном разбирательстве уголовных дел./Под ред. В.М. Савицкого. - М.,1997 - 215с;

122.Методика налоговых проверок. - М., 2000-288с.

123.Митричев СП. Методика расследования отдельных видов преступлений (Лекции)-М., 1973 - 38с.

124.Михайлов В.А. Уголовно-процессуальная деятельность федеральных органов налоговой полиции России. - М., 1995 -520с.

125.Михалёв ВВ., Даньков А.П. Налоги и налоговые преступления. -М.,1999- 68с.

126.Мухин И.И. Объективная истина и некоторые вопросы оценки судебных доказательств при осуществлении правосудия. - Л., 1971 - 184с.

127.Налоговая полиция./ Под ред. В.К. Бабаева. - М., 1994 - 368с.

204

  1. Николаичу к И.А. Сокрытие преступлений как форма противодействия расследованию - М.,2000 - 233с.

129.Новодворский В.Д., Харин А.Н. Об объекте, предмете и принципах бухгалтерского учёта.//Бухгалтерский учёт, 1994, №11. С.9-14

  1. Облаков А.Ф. Криминалистическая характеристика преступлений и криминалистические ситуации. - Хабаровск, 1985. - 88с.

131.Образцов В.А. Криминалистика. Учебное пособие - М., 1994 -288с.

132.Образцов В.А. Криминалистика. Цикл лекций по новой программе. Учебное пособие. - М.,1994 - 208с.

133.Образцов В.А. Криминалистическая характеристика преступлений: дискуссионные вопросы и пути их решения//Криминалистическая характеристика преступлений. - М., 1984. С.7-14

  1. Орлов Ю.К. Заключение эксперта и его оценка (по уголовным делам) - М.,1995- 64с.

135.0садин Н.Н., Дьячков A.M. Налоги и применение специальных бухгалтерских познаний при расследовании налоговых преступлений. - Волгоград, 1997 - 24с.

136.Остроумов С.С, Фортинский СП. Основы бухгалтерского учёта и судебно- бухгалтерской экспертизы. - М., 1969 - 296с.

137.Павлов И. Основания возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям//”Российская юстиция”, 1999, №12. С.27-28

138.Пастухов И., Яни П. Квалификация налоговых преступлений.// Законность, 1998, №1С.11-16

139.Пастухов И., Яни П. Ответственность за налоговые преступле- ния//”Российская юстиция” 1999, №4. С.23-25

140.Пирцхалава К.А. Криминалистический анализ документов по налоговым преступлениям.// Прокурорская и следственная практика, 2000, №6. С.175-184

141.Попов В.И. Осмотр места происшествия. - М., 1959-238с.

142.Порубов Н.И. Допрос в уголовном судопроизводстве. - Мн., 1973 -368с.

205

143.Порубов Н.И. Научные основы допроса на предварительном следствии - Мн., 1978 - 176с.

144.Расследование отдельных видов преступлений./ Под ред. Баева О.Я., Филиппова А.Г. - М.,1995 - 156с.

145.Ратнов А.Р., Ефимова Н.И. Психология допроса обвиняемого — М.,1988- 117с.

146.Риполь-Сарагоси Ф.Б. Основы финансового и управленческого анализа. - М., 2000. -224с.

147.Розенталь М.Я. Проверка показаний на месте с использованием звуко- и видеозаписи — М.,1994 - 64с.

148.Ромашов A.M. Судебно-бухгалтерская экспертиза. - М.,1981 -128с.

  1. Российская Е. Р. Специальные познания и современные проблемы их использования в судопроизводстве.//Журнал российского права.. 2001, №5. С.32-44

150.Российская Е.Р. Судебная экспертиза в уголовном, гражданском, арбитражном процессе — М.,1996 —223с.

151.Руководство для следователей./ Под ред. Н.А. Селиванова и В.А. Снеткова.-М., 1997-732с.

152.Рыжаков А.П. Следственные действия и иные способы собирания доказательств.-М., 1997-334с.

  1. Светлаков В.М. Следственный осмотр и предварительное исследование документов - М., 1961-57с.
  2. Селиванов Н.А. Советская криминалистика, система понятий -М., 1982 - 150с.
  3. 155.Скачков Н.Г. Налогообложение иностранных компаний в РФ: международно-правовой и национальные аспекты// Налоговый вестник. 1997,№4

156.Соколов Я.В. Принципы бухгалтерского учёта.//Бухгалтерский учёт. 1996, №2. С. 18-23.

157.Соловьёв А.Б. Очная ставка на предварительном следствии -М,1970-65с.

206

158.Соловьёв И.Н. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов. - М., 2000 - 160с.

  1. Сологуб Н.М. Налоговые преступления: методика и тактика рас- следования. - М., 1998 - 164с.

160.Солтаганов В.Ф. Налоговая полиция: вчера, сегодня, завтра. - М., 2000 - 176с.

  1. Соя-Серко Л.А. Программирование как метод рационализации расследования//Теоретические и практические проблемы программирования расследования преступлений. - Свердловск, 1989. С.33-36

162.Старилов Ю.Н. Нарушения налогового законодательства и юридическая ответственность. — Воронеж, 1995 - 284с.

163.Судебная бухгалтерия. - М.,1975 - 344с.

  1. Судебная бухгалтерия. Учебник./ Под ред. СП. Голубятникова. -М., 1998- 363с

165.Танасевич В.Г. Ревизия и бухгалтерская экспертиза при расследовании дел о хищениях государственного и общественного имущества. -М.,1958- 151с

166.Ткач В.И., Ткач М.В. Управленческий учёт: международный опыт.-М., 1994-138с.

167.Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. - М., 2001-ЗЗбс.

168.Трухачёв В.В. Преступное воздействие на доказательственную информацию. Правовые и криминалистические средства предупреждения, выявления и нейтрализации - Воронеж:, 2000 - 232с.

169.Турчин Д. А. Теоретические основы учения о следах в криминалистике - Владивосток, 1983 -187с

170.Уголовное право России. Особенная часть. - М.:”Триада”,1999. -478с.

171.Уголовное право. Особенная часть. - М.: “Приор”,1999 - 607с.

172.Финансовое право: Учебник/Под ред. О.Н. Горбуновой. - М., 2000.-495с

207

173.Фомина О. Международное налоговое право: понятия основные принципы. //Хозяйство и право. 1995, №5. С.123-135

174.Хакимов И.А. Применение научно-технических средств при осмотре места происшествия. — Красноярский государственный университет, 1998- 61с.

175.Челышева О.В., Фесько М.В. Расследование налоговых преступлений. - СПб., 2001-288с.

176.Чуфаровский Ю.В. Юридическая психология. - М., 1995. - 255с.

177.Шапиро Л.Г. Использование специальных познаний при расследовании преступного уклонения от уплаты налогов. Автореферат дисс… канд. юрид. наук - Саратов, 1999 -23с.

178.Шевченко Б.И. Научные основы современной трасологии. -М., 1947-54с.

179.Шейфер С.А. Следственные действия. Система и процессуальная форма. - М., 2001 - 127с.

180.Шиканов В.И. Использование специальных познаний при расследовании убийств. - Иркутск, 1976 - 90с.

  1. Широков Е. Исполнение налогового законодательства: проблемы прокурорского надзора//”Законность”. 1998, №3. С.32-36

182.Шумак Г.А. Бухгалтерский анализ как метод расследования пре- ступлений. - Минск, 1985 - 98с.

183.Яблоков Н.П. Обстановка совершения преступления как элемент его криминалистической характеристики//Криминалистическая характеристика преступлений - М., 1984 - с.35-40

184.Якимов И.Н. Криминалистика - М., 1925, X, 531с.

185.Яковлев A.M. Законодательное определение преступлений в сфере экономической деятельности.// “Государство и право”. 1999, №11.С38-43

186.Якубович Н.А. Теоретические основы предварительного следствия.- М.,1971-142с.

В приложение включены налоги, взимаемые на территории Воронежской области.

НАЛОГООБЛОЖ Условия ус- тановления налогов Федеральные налоги Налоги респу областей, а

Налог на операции с ценными бумагами Налог на прибыль организаций Сбор за использование •наименований “Россия”… Сбор за выдачу лицензий и

право на производство и

оборот этилового спирта… Налог на имущ прияти

  1. Объект нало- гообложения Номинальная сумма выпуска ценных бумаг, заявленных эмитентом Прибыль = Доход - Величина произведенных расходов Использование наименований “Россия”, “Российская Феде- рация” и образованных на их основе слов и словосочетаний Выдача лицензии и права на производство и оборот спирта, спиртосодержащей м алкоголЕлюИ продукции (спирт, водка, -ликероводоч-ные изделие …более 1,5 % спирта, кроме пива… растворы , эмульсии… свыше 12 % спирта Основные средст риальные активы затраты, находящ балансе плательщ

  2. Налоговая база Законом не регламентирована Денежное выражение прибыли

Среднегодовая с имущества.

  1. Налоговый период

Год Квартал для 0.5 и 0.05 %

сбора

Год для остальных Год Год

  1. Налоговая ставка 0,8% номинальной суммы выпуска 24%, кроме иных установ- ленных ст. 284 НК РФ 0,5% стоимости реализованной продукции - для предприятий, учреждений, организаций, осуществляющих предпринимат. д-ть

0,05% от оборота - для заготовительных, снабженческо- сбытовых предприятий

100-кратный МРОТ1 для остальных 500 МРОТ производство, розлив, хранение, реализация

1000 МРОТ по импорту-разовая лицензия (с 2002г.)

15 000 МРОТ по импорту - генеральная доверенность (с 2002г.) Не свыше 2% от лагаемой (Конкретная став ливается законод субъекта РФ) ВО -0,5 %-дотац орг. 2%- остальные

  1. Порядок ис- числения Номинальная сумма выпуска умножить на ставку . Процентная доля налоговой базы Исходя из объекта налогооб- ложения и ставки налога

Исходя из налого ставки налога

1 Минимальный размер оплаты труда

2 Фонд заработной платы

» Налоги, уплачиваемые при переход на единый налог на вменённый доход

• Субъекты малого предпринимательства могут переходить на упрощенную систему налогообложения и уплачивать стоимость патента в год вместо налога на

о С введение налога продаж в субъекте федерации налог не взимается

208

В приложение включены налоги, взимаемые на территории Воронежской области.

б.Срокн уплаты и предоставления отчётности Одновременно с представле- нием документов на регист- рацию эмиссии Отчетный период - квартал. Сроки уплаты ежемесячно (ежеквартально) авансовыми платежами До 20-го числа месяца, сле- дующего за последним мес. Отчетного квартала - для 0.5 и 0.05% сбора Не позднее 25 марта года, следующего за отчетным До подачи заявления п первый год.

Не позднее даты введения лицензии в последующие годы

Расчет не позднее 15-тн дней после даты выдачи лицензии Поквартально на итогом, в конце г водится перерасч По квартальным не позднее 5-ти д установленного д отчета

По годовым расч позднее 10- ти дн

7.Льготы, ис- ключения из объекта налогообложения, налоговые вычеты Исчерпывающий перечень приведен в Ч. 2 ст.2 Закона Кодексом не установлены Исчерпывающий перечень приведен в 4.2 ст.1 и ч.2 ст.2 Закона Исчерпывающий перечень приведен в 4.2 ст.1 Закона Исчерпывающий приведен в Ст. ст

  1. Примечание Закон РФ от 12.12.91г. № 2023- 1 “О налоге на операции с ценными бумагами” Налоговый кодекс РФ (ч.2) Гл.25 от 5.08.00г. №117-ФЗ Закон РФ от 2.07.93г. № 4737-1 “О сборе за использование наименований “Россия”, “Российская Федерация” и образованных на их основе слов и словосочетаний” Федеральный закон РФ от 8.01.98г. J\g 5-ФЗ “О сборах за выдачу лицензии и права на проговодство и оборот этило- вого спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции” Закон РФ от 13.1 2030-1 “0 налог ство предприяти

209

В приложение включены налоги, взимаемые на территории Воронежской области.

НАЛОГООБЛОЖ Условия ус- тановления налогов Федеральные налоги Местные н

Налог на доходы физического лица Налог а имущество, переходящего в порядке наследования и дарения Налог на имущество физических лиц

  1. Объект нало- гообложения Доходы от источников в РФ и за пределами - для налоговых резидентов. Доходы от источников в РФ - для не являющихся налоговыми резидентами Дома, квартиры, дачи…ювелирные, бытовые изделия…паенакопления, ценные бумаги в стоимостном выражении Строения, помещения, сооружения. Транспортные средства (не авто)

  2. Налоговая

база Все доходы, полученные в денежной, нату- ральной форме или право на распоряжение, доходы в виде материальной выгоды. Законом не регламентирована Закон не регламентирована

  1. Налоговый период Календарный год

Год

  1. Налоговая ставка 35% выигрышей, страховых выплат, %% по вкладам в банках, суммы экономии на процентах 30% дивидендов, доходов нерезидентов РФ 13% остальные Наследование 5% - 1оч., 10% - 2оч., 20% - Зоч.

Дарение

3% - детям, родителям, 10% - другим лицам

Подробнее см. ст. 3 Закона Не свыше 0,1%

Стоимости до 300 тыс. руб…

(Строения, помещения, сооружения)

10%МРОТ

с каждой лошадиной силы

(Вертолеты, самолеты, теплоходы)

Конкретные ставки- орг. мест, самоупр.

  1. Порядок ис- числения Процентная доля налоговой базы Нотариус в 15-дневный срок направляет в налоговый орган справку. Налоговый орган производит расчет, выписывает платёжное извещение. Органы, регистрирующие имущество до 1 марта в нал. орг. подают сведения нал .орг. производ!гг расчет, вручает платежное извещение не позднее 1 августа

б.Сроки уплаты и предоставле- ния отчетности Не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным Не позднее 3-х мес. со дня вручения платежного извещения для проживающих в ДФполучения свидетельства- для прожи- вающих за пределами РФ Равными долями в два срока - не позднее 15 сентября и 15 ноября

7.Льготы, ис- ключения из объекта налого- обложения, налоговые выче- ты Ст. ст. 218-221 Кодекса Исчерпывающий перечень приведен в ст. 4 Закона. Исчерпывающий перечень приведен в ст. 4 Закона

  1. Примечание Налоговый кодекс РФ (ч.2) от 5.08.00г. №117- ФЗ Закон РФ от 12.12.91г. № 2020-1 “0 налоге на имущество, переходящее в порядке наследо- вания или дарения” Закон РФ от 9.12.91г.№2003-1 “О налоге на имущество физических лиц” Постановление Воронежского ГМС № 53 от 2б.05.95г. “О предоставлении льгот по зе- мельному налогу на имущество физических лиц в 1995г.”

210

,«F

В приложение включены налоги, взимаемые на территории Воронежской области

СМЕШАННОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИ Условия установле-

Федеральные налоги

НДС Акциз Единый соци- Таможенная Платежи за Нало- Госпопшина Налог на по- Налог

ния налогов

альный налог пошлина польз прнр. ресурсами.. ги…источнико м формирования дорожных фондов…

купку иностр. ден. знаков… ный

  1. Объект нало- -реализация Операции с Выплаты, возна- Товары, пере- Закон РФ “0 Закон РФ “0 Совершение Операции по Игровы

гообложения ТРУ; подакцизными граждения мещаемые через недрах” дорожных фон- юридически покупке ино- игровы

-передача ТРУ товарами (спирт, начисляемые границу РФ -сборэаучасше дах в РФ” значимых дей- странных дс- ты, кас

для собственных спиртосодер- налогоплатель-

в конкурсе и . -налог на поль- ствий, выдача пекных знаков и лизатор

нужд; жащая прод., щиками в поль-

выдачу лицен- зователей авто- документов готт&хпых кассы б

-выполнение алк. прод. пиво, зу физ. лиц по

зии; платежи за дорог, уполномочен- документов, ских ко

строщелыю- табак, юв. год. трудовым и гр-

пользование -налог на вла- ными на то выраженных в

монтажных авто, топливо, пр. договорам о

недрами; акцизы дельцев ТС. органами или шгастрашюй

работ для себя; •ввоз товаров в РФ нефть, газ. выполнен работ, услуг.

на отдельные виды минерального сырья; плита за акваторию и отд. Уч. Терр1ггорналь- ного моря; плата загеоннформа- цию.

Закон РСФСР “Об охр. Окр. Прир. среды” - плата за при- родные ресур- сы(лнмитное сверхлимитное, воспросшводст-во); плата за загрязнен. Окр. Прир. среды (Нормативное сверхнормативное).

Федеральный Закон РФ “0 животном мире” - сбор на выдачу лицензии на право польз. Жив. Миром; шграфм за всерхнорматнв- ное

должностными липами валют:

  1. Налоговая Стоимость ТРУ, Установлена ст. Сумма выплат, Таможенная
    • стоимость -рабочий объем Исковые заязле- Сумма и рублях, Законо

база исчисленных, ст. 187-191 вознаграждений. стоимость това- добытого мине- двщ-ателя шш в суды, уплачиваемая регламе

исходя га цен по Кодекса отдель-

ров н транс- рального сырья; транспортного совершение при совершении вана

CT.40HKC но по каждому

портных средств •поиск, разведка средства в куби- нотариальных покупке инва-

учетом акцизов виду подакциз-

месторождений ческих санти- действий, реги- люты iLiiiiwa-

без включения в ного товара

полезных иско- метрах; страции актов TftlCIIblX ДОК-OB,

них налога,

паемых. их -выручка полу- гражданского выдаче с валют-

211

«.’??- - \Щ< - ? ?

В приложение включены налоги, взимаемые на территории Воронежской области

налога на реали- зацию ГСМ и налога с продаж; Особенности для договорах цессшг, комиссии, поручения, агентских дого- воров и т.д. ст. ст. 155-162 НК

добыча н поль- зование; -объекты пользования животным миром ченная от реали- зашш продукта!, сумма разницы между продажной и покупной ценой товаров состаяшш, выдача доку-мгитов судами, выдача документов на приобретение гражданства нога сч1’та

  1. Налоговый период Календарный месяц Календарный месяц Календарный год

Устанавливается для каждого вида платежа в отдельности Законами и соответствую- щими подзакон- ными актами Календарный год

Календ месяц

  1. Налоговая ставка 0% товары на экс- порт; РУ, свя- занные с эти товаром; РУ, связанные с транзитом товара; перевозка пассажиров за пределами РФ; РУ в космическом просгр.; драгметдля госфонда или Центробанка; ТРУ для иностр. представит.

10% продов. Товары (мясо, молоко, яйца, сахар…); товары для детей..

20% остальные Исчерпывающий перечень приведен в, ст. 193 Кодекса по каждому виду подакцизного товара Конкретные ставки приведены в ст. 241 Кодекса исходя га конкретной величины дохода. Адвалорные, специфические, комбинирован- ные, регламен- тированы Пра- вительством РФ Устанавливается для каждого вида платежа в отдельности Законами и соответствую- щими подзакон- ными актами -1% от налоговой базы -для конкретного транспортного средства в отдельности в зависимости от объема двигателя Исчерпывающий перечень приведен в сг. 4 Закона 1% налоговой базы Мин. Р -200 М единиц Конк устана ся субъ

  1. Порядок исчисления Сумма налога - соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы Исходя из кон- кретной налого- вой ставки и налоговой базы. Процентная доля налоговой базы для каждого фонда в отдельности, указанных в ст. 243-244 Кодекса С учетом тамо- женной CTOIMO-стн товара и ставки таможенной пошлины Исходя из нало- говой базы и ставки налога Исходя из нало- говой базы и ставки налога Исходя ш нало- говой базы и ставки пошлины Производится

кредитными

учреждениями Самост

налогоп

Расчет

нее 20-

месяца

щего за

ным

б. Сроки уплаты и предоставления отчетности -не позднее 20-го числа месяца следующего за отчетным; -(для реализации не выше 1 млн. Исходя из фак- тической реали- зации за истек- ший налоговый период Не позд- нее последнего Работодатели- ежемесячно не позднее 15-го числа следую- щего месяца. Не работодатели Уплачивается до принятия или одновременно с принятием таможенной лекдвпашш Устанавливается для каждого вида платежа в отдельности Законами и соответствую- •не позднее 15 числа следую- щего месяца -не позднее даты государственной регистр ашш, До совершении действия Не позднее операционного дня следующего за днем удер- жания В течен рабочи дня под расчета

212

9

Щу

В приложение включены налоги, взимаемые на территории Воронежской области

руб/мес.) не позднее 20-го числа месяца следующего за отчетным квар- талом числа месяца, следующего за отчетным -январь-июнь, нюль-сентябрь, октябрь-декабрь не позднее 15-го числа следую- щего месяца Оконч. расчет самост. Разница выплачивыается не позднее 15-го июля следую- щего месяца

щпмн подзакон- ными актами техосмотра

  1. Льготы, исключения из объекта нало- гообложения, налоговые вычеты п.2 ст. 146,149, 171-173 Кодекса Исчерпывающий перечень приведен в ст. ст. 200-201 Кодекса Исчерпывающий перечень приведен в ст. ст. 238-239 Кодекса Исчерпывающий персчеш, приведен в ст. 35 Закона Устанавливается для каждого вида платежа в отдельности Законами и соответствующими подзаконными актами Перечень приведен в п.3,4 ст. 5 и п.4 ст. 6 Закона Исчерпывающий перечень приведен в сг. 5 Закона Исчерпывающий перечень приведен в п.3, 4 сг. 2 и ст. 3 Закона Исчерп щий пе привед 4,5 ст.

  2. Примечание Налоговый кодекс РФ (часть2) от 5.08.00г. №117- ФЗ Налоговый кодекс РФ (часть2) от 5.08.00г. №117- ФЗ Налоговый кодекс РФ (часть2) от 5.08.00г. №117- ФЗ Закон РФ от 21.05.93r. № 5003-1 “О тамо- женном тарифе”” Закон РФ от 21.02.92г. № 2395-ГО недрах” Закон РСФСР от 19.12,91г. № 2060-1 “Об охране окру- жающей при- родной среды” Федеральный закон от 24.04.95г. №52- ФЗ” О животном мире” Закон РФ от 18.10.91г. № 1759-1 “0 дорожных фондах” Закон РФ от 9.12.91г. № 2005- 1 “О государственной пошлине’’ Федерал ыгьМ закон от 21.07.97r. № 120- ФЗ “О налоге на покупку иностранных денежных знаков и пла-тСясных документов, выраженных а иностранной валюте” Федера закон о 31.07.9 142-ФЗ налоге ный бю

213

В приложение включены налоги, взимаемые на территории Воронежской области.

СМЕШАННОЕ НАЛОГООБЛОЖЕ

Условия установления налогов Налоги республик в составе РФ и налоги краёв, областей, автономной области, автономных округов Местные налоги

Налог с продаж Единый налог на вменЗинмП доход Земельный налог Целевые сборы… на содержание милиции.. Налог на рекл

1, Объект налогооб- ложения Операции по реализации ТРУ Кроме: госпошлина, тамсок. Пошлина, лиценлион. И регистр. Сборы, налог на владельцев ТС, земельный налог, налог на покупку ил. Деп. зн., подоход. Налога поигоо указитшх и тоне

Объект именс’шшн’ доход из месяц Собственность, владение, пользование {кроме аренды) землей - земли сельхозназначения и земли но сельхозназначеш1я Фонд заработной платы Сумма расходов связанн товлением и распростр. р НДС

  1. Налоговая база . Стоимость реализованных ТРУ + НДС + Акциз Вмененный доход иг. очередной календарный месяц Единица зсм. Шошадн в расчете на

ГОЛ Законом це регламентирована Законом не регламентиро

  1. Налоговый период Месяц К*аптал Год Квартал Ф. .лица- год, ю. лица- кв

  2. Налоговая ставка 5% 20»,i именинного дохода Конкретные стазки местными

НОСЫ1Т1ШН. ЕАТамИ З’Л отМРОТ за каждого работника 5 % стоимости услуг

  1. Порядок исчисле- ния Процентная доля цены товара без учета налога с продаж С учетом базовой доходное:-]!, числа физнч. Показателей, повьгш (ношгж) козоШшиентоз Ю..1. СаМОСТОЯТеЛЬНО

Для ф.н. - пол. орг. из МРОТ среднесписочной численности и работающих по подряду С учетом объекта налогоо и ставки налога

б.Сроки уплаты н

предоставлен™

отчетности Не позднее 13 и 30 числа каждого месяца Ежемесячно авансовым платежам ь painepe 100 % единого налога за календ. Месяц

Не позднее 25-го числа тгредшеств месяца, Можно поквартально. Распиты - не позднее 20-го числа последнего мсс. Текущего периода Ю.Д, не позднее 1 июля - расчет. Ф.л. не позднее 1 августа получают пл.нзв

Уплата раышш! солями не позднее 15сентц15нояб.

В ВО- Ф.Л. не позднее 1-го августа платежи нзвещенняземлп сельхоз-яашч - не позднее 15.09. и 15.11. равщами долями

Земли не сельхозиаз до 15.03..15.06. 15.09.15.11

Ю.Л. не позднее 15 дней до наст. Первого сроха уплаты, по сельхозугодьям-по 1.07. не позднее 15-го числа каждого месяца за предыд. Мее нарастаю- щим итогом. Расчеты еже квартально Ф.л. не позднее срока под . декл. Ю.л. не позднее 20-го чи дующего за отчетным ква

7.Лшггы, исключения из объекта налогооб- ложения, налоговые вычеты Регламентация в ст. 350 НК РФ Исчерпывающий перечет, Б СТ. СТ. 7 Закона Исчерпывающий перечень в р.4 Закона РФ иО плате за землю” Перечень приведен в р.5 Приложения Ш к Постановлению. Законодательством не пр ны

  1. Примечание Налоговый кодекс РФ (ч.2) от 5.08.00г. №117JM Гл. 27; Закон РФ от27.12.91г.№2118-1 “Обоснован налоговой системы в РФ” Закон ВО “О налоге с продаж” от 21.12.98г.»0б-И-03 Федеральный закон от 31.07.SSr. № 148-ФЗ “Осдшюмналогс-на вмененный доход для определи иных видов деятельности” Закон ВО “ 0 едином налоге на BNCiicintufi доход” от 28.12.9Sr. .4J 70-11-03 Закон РФ от lU0.91r.Xi 1738-1 “0 плато па землю” Закон ВО от 9.06.95г. Л 18-з “О регулировании земельных ошошешЛ в Воронеж- ской области”

Постаноалмсие Вор. Обл. думы от 2.07.97г. .\i 96-11-ОД “О положе- нии о В11ГШ1ПШ и использовании средств земельного налога и арендной платы за землю в Воронежской области “ Постановление ВГМС № 53 от 21.03.96r. “0 местных налогах и сборах” Постановление муниц со Ворнежа№ 179-11 от 23. положении “0 порядкеие уплаты налога на реклам Воронеже”

214

МЕХАНИЗМ СЛЕДООБРАЗОВАНИЯ Следовоспрнннмагощий объект Следы Действия, Документы’ налогоплательщика

1) Личные, черновые записи, переписка

2) Документы первичного бухгалтерского учета;

3) Докуме1гты синтетического бухгалтерского учета;

4) Документы аналитического бухгалтерского учета;

5) Декларация о доходах, бухгалтерская отчетность;

6) Расчёты страховых взносов;

7) Промежуточные расчёты налогов

8) Документы, кадровых, технических вспомогательных подраз делений. 1) Следы фальсификации (материальной, интеллектуальной), обнаружение “черной бухгалтерии”;

2) Следы уничтожения 1) Выездная (каме

2) Осмотр, выемка помещений и др

3) Судебно-бухгал

4) Почерковедческ документов, экс там Документы контрагентов, иных организаций.

1) Документы учёта регистрации (постановки на учёт) в регист рационных (налоговых) органах;

2) Справка о доходах физического лица, таможенные декларации, сообщения ГУЮ по регистрации сделок с недвижимостью, но тариусов, иные документы, подтверждающие возникновение

. объекта налогообложения;

3) Справка об отсутствии финансово-хозяйственной деятельно сти.

4) Таможенные документы

5) Документы иностранных государств (документы банковских учреждений о движении по корресповдмггскнм счетам, доку менты регистрационных органов оффшорных зон, документы гражданского судопроизводства, регистры недвижимости, до кументы разреш1ггельных, лицензирующих органов, докумен ты налоговых органов, документы учёта иностранцев) 1) Отсутствие сведений о регистрации (постановки на учёт);

2) Сведения о наличии финансово-хозяйственной деятельности;

3) Отсутствие патента, непредставление расчётов по единому налогу на вменённый доход;

4) Непредставление декларации о доходах

5) Фактическое перемещение через границу ТРУ, иных объектов 1) Запросы в регис наведение спра

2) Встречные нало

3) Проверочные за

4) Осмотр, выемка помещений и др Денежные средства, находящиеся в кассе, на расчётных и иных счетах в банковских учреждениях. 1) Избыток денежных средств, связанный с неперечислением налогов и страховых взносов, обнаружение “чёрной кассы”;

2) Следы инсценировка платежа (фальсификация платёжных документов), уменьшающего налогооблагаемую базу. 1) Осмотр, выемка денежных средс

2) Выездная налог

3) Выемка сведени банковских учр

4) Судебно-бухгал Отчётная документация, характеризующая производственные здания, строения, сооружения, для исчисления и уплаты единого налога на вменённый доход. Следы фальсификации (материальной, идеальной) условий исчисления единого налога на вменённый доход, (площади, места расположения и др.) 1) Осмотр зданий,

2) Осмотр, выемка теризующая про для исчисления

3) Справка бюро т рации сделок с экспертиза.

4) Почерковедческ документов; Отчётная документация о лицензируемой или патентуемой деятельности. 1) Неуплата сбора за лицензию или отсутствие патента;

2) Фактическое осуществление лицензируемой, патентуемой 1) Запросы в лице вок; Носитель документа может быть материальный или электронный.

215

деятельности. 2) Проверочные за

3) Встречные пров

4) Налоговые пров

5) Осмотр, выемка хозяйственной д Декларация о расходах в порядке ст. 86-3 НК РФ 1) Непредставление, фальсификация декларации о расходах в порядке ст. 86-3 НК РФ;

2) Фактическое наличие объектов собственности, подлежащих декларированию 1) Запросы в нало налоговых орга

2) Осмотр объекто нию.

3) Почерковедческ документов. Отчетная документация о количестве и качестве хранящихся товаров результатах выполненных работ, услуг 1) Следы фальсификации качества и количества (материальные, интеллектуальные);

2) Фактическое наличие (отсутствие) количества, качества. 1) Осмотр произво результатов раб

2) Выемка, обыск

3) Налоговые пров

4) Товароведческа

5) Судебно-бухгал Документы, подтверждающие рабочий объём двигателя автомобиля, объем забранной воды, площадь акватории, площадь земли, количество столов и автоматов 1) Следы фальсификации количественных показателен (матери альные, интеллектуальные);

2) Фактическое превышение количественных показателей. 1) Запросы в орган вые органы.

2) Осмотр объекто

3) Осмотр, выемка документации;

4) Почерковедческ документов 216

*. “ *

ПЛАНИРОВАНИЕ РАССЛ Этапы расследо- вания Следственные ситуации Следственные версии Следственные действия Первоначальный Известно событие преступления, необходимо установить лицо, его

совершившее:

а)лпцо не установлено органами НП

б) лицо установлено, но скрывается

2.Известно лицо, необходимо установить состав преступления в

действиях этого лица

а)правонарушеине выявлено налоговыми органами

^правонарушение выявлено органами НП 1.Выявленые нарушения являются гражданско-правовым деликтом не несут признаков налогового правонарушения. 2.Выявленные нарушения являются налоговыми правонарушениями, но не содержат признаков состава налогового пре- ступления.

3.Выявленные нарушения являются налоговыми преступлениями 1.Допрос свидетелей (руково технических сотрудников, с принимателя)

  1. Осмотр помещения, выемк у контрагентов, в ИМНС, в а го самоуправления, в банках 3.Осмотр предметов и докуме 4.Выемка почтово-телеграфн 5.Судебно-бухгалтерская экс б.Кримнналистические экспе коведческая) Последующий 1.Объект налогообложения сформирован в РФ и вывезен в иностранное государство

а)вывоз1ггся в государство, с которым имеются международные соглашения

б)вывозится в государство, с которым не имеется таких соглашений 2.0бъект налогообложения сформирован в иностранном государстве и ввозится на территорию РФ 3.В зависимости от объекта налогообложения а)уклрненне от уплаты налогов с недвижимости б)уклоненне от уплаты налогов с объекта, выраженного в денежной форме или вещах

в) уклонение от уплаты налогов объекта отраженного на банковских счетах

4.В зависимости от сложности финансово-хозяйственной операции а)налогообложение результатов нескольких сделок однородного Характера

б)налогообложенне результатов разнородных сделок с участием сторон в иностранных государствах

5.В зависимости от вида финансово-хозяйственной деятельности (налогообложение внешнеторговой деятельности, морских, воздушных перевозок, оказание консультативных услуг и т.п. 6.В зависимости от количества налогов, не уплаченных лицом а)преступное уклонение от уплаты одного налога б)престушюе уклонение от уплаты нескольких налогов 7..Лицо признает себя виновным в совершенном преступлении а)лицо полностью раскаивается и желает возместить причиненный ущерб.

Б)лицо полностью раскаивается, но не желает возмещать причиненный ущерб

8.Лнцо частично признает себя виновным 9.Лпцо полностью не признает свою вину 1. О лице совершившем преступление. а)преступле1ше совершено
установленным лицом, который инсценирует свое “лжедиректорствование” б)преступленне совершено лицом, известным следствию посредством лица, формально числящегося руководителем в)преступление совершено группой лиц, не
признающих распределение. ролей между собой

2.0 способе совершения преступления а)преступленне совершено с уничтожением первичных документов б)преступленне совершено с фальсификацией первичных документов в)использованы
пробелы налогового законодательства без образования состава преступления

3.06 обстановке совершения преступления

а)о месте совершения (совершено с сокрытием объекта в иностранном государстве, совершено с сокрытием объекта в РФ)

б)о времени совершения (в течение нескольких отчетных периодов, в одном отчетном периоде, в каждом отчётном периоде). 1.Очная ставка (между рук руководителем и иными лица 2.Арест счетов, арест вкладов З.Прежъявление для опознан 4.0свндетельствоваанне 5.Судебно-психиатрическая э б.Следственный эксперимент 7.Фоноскопическая эксперти 8.Архитектурно-строительная Э.Товароведческая экспертиз 10.Судебно-экономическая эк 217

218

АНКЕТА Приложение №6

Уважаемый коллега!

Просим Вас ответить на вопросы анкеты, которая разработана в целях изучения сложившейся практики расследования налоговых преступлений «с иностранным элементом». К указанной категории следует относить:

  1. Налоговые преступления, совершённые иностранцами, с формированием объекта налогообложения на территории РФ.

  2. Налоговые преступления, совершенные гражданами РФ, с формированием объекта налогообложения в иностранном |1 государстве.

  3. Налоговые преступления, совершённые любыми лицами (независимо от гражданства), связанные с вывозом (ввозом) объекта налогообложения в иностранное государство (в РФ).
  4. Налоговые преступления, совершённые любыми лицами (независимо от гражданства), с инсценировкой вывоза (ввоза) объекта налогообложения в иностранное государство (в РФ).
  5. Налоговые преступления, совершённые гражданами РФ, связанные с получением дохода в иностранной валюте.
  6. При ответе на вопросы Вам следует отмстить цифру (или несколько цифр) с ответом, соответствующему Вашему мнению.

  7. Ваш пол

1 мужской 2 3 женский 4 2. Ваш возраст

3 до 25 лет 4 5 25-30 лет 6 7 31-40 лет 8 9 41-50 лет 10 11 старше 50 лет 12 3. Ваше образование

1 высшее юридическое 2 3 высшее экономическое 4 5 незаконченное высшее 6 7 иное (указать какое) 8 4. Ваша должность

1 судья 2 3 следователь прокуратуры 4 5 другой сотрудник прокуратуры 6 7 следователь налоговой полиции 8 9 оперативный сотрудник налоговой полиции 10 11 эксперт-бухгалтер, специалист оперативного документирования налоговой полиции 12 pj)

  1. Как часто в Вашей практике встречаются налоговые преступления «с иностранным эле ментом»?

1 никогда не встречаются 2 3 пятая часть всех налоговых преступлений 4 5 четвёртая часть всех налоговых преступлений 6 7 третья часть всех налоговых преступлений 8 9 больше половины всех налоговых преступлений 10 11 иное (указать % соотношения) 12 6. Какие элементы криминалистической характеристики преступлений данного вида наибо лее сложны для установления?

ft

механизм следообразования способ совершения обстановка совершения личность преступника

219

  1. Назовите объекты, на которых чаще всего обнаруживаются следы налоговых преступле ний «с иностранным элементом».

1 документы налогоплательщика (перечислите какие именно) 2 3 документы иных организаций в РФ и иностранном государстве (перечислите какие именно) 4 5 денежные средства 6 7 декларация о расходах в порядке ст.86-3 НК РФ 8 9 товары, результаты работ, услуг 10 11 иная документация (какая именно) 12 8. Какие экспертизы наиболее часто назначаются по делам о налоговых преступлениях «с иностранным элементом»?

1 судебно-бухгалтерская > 2 3 судебно-экономическая 4 5 почерковедческая 6 7 технико-криминалистическая документов 8 9 товароведческая 10 11 архитектурно-строительная 12 13 фоноскопическая 14 15 судебно-психиатрическая 16 17 иные (какие именно) 18 9. Какие следственные ситуации наиболее сложны для расследования налоговых преступ лений «с иностранным элементом»?

В зависимости от установления лица, совершившего преступление:

1 известно событие преступления, необходимо установить лицо, его совершившее 2 3 известно лицо, необходимо установить состав преступления в действиях этого лица 4 В зависимости от места формирования объекта налогообло- ч__ ? ‘ . _ “женйя: •

3 объект налогообложения сформирован в РФ и вывезен в иностранное государство 4 5 объект налогообложения сформирован в иностранном государстве и ввезён в РФ 6 В зависимости от вида объекта налогообложения;

5 уклонение от уплаты налогов с недвижимости

6 уклонение от уплаты налогов с объекта в денежной фор ме или товарах, работах, услугах

7 уклонение от уплаты налогов с объекта, отраженного на банковских счетах

8 зависимости от сложности финансово-хозяйственных опе раций

8 налогообложение результатов нескольких однородных сделок 9 10 налогообложение результатов разнородных сделок с участием сторон в иностранных государствах 11 В зависимости от разновидностей неуплаченных налогов

10 уклонение от уплаты одного налога 11 12 уклонение от уплаты нескольких налогов 13 10. Каков кратчайший срок исполнения международного следственного поручения можете отметить в Вашей практике (исчисляя его со дня отправки поручения в соответствующий компетентный орган РФ и до дня получения результатов обратно)?

(укажите срок с точностью до дня)

  1. К каким специальным познаниям и навыкам прибегает следователь при расследовании налоговых преступлений «с иностранным элементом»?

220

1 в области бухгалтерского учёта 2 3 в области экономического анализа 4 5 в области налогового права 6 7 в области гражданского права 8 9 в области международного права 10 11 в области банковского дела 12 13 в области таможенного права 14 15 знание иностранных языков 16 17 знание компьютерной техники, средств коммуникации 18 19 иными (указать какими) 20 12. Какие следственные действия наиболее сложны для исполнения при расследовании на логовых преступлений «с иностранным элементом»?

1 допрос свидетеля 2 3 допрос обвиняемого 4 5 судебно-бухгалтерская экспертиза 6 7 судебно-экономическая экспертиза 8 9 почерковедческая экспертиза 10 11 технико-криминалистическая экспертиза документов 12 13 товароведческая экспертиза 14 15 архитектурно-строительная экспертиза 16 17 фоноскопическая экспертиза 18 19 осмотр документов 20 21 иные (укажите какие) 22 13. Назовите наиболее часто встречающиеся причины отказа в возбуждении уголовных дел (прекращения возбужденных уголовных дел) по реабилитирующим основаниям?

1 слабая доследственная подготовка материалов 2 3 недостатки в оперативном сопровождении предварительного расследования 4

3 недостаток специальных познаний лиц, участвующих в расследовании 4 5 низкий уровень материально-технического обеспечения расследования 6

5 недостатки организации и планирования расследования 6 7 иное 8 Таблица результатов социологического опроса Приложение №6 Наименование вопроса Количество ответов (чел.) Относи- тельное значение от количества респондентов (%) Относи- тельное значение от количества ответов (%) 1.Ваш пол Мужской 245 87,5 87,5

Женский 35 12,5 12,5 2.Ваш возраст До 25 лет 43 15,4 15,4

25-30 лет 93 33,2 33,2

31-40 лет 113 40,4 40,4

41-50 лет 29 10,4 10,4

Старше 50 лет 2 0,7 0,7 З.Ваше образование Высшее юридическое 150 53,6 53,6

Высшее экономическое 45 16,1 16,1

Незаконченное высшее 30 10,7 10,7

Иное 55 19,6 19,6 4.Ваша должность Судья 25 8,9 8,9

Следователь прокуратуры 15 5,4 5,4

Иной сотрудник прокуратуры 25 8,9 8,9

Следователь налоговой полиции 40 14,3 14,3

Оперативный сотрудник налоговой полиции 152 54,3 54,3

Эксперт-бухгалтер, специалист оперативного доку- ментирования налоговой полиции 23 8,2 8,2

221

5.Как часто в Вашей практике встречаются налоговые преступ- ления «с иностранным элемен- том»? Никогда не встречаются 3 1,1 1,1

Пятая часть всех налоговых преступлений 54 19,3 19,3

Четвёртая часть всех налоговых преступлений 117 62,5 62,5

Третья часть всех налоговых преступлений 43 15,4 15,4

Больше половины всех налоговых преступлений 5 1,8 1,8 б.Какие элементы криминали- стической характеристики пре- ступлений данного вида наиболее сложны для установления? Механизм следообразования 56 20,0 20,0

Способ совершения 145 51,8 51,8

Обстановка совершения 79 28,2 28,2

Личность преступника 0 0 0 7.Назовите объекты, на которых чаще всего обнаруживаются следы налоговых преступлений «с иностранным элементом»? Документы налогоплательщика 43 15,4 15,4

Документы иных организаций в РФ и иностранном государстве 199 71,1 71,1

Денежные средства 5 1,8 1,8

Декларация о расходах в порядке ст. 86-3 НКРФ 2 0,7 0,7

Товары, результаты работ, услуг 31 11,1 11,1

Иное 0 0 0 8.Какие экспертизы чаще всего назначаются по делам о налоговых преступлениях «с иностранным элементом»? Судебно-бухгалтерская 257 91,8 41,5

Судебно-экономическая 45 16,1 7,3

Почерковедческая 115 41,1 18,6

Технико-криминалистическая 131 46,8 21,2

Товароведческая 10 3,6 1,6

Архитектурно-строительная 2 0,7 0,3

Фоноскопическая 56 20,0 9,0

Судебно-психиатрическая 0 0 0

Иная 3 1,1 0,5 9.Какие следственные ситуации наиболее сложны для расследо- вания налоговых преступлений «с иностранным элементом»? Известно событие преступления, необходимо устано- вить лицо, его совершившее 65 23,2 4,6

Известно лицо, необходимо установить состав пре- ступления в действиях этого лица 215 76,8 15,4

Объект налогообложения сформирован в РФ и выве- зен в иностранное государство 245 87,5 17,5

Объект налогообложения сформирован в иностранном государстве и ввезён в РФ 35 12,5 2,5

Уклонение от уплаты налогов с недвижимости 13 4,6 0,9

Уклонение от уплаты налогов с объекта, выраженного в денежной форме или товарах, работах, услугах 250 89,3 17,9

Уклонение от уплаты налогов с объекта, отражённого на банковских счетах 17 6,1 1,2

Налогообложение результатов нескольких однород- ных сделок 4 1,4 0,3

Налогообложение результатов разнородных сделок с участим сторон в иностранных государствах 276 98,6 19,7

Уклонение от уплаты одного налога 0 0 0

Уклонение от уплаты нескольких налогов 280 100,0 20,0 Ю.Каков кратчайший срок ис- полнения международного след- ственного поручения отмечался в Вашей практике (исчисляя его со дня отправки поручения в соответствующий компетентный орган РФ и до дня получения результатов обратно)? Двумя респондентами отмечен кратчайший срок — 45 дней. Остальные респовденты назвали более длительные сроки. 11 .К каким специальным позна- ниям прибегает следователь при расследовании налоговых пре- ступлений «с иностранным эле- ментом»? В области бухгалтерского учёта 280 100,0 20,9

В области экономического анализа 145 51,8 10,8

В области налогового права 280 100,0 20,9

В области гражданского права 130 46,4 9,7

В области международного права 215 76,8 16,0

В области банковского дела 45 16,1 3,4

В области таможенного права 10 3,6 0,7

Знание иностранных языков 10 3,6 0,7

Знание компьютерной техники, средств коммуникации 214 76,4 16,0

Иное 12 4,3 0,9

222

12.Какие следственные действия наиболее сложны для исполнения при расследовании налоговых преступлении «с иностранным элементом»? Допрос свидетеля 15 5,4 3,3

Допрос обвиняемого 23 8,2 5,0

Судебно-бухгалтерская экспертиза 250 89,3 54,5

Судебно-экономическая экспертиза 105 37,5 22,9

Почерковедческая экспертиза 7 2,5 1,5

Технико-криминалистическая экспертиза 13 4,6 2,8

Товароведческая экспертиза 4 1,4 0,9

Архитектурно-строительная экспертиза 23 8,2 5,0

Фоноскоическая экспертиза 6 2,1 1,3

Осмотр документов 13 4,6 2,8

Иные 0 0 0 13.Назовите наиболее часто встречающиеся причины отказа в возбуждении уголовных дел (прекращения возбужденных уголовных дел) по реабилити- рующим основаниям? Слабая доследственная подготовка материалов 157 56,1 24,5

Недостатки в оперативном сопровождении предвари- тельного расследования 157 56,1 24,5

Низкий уровень материально-технического обеспе- чения расследования 134 47,9 20,9

Недостатки организации и планирования расследования 113 40,4 17,7

Недостаток специальных познаний лиц, участвующих в расследовании 47 16,8 7,3

Иное 32 11,4 5,0