lawbook.org.ua - Библиотека юриста




lawbook.org.ua - Библиотека юриста
March 19th, 2016

Александров, Игорь Викторович. - Теоретические и практические проблемы расследования налоговых преступлений : Дис. ... д-ра юрид. наук :. - Екатеринбург, 2003 431 с. РГБ ОД, 71:04- 12/32

Posted in:

На правах рукописи

АЛЕКСАНДРОВ ИГОРЬ ВЖТОРОВИЧ

ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И ПРАКТИЧЕСКИЕ ПРОБЛЕМЫ РАССЛЕДОВАНИЯ

НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ

Специальность 12.00.09 - уголовный процесс, криминалистика и судебная экспертиза; оперативно-розыскная деятельность

/

Диссертация на соискание ученой степени доктора юридических наук

Научный консультант

Заслуженный деятель науки РФ доктор юридических наук, профессор Драпкин Леонид Яковлевич

I Президиум ВАК Минобрззизанйя России

(решение от “?[“_JJ 200І г. bb^StJfZ

решил выдать диплом ДОКТОРА юридических наук

2 О ИЮН 2003

ачальник отдела ВАК Минобразования России

иоомзования Рос іЖ^ессСґС^*

Екатеринбург 2003

ОГЛАВЛЕНИЕ

315

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА I. Современное понимание и состояние налоговых преступлений в России

1.1. Понятие и особенности налоговых преступлений 15 1.2. 1.3. У головно-правовая характеристика налоговых преступлений 29 1.4. 1.5. Тенденции и проблемы криминализации налоговых правонарушений 41 1.6. 1.7. Налоговые преступления в структуре современных преступлений, предусмотренных УК РФ 59 1.8. 1.9. Классификация налоговых преступлений 78 1.10. ГЛАВА П. Криминалистический анализ налоговых преступлений

2.1. Криминалистическая характеристика налоговых преступлений и ее основные особенности 88 2.2. 2.2.Обстановка совершения налоговых преступлений 107

2.3. Способы совершения налоговых преступлений 128 2.4. 2.5. Следы совершения налоговых преступлений. Механизм их образования и классификация 2.6. 2.7. Субъект налогового преступления и личность преступника.. 179 2.8. ГЛАВА 111. Выявление налоговых преступлений

3.1 .Основные проблемы выявления налоговых преступлений 205

3.2. Методы выявления налоговых преступлений 218 3.3. 3.4. Криминалистический анализ документов как основной метод выявления налоговых преступлений 234 3.5. 3.6. Взаимодействие контролирующих и правоохранительных органов при выявлении налоговых преступлений 256 3.7. 3.5.Особенности возбуждения уголовных дел об уклонении от уплаты налогов 269

ГЛАВА IV. Основы методики расследования налоговых преступлений

4.1 .Особенности расследования налоговых преступлений 285

7.2. Типичные следственные ситуации и основные направления расследования 298 7.3. 7.4. Программы расследования налоговых преступлений в типичных следственных ситуациях 7.5. 7.6. Использование специальных познаний в расследовании 330 7.7. 7.8. Средства доказывания по делам о налоговых преступлениях 346 7.9. ЗАКЛЮЧЕНИЕ 363

БИБЛИОГРАФИЯ 368

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность темы исследования. Основным государственным инструментом регулирования экономических отношений и тенденций служит налоговая система. Налоги - это необходимое звено экономических отношений в обш,естве с момента возникновения государственности. Основным источником формирования бюджета являются налоговые сборы и платежи. С учетом собранных средств формируются государственные и социальные программы и фонды. Помимо чисто финансовой функции налоговый механизм используется для экономического воздействия государства на общественное производство, его динамику и структуру, объемы и качество потребления. Все это определяет исключительную значимость налоговой системы в структуре государства и общества, необходимость выполнения всеми членами общества налоговых обязанностей.

Налоговая система прошла более чем тысячелетний путь развития - от личного и полуимущественного обложения до разветвленной системы федеральных, региональных и местных налогов. Основы ныне действующей налоговой системы Российской Федерации заложены в 1992 году, когда был принят большой пакет законов об отдельных видах налогов. За прошедшие годы в них внесено множество различньгк изменений.

Общие принципы построения налоговой системы, налоги, сборы и другие обязательные платежи определяются Налоговым кодексом РФ (части первая и вторая) и Законом РФ “Об основах налоговой системы Российской Федерации”. Кроме них вопросы применения налогов и налогообложения регулируются множеством указов, постановлений, приказов, распоряжений и инструкций. В одной лишь компьютерной информационно-справочной системе “Кодекс” содержится более 50 тыс. нормативно-правовых актов по вопросам налогообложения. Вопросы уплаты налогов затрагивают каждое юридическое и физическое лицо, имеющее доход или имущество. Поэтому они являются акгуальными для гражданина, организации и государства. По официальному

отчету об исполнении федерального бюджета за 2000 год в общей сумме доходов Российской Федерации в 1 132 082 611 тыс. рублей, налоговые доходы составили 949 912 700 тыс. рублей, т.е. 83,91 % всего федерального бюджета страны’. Это и объясняет стремление государства и его органов к увеличению налоговых поступлений и их максимальной собираемости.

Однако собрать налоги в полном объеме пока не удается. По тому же официальному отчету недоимка по подоходному налогу с физических лиц составила около 1 %, земельному налогу - около 7 %, автотранспортному - 12 %, налогу на добавленную стоимость - 14 Фактически же по оценкам различных специалистов в результате массового уклонения от уплаты налогов государство ежегодно недополучает более 30 % причитающихся платежей. По данным Министерства РФ по налогам и сборам на 1 января 2002 года, 1, 6 млн зарегистрированных в России юридических лиц, т.е. 52 %, не представляют налоговую отчетность или представляют “нулевые балансы”^. Неуплата налогов юридическими и физическими лицами носит массовый характер. Бюджет недополучает огромные деньги, что неблагоприятно отражается на экономической жизни страны, угрожает ее безопасности. Это обусловливает необходимость активной борьбы с данными правонарушениями.

^ Там же.

3

Уголовная ответственность за налоговые преступления введена в ныне действующий Уголовный кодекс Российской Федерации статьями 198 (Уклонение физического лица от уплаты налога) и 199 (Уклонение от уплаты налогов с организации). По фактам нарушений налогового законодательства в России возбуждено уголовных дел: в 1992 г. - 147, в 1993 г. - 1 242, 1994 г. - 3 126, в 1995 г. - 5 670, в 1996 г. - 5 540, в 1997 г. - 4 185, в 1998 г. - 4 085, в 1999 г. - 11 498, в 2000 г. - 20 622, в 2001 г. - более 32 тысяч”^. Как видно из приведенных данных, количество уголовных дел, возбужденных по налоговым преступлениям, неуклонно растет и имеет устойчивую тенденцию роста.

’ Федеральный закон от 23.04.2002 № 39-ФЗ “Об исполнении Федерального бюджета за 2000 год” и Приложение 1 к Федеральному закону “Об исполнении Федерального бюджета за 2000 год” “Доходы Федерального бюджета за 2000 год) / Консультант Плюс: Российский

РИА “Новости”. 21 марта 2002 г. http://antitax.ni/lawbase/news-f.htm].

Вместе с тем число уголовных дел о налоговых преступлениях, направляемых в суды, остается крайне малым. По результатам проведенных нами исследований, из возбужденных уголовных дел в суд поступает около 10 %. Почти 90 % дел прекращаются на стадии предварительного следствия или возвращаются судом на дополнительное расследование, в том числе из-за некачественного расследования и недоказанности вины налогоплательшдка в совершении умышленного уклонения от уплаты налога. В этих условиях исследование и разрешение криминалистических проблем, связанных с расследованием налоговых преступлений, становится исключительно актуальным и значимым.

Объектом исследования является преступная деятельность, связанная с уклонением от уплаты налогов, и криминалистические методы и средства, применяемые правоохранительными органами в процессе противодействия названной выше классификационной группе общественно опасных деяний. Предмет исследования составляют количественные и качественные показатели, характеризующие криминалистические аспекты налоговых преступлений, криминалистических методов и средств борьбы с этими криминальными посягательствами, а также нормы права, регулирующие уголовную ответственность за налоговые преступления, и нормы уголовного процесса, регламентирующие деятельность правоохранительных ведомств по их выявлению и расследованию.

Цели диссертационного исследования состоят в следующем: Во-первых, на основе результатов комплексных исследований эмпирического материала определить криминалистические проблемы, связанные с выявлением и расследованием налоговых преступлений.

Во-вторых, разработать целостную криминалистическую концепцию, включающую в свое содержание основные характеристики налоговых преступлений и основы методики их расследования.

Статистические отчеты ФСНП РФ за соответствующие годы.

5

Для достижения указанных целей были поставлены и решались следующие задачи:

  • определить понятие и особенности налоговых преступлений, рассмотреть их наиболее характерные уголовно-правовые элементы и признаки, влияющие на выявление и расследование данных деяний;
  • проследить тенденции и проблемы криминализации налоговых правонарушений, исследовать их взаимосвязь с другими преступлениями, предусмотренными УК РФ, дать классификацию налоговых преступлений;

  • провести криминалистический анализ налоговых преступлений, основных элементов, их характеризующих, а также взаимосвязей этих элементов между собой;
  • дать криминалистический анализ обстановки совершения налоговых преступлений, типичных способов уклонений от уплаты налогов, следов преступной деятельности, а также исследовать криминалистические аспекты личности субъектов налоговых преступлений;
  • определить основные проблемы выявления рассматриваемой группы преступлений и исследовать методы их выявления;
  • проанализировать деятельность контролируюпщх и правоохранительных органов по выявлению налоговых преступлений и их взаимодействие в этом;
  • определить основные проблемы и особенности расследования исследуемой группы преступлений и пути решения этих проблем;
  • разработать основы методики расследования налоговых преступлений, определив типичные следственные ситуации, основные направления, задачи и программы их расследования в таких ситуациях;
  • исследовать возможности использования специальных познаний в расследовании и определить круг основных средств доказывания по делам рассматриваемой группы.
  • Теоретическая и эмпирическая база, методология исследования. Криминалистические проблемы исследования преступлений, их выявления и расследования нашли свое отражение в известных работах О.Я. Баева, В.П.

6

Бахина, Р.С. Белкина, И.Е. Быховского, А.Н. Васильева, И.В. Возгрина, В.К. Гавло, И.Ф. Герасимова, С.П. Голубятникова, Л.Я. Драпкина, Е.П. Ищенко, В.Н. Карагодина, В.А. Князева, В.Я. Колдина, А.Н. Колесниченко, В,И. Комиссарова, В.Е. Корноухова, В.П. Лаврова, А.Н. Ларина, А.А. Леви, И.М. Лузгина, В.Н. Махова, ВА. Образцова, Н.А. Селиванова, В.И. Шиканова, Н.П. Яблокова и других.

Отдельные аспекты противодействия уклонению от уплаты налогов нашли свое отражение в дореволюционных трудах русских ученых А.А. Исаева, А.А. Никитского, К.И. Ровинского, В.Н. Твердохлебова, Н.И. Тургенева. Вопросы уголовной ответственности за нарушения налогового законодательства рассматривались А.В. Брызгалиным, В.А. Владимировым, А.В. Галаховым, Л.Д. Гаухманом, Б.В. Волженкиным, В.А. Кашиным, Т.О. Кошаевой, Л.М, Корнеевой, И.И. Кучеровым, В.Д. Ларичевым, Н.А. Лопашенко, В.И. Ляпуновым, В.И. Сергеевым, Н.М. Сологубом, А.Н. Трайниным, П.С. Яни и другими.

Правовым и криминологическим проблемам уклонения от уплаты налогов посвяш,ены диссертационные работы А.К. Айкимбаева, С.С. Белоусовой, М.Ю. Ботвинкина, В.А. Васильева, А.А. Витвицкого, А.В. Иванова, К.Н. Ивенина, И.В. Рільина, Т.Л. Комаровой, М.Э. Кочергиной, А.П. Кузнецова, И.Н. Куксина, И.И. Кучерова, Л.Н. Мякотиной, А.А. Николаева, В.Г. Пищулина, Л.В. Платоновой, Н.В. Побединской, В.П. Рольян, А.В. Сальникова, И.М. Середы, П.С. Яни и целого ряда других исследователей.

В последние годы разработке криминалистических аспектов, связанных с налоговьжи преступлениями, посвящены кандидатские диссертации Н.В. Башировой, И.И. Белозеровой, Н.В. Боровика, К.Н. Ивенина, И.И. Кучерова, Е.С. Лехановой, Н.В. Матушкиной, И.В. Пальцевой, М.П. Полякова, К. А. Пирцхалава, Н.С. Решетняк, Е.А. Тришкиной, Л.Г. Шапиро и других авторов, где затрагивались вопросы выявления налоговых преступлений, их расследования применительно к отдельным этапам или сферам финансово-хозяйственной деятельности, либо преступным уклонениям от уплаты отдельных видов налогов или страховых взносов. Криминалистическое исследование проблем, связанных

7

с анализом всех видов налоговых преступлений, основ деятельности по их выявлению и методике расследования преступлений, на диссертационном уровне не проводилось. Эти вопросы потребовали дополнительного, углубленного, всестороннего и комплексного исследования.

Эмпирическгш материалом послужили данные статистики за 10 лет, а также материалы 386 уголовных дел о налоговых преступлениях, расследовавшихся в различных регионах страны, и 293 материала об отказе в возбуждении уголовного дела за уклонение от уплаты налогов. Изучались арбитражные дела о налоговых спорах. Изучались опубликованные в периодической печати, специальных изданиях и на электронных носителях данные и материалы о конкретных налоговых преступлениях, операциях налоговых служб по их выявлению и об опыте работы по их расследованию. Проводилось изучение работы подразделений документальных налоговых проверок финансовой полиции Баварии по выявлению налоговых нарушений с выездом на место этих проверок. Использовались обобщения и анализы федеральных и региональных служб налоговой полиции и Генеральной прокуратуры РФ и прокуратур ряда краев и областей РФ о характеристике налоговых преступлений, состоянии и методах противодействия, выявления и расследования налоговых преступлений.

Кроме того, при написании работы учитывались данные опросов и интервьюирований руководителей и сотрудников налоговых инспекций и полиций России, Германии, Австрии, сотрудников органов внутренних дел, прокуратуры и судов, дознавателей, следователей, экспертов, бухгалтеров и аудиторов. Использовался личный опыт следственной работы в должности старшего следователя краевой прокуратуры, в том числе связанный с расследованием экономических преступлений.

Методологической основой диссертационного исследования являются традиционные методы материалистической диалектики, системно-структурного анализа, сравнительно-правовая, статистическая и социологическая методики, а также логические приемы анализа, синтеза, аналогии, моделирования обобщения и перспективный ситуационный подход.

Нормативной базой исследования является налоговое, уголовное и уголовно- процессуальное законодательство. В работе также использовалось законодательство об оперативно-розыскной деятельности, отдельные положения ПС РФ и КоАП РФ, материалы Пленумов Верховного Суда РФ, ведомственные нормативно-правовые акты Министерства РФ по налогам и сборам и Федеральной службы налоговой полиции, Высшего Арбитражного Суда РФ, МВД и Генеральной прокуратуры России.

Научная новизна диссертационного исследования. В диссертации впервые обосновывается необходимость самостоятельного комплексного криминалистического изучения налоговых преступлений, их выявления и расследования. Новизна исследования заключается в том, что это одна из первых работ после принятия Налогового кодекса РФ и внесенных в него изменений и дополнений, Уголовного кодекса РФ (с учетом изменений и дополнений) и Уголовно-процессуального кодекса РФ. Новаторской представляется и попытка комплексного рассмотрения и анализа трех основных блоков криминалистических проблем: комплексного криминалистического анализа налоговых преступлений с позиции действующего законодательства; исследования криминалистической деятельности по выявлению этих преступлений и разработке рекомендаций по ее оптимизации; разработки основ эффективной методики расследования рассматриваемого вида преступлений. Именно эти три блока проблем являются важнейшими в сфере борьбы с налоговыми преступлениями.

Автором впервые выработана целостная криминалистическая модель налоговых преступлений, выявлены, определены и проанализированы основные методы обнаружения налоговых преступлений, разработаны основы криминалистической методики их расследования. Диссертант по- новому подходит к рассмотрению особенностей взаимодействия органов следствия с оперативно-розыскными структурами правоохранительных ведомств и другими организациями. Впервые разработаны основы методики расследования налоговых преступлений как межотраслевые рекомендации, которые концептуально могут использоваться для выявления и расследования налоговых правонарушений в сфере административного, гражданского, налогового и уголовного производства,

В диссертации анализируются криминалистические особенности налоговых преступлений, определяются основные методы их выявления и расследования. Комплексному рассмотрению подвергнуты вопросы криминалистической характеристики налоговьк преступлений и методики их расследования. Изложенные в диссертации выводы и предложения могут быть использованы при дальнейшей разработке криминалистической методики, а также при совершенствовании действующего законодательства и разработке новых законодательных предложений. Эти выводы и предложения полностью применимы в практической деятельности правоохранительных органов. Основные положения диссертации, выносимые на защиту:

  1. Налоговые преступления являются самостоятельным видом экономических преступлений. Современное понимание налоговых преступлений требует серьезной и незамедлительной правовой доработки. Необходимо исключить из него неопределенности и неоднозначные толкования, установить более четкие законодательные рамки налоговых деликтов. Требуется кодификация налогового законодательства.
  2. Налоговые преступления являются специфическим видом экономических преступлений, отличаются своей распространенностью, латентностью, финансовым уш;ербом, сопутствуют и иногда инициируют многие из преступлений, предусмотренных главами 22 и 23 УК РФ.
  3. Негативная социальная, экономическая и правовая обстановка способствует совершению налоговых преступлений. Налогоплательшцки заинтересованы в уклонении от уплаты налогов и не всегда осуждаются общественным мнением. Система документального учета не полностью обеспечивает
  4. своевременное выявление этих преступлений, что осложняет процесс их расследования.

  5. Способы совершения налоговых преступлений отличаются многообразием, большим диапазоном структурных приемов. Следует различать способы совершения налоговых преступлений в зависимости от различных платежей, сфер хозяйственной и социальной деятельности, этапов формирования и уплаты налога. Большинство способов налоговых преступлений основано на использовании пробелов, несовершенств и противоречий как налогового, так и иного российского законодательства, сложностей учета и контроля за поступлением налоговых платежей.
  6. Следы совершения налоговых преступлений отличаются от следов, характерных для других экономических преступлений. В большинстве своем они не носят явного характера, являются скрытыми, а их замаскированные признаки отражаются в документах не только бухгалтерского, налогового, но и других видов учета. Зачастую между моментом совершения налогового преступления и его обнаружением проходит большой промежуток времени, что нередко приводит к утрате следов.
  7. Специфика совершения налоговых преступлений и обстановки, в которой они протекают, объективно исключает возможность применения для вьювления этих преступлений целого ряда оперативно-розыскных мероприятий. Поэтому основными методами выявления налоговых преступлений являются криминалистический анализ документов, оптимальный учет налогоплательпщков, документальные проверки, методы экономического, бухгалтерского, финансово- банковского и иных видов анализа.
  8. Постоянные изменения законодателем правового режима налогообложения требуют немедленной модификации отдельных методик расследования налоговьк преступлений. Ріменно поэтому разработка базовых положений методики, пригодной для расследования всех видов налоговых преступлений, является одной из основньк задач диссертации.
  9. При расследовании налоговых преступлений нет широкого разно-образия вариантов информационной характеристиіш исходных следственных ситуаций. Типичными являются две: в подавляющем большинстве - уголовное дело расследуется по материалам налоговой проверки и в редких случаях - уголовное дело расследуется по материалам оперативно-розыскной деятельности. Для успепшого разрешения этих ситуаций в диссертации предлагаются типовые комплексы следственных и оперативно-розыскных действий.
  10. Законодательно определенный круг документов налоговой отчет-ности, типичные материальные и идеальные следы налоговых преступлений позволяют алгоритмизировать и разработать типовые программы расследования. Базой расследования является собирание, исследование и фиксация документов. Значительная часть доказательственной базы формируется на этапе выявления налоговых преступлений.
  11. Ю.Бланкетность диспозиции норм налоговых преступлений, их выраженный отсылочный характер и множественность нормативных документов, регулирующих вопросы налогообложения, обусловливают объективную необходимость широкого использования специальных познаний в бухгалтерской, экономической, финансовой, налоговой и других отраслях знаний. Это вызывает необходимость привлечения широкого круга специалистов и производства различных экспертиз. В диссертации положительно рассматривается вопрос о привлечении ученых-правоведов для консультаций и разъяснения вопросов, входящих в их профессиональную компетенцию. Выводы специалистов в этих отраслях права помогут принимать правильные решения о возбуждении уголовного дела, его квалификации, доказывании обстоятельств, предусмотренных ст. 73 УПК РФ.

И. Основы методики расследования налоговых преступлений имеют междисциплинарный характер и могут использоваться для рассмотрения налоговых правонарушений в сфере административного, налогового и гражданского производства. 12. На основе криминалистического и правового анализа сформулированы предложения по совершенствованию действуюш,его законодательства, касающиеся правовой конструкции составов налоговых преступлений, отдельных статей Налогового и Уголовно-процессуального кодексов РФ.

Теоретическая и практическая значимость исследования. Теоретические положения и выводы, содержащиеся в диссертации, могут быть использованы не только в научных исследованиях по тематике данного направления, но и в работах, выходящих за его рамки и относящихся к различным разновидностям преступлений, совершаемых в сфере экономики. Не меньшее значение эти выводы и предложения имеют при подготовке учебников, методических и учебных пособий по курсу “Криминалистика” и связанньЕ>с с ним многочисленных спецкурсов, и в первую очередь по спецкурсу “Особенности расследования налоговых преступлений”, необходимость которого несомненна. Автором разработаны теоретические основы алгоритмизации процесса расследования налоговых преступлений и предложены теоретические модели (программы) действий следователя и взаимодействуюпщх с ним должностных лиц.

Практическая значимость диссертационного исследования состоит в использовании информации криминалистической характеристики налоговых преступлений для оптимизации процессов выявления, раскрытия и расследования преступлений данной классификационной группы, повышении эффективности выдвижения и проверки версий, поиска и выявления следов и иных последствий рассматриваемых деликтов в документах и других носителях сведений. Диссертантом исследованы и предложены наиболее перспективные приемы и методы расследования, основные направления и формы взаимодействия правоохранительных и контрольно-аналитических органов, разработаны типовые программы расследования в различных следственных ситуациях. Совокупность разработанных автором рекомендаций по выявлению и

13

расследованию налоговых преступлений может быть использована в качестве методологической основы разработки механизма расследования налоговых правонарушений, предусмотренных административным, налоговым и гражданским правом.

Автор надеется, что выводы, положения и рекомендации, сформулированные в ходе исследования, будут способствовать дальнейшему развитию науки и повышению эффективности работы правоохранительных органов.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертации опубликованы в двух монографиях, учебном пособии, двадцати двух научных статьях. Обпщй объем публикаций - 62,5 п.л. Выводы диссертационного исследования докладывались на научно-практических конференциях и семинарах, в том числе четырех международных: на конференции Совета Европы - “Правовые и организационно-тактические проблемы борьбы с преступностью в Сибирском регионе (г. Красноярск, февраль 1999 г.); на эксперт-семинаре Совета Европы - “Проблемы борьбы с организованной преступностью” (г. Красноярск, 2000 г.); на научно- практическом семинаре - “Коррупция: проблемы предупреждения, криминализации и оценки преступных последствий” (г. Красноярск, февраль 2002 г.); на научно-практической конференции - “Экономические правонарушения: история, состояние, проблемы борьбы” (г. Екатеринбург, апрель 2002 г.). Результаты диссертационного исследования легли в основу спецкурса по расследованию налоговых преступлений, лекций и практических занятий на курсах по повышению квалификации следователей правоохранительных органов Красноярского края, а также спецкурса “Компьютерное моделирование расследования преступлений”.

Структура диссертации состоит из введения, четырех глав, включающих двадцать параграфов, заключения и списка литературы.

ГЛАВА I. Современное понимание и состояние налоговых преступлений в России

1.1. Понятие и особенности налоговых преступлений

Понятие преступления является центральным в юридических науках уголовно- правовой направленности. Почти все отечественные специалисты в этой области определяют преступление как виновно совершенное общественно-опасное деяние, запрещенное Уголовным кодексом под угрозой наказания. Тем самым, в этом определении фиксируется основное внимание на нормативной стороне данного понятия. Нормативность его состоит в том, что преступление, будучи объективной реальностью, имеет свои границы, поскольку его понятие и конкретные виды преступлений закреплены в их составах и описаны в уголовном законе^.

Приведенное понимание и определение преступления позволяет четко обозначить предмет исследования, статистически и качественно его оценить, изучить конкретно применительно к статьям закона, предметно и практически значимо, опираясь на эмпирические проявления.

Исходя из этого определения преступление - единичный, индивидуальный акт. Вся совокупность конкретных преступлений, совершенных в определенной период в данном обществе или регионе, почти всеми отечественными специалистами в области криминалистики определяются как пpecтyпнocть^ Но не статистическая их совокупность, а результат выявления и обобщения специфических свойств и качеств конкретных преступлений содержанием образовывающее то общее, что характерно для всех преступных деяний исследуемой группы или вида. В определенной мере преступность можно рассматривать как “один из

’ См.: Криминология: Учебник / Под ред. В.Н. Бурлакова, Н.М. Кропачева. СПб.: СПб. ун-т, Питер, 2002. С.44.

® См.: Криминология / Ред.кол.: И.И. Карпец, В.Н. Кудрявцев, Н.Ф. Кузнецова, А.Б. Сахаров. М., 1976. С.109; Криминология / Под ред. Б.В. Коробейникова, Н.Ф. Кузнецовой, Г.М. Миньковского. М., 1988. С.63; Криминология: Учебное пособие / Под ред. Н.Ф. Кузнецовой. М.: Зерцало, ТЕИС, 1996. С.38.

параметров общества, характеризующих состояние социального механизма, рассогласованность между его составными частями”^.

Отдельные преступления между собой, как правило, не связаны и преступность из них складывается стихийно. Однако в рамках всей преступности определенной исследуемой группы между ее отдельными проявлениями существует определенная связь и зависимость. Исследование этой связи и зависимости, состояния и тенденций проявления преступности позволяет разрабатывать научные и практические рекомендации, в том числе и криминалистического плана.

В уголовно-правовой, криминалистической, социологической, экономической и иной литературе пока не сложилось единое общепризнанное определение налоговой преступности. Впервые понятие “налоговая преступность” как самостоятельный вид общественно-опасных деяний обозначен в учебнике “Криминология”, подготовленном членами криминологической ассоциации, где данным деяниям посвящена отдельная глава. Понятие “налоговая преступность” употребляется применительно к совокупности преступлений, связанных с налогообложением^.

В настоящее время можно говорить о законодательном, “ведомственном” и научном понимании налоговых преступлений.

Законодательное понимание состоит в том, что в Уголовном кодексе РФ 1996 г. в разделе “Преступления в сфере экономики”, в главе 22 “Преступления в сфере экономической деятельности” имеются две статьи - 198 “Уклонение гражданина от уплаты налога” и 199 “Уклонение от уплаты налогов с организации”, которые прямо предусматривают уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

Ведомственный подход к определению налоговой преступности нашел отражение в Указании МВД России № 1/1157 от 28 января 1997 г. “О порядке

^ Спиридонов Л.И. Социология преступности. М., 1978. С.22-23.

определения экономической направленности выявленных преступлений”, в названном Указании в числе 67 статей УК РФ выделяются три группы преступлений экономической направленности: безусловно экономические, условно экономические и попутно-экономические. к безусловно экономическим отнесены преступления главы 22 УК РФ, в том числе и обе налоговые статьи. Кроме того, в Законе Российской Федерации № 5238-1 от 24 июня 1993 г. (с последующими изменениями и дополнениями) “О федеральных органах налоговой полиции” к группе налоговых преступлений, подлежащих выявлению и расследованию этими органами, отнесены статьи 198 и 199 УК РФ. Наконец, целым рядом внутриведомственных документов определяется, что к налоговым преступлениям относятся деяния, подпадающие под признаки двух названных статей. Официальные статистические отчеты показателей работы Управлений Федеральной службы налоговой полиции России по видам преступлений в настоящее время включают в себя три основных раздела:

1) налоговые преступления (ст.ст. 198 и 199 УК РФ); 2) 3) альтернативные преступления (ст.ст. 171, 172, 173, 176, 185 и 204 УК РФ); 4) 5) другие преступления (ст.ст. 192, 194, 290, 291 и др. УК РФ). 6) Однако какого-либо специального понятийного определения

налоговых преступлений в изученной ведомственной литературе (инструкциях, разъяснениях, методических указаниях органов прокуратуры, налоговой полиции и МВД) нам не встречалось. Имеются отсылки к законодательному и реже научному его определению.

Что касается научного понимания налоговых преступлений, то в отечественной уголовно-правовой и криминологической науке существует несколько подходов к его определению.

Предельно широкое понимание налоговых преступлений заключается в том, что к ним относят преступления, затрагивающие любые виды

® См.: Криминология: Учебник / Под общ. ред. А.И. Долговой. М.: Изд. фуппа Инфра-М-Норма, 1997.

17

отношений, связанные с поступлением или непоступлением обязательных платежей в бюджет. Так, Л.Д. Гаухман в группе преступлений, посягающих на общественные отношения, обеспечивающие интересы экономической деятельности в сфере финансов (преступления в сфере финансов), выделяет подгруппу преступлений, посягающих на сферу финансов в части формирования бюджета и государственных внебюджетных фондов от сбора налогов, страховых взносов и таможенных платежей, а также сдачи государству драгоценных металлов и природных драгоценных камней. Он определяет их как преступления в сфере формирования бюджета и государственных внебюджетных фондов. К ним Л.Д. Гаухман относит уклонения физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные или внебюджетные фонды (ст. 198 УК РФ), уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций (ст. 199 УК РФ), уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица (ст. 194 УК РФ), и нарушение правил сдачи государству драгоценных металлов и природных драгоценных камней (ст. 192 УК РФ)^.

Другое понимание налоговых преступлений связывается с целями преступной деятельности, в качестве которых применительно к рассматриваемому виду преступлений предлагается считать освобождение от налогов. Один из авторов такого понимания налоговых преступлений В.В. Мудрых предлагает к числу налоговых преступлений относить три статьи: ст. 198 УК РФ, ст. 199 УК РФ и лжепредпринимательство (ст. 173 УК РФ). Он полагает, что одной из целей предпринимательства является освобождение от налогов’^ Из этой посылки, считает В.В. Мудрых, следует, что лжепредпринимательство должно относится к налоговым преступлениям,

с. 532-535.

’ См.: Гаухман Л.Д., Максимов С.В. Преступления в сфере экономической деятельности. М.: Учебно- консультационный центр “ЮрИнфоР”, 1998. СЛ7-18.

См.: Мудрых В.В. Ответственность за нарушение налогового законодательства: Учеб. пособие для вузов. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2001. С. 106.

а деяния, образующие состав лжепредпринимательства, должны включаться в понятие налоговой преступности.

Довольно часто в криминологической и уголовно-правовой литературе к числу налоговых преступлений относят уклонение от уплаты таможенных платежей (ст. 194 УК РФ), полагая, что таможенные и налоговые платежи имеют одну и ту же правовую природу, цели и т.д. Однако, в некоторых исследованиях показывается их отличие от налоговых преступлений путем сравнительного сопоставления тех и других преступлений’’. РІмеются специальные работы, посвященные методике расследования таможенных преступлений’^.

Пожалуй, наиболее узкое толкование налоговых преступлений отмечается в работах И.И. Кучерова, который полагает, что все преступления, связанные с налогообложением, необходимо подразделить на собственно налоговые преступления и на преступления против порядка налогообложения. К первым автор относит “преступные деяния, заключающиеся в уклонении от выполнения обязанностей по начислению и уплате налогов, а кто вторым - преступления, посягающие на установленный порядок деятельности налоговых органов по осуществлению налогового контроля и привлечению виновных к ответственности”’^. Исследование налоговых преступлений и налоговой преступности как уголовно-правовой и криминологической проблемы И.И. Кучеровым проведено, на наш взгляд, очень обстоятельно и добротно. Вполне можно согласиться с автором в его обосновании необходимости выделения налоговой преступности в качестве самостоятельного вида. Действительно, налоговые преступления имеют специфичную сферу, в которой они совершаются, особый субъектный состав и ряд других отличительных признаков. Все это говорит о необходимости признания налоговых преступлений, предусмотренных ст.ст. 198 и 199 УК

” См., например: Ларичев В.Д., Гильмутдинова Н.С. Таможенные преступления. М.: Экзамен, 2001. С.193- 194.

См.: Жегалов Е.А. Расследование уклонений от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица: Дис. … канд. юрид. наук. Томск, 2001.

РФ самостоятельным видом экономической преступности. Заслуживает внимания и определение И.И. Кучеровым налоговой преступности. Он понимает его как “возникающее в определенных условиях в финансовой сфере общественно опасное социально-правовое явление, в основе которого лежит конфликт между государством в лице налоговых органов и налогоплательщиками, включающее в себя совокупность преступлений, объектом которых являются охраняемые уголовным законом отношения по поводу взимания налогов и иных обязательных платежей, а также осуществления контроля за своевременностью и полнотой их уплаты”’“*.

Оценивая приведенные научные взгляды на проблему определения понятия и круга преступлений, относимых к налоговым, отметим, что вряд ли можно признать обоснованными и правильным расширительное их толкование. Механизм совершения этих деяний, предмет преступного посягательства, субъект преступления в каждом из приведенных составов являются отличными. Даже в деяниях, наиболее близко примыкающих к уклонению от уплаты налогов - уклонении от уплаты таможенных платежей - механизм уплаты таможенных платежей имеет специфический режим правового регулирования. Различаются у этих двух видов преступлений и субъекты их совершения: по налоговым неуплатам таковыми являются налогоплательщики, по таможенным неплатежам - лица, осуществляющие таможенные перевозки. При уклонении от уплаты налогов предметом преступления является налог или обязательный платеж в государственный внебюджетный фонд, по таможенным - таможенная пошлина. Режим и порядок уплаты того и другого различен. Специальное сравнительное сопоставление налоговых и таможенных преступлений может дать еще целый ряд их отличий.

Вряд ли можно согласиться с И.И. Кучеровым о делении налоговых преступлений на две группы. В уголовном законодательстве такого деления

Кучеров И.И. Налоговая преступность: криминологические и уголовно-правовые проблемы: Дне. … д-ра юрид. наук. М.: Академия налоговой полиции, 1999. С.28.

нет. Действия, посягающие на установленный порядок деятельности налоговых органов по осуществлению налогового контроля и привлечению виновных к ответственности в процессе проведения исследований в уголовных делах и материалах встречались. Но следствием и судами они всегда рассматривались как часть действий по уклонению виновных от уплаты налогов или же маскировке ими такого уклонения. В некоторых случаях суды квалифицировали их как самостоятельные составы преступлений, предусмотренные соответствующими статьями УК РФ.

Таким образом, обобщая сказанное, под налоговыми преступлениями в нынешней редакции уголовного закона следует понимать преступления, прямо предусмотренные статьями 198 и 199 УК РФ, и состоящие в уклонении от уплаты налогов и страховых взносов в государственные и внебюджетные фонды способами, прямо предусмотренными законодателем.

Налоговые преступления, предусмотренные этими статьями, имеют ряд общих признаков:

а) посягают на финансовые интересы государства и установленный порядок уплаты налогов и страховых взносов в государственные фонды;

б) определяются одними и теми же социальными, экономическими и иными факторами;

в) предметом преступления являются налог или страховой взнос;

г) субъектом обоих составов налоговых преступлений является налогоплательщик;

д) преступления совершаются только с прямым умыслом;

е) сущность преступных действий субъектов налоговых преступлений состоит в уклонении от уплаты установленных для них налогов и сборов;

ж) обе уголовно-правовые нормы, регулирующие ответственность за налоговые преступления, имеют бланкетный характер.

Кучеров И.И. Налоговая преступность: криминологические и уголовно-правовые проблемы. Дне. … д-ра юрид. наук. М.: Академия налоговой полиции, 1999. С. 32-33.

21

Это признаки уголовно-правового характера, которые отличают налоговые преступления от других видов преступлений, включая и преступления экономической направленности.

Кроме того, можно выделить и признаки криминологического характера, отражающие особенности преступлений рассматриваемого вида. Не претендуя на всеохватность и исключительность выводов, представляется, что к числу таких признаков можно отнести:

а) совершение деяний в сфере налогообложения юридических и физических лиц;

б) осуществление преступлений непосредственно в процессе уплаты налогов и других обязательных государственных платежей;

в) осуществление деяний специальными субъектами - законом установленными налогоплательщиками;

г) использование криминальных прямо запрещенных уголовным законом способов неуплаты налогов;

д) отсутствие непосредственного потерпевшего и персонификации жертвы;

е) отсутствие прямого контакта преступника и потерпевшего;

ж) массовость совершения преступлений, разнообразие способов их совершения;

з) высокая латентность преступлений;

и) корыстный характер и связь с другими экономическими преступлениями;

к) отношение к категории ненасильственных преступлений;

л) безразличность, индифферентность, а иногда и сочувственное отношение общества к уклонению от уплаты налогов.

Рассмотрим некоторые из основных особенностей, присущих налоговым преступлениям, совершаемым в России.

Объективно налоговые преступления стали приобретать массовый и организованный характер в современной России с начала 1990-х годов, когда

были приняты основные законы и за несоблюдение их была установлена прямая уголовная ответственность.

До этого времени налоговые преступления встречались в судебной практике крайне редко, что объяснялось, прежде всего, ограниченностью налогообложения. Основными обязательными платежами государственных предприятий были налог с оборота и отчисления от прибыли, установленные еще в 1930-е годы. Налогов, которые приходилось платить населению, было также немного и порядок их уплаты основывался, в основном, на удержании сумм налога у источника выплат. В Уголовном кодексе 1961 года статьи, предусматривающие ответственность за нарушение налогового законодательства, практически отсутствовали. Лишь статья 82 УК РСФСР из раздела особо опасных государственных преступлений относила к числу таких преступлений “Уклонение в военное время от выполнения повинностей или уплаты налогов”. Кроме того, п.20 Постановления Пленума Верховного Суда СССР от 11 июня 1972 г. “О судебной практике по делам о хищениях государственного и общественного имущества” разъяснял, что причинение государству имущественного ущерба в результате уклонения от уплаты налогов или других обязательных платежей путем использования заведомо подложных документов должно квалифицироваться по ст. 94 УК РСФСР (1961 г.)’^ Поэтому немногочисленные факты нарушения налогового законодательства квалифицировались как преступления против социалистической собственности, совершенные причинением имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием. Антисоциальная сущность налоговых преступлений, предусмотренных статьей 94 УК 1961 г., определялась тем, что виновные неправомерно обогащались за счет материальных ценностей или денежных средств,

См.: Сборник постановлений Пленумов Верховных Судов СССР и РСФСР (Российской Федерации) по уголовным делам. М.: Фирма “Спарк”, 1995. С.97.

которые должны были поступить в собственность государства и тем самым пополнить его имущественные фонды’

Переход к рыночной экономике, реформирование политической структуры власти повлекли за собой глубокие перемены в сфере экономической деятельности Российского государства. Негосударственный сектор занял доминирующее положение в экономике и в значительной мере формирует экономический потенциал страны. В этой связи закономерно и изменение налоговой политики государства.

Формирование рыночных отношений в России осуществлялось трудным, противоречивым и сложным путем. Уже с первых этапов формирования рынка, государство столкнулось с проблемой массового уклонения налогоплательщиков от налогообложения и как следствие этого - значительным потерям доходной части бюджета. Уклонение от уплаты налогов получило широкое распространение, носит массовый характер и является главной причиной непоступления налогов в государственную казну. Недобор налогов и бюджетный кризис, судя по всему, приобретают в России хронический характер’^.

В настоящее время проблема налогов в России стала не только крупнейшей экономической, но и социально-политической проблемой. Масштабы уклонения от уплаты налогов в России на сегодняшний день выходят за тот критический уровень, когда угроза экономической безопасности государства становится реалией. В 2001 году по данным Министерства по налогам и сборам (МНС) лишь 4 тыс. граждан, осуществивших сделки по приобретению имущества, представили специальные декларации. Это, считает министр по налогам и сборам Г. Букаев, лишь мизерная доля всего числа приобретателей’^.

Владимиров В.А., Ляпунов Ю.И. Ответственность за корыстные посягательства на социалистическую собственность. М.: Юридическая литература, 1986. С.190.

См.: Шмелев И. Неплатежи - проблема номер один российской экономики//Вопросы экономики. 1997. № 4. С.ЗЗ; Кучеров И.И. Указ. дисс. С.35. Налоговики установят тотальный контроль над расходами граждан / http://top/rbc/ru/index3.shtml

24

в современных условиях налоговая преступность, темпы ее распространения и масштабы приобретают все более массовый характер.

Складывается традиционная и уже повторявшаяся в истории России ситуация, когда государство прибегает к усилению мер уголовной репрессии, направленных против налоговых преступлений и иных налоговых правонарушений. Налоговый террор “сверху” встречает вполне естественное противодействие в форме террора неуплаты налогов “снизу”. В этом противодействии нет и не может быть победителей. Идет методическое разрушение экономики, растет социальная напряженность, создается то, что в свое время называли “революционной ситуацией”. Эти обстоятельства совершенно верно отмечает и подчеркивает в своих исследованиях А.П. Кузнецов’К этому можно добавить, что по результатам многочисленных исследований все большее число граждан и юридических лиц становятся неплательпдиками налогов.

По данным современных социологических исследований, треть своих доходов граждане готовы отдать почти безболезненно. Но не более того. То есть все налоги в совокупности, которые сейчас приближаются к 60-70 %, на самом деле должны укладываться максимум в 33 %. При таком положении в теневой манипуляции и “черной” бухгалтерии не будет никакого смысла. Кстати, на этот счет существует мировая статистика, которая утверждает, что только 6 % людей не станут платить налоги ни при каких обстоятельствах. Остальные же относительно легко расстанутся с деньгами, если их особенно не зажимать. Так вот, 33 % от заработанного готовы заплатить практически все, 40 % - только половина граждан, а отдать 60 % дохода - уже никто^”.

Даже в странах, где рыночные отношения складывались веками и экономическая культура предпринимателей не вызывает сомнения, где налоговое законодательство прошло проверку временем, а налоговые службы

’’ См.: Кузнецов А.П- Государственная политика противодействия налоговым преступлениям в Российской Федерации (проблемы формирования, законодательной регламентации и практического осуществления). Автореф дне … д-раюрид. наук. Нижний Новгород: Нижегородская Академия МВД РФ. 2000. С. 31. ^^ См.: БессеребреННИков Г. Налоговый сюртук никому не впору! // Налоговые ведомости. Санкт- Петербургское издание. 2000. № 3. август / http://www.nalogoved.spb.ru/208.asp. С.1.

являются надежным инструментом государственного контроля, налоговые противоречия между получателем налога и его плательщиком дают о себе знать. В частности в США, где больше всего обрабатывается налоговых деклараций (свыше 100 млн частных лиц и около 1 млрд деклараций фирм), казна ежегодно недополучают налогов на сумму в 100 млрд. долларов. В среднем американцы не доплачивают 15 центов с каждого доллара, причитаюш;егося казне^’.

Большинство населения не желает платить налоги. По данным разных

исследователей, до 90 % граждан России полагают, что укрытие доходов от

22

государства является правильным, и не осуждают неплательщиков . Это обстоятельство порождает вал налоговых правонарушений и преступлений, нарастающий с каждым годом.

Так, только в 2000 году к административной ответственности за налоговые правонарушения привлечено 350 тыс. должностных лиц предприятий, учреждений и организаций и 510 тыс. физических лиц- предпринимателей. В результате нарушений налогового законодательства

23

ущерб, причиненный государству, составил 68 млрд. руб.

В 2001 году в Пермской области Управлением ФСНП возбуждено 494 уголовных дела об уклонении от уплаты налога, в ходе расследования которых 225 млн. руб. возвращено в бюджет^’^, в Тюменской области - 440 уголовных дел с возмещением ущерба в сумме более 670 млн. руб.^^, в Северо-Западном федеральном округе - 3 005 уголовных дел с возвратом в

Там же. С.2.

^^ См.: Ларичев В.Д., Решетняк Н.С. Налоговые преступления и правонарушения. Кто и как их выявляет и предупреждает. С. 26; Кузнецов А.П., Изосимов С.В. Криминологические проблемы налоговой преступности в России // Российский следователь. 2001. № 7. С.31.

“См.: Пресс-Релиз к Всероссийскому совещанию руководителей налоговых органов и Федеральных органов налоговой полиции 13 февраля 2001 года “Основные результаты совместной работы МНС России и ФСНП России в 2000 году” / http://www.dvinaland.nl/russian/VEDOMSTWA/miii nal/relizl3 Q2.htm

См.: Волга Информ. Пермская область. 225 миллионов рублей вернули в бюджет налоговые полицейские в минувшем году / httml://www.volgainform.ruyallnews/19555

^^ См.: Тюменская область. Налоговые полицейские возбудили 190 уголовных дел по факту финансовых махинаций / httm://www.rambler.search. words.

бюджеты всех уровней свыше 8,4 млрд. руб.^®, в г. Москве 2 513 уголовных дел с перечислением в бюджет и государственные внебюджетные фонды 8 847 млрд. руб.^^. Эту статистику можно продолжить.

Характерной чертой налоговой преступности в России является ее высокая латентность. Этот признак, присущий налоговой преступности, отмечается в ряде научных работ^^ Выявленное количество преступлений в сфере налогообложения составляет по сведениям одних авторов не более 5 % от реально совершаемых уголовно-наказуемых фактов нарушений налогового законодательства^^, по другим оценкам - 9 из 10 налоговых преступников уходит от ответственности^^. По нашему мнению, реальный масштаб налоговой преступности выражен в точных цифрах быть не может. В какой-то мере о нем может свидетельствовать рост объема капиталов, вывозимых за границу, снижение собираемости налогов, рост объема неучтенной денежной наличности, обострение кризиса неплатежей и ряд других показателей.

Причины латентности налоговых преступлений весьма многочисленны и разнообразны, имеют как объективный, так и субъективный характер. В частности на показатели зарегистрированной налоговой преступности в значительной степени влияют такие субъективные факторы, как наличие политической воли, активизация или ослабление борьбы с налоговыми преступлениями, нацеленность аппаратов ФСНП на их выявление, уровень процессуального мастерства следователей и оперативных работников, занимающихся выявлением и расследованием этих преступлений и другие.

См.: Санкт-Петербург. Органами налоговой полиции округа в 2001 г. было возбуждено 3 005 уголовных дел, в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды перечислено свыше 8, 4 млрд. рублей / http://www.newsspb.ru/allnews/23131.

См.: Заседание коллегии Управления ФСНП по г. Москве / http://taxpolice.mos.ru/pr/cQllegia 010119.1html

См.: Кучеров И.И. Указ. дис. … С.40-41; Поляков М.П. Налоговая полиция как орган дознания. Автореф. дис. … канд. юрид. наук. Нижний Новгород. Нижегородская ВШ МВД России, 1995. С. 20.

См.: Белоусова С.С. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов. Дис. … канд. юрид. наук. М., 1996. С. 30.

См.: Криминология / Под ред. Н.Ф. Кузнецовой, Г.М. Миньковского. М.: изд-во “БЕК”, 1998. С. 326.

27

Аналитики современной экономической преступности в России выделяют налоговые преступления в числе наиболее опасных направлений криминализации экономической деятельности.

Криминальные посягательства в этой сфере отличаются большим разнообразием, особой изощренностью, высокоинтеллектуальным характером преступных операций, быстрой адаптацией преступников к новым видам и формам налоговой деятельности, применяемым формам и системам учета и отчетности, видам документов и технологиям налогового учета.

Как отмечалось, на заседании коллегии Управления ФСНП России, наиболее криминогенными секторами экономики остаются оптово-розничная торговля, промышленность и строительство, топливно-энергетический комплекс и финансово-кредитная сфера^’.

Налоговые преступления состоят в тесной взаимосвязи со многими преступлениями в сфере экономики. Они сопутствуют мошенничеству, незаконному предпринимательству, злоупотреблением при выпуске ценных бумаг, обману потребителей и т.д. Совершая одно из перечисленных преступлений, правонарушитель становится субъектом и налоговых преступлений, т.к. все основные сферы деятельности в государстве тем или иным образом касаются налогообложения и почти все незаконные действия в сфере экономики прямо или косвенно связаны с налоговыми преступлениями.

в последние годы среди новых видов совершения налоговых преступлений возрастает доля махинаций, заключающихся в доведении нормально работающих предприятий до банкротства.

Финансовый ущерб от налоговых преступлений, как правило, превышает ущерб от других видов преступлений в сфере экономической деятельности. По различным оценкам в результате массового уклонения от

Заседание коллегии Управления ФСНП России по г. Москве / http://taxpolice.mos.ru/pr/collegia010119.shtml

28

уплаты налогов государство ежегодно недополучает до 30 % причитающихся к оплате обязательных платежей^^.

Налоговая реформа в России продолжается. Продолжает совершенствоваться работа органов, в задачи которых входит выявление и расследование налоговых преступлений. Для того чтобы пресечение угрожающе распространяющейся налоговой преступности носило не характер очередной пропагандистской кампании или имитации решительных действий властей, ей необходимо активно противостоять. Эффективная борьба с налоговой преступностью возможна лишь на основе единой комплексной и четкой Федеральной программы борьбы с налоговой преступностью. Такая программа должна содержать решение всех основных вопросов, касающихся уголовно-правовых, административных и финансовых санкций за совершение налоговых правонарушений. Эти положения должны согласовываться с соответствующими нормами уголовно- процессуального, гражданско-процессуального, гражданско-правового и оперативно- розыскного характера, нормами налогового законодательства. Неотъемлемым элементом данной программы должны быть криминалистические исследования и рекомендации, направленные на эффективное выявление и расследование налоговых преступлений.

1.2. Уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений

Действующее уголовное законодательство к налоговым преступлениям относит деяния, ответственность за совершение которых предусмотрена статьями 198 (Уклонение физического лица от уплаты налогов или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды) и 199 (Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации). Постановлением Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 4 июля 1997 г. № 8 “О некоторых вопросах

См.: Кучеров И.И. Налоги и криминал. Историко-правовой анализ. М., 2000. С. 5.

29

применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов” данные статьи УК РФ прямо отнесены к налоговым преступлениям^^.

Предусмотренные статьями 198 и 199 УК РФ преступления выделяются в группу налоговых преступлений на основе специфической сферы их правового регулирования - сферы налогообложения. Указанные нормы обеспечивают уголовно-правовую охрану общественных отношений по уплате налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

Рассмотрим наиболее характерные общие черты уголовно-правовых признаков составов налоговых преступлений и отдельно заострим внимание на тех аспектах уголовно-правовой характеристики, которые создают проблемы в выявлении и расследовании данных деяний.

Налоговые преступления, перечислены в главе 22 (Преступления в сфере экономической деятельности) УК РФ. Объектом названных составов преступлений являются общественные отношения, возникающие по поводу экономической деятельности, в т.ч. и в области налогообложения.

Пленум Верховного Суда РФ в приведенном выше постановлении указал, что общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции Российской Федерации), что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.

предмет налогового преступления - полностью или частично неуплаченный налог или страховой взнос. Статьями 198 и 199 УК РФ эти понятия не определяются. Диспозиция статей является бланкетной. Установление предмета преступления, как, впрочем, и других элементов криминалистической характеристики налоговых преступлений (объективной

” Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. № 8 “О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов’7/Бюллетень Верховного Суда РФ. 1997. № 9.

и субъективной стороны, субъекта и т.д.), предполагает использование различных нормативных актов. На сегодняшний день число их измеряется сотнями и тысячами.

По действующему налоговому законодательству под налогом понимается обязательный, индивидуальный, безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и юридических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного владения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (ч. I ст. 8 НК РФ). Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (ч.П ст. 8 НК РФ)^^

Не считаются налогами или сборами взносы, вклады и иные платежи, осуществляемые исходя из договорных отношений, а также платежи в виде штрафов или иных санкций за нарушение законодательства.

На территории Российской Федерации введена трехуровневая система налогообложения предприятий, организаций и физических лиц.

Первый уровень - федеральные налоги России. Они действуют на территории всей страны и регулируются общероссийским законодательством, формируют основу доходной части федерального бюджета и, поскольку это наиболее доходные источники, за счет них поддерживается и финансовая стабильность бюджетов субъектов Федерации и местных бюджетов. Как и в других странах, наиболее доходные источники сосредотачиваются в федеральном бюджете. Из числа федеральных - налоги на добавленную стоимость, прибыль, подоходный, акцизы и таможенные пошлины являются наиболее финансово-емкими и создают основу финансовой базы государства. Именно поэтому их собираемости уделяется наибольшее внимание в деятельности контролирующих и правоохранительных органов.

Второй уровень - это региональные налоги и сборы, т.е. налоги и сборы республик, краев, областей и округов, находящихся в составе РФ. Эти налоги и сборы устанавливаются субъектами Федерации. Часть их относится к общеобязательным на территории РФ. В этом случае региональные власти регулируют только их ставки в определенных рамках, налоговые льготы и порядок их взимания. Наибольшие доходы региональным бюджетам приносит налог на имущество юридических лиц. В основном это соответствует мировой практике с той разницей, что в большинстве стран не делается различия между налогом на имущество юридических лиц и налогом на имущество физических лиц. Чаще всего это один налог. Вторым по финансовой емкости для региональных бюджетов является целевой налог на нужды учреждений народного образования. Третьим, начиная с 1999 г., стал налог на вмененный доход и налог с продаж.

Третий уровень - местные налоги, т.е. налоги городов, районов, поселков и т.д. В понятие “район” с позиции налогообложения не входит район внутри города. Среди местных налогов сравнительно крупные поступления обеспечивают налоги на имущество физических лиц, земельный, налог на рекламу, на наследование или дарение.

Бюджетное устройство РФ предусматривает, что региональные и местные налоги служат дополнениями доходной части соответствующих бюджетов. Главная часть при их формировании - это отчисления от федеральных налогов.

Налоговая политика страны обеспечивает взаимодействие бюджетов всех уровней и единство налоговой системы РФ.

Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая. Официальный текст. М.: ИКФ “Омега- Л”, 2000. С. 16.

Бюджетная система дополняется государственными внебюджетными фондами, доходная часть которых формируется за счет обязательных целевых отчислений. По социально-экономической сущности отчисления во внебюджетные фонды носят сугубо налоговый характер. Источником этих отчислений, как и налогов, служит произведенный валовой внутренний продукт. Отчисления, привязанные к фонду оплаты труда, и включают единый социальный налог.

Российская налоговая система по своему нынешнему построению схожа с налоговыми системами крупных федеративных государств мира. По ряду параметров наблюдается наибольшее сходство с США и Германией при сохранении некоторых российских особенностей^^.

Объектом налоговых преступлений являются общественные отношения в сфере финансовой деятельности, обеспечивающие формирование бюджета (внебюджетных фондов) путем сбора налогов и страховых взносов.

Родовым объектом составов налоговых преступлений, как деяний отнесенных к этой главе, являются общественные отношения, возникающие по поводу осуществления нормальной экономической деятельности по производству, распределению, обмену и потреблению материальных благ и услуг^^. Видовым объектом налоговых преступлений выступают общественные отношения в сфере финансовой деятельности, обеспечивающие формирование бюджета (внебюджетных фондов) от сбора налогов (страховых взносов) с юридических и физических лиц^^. Непосредственным объектом уклонения от уплаты налогов являются общественные отношения в финансовой сфере, обеспечивающие

Подробнее о налоговых системах России и зарубежных стран см. в кн.: Налоговая система России. М.: АКДИ, 1999; Налоговые системы зарубежных стран. 2-е изд. М.: Закон и право, ЮНИТИ, 1997; Черник Д.Г., Починок А.П., Морозов В.П. Основы налоговой системы: Учебник для вузов. 2-е изд., перераб. и доп. // М.: ЮНИТИ - ДАНА, 2000.

См.: Уголовное право России / Под ред. А.И. Рарога. М.: Триада Лтд, 1996; Боровик Н.В. Преступное уклонение от уплаты налогов или страховых взносов (на примере посреднической деятельности): правовые и криминалистические аспекты: Автореф. дис. … канд.юрид. наук. Воронеж, 2001. С. 13-14.

См.: Ковалевская Д.Е. Налоговые преступления в уголовном праве Российской Федерации // Налоговый вестник. 2000. №9. С. 188.

формирование бюджета и внебюджетных фондов за счет сбора налогов и страховых взносов.

Из сказанного следует, что объект налоговых преступлений отличается от объекта других преступлений, в том числе и экономических. Это отличие состоит в том, что объектом налоговых преступлений являются общественные отношения по обязательной передаче имущества или части имущества налогоплательщика государству или уполномоченным на то его органам. Имущество находится в законном владении налогоплательщика как собственника. Часть его он должен передать по определенным правилам уполномоченным на то органам. Данное обстоятельство определяет в значительной степени специфику налоговых преступлений. Сказывается оно и на процессе их расследования, где необходимо доказать наличие законной необходимости в передаче части имущества собственника государству или его уполномоченным органам, соблюдении порядка и процедуры этой передачи. В этом отличие налоговых преступлений от других видов экономических преступлений. Здесь имеется не факт незаконного изъятия чужого имущества, а факт непередачи или неполной передачи своей собственности другому лицу в виде налога. Естественно, что это разные вещи и методика установления этого факта отличается, и процесс доказывания является иным.

Объективная сторона налоговых преступлений характеризуется возможностью совершения указанных деяний как в форме действия, так и в форме бездействия. Указанное обстоятельство особо подчеркнул Верховный Суд РФ в п. 1 названного выше постановления.

Статья 198 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение физического лица от уплаты налога путем непредоставления декларации о доходах в случаях, если подача декларации является обязательной либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах, либо иным способом, а равно за уклонение от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды в крупном размере (от 200 до 500 МРОТ) или особо крупном размере (от 500 до 1 ООО МРОТ).

Исходя из формулировки статьи уклонение физического лица от уплаты налога может быть совершено двумя названными и “иным способом”. Закон не ограничивает число способов уголовно наказуемого уклонения от уплаты налоговых платежей. Термин “уклонение”, как верно отмечают И.Н. Пастухов и П.Л. Яни, означает не только само действие (бездействие), но и его результат и налоговое преступление заключается именно в фактической неуплате налога, при том, что к такому результату привели направленные на его достижения действия (бездействия), перечисленные в статьях 198 и 199 УК РФ^^.

Статья 199 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций, совершенное в крупном размере (свыше 1 ООО МРОТ) или особо крупном размере (свыше 5 ООО МРОТ).

Из диспозиции статьи следует, что уклонение от уплаты налогов и страховых взносов с организации является уголовно наказуемым при его совершении путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, т.е. незаконным уменьшением налогооблагаемой базы или заведомо неправильным ее исчислением или “иным способом”. Что понимает законодатель под этим “иным способом” - непонятно. Такая некорректность и неконкретность правового понятия налогового преступления вызывает трудности при практическом рассмотрении и оценке действий налогоплательщиков, связанных с минимизацией налоговых платежей. Неясно, какие из этих действий относить к категории уголовных деяний, а какие - налоговых проступков. Проблема имеет чисто практическое значение. Наличие ее отмечают почти

См.: Пастухов И.Н., Яни П.Л. Квалификация налоговых преступлений И Законность. 1998. № 1,2.

35

все работники органов налоговой полиции, следователи, прокуроры и судьи. В изученных нами уголовных делах, материалах об отказе в возбуждении уголовного дела о налоговых преступлениях, встречались не единичные случаи, когда действия налогоплательщиков по минимизации налоговых платежей, квалифицировались следователем как налоговые преступления, совершенные “иным способом”, прокурор считал их налоговым проступком. Судья федерального суда, которому предлагалось оценить эти материалы, полагал, что в них ни преступлений, ни правонарушений вообш,е нет.

Обобщение уголовных дел и материалов об отказе в возбуждении уголовных дел, которое проводилось в процессе данных исследований, показало, что часты случаи, когда одни и те же действия налогоплательщиков толкуются представителями правоохранительных органов по-разному. Нередкими являются случаи, когда по одному и тому же уголовному делу или материалу об отказе в возбуждении уголовного дела имеется несколько взаимоисключающих решений. Проводя опрос дознавателей, следователей, помощников прокуроров и судей мы предложили им десять фабул, взятых из архивных уголовных дел, уже рассмотренных судом с вынесением обвинительного приговора, вступившего в законную силу и попросили оценить действия налогоплательщиков с точки зрения наличия в них нарушения закона.

Лишь в трех случаях из десяти у всех трех групп должностных лиц (следователей, прокуроров и судей) мнения совпали: они одинаково квалифицировали действия как преступные. Во всех остальных случаях мнения разделились, причем иногда на диаметрально противоположные. Например, судья считал, что действия налогоплательщика признаков преступления вообще не содержат и являются вполне законными операциями по минимизации им своих налоговых платежей, а следователь утверждал, что те же самые действия являются очевидным налоговым преступлением.

В изученных уголовных делах и материалах об отказе в возбуждении уголовного дела о налоговых преступлениях, встречались не единичные

36

случаи, когда действия налогоплательщиков по минимизации налоговых платежей квалифицировались в начале как налоговое преступление. Затем эти действия переквалифицировались на налоговый или административный проступок, а иногда признавались вполне законными. Причем по одному и тому же делу или отказному материалу решения порой менялись многократно.

Представляется, что законодательное определение понятия налоговых преступлений требует серьезной и незамедлительной доработки. Необходимо исключить из него неопределенности и неконкретности. Это устранит факты и случаи расширительного толкования налоговых поступков налогоплательщиков как преступных и необоснованного их привлечения к уголовной ответственности.

Полагаем возможным объединить статьи 198 и 199 УК РФ в одну и изложить ее в следующей редакции: “умышленное невыполнение обязанностей по уплате налога, совершенное путем мошенничества или искажения наказывается…”. Представляется, что предложенная формулировка диспозиции статьи закона позволит конкретизировать круг деяний, относимых к налоговым.

Из диспозиции нынешней статьи закона следует, что уголовно- наказуемым является уклонение от уплаты налогов и страховых взносов с организации, совершенное любым способом, приведшее к неуплате налогов в сумме, превышающей установленный предел.

Объективная сторона налоговых деяний состоит в уклонении от уплаты налогов и сборов действиями прямо предусмотренными уголовным законом. Причем суть и специфика этих действий состоит не в изъятии имущества у собственника или владельца, что характерно для большинства экономических и всех корыстных преступлений, а в непередаче налогоплательщиком своего имущества или имущества, находящегося в его полном распоряжении или демонстрации информации о том, что данного имущества нет. Отсюда действия, связанные с непередачей этого имущества

37

(налога или страхового взноса) по механизму их совершения принципиально отличаются от действий, которые осуществляют преступники по другим видам преступлений. В основе действий, образующих объективную сторону состава налогового преступления лежат действия, направленные на укрытие своего имущества от налогообложения и уклонение от уплаты установленных платежей, а не действия по завладению, изъятию или присвоению чужого имущества.

В уже приведенном Постановлении Пленума Верховного Суда РФ подчеркнуто, что уголовно-наказуемое уклонение может выражаться как в действиях, так и в бездействиях.

Уклонение от уплаты налогов с организации в виде действия может состоять во включении в документы, связанные с уплатой налогов заведомо ложных сведений, поправок, исправлений, подчисток и т.п., искажающих их истинное содержание либо подмене таких документов.

Уклонение от уплаты налогов в виде бездействия может заключаться в умышленном неотражении в названных выше документах операций или результатов достоверной финансово-хозяйственной деятельности предприятия или организации.

Важным с точки зрения законодательства является включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах. Поэтому, представляется, что объективная сторона налоговых преступлений объективно, по воле законодателя, охватывает действия виновного по подготовке, передаче заведомо искаженной информации путем включения ее в документы налогового, бухгалтерского или финансового учета, а иногда и действия по сокрытию этого преступления, т.к. сами по себе действия по невнесению каких-то сведений в учетные документы или искажение этих сведений представляют собой операции по сокрытию.

Поскольку механизмы налогообложения, порядок уплаты налогов применительно к отдельным их действующим видам на территории Российской Федерации различен, отличаются и способы уклонения от

38

уплаты налогов. В практике этих способов встречается множество и закон не ограничивает количество способов совершения налоговых преступлений по их видам. Конкретные способы избежания полной или частичной уплаты налогов достаточно многочисленны. Рассмотрению их посвящен отдельный параграф данной работы. Здесь лишь отметим, что специфичность налоговых преступлений состоит и в том, что в Российской налоговой системе существует более 50 видов федеральных, региональных и местных налогов. Уклонение от уплаты любого из них может повлечь уголовную ответственность. Каждый из этих многочисленных налогов имеют свой режим правового регулирования, сроки и порядок его исчисления, уплаты, а иногда - специфического налогоплательщика. В совокупности эти обстоятельства объективно приводят к тому, что действия преступников по уклонению от уплаты почти каждого из 50 существующих видов налогов тем или иным образом отличаются. То есть, преступное уклонение от уплаты каждого из видов налогов, входящих в налоговую систему России, имеет свои особенности. Иногда весьма существенные. Множество видов налогов порождает разнообразие видов налоговых преступлений.

Отличительным элементом объективной стороны составов налоговых преступлений является их уголовно-правовая конструкция как материальных составов. Законодатель предусматривает как обязательное условие привлечения к уголовной ответственности наличие в результате совершения противоправного деяния негативных последствий. В качестве таких последствий предусмотрен крупный и особо крупный размер совершенного уклонения от уплаты налога или страхового взноса.

Характеризуя субъекта налогового преступления, надо учитывать целый ряд специфических обстоятельств, предусмотренных уголовным и налоговым законодательством. Эти обстоятельства подробно излагаются в отдельном параграфе следующей главы. Отметим лишь, что многие из

вопросов, касающихся субъекта преступлений рассматриваемого вида,

39

являются дискуссионными .

Субъективная сторона налоговых преступлений характеризуется исключительно умышленной формой вины, т.е. лицо сознает факт совершения им неуплаты налога, желает этого и намеренно уклоняется от уплаты налога путем совершения тех действий, которые указаны в диспозициях статей УК РФ. Это объясняется тем, что в соответствии с ч.П ст. 24 УК РФ деяние, совершенное по неосторожности, признается преступлением лишь в случае, если это специально предусмотрено соответствующей статьей Особенной части УК РФ. Налоговые статьи к их числу не относятся.

Уже приведенное постановление Пленума Верховного Суда РФ не содержит указания на форму умысла при совершении налоговых преступлений. Почти все специалисты в области уголовного права относят данные преступления к совершаемым только с прямым умыслом. Однако, как показал анализ изученных уголовных дел, беседы и интервью со следователями и оперативными работниками, установление умысла на совершение уклонения от уплаты налога является одним из самых сложных и основополагающих обстоятельств при решении вопроса о возбуждении уголовного дела и привлечении лица к уголовной ответственности по делам данной категории. Каких-либо законодательных положений или разъяснительных рекомендаций Пленума Верховного Суда РФ по этому вопросу пока не имеется. Сложность и важность его установления заставляет обращать на этот вопрос особое внимание в разработке методических рекомендаций по расследованию налоговых преступлений, и в практической деятельности по изобличению виновных в умышленном уклонении от уплаты налогов.

Волженкин Б.В. Экономические преступления. СПб.: Изд-во “Юридический центр пресс”, 1999. С. 234- 235; Гаухман Л.Д., Максимов С.В. Преступления в сфере экономической деятельности. М.: Учебно- консультационный центр “ЮрИнфоР”, 1998. С. 42-43.

40

РОССИЙСКАЯ

ГОСУДАРСТВЕННАЯ БИБЛИОТЕКА

Подводя итог сказанному, отметим, что уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений достаточно специфична. Не все ее положения допускают однозначную оценку и толкование. Имеется ряд спорных моментов. Все они оказывают существенное влияние на разработку криминалистической характеристики этих преступлений, определяют круг криминалистических проблем и в какой-то мере влияют на создание теоретической модели выявления и расследования налоговых преступлений.

1.3. Тенденции и проблемы криминализации налоговых

правонарушений

Одним из основных вопросов уголовной политики является вопрос о криминализации деяний. От конкретного решения этого вопроса зависит определение объема мер государственного принуждения в сфере борьбы с общественно опасными деяниями и привлечение к этой деятельности субъектов уголовной юстиции.

Криминализировать деяние - это значит определить в уголовном законе данное деяние в качестве общественно опасного, виновного и наказуемого. В научной литературе криминализация рассматривается как общее понятие, включающее процесс и результат признания определенных

40

видов деянии преступными и уголовно наказуемыми ,

Криминализация и декриминализация (исключение из Уголовного закона деяния с признанием его не общественно опасным, не виновным и не наказуемым) являются постоянными понятиями уголовного права и во многом определяют основные направления уголовной политики в стране.

Применительно к налоговым преступлениям в рамках понятия криминализации можно говорить об отнесении каких-то конкретных налоговых правонарушений к преступлениям, определении видов налогов, уклонение от уплаты которых рассматривается как преступление и т.д.

Важным является закрепление в законе видов деятельности, в которой предусматривается применение норм уголовной ответственности за уклонение от уплаты налога. Не менее важно определить, а на каком этапе процесса исчисления и уплаты налога преступление можно считать оконченным, а где будет только приготовление к его совершению и т.д. Есть еще ряд проблем правового, процессуального и криминалистического характера, напрямую зависящих от проводимой законодателем криминализации или декриминализации налоговых преступлений.

При анализе в целом состояния и развития законодательства о налоговых преступлениях в России просматриваются несколько основных тенденций, касающихся ее криминализации.

Первая из тенденций связана с приведением уголовного законодательства о налоговых преступлениях в соответствие с экономическими потребностями страны. Переход России к рыночным отношениям, расширение сфер хозяйственной деятельности, рост значимости налоговых поступлений в структуре бюджета, создание и развитие налогового законодательства и т.п. повлекло включение в УК РФ специальных статей об уклонении налогоплательщиков от уплаты налогов и расширение сферы действия этих статей на всех налогоплательщиков и все сферы финансово-хозяйственной деятельности.

Вторая тенденция связана с приведением уголовного законодательства в соответствие с нормами Налогового законодательства РФ, а также нормами международного права. Упорядочение и классификация налоговых правонарушений, их оценка позволили выделить наиболее опасные деяния и отнести их к уголовно наказуемым.

Третья тенденция вызвана необходимостью приведения уголовного законодательства в соответствие с реальностью в сфере налоговых правонарушений и поступления налоговых платежей в бюджет. Массовое уклонение от уплаты налогов юридическими и физическими лицами

”” Прозументов Л.М., Шеслер А.В. Криминология. Общая часть: Учеб. пособие. Красноярск: Краснояр. ВШ

42

повлекло (как ответную меру государства) включение в диспозицию налоговых статей УК РФ наказания за уклонение от уплаты налогов “иным способом”, т.е. расширение уголовно-деликтной сферы налоговых правонарушений.

Налоговые преступления относятся к той категории деяний, которые формулируются и формируются уголовным законом. Из всей совокупности налоговых правонарушений и проступков законодатель, опираясь на названные тенденции, вычленяет определенную группу и относит их к налоговым преступлениям. В различные периоды истории отечественного уголовного права круг деяний, относящихся к налоговым преступлениям,

менялся’^ \

в настоящее время из 14 видов налоговых нарушений, предусмотренных главой 16 НК РФ (статьи 116-129) уголовная ответственность установлена лишь за один вид нарушений - уклонение от уплаты налогов способами, которые указаны в статьях 198 и 199 УК РФ и уже рассмотрены в предыдущем параграфе.

Криминализация налоговых преступлений определяет криминалистические аспекты изучения этих правонарушений. Почти все элементы их криминалистической характеристики формируются законодателем и им же изменяются или отменяются. В этом специфика налоговых преступлений, которую надо учитывать при проведении их криминалистического анализа. Кроме того, отнесение или исключение того или другого налогового правонарушения к числу (или из числа) уголовно- наказуемых и ориентирует деятельность правоохранительных органов на их выявление и отчасти определяет методику этой деятельности, и наконец законодательное закрепление таких понятий, как “уклонение от уплаты налога”, “момент окончания” налогового преступления, “круг действий”,

МВД России, 1997. С.244.

” Подробнее эти вопросы рассматриваются в работах А.А. Никитского, Н.Г. Таганцева, И.И. Кучерова и других авторов См., например: Никитский А.А. Основы финансовой науки и политики. М.,1909; Таганцев Н С. Русское уголовное право: Лекции. Часть общая: В 2 т. Т.2. М.: Наука, 1994; Кучеров И.И. Налоги и криминал. Историко-правовой анализ. М., 2000. ^^ образующий состав рассматриваемого деяния и т.д., являются по-сути главной составляющей в разработке основ видовой методики расследования этих преступлений.

Можно выделить несколько наиболее важных, на наш взгляд, проблем в криминализации налоговых правонарушений, которые порождают трудности криминалистического характера для всех блоков исследуемых в работе вопросов: криминалистического изучения и анализа налоговых преступлений, деятельности по выявлению этих преступлений и их расследованию, включая разработку методических рекомендаций. Постановка и решение этих проблем является важной как в теоретическом, так и практическом отношении”^^. К числу таких основных проблем можно отнести следующие.

Во-первых, проблема, связанная с нечетким законодательным формулированием понятия предмета налогового преступления.

В ст. 198 УК РФ в качестве предмета налогового преступления значится “налог” и “страховой взнос”. Определение этих понятий дано в единственном числе, т.е. речь идет об одном налоге и об одном страховом взносе. Пленум Верховного Суда РФ в своем постановлении таким налогом называет только подоходный налог. Однако, в настоящее время согласно ч. 2

Предваряя рассмотрение вопроса по существу, отметим, что в юридической литературе последних лет налоговые преступления являются наиболее “расписанными”. Издано несколько монографий, опубликовано множество статей, защищен ряд диссертаций по экономической, уголовно-правовой, криминологической и криминалистической тематикам. См., например: Кузнецов А.П. Государственная политика противодействиям налоговым преступлениям в Российской Федерации: Автореф. дис. … д-ра юрид. наук. Нижний Новгород, 2000; Кучеров И.И. Указ. дис.; Пирцхалава К.А. Выявление и первоначальный этап расследования налоговых преступлений: Дис. … канд. юрид. наук. М., 1999; Пальцева И.В. Проблемы методики расследования налоговых преступлений: Дис. … канд. юрид. наук. Краснодар, 2000; Боровик И.В. Преступное уклонение от уплаты налогов или страховых взносов (на примере посреднической деятельности): правовые и криминалистические аспекты: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. Воронеж, 2001 и др. Несмотря на это, вопросы налоговой преступности остаются одними из самых сложных, особенно в практике их применения. С данным обстоятельством в определенной мере связано появление специального постановления Пленума Верховного Суда РФ, в котором разъясняются отдельные положения, касающиеся практического применения “налоговых” статей УК РФ. Эта единственная категория среди экономических преступлений, по которым уже на следующий год после введения правовых норм УК изданы специальные развернутые разъяснения высшего судебного органа страны. Оценивая правовую конструкцию составов налоговых преступлений, следует признать ее крайне неудачной. Этому обстоятельству в уголовно-правовой литературе посвящен целый ряд исследований. См., например: Волженкин Б.В. Экономические преступления. СПб., 1999; Попов И.А., Сергеев В.И. Вопросы квалификации преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов или страховых взносов с организаций в государственные внебюджетные фонды (комментарий к ст. 199 УК РФ) // Законодательство.

ст. 207 ІЖ РФ, гражданин РФ стал плательщиком налога на доходы физических лиц (глава 23 НК РФ). Кроме того, для определеных видов деятельности Федеральным законом от 16 июля 1998 года введен единый налог на вмененный дoxoд’^^ Подпадает ли неуплата этих видов налога под признаки преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ? Судебная практика пока идет по пути признания этих видов налогов предметом данного преступления, считая, что они как бы тождественны подоходному налогу. Однако, каких-либо законодательных разъяснений по этому поводу нет. В ст. 199 УК РФ речь идет уже о множественном числе налогов и страховых взносов, за неуплату которых возможно привлечение к уголовной ответственности. Статья 12 НК РФ предусматривает в системе налогов и сборов Российской Федерации несколько основных видов налогов: федеральные, региональные и местные. Статьи 13, 14 и 15 НК РФ называют налоги, входящие в каждый из этих видов. Всего в налоговую систему РФ входят 16 федеральных, 7 региональных и 5 местных налогов и сборов. Кроме того, решениями местных органов почти в каждом регионе России введен целый ряд дополнительных сборов местного характера. Из содержания действующего законодательства неясно, о каких налогах и сборах идет речь: всех или только федеральных. Отсюда неясен предмет преступления. В целом, судебная практика России пока идет по пути привлечения к уголовной ответственности за неуплату только федеральных налогов. Хотя среди изученных уголовных дел, рассмотренных судами с вынесением обвинительного приговора, встретилось 28 уголовных дел (0,07 % от числа изученных), где виновных осудили и за уклонение от уплаты налогов регионального уровш (уклонение от уплаты налога на имущество организации, транспортного налога и налога на недвижимость) и 17 уголовных дел (0,04 % от числа изученных) - за уклонение от местных налогов и сборов (налога на наследственное или подаренное имущество,

  1. № 2. С. 37-44; Лопашенко Н.А. Спорные аспекты понимания и квалификации налоговых преступлений

(в порядке дискуссии) // Юрист. 2001. № 6. С.47-50.

^^ Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. № 31. С. 3826.

45

налога на рекламу и местных лицензионных сборов). Правда, уклонению от уплаты этих видов налогов сопутствовало уклонение от уплаты налогов федерального уровня. Причем в подавляющем большинстве уголовных дел (94% изученных) привлекаются к ответственности за уклонение от уплаты финансовоемких налогов: налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, подоходного (налога на доходы физических лиц), страховых взносов в государственные внебюджетные фонды (единого социального налога), а также акцизов. Такова установившаяся судебная практика. Законодательно же вопрос не урегулирован.

В юридической литературе встречаются разные мнения по этому вопросу. Например, Б.В. Волженкин вполне аргументировано предлагает ограничить предмет налоговых преступлений только федеральными налогами, считая, что в противном случае понятие преступного и наказуемого деяния (налога) будет различным в Российской Федерации в зависимости от ее региона, что противоречит принципу законности уголовного законодательства’^’*. И.И. Кучеров считает, что предметом налогового преступления по ст. 199 УК РФ могут выступать разные по характеру и содержанию налоги - федеральные, региональные, местные. Он приводит свои аргументы, в том числе и невозможность произвольного ограничительного толкования изложенной в ст. 199 УК РФ нормы’^^.

Решение этого вопроса с криминалистической точки зрения чрезвычайно важно, поскольку изначально надо четко определить, что изучать и подвергать криминалистическому анализу из круга 14 различных видов налоговых правонарушений и более чем 50 видов различных налогов, от уплаты которых уклоняются. Надо на законодательном уровне точно установить, какие из нарушений являются преступлением и, уклонение от уплаты каких видов налогов подлежит уголовной ответственности. Отсюда будет ясно какие из налоговых деликтов считать преступлениями и в каких

Позиция была высказана Б.В. Волженкиным на заседании секции уголовного права и криминологии Совета по правоведению УМО университетов России, состоявшемся 5-9 октября 2000 г. в г. Тольятти. Кучеров И.И. Преступления в сфере налогообложения. М., 1999. С. 65.

случаях и по факту неуплаты каких налогов следует возбуждать и расследовать уголовные дела.

Во-вторых, проблема четкости уголовно-правовых понятий “налоговое преступление” и “уклонение от уплаты налога и страхового взноса”. Редакция норм, устанавливающих ответственность за умышленную неуплату налогов, за период с 1992 по 1998 гг. менялась четырежды. В 1999-2001 гг. предпринимались новые попытки их изменения. Уже сам этот факт говорит о стремлении законодателя совершенствовать закон исходя из анализа и потребностей следственной и судебной практики.

Согласно действующему уголовному законодательству ответственность за уклонение от уплаты налогов наступает по факту умышленной неуплаты налогов в определенном размере независимо от того, каким способом произошло это уклонение. Закон лишь частично определяет, какие именно деяния входят в понятие “уклонение от уплаты налогов”. Между тем именно этот вопрос оказывается краеугольным при определении оснований и пределов уголовной ответственности за налоговые преступления. Он же служит основным и в решении ряда чисто криминалистических проблем, связанных с выявлением и расследованием налоговых преступлений, поскольку не до конца ясно, что выявлять и расследовать: неуплату налога в определенной сумме или действия, связанные с этой неуплатой, и какими должны быть эти действия, чтобы признаваться преступными.

Отсутствие точного уголовно-правового значения термина “уклонение” приводит к различному его толкованию в теории и практике. В одних случаях составы налоговых статей относят к формальным’^^, других - материальным’^^. По мнению некоторых авторов, такое “уклонение” следует понимать как введение в заблуждение налоговых органов относительно объектов налогообложения, т.е. объективная сторона преступления состоит в

Кучеров И.И. Налоги и криминал. М., 2000. С.250.

Белоусова С.С. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов. Автореф. дисс… канд. юр. наук. М.: Академия МВД России. 1996. С.8.

их обмане’^®. Другие полагают, что уклонение от уплаты налогов связано с этимологией этого слова и объективную сторону преступления следует искать не в обмане, а неуплате налога как путем действия, так и путем бeздeйcтвия’^^. Одни и те же действия при различном толковании могут рассматриваться как преступные или нет. Это создает криминалистические проблемы в установлении как факта преступления, так и следов преступной деятельности. Например, могут заключаться мнимые или ничтожные сделки, расчеты производиться не на прямую, а через посредников, несуществующими векселями и т.п. При этом налоговый и бухгалтерский учет будет проводиться на основании этих “поддельных документов”. То есть обман будет проходить не только на уровне документального учета финансово-хозяйственной деятельности, но и на уровне осуществления самой предпринимательской деятельности еще до возникновения обязанности по уплате налогов. Такие деяния, не являющиеся сами по себе нарушением налогового законодательства, в зависимости от трактовки понятия “уклонение от уплаты налогов” могут либо не являться налоговым преступлением, либо являться приготовлением к его совершению либо быть составной частью события налогового преступления или же являться сокрытием его следов. Соответственно и следы преступления будут содержаться либо в документах финансового, хозяйственного или налогового учета, либо в договорах правового характера, заключенных налогоплательщиком, а возможно и там, и там. Естественно, форма, содержание, локализация, характер и даже местонахождение этих следов будет различным. В криминалистическом плане важно определиться хотя бы в том, что искать (какие деяния и следы) и где (у каких субъектов и в каких местах).

В-третьих, спорным является вопрос о моменте окончания налоговых преступлений. Уже приводимое постановление Пленума Верховного Суда

Кучеров И.И. Преступления в сфере налогообложения. М., 1999. С. 43.

РФ момент окончания этого преступления определяет временем фактической неуплаты налогов или страховых взносов за соответствующий налогооблагаемый период в установленный срок. Отсюда следует, что применительно к каждому виду налога и сбора, момент окончания налогового преступления будет различным.

Не все специалисты уголовного права, занимающиеся проблемой налоговой преступности, с этим согласны. К примеру, В.Д. Ларичев вполне обоснованно утверждает, что данные преступления следует считать оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством. Он предлагает признавать преступление, предусмотренное ст. 199 УК РФ оконченным с “момента предоставления в налоговые органы бухгалтерской отчетности с исчислением налогооблагаемой базы”^°. Мнения опрошенных нами по этому вопросу судей, прокуроров и следователей разделились. Одни считают правильной позицию Пленума Верховного Суда, другие придерживаются точки зрения, сходной с высказанной В.Д. Ларичевым. По изученным уголовным делам и отказным материалам, единого подхода к решению этого вопроса также не просматривается. Нам представляется более правильной трактовка момента окончания налоговых преступлений, даваемое Пленумом, как больше соответствующая букве закона. В целом же неопределенность и путаница с определением момента окончания налоговых преступлений не позволяют правильно определить начало действий по выявлению этих преступлений, момент возбуждения уголовного дела и начало возможного производства расследования по нему. В практической деятельности следователи и

Лопашенко Н.А. Спорные вопросы понимания и квалификации налоговых преступлений (в порядке инициирования дискуссии). М.: Юрист, 2001. № 6. С.48; Жалинский А.Э. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Под ред. Ю.И. Скуратова и В.М. Лебедева. М., 1999. С.444.

Ларичев В.Д., Решетняк Н.С. Налоговые преступления и правонарушения. Кто и как их выявляет и предупреждает / Под ред. В.Д. Ларичева. М.: Учебно-консультационный центр “ЮрИнфоР”, 1998. С. 48.

49

оперативные работники всегда опасаются необоснованной преждевременности начала этой работы^ \

Не до конца ясен вопрос о том, с какой деятельности можно взимать налоги - только с законной или и с незаконной тоже. Законодатель об этом ничего не говорит. Отсюда можно предположить возможность взимания налогов с любого вида деятельности, в т.ч. и преступной. В указанном уже постановлении Пленума Верховного Суда РФ говорится: “…Действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации или без специального разрешения либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющ,егося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных ст. ст. 171 и 198 УК РФ”. Таким образом, с незаконной предпринимательской деятельности взимание налогов возможно. Можно предположить, что подлежит взиманию налог и с преступной деятельности - краж, грабежей, рекета, взяточничества и т.д. Эта позиция Пленума Верховного Суда РФ подвергается критике целым рядом авторов, утверждающих, что такое понимание ведет к легализации государством преступного бизнеса. Думается, с мнением этих авторов следует согласиться. Тем более что незаконное предпринимательство - исключение и осуществляется оно в большинстве своем для того, чтобы избежать уплаты налогов. Иные экономические или общеуголовные преступления таким исключением не являются и имеют свои, предусмотренные УК РФ составы. Не может быть оправдано интересами государства взимание налогов с преступления. Хотя в ряде стран (к примеру, США) любой бизнес облагается налогом, в том числе и преступный. Вопрос этот требует законодательного разрешения, поскольку встречается по многим уголовным делам. Криминалистам важно определиться, в каких видах деятельности указывать

Представляется, что значительная часть теоретических споров, в т.ч. и рассматриваемого плана, отпали бы, если бы законодатель сформулировал статьи 198 и 199 УК РФ иначе: в одной статье с редакцией ее как - “Неуплата налогов и других обязательных платежей”. Думается, целесообразности в разделении этого состава на две статьи УК РФ нет.

уклонение от уплаты налогов и как это делать, поскольку для законных и незаконных видов деятельности эта процедура будет различной.

Вызывает споры толкование термина “доход”. В одних случаях доходом предлагается считать всю валовую выручку, в других - разность между полученным доходом и произведенными расходами. Как показывает практика работы следственных подразделений территориальных органов налоговой полиции, точно определить суммы полученных доходов часто не представляется возможным, поскольку привлекаемые к ответственности лица зачастую вообще не ведут учета доходов и расходов. Выходом из положения может быть либо дополнение статей УК РФ специальным положением об этом и изменение диспозиции, либо введение в качестве критерия оценки предпринимательской деятельности показателей, характеризующих масштаб, объем хозяйственной деятельности, а не ее доходность. Так сделано, к примеру, в Германии и некоторых других европейских странах.

Следует заметить, что примечание к ст. 198 УК РФ об освобождении от уголовной ответственности лица, впервые совершившего налоговое преступление, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило принесенный вред, резко сужает превентивные функции уголовного закона и провоцирует субъектов налоговых деяний к совершению новых как налоговых, так и других экономических преступлений. Уплата причиненного ущерба влечет за собой прекращение уголовного дела на любой стадии его производства. Изучение практики работы территориальных подразделений правоохранительных органов показало, что почти массовым является “выжимание” из привлекаемого к ответственности неплательщика “добровольного” возмещения ущерба. По сути дела, значительная часть работы следователя и оперативных работников сводится к этому. Как только возмещение ущерба произведено, оперативная или следственная проверки сразу сворачиваются, а расследуемое уголовное дело производством прекращается. Зачастую поэтому и проверка, и расследование с точки зрения процессуальных правил и норм,

51

криминалистических и оперативных рекомендаций, ведутся халатно и как попало, с массой грубейших нарушений.

Неконкретным является и законодательное определение размера причиненного ущерба понятиями “крупный” и “особо крупный размер”. По ст. 198 УК РФ они определены как 200 и 500 минимальных размеров оплаты труда, а по ст. 199 УК РФ как 1 ООО и 5 ООО минимальных размеров оплаты труда. Известно, что минимальный размер оплаты труда периодически изменяется и в практике всегда возникает вопрос о том, как и на какой момент его считать: на момент неуплаты налога, или же на момент исчисления последнего срока платежа, на момент подачи декларации, либо на момент возбуждения уголовного дела. Иногда в следственных уголовных делах встречались случаи, когда ущерб определялся на дату вынесения решения вопроса о прекращении дела. Кроме того, в литературе и судебной практике в одних случаях, предлагают считать только реальный ущерб - т.е. неуплаченный налог или страховой взнос, а в других - еще и упущенную выгоду, т.е. суммы штрафов и пени, связанные с просрочкой налогового платежа.

Подобные неясности и коллизии законодательства вносят путаницу в работу правоохранительных органов при возбуждении уголовного дела. Кроме того, почти всегда существует риск ошибки в определении вида ответственности за конкретный разбираемый факт уклонения от уплаты налогов, следователи и оперативные работники иногда боятся сразу, т.е. своевременно начинать процессуальную или оперативную проверку, принимать решения по возбуждению уголовного дела. Поэтому снижается качество и результативность проводимой проверки и расследования по делу. Кроме того, дефекты в законодательстве не всегда позволяют как контролирующим и правоохранительным органам, так и самому налогоплательщику четко определить пределы дозволенного. Отсюда, и те и другие порой не знают, к какому виду ответственности относится совершенное налоговое правонарушение - финансовой, административной

52

или уголовной. Следователи не знают, надо возбуждать уголовное дело или нет. Иногда такое дело они возбуждают с “запасом”, на всякий случай, а потом прекращают.

Как показало изучение уголовных дел, правоприменители, затрудняясь с толкованием такого оценочного признака как “крупный ущерб”, стараются указанный состав вменять в основном по признакам крупного дохода, легальное толкование которого содержится в примечании к ст. 171 УК РФ. Однако, следственно-судебная практика и в этой части весьма противоречива. Так, доходом в некоторых случаях признавалась разница между продажной и покупной ценой товара. Иногда доход подсчитывался в виде разницы между продажной и покупной ценой товара с учетом затрат на транспортировку и хранение, естественной убыли и т.д.

В самом налоговом законодательстве термин “доход” употребляется как для определения объектов налогообложения, так и величин, используемых при их расчете (поступлений от отдельных операций, формирующих общий налогооблагаемый доход). Как объект налогообложения, доход - экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой эту выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ). Таким образом, главный критерий дохода - наличие экономической выгоды. А к ней можно отнести как любые случаи получения лицом материальных благ, так и улучшение его материального положения или же превышение доходов над расходами и т.п. Иначе говоря, сами критерии понятия “экономическая выгода” как главного уголовно-правового понятия “крупный ущерб” в качестве квалифицирующего признака, который разделяет налоговое преступление и налоговый проступок, являются “размытыми” и неопределенными.

Употребление в налоговом законодательстве термина доход в разных смыслах привело к тому, что ученые, толкуя его для целей уголовного закона, приходят к совершенно противоположным выводам. Представляется,

53

что надо дать единое толкование понятия дохода для налоговых преступлений и дать его с учетом целей криминализации этих деяний в твердом денежном выражении, как это принято в большинстве европейских стран.

Диспозиции норм, предусмотренных статьями 198 и 199 УК РФ, не являются диспозициями прямого действия и отсылают нас к законодательным актам налогового права. Налоговое же законодательство России является сегодня противоречивым, запутанным, некорректным, несовершенным, постоянно меняющимся.

Надо отметить, что ряд положений российского налогового законодательства прямо способствуют совершению как налоговых, так и связанных с ними других экономических преступлений (например, возврат экспортного НДС, льготы и освобождения от уплаты налогов и т.п.). Некоторые положения налогового законодательства служат даже прямым препятствием к выявлению налоговых преступлений (например, постановка на учет не по месту осуществления хозяйственной деятельности, а по месту нахождения организации или месту жительства налогоплательщика, что максимально затрудняет выявление фактов уклонения от уплаты налогов и способствует совершению налоговых преступлений).

Противоречия, пробелы, коллизии и ставшая уже почти нормой постоянная изменяемость налогового законодательства, создают проблемы в криминалистическом анализе налоговых преступлений, их выявлении и расследовании. Осложняется и работа исследователей, которые стремятся дать какие-то предложения по улучшению деятельности правоохранительных органов.

Можно сказать, что чем больше изучаются налоговые преступления в теоретическом плане, тем больше возникает сложностей в анализе практики их применения. Причины этого кроются в неудачной законодательной конструкции составов налоговых преступлений. К тому же диспозиции этих составов постоянно дополняются и видоизменяются. Как бланкетные нормы,

54

статьи Уголовного кодекса РФ о налоговых преступлениях отсылают ученых и практиков к нормативным актам налогового, финансового и иного отраслевого законодательства. Отсюда и в теории, и в практике остаются сложности и нерешенные проблемы.

Наконец, последнее, на что хочется обратить внимание, рассматривая вопрос о проблемах криминализации налоговых преступлений в криминалистическом аспекте - это вопрос о способах, которыми совершено уголовно-правовое уклонение от уплаты налогов. Действующий уголовный закон лишь частично определяет круг таких способов:

  • непредоставление декларации о доходах в тех случаях, когда подача декларации является обязательной;
  • включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах;
  • “иной способ”, т.е. иные действия, связанные с уклоненением от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.
  • Между тем вопрос о круге и содержании действий, образующих состав налогового преступления, является основополагающим при определении оснований и пределов уголовной ответственности за эти деяния.

Суть проблемы состоит в том, что надо определить, на какой стадии или этапе процесса уплаты налоговых платежей считать преступление совершенным и оконченными.

в сегодняшней уголовно-правовой неразработанности понятия налогового преступления, квалификация этого деяния и определение круга деяний, входящих в его состав, отданы на откуп следственной и судебной практике, что приводит к наиболее широкому толкованию налоговых статей уголовного законодательства и требует более четких законодательных рамок и разъяснений.

На практике криминализация налоговых преступлений является “плавающей” и формально ограничена лишь уже названным постановлением

55

Пленума Верховного Суда РФ, которое рекомендует применять уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов только при наличии в деянии нарушений конкретных норм налогового законодательства. Если учесть, что среди этих норм предусмотрена и обязанность налогоплательщика уплачивать законно установленные налоги в полном объеме и своевременно (ст. 23 и ст. 45 НК РФ), то любая трактовка неуплаты налогов фактически является нарушением норм налогового законодательства и соответственно преступлением.

к примеру, в действиях налогоплательщика по уплате налогов через “проблемный” банк не наблюдается нарушений налогового законодательства и поэтому, с формальной точки зрения, отсутствует состав преступления. Однако в результате действий налогоплательщика и банка денежные средства, составляющие налоги, правильно рассчитанные и от учета не укрытые, реально в бюджет не поступили. Значит, налицо состав налогового преступления.

Аналогичным образом можно оценивать действия налогоплательщика при выплате заработной платы посредством договоров страхования жизни, профсоюзных и иных схем. Поскольку с этих выплат не уплачивается подоходный налог и единый социальный налог, то такие действия можно рассматривать как уклонение от уплаты налогов, а деятельность страховой кампании или профсоюзной организации - как легализацию доходов, полученных незаконным путем.

На основании только непоступления налогов в бюджет налоговыми преступлениями могут быть признаны и минимизации налоговых платежей с помощью выбора той или иной учетной политики или иные действия, основанные на пробелах, несовершенстве и противоречиях законодательства. Налогоплательщики при таком подходе могут обвиняться в уклонении от уплаты налогов только на том основании, что они заплатили налогов меньше чем при других формах расчетов или способах их налоговых действий.

Сегодня правоприменительная практика идет по пути расширения уголовной ответственности вплоть до признания преступными деяний, не связанных с нарушением налогового закона. В наших исследованиях встречались уголовные дела аналогичные тем, за которые ранее - лишь несколько лет назад, применялись только меры финансового, административного взыскания. Произошло смещение акцентов в формировании общественной опасности налоговых деликтов и расширена их криминальная составляющая.

Анализ уголовных дел, отказных материалов, опросов практических работников показывает, что многочисленные изменения, произошедшие за последние годы в уголовном законодательстве, и многочисленные модификации “налоговых статей” не решили проблемы уточнения пределов уголовной ответственности за налоговые преступления, а лишь поставили ее с новой остротой, сохранив основные недоработки. Исправить их можно, изменив подходы к криминализации деяний, относимых к категории налоговых преступлений.

Как представляется, основанием для криминализации налоговых деяний должен стать не факт уклонения от уплаты налога, а факт неуплаты налога, как это принято в уголовном законодательстве многих стран и что снимает многие из перечисленных выше проблем в практической деятельности их правоохранительных органов по выявлению, расследованию налоговых преступлений и изобличению виновных. Кроме того, в содержании уголовно- правовой дефиниций налоговых преступлений должно входить не только искажение данных, а факт уклонения от уплаты налога, и не только искажение данных о доходах или расходах либо неподача декларации, а и все действия, способствующие неуплате налога или направленные на неуплату предусмотренных законом налогов. Иначе говоря, налоговое преступление должно иметь не только материальный, а четкий формальный состав, предусматриваюищй ответственность не только за факт, но и за действия.

Кроме того, уголовное законодательство должно формироваться исходя не только из видов и категорий налогоплательщиков (физические или юридические лица, их представители и т.п.), но и с учетом рода умышленных действий, влекущих за собой неуплату налогов. Тем более что объемы хозяйственной деятельности некоторых предпринимателей сопоставимы с деятельностью целых предприятий, в изученньк делах встречались случаи, когда виновное лицо было зарегистрировано и частным предпринимателем, и руководителем предприятия. Возникает проблема, по какой статье, из двух имеющихся, его привлекать к уголовной ответственности, и в одних случаях таких лиц обвиняли по ст. 198 УК РФ, а в других (за аналогичные действия) -пост. 199 УК РФ.

Наконец, при решении вопроса о криминализации налоговых деяний, величина ответственности за налоговое преступление должна определяться не размером скрытого налога, а степенью экономического ущерба, причиненного государству и предприятию. Такая постановка сразу решает и проблему возмещения ущерба. Если от уплаты налогов средства остались у юридического лица, то за счет него и должен возмещаться ущерб. Если же сокрытые средства были изъяты с предприятия или не поступили на его счет, то ущерб должны возмещать конкретные физические лица, осуществившие это деяние.

Обобщая сказанное, можно сделать вывод, что для налоговых преступлений проблемы их криминализации имеют исключительно важное и актуальное значение. Решение этих проблем позволит решить и многие криминалистические проблемы выявления и расследования данных преступлений, сделать криминалистические рекомендации более конкретными и практически значимыми.

1.4. Налоговые преступления в структуре современных преступлений,

предусмотренный УК РФ

Финансово-экономическая система России построена так, что большая часть ее бюджета формируется за счет налогов.

Однако собрать налоги в полном объеме пока не удается. В 1998 году по официальной статистике, собираемость налогов в России составила 72 %, в 1999 году - 80 %, в 2000 году - 83,91 %. Министерство РФ по налогам и сборам (МНС) ставит перед собой задачу достигнуть в собираемости налогов среднеевропейского уровня, который составляет 85 % . Фактически же, по оценкам различных специалистов в результате уклонения от уплаты налогов государство ежегодно недополучает более 30 % причитающихся к уплате налоговых платежей^^.

Нынешняя экономика России построена так, что большая часть зарабатываемых предпринимателями и гражданами средств подлежит перечислению в бюджет в качестве налоговых платежей. По бюджету 2002 года и Налоговому кодексу РФ каждый отечественный производитель в среднем сохраняет у себя 7 копеек с заработанного рубля при условии оплаты им всех налоговых платежей и страховых взносов. Каждое физическое лицо из одного рубля своей заработной платы получает за минимумом прямых налогов на заработную плату только 51,4 копейки. А если учесть всю сумму налогов, которые выплачивает его работодатель, то реальная сумма заработной платы работника будет еще ниже.

Такая налоговая политика ведет к тому, что поставленные в невыносимые налоговые условия предприниматели и граждане стремятся вывести значительную часть своих средств из-под налогового пресса. Т.е. следствием этого является их уход в теневую, то есть полную неналоговую

” Колесников А.С. с расширенной коллегии Министерства РФ по налогам и сборам по итогам 1999 г. // Финансы. 2000. № 3. С.26-27.

^^ См., например: Кучеров И.И. Налоги и криминал. Историко-правовой анализ. М., 2000. С.5.

59

сферу, расчеты “черным налом”, массовое укрывательство личных доходов и имущества от налогообложения и т.д.

В настоящее время сокрытие доходов и уклонение от уплаты налогов в России стало массовым явлением. Занижение дохода и иных объектов налогообложения, завышение стоимости реализованной продукции, уничтожение документов, “двойная бухгалтерия”, когда в различных банках открывается несколько расчетных счетов, о которых не сообщается в налоговые органы, утаивание передачи имущества в аренду - все это из арсенала тех, кто пытается избежать уплаты налогов. Создаются параллельные коммерческие структуры, дочерние предприятия, подставные фирмы. Неиссякаемый источник теневых денег - ведение финансово- хозяйственной деятельности без регистрации в налоговых органах, а также использование фальшивых реквизитов и печатей или без представления отчетных балансов в Госналогинспекцию. По данным Министерства по налогам и сборам большинство зарегистрированных юридических лиц не

платят налоги^”^.

Еще хуже положение с налоговой отчетностью среди физических лиц- предпринимателей. Примером тому может служить уже то, что во время операции “Честный бизнес” налоговые органы г. Новосибирска проверили 596 граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность. 517 из них не смогли предъявить документы о государственной регистрации и постановке на налоговый учет^^.

В настоящее время, согласно исследованию “Теневые экономики. Размеры, причины роста и следствия”, проведенному Фредриком Шнайдером и Домиником Энсте, теневой сектор есть практически в любой стране. По их данным, его самый низкий уровень в Швейцарии, где он составляет 8,1 % от валового внутреннего продукта. В США - 8,9 %, в Японии - 11,1 %, в Германии - 14,9 %, в Швеции - 19,9 % и т.д. В среднем по странам так

РИА “Новости”. 21 марта 2002 r.http://antitax.ruyiawbase/news-f.htnil “ По данным рассылки Subscribe.ru “Налоговые новости - Daily” от 23.05.2002 // http://www.nalog- tisk.ru/tax er/NEWS/news.htm

называемого капиталистического мира - 16,8 %. В Узбекистане - 8 %, Белоруссии - 19,1 %, России - 41,0 %, Украине - 47,3 %. В среднем по странам бывшего СССР - 35,3 Причем в их исследовании речь идет не о торговле наркотиками или проституции, а о внешней позитивной деятельности, которую просто скрывают от государства, чтобы не платить налоги. Результаты исследований названных авторов совпадают с оценками теневого сектора экономики России, даваемого нашими специалистами, которые говорят о том, что названный сектор составляет до 40 % валового внутреннего продукта”. В последние годы в России распространенной стала и полутеневая экономика, когда от налогообложения скрывается и уводится в тень часть доходов предприятия или гражданина. Исследованиями распространения полутеневой экономики и ее тенденциями, пока никто не занимался. Думается, что здесь есть свои особенности и проблемы.

От теневой экономики бюджет не получает налогов, вследствие чего государство вынуждено возлагать более высокое налоговое бремя на субъектов легальной хозяйственной деятельности. Теневая экономика, уходя из сферы деятельности, регулируемой государством и его правоохранительными и судебными органами, попадает под сферу влияния негосударственных, т.е. криминальных структур. Скрытые от налогов средства становятся питательной средой криминальной преступности.

Налоговая преступность в структуре современной преступности России выделяется несколькими отличительными сторонами.

Во-первых, своей общественной опасностью. Сегодня налоговая преступность представляет, пожалуй, даже большую опасность, чем общеуголовная преступность. Если общеуголовное преступление затрагивает интересы какого-то одного лица или, в крайнем случае, группы лиц, то налоговое преступление посягает на интересы многих или даже всех граждан страны, поскольку лишает их доли дохода из бюджета, который формируется зя счет налоговых платежей. Чем больше этих платежей, тем больше бюджет

Сколько теневиков на свете? // Аргументы и факты. 2001. № 17. С.6.

и, соответственно, больше доля каждому жителю страны. Именно поэтому во многих странах, особенно развитых экономически, налоговые преступления признаются тяжкими и наказываются с особой суровостью. В России же ситуация складывается с точностью до наоборот. Все хотят жить лучше, но большинство не хотят платить налоги и поддерживают, даже поощряют тех, кто эти налоги не платит, а иногда и помогают им не платить налоги. Даже уголовная ответственность к тем, кто уклоняется от уплаты налогов преступным путем, установлена щадящая и минимальная. А если преступник все же заплатил налог, пусть даже под угрозой осуждения, от уголовной ответственности он сразу же освобождается, как якобы, раскаявшийся. Думается, что такая политика неправильна, и вполне назрела необходимость ужесточения уголовных санкций за совершение налоговых преступлений. Особенно это касается преступлений, причинивших крупный и особо крупный ущерб, в нынешней экономической и криминальной обстановке, сложившейся в налоговой сфере, представляется оправданным введение законодателем в налоговые статьи как меры наказания конфискации имущества виновных, причинивших ущерб в особо крупном размере.

Во-вторых, финансовый ущерб от налоговых преступлений, как правило, выше, чем от других видов экономических преступлений. Следовательно, надо перенацелить деятельность органов правоохранительной системы на борьбу, выявление и пресечение этих преступлений, как это делалось и делается во всех странах. В России - наоборот. Даже специальные органы налоговой полиции сейчас ориентированы на выявление не только налоговых, но и других преступлений экономической направленности. А это ослабляет их деятельность по противодействию той преступности, для борьбы с которой они собственно и созданы.

” Фрадков М. “Воруют дай бог!” // Аргументы и факты. 2001. № 29. С.6.

62

В-третьих, налоговая преступность становится связующим звеном в структуре всей экономической преступности России. Изучение уголовных дел, опросы практических работников правоохранительных органов России и Европейских стран, многочисленные публикации, свидетельствуют о том, что налоговые преступления сопутствуют, а иногда и вызывают многие из 17 видов преступлений, нормы которых помещены в главе 22 “Преступления в сфере экономической деятельности” раздела VIII “Преступления в сфере

экономики”.

Последние годы в судебной и следственной практике стали нередкими уголовные дела, где налоговому преступлению сопутствует незаконная банковская деятельность (ст. 172), лжепредпринимательство (ст. 173), легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем (ст. 174), злостное уклонение от погашения кредиторской задолженности (ст. 177) и т.д. Стали встречаться случаи, когда налоговые преступления сопутствовали преднамеренному банкротству (ст. 196) и фиктивному банкротству (ст. 197). Иногда преступники через разработанную ими систему спровоцированных последовательных действий по уклонению от уплаты налогов вызывали, как ответную реакцию налоговых органов, серию проверок предприятия сотрудниками этих органов, чем парализовывали работу предприятий и доводили их до банкротства. Потом эти предприятия покупали и восстанавливали их нормальную финансово-хозяйственную деятельность.

Налоговая преступность тесно связана с коммерческим подкупом (ст. 204), злоупотреблениями полномочиями (ст.201), мошенничеством (ст. 165), злоупотреблениями должностными полномочиями (ст. 285), превышением должностных полномочий (ст. 286), получением взятки (ст. 290) и дачей взятки (ст. 291).

В-четвертых, лица, совершающие налоговые преступления, резко отличаются от тех же общеуголовных преступников своим социальным статусом и социальными функциями, нравственно-психологическими установками и мотивациями.

По сути, сейчас мы имеем новую формацию экономических преступников, которая никак не подпадает под сложившиеся традиционные стереотипы полунеграмотного опустившегося пьяницы и несуна. Думается, и традиционные подходы к изучению личности преступника через статистический обсчет какого- то комплекса демографических 10 или 20 признаков уже не подходит. Для сегодняшнего исследования личности современных экономических преступников, в т.ч. и налоговых, уже мало, что дает статистика их пола, возраста, уровня образования, семейного положения и т.п. Эти критерии и признаки исследования личности преступника, думается, уже устарели. Они подходили для периода развития нашего общества 20-80 годов прошлого столетия, когда идеологически надо было показать преступника как вырожденца общества, “родимое пятно капитализма”, деклассированного элемента, мелкого хапугу и т.п. Сейчас социальные, экономические, политические условия жизни изменились, другими стали нравственные критерии в обществе. Исходя из этого нужны и другие подходы к изучению личности преступников, особенно совершающих экономические преступления. Некоторые аспекты этого мы попытаемся затронуть в одном из последующих параграфов данной работы. Здесь лишь заметим, что исследование личности преступников, в частности налоговых преступников, по нашему мнению, должно проводиться через анализ их деятельности.

Рассмотрим отдельные, как нам кажется, наиболее характерные проявления налоговой преступности в структуре современной преступности.

Налоговая преступность является частью и видом экономической преступности. А экономическая преступность как в России, так и за рубежом уже давно признается opгaнизoвaннoй^^ Наиболее криминализированными

^^ Колесников В.В., Степашин С.В. Экономическая преступность в современном рыночном хозяйстве. Гл. 10 // в кн. Криминология - XX век / Под ред. В.Н. Бурлакова, В.П. Сальникова. СПб.: Изд-во “Юридический центр Пресс”, 2000. С.311- 353.

сферами налоговой преступности в России являются те, где имеется низкая себестоимость и высокий уровень налогообложения. К таким сферам хозяйственной деятельности относятся производство и реализация алкогольной, газовой, нефтяной, металлургической продукции, торговля природными ресурсами, импорт автомобилей, оптовая и розничная торговля, игровой бизнес и сфера финансово-кредитных отношений^^.

В последнее время в организованной преступности происходит серьезные качественные перемены. Она приспосабливается к экономическим и социальным преобразованиям. Идет процесс ввода криминальных капиталов в легальный и теневой спектр экономики. Это касается и денег, скрытых от налогообложения.

По данным МВД России, на которые ссылается И.Н. Соловьев в своих исследованиях, около 70 % доходов, полученных незаконным путем, вкладываются в настоящее время в различные формы предпринимательской деятельности и около 15 % расходуются на приобретение недвижимого и иного имущества. Безусловно, такая ситуация способствует усилению влияния преступных группировок в сфере экономики, постепенному их превращению в легальных субъектов финансово-хозяйственной деятельности^”.

Укрытые от налогообложения средства считаются “грязными деньгами”^’. Средства, полученные в результате уклонения от налогообложения, обычно вовлекаются в легальный хозяйственный оборот. Проблема борьбы с этой легализацией является такой же значимой, как и проблема легализации доходов от чисто криминального бизнеса: торговли оружием, наркотиками, проституция и т.п. Опасность данного вида преступлений заключается в создании благоприятных условий уже совершения различных экономических преступлений. Это роднит, как пишет

Ардаматский Д. Налоговая преступность не признает границ // Независимая газета. 2000. 22 февр. № 32.http://www.ng.ru/economics/2000-02-22/4_border.htni]

Соловьев И.Н. О легализации доходов, полученных незаконным путем и их налогообложение. http://www.elaw.ruyvestnik/8_3.shtinl

Н.Ф. Кузнецова, легализацию доходов, полученных незаконным путем, с преступной деятельностью, в виде скупки и сбыта имущества, добытого преступным путем, а также укрывательством тяжких преступлений^^.

В последнее время значительное распространение получили так называемые “конвертационные центры”, представляющие собой сеть предприятий, зарегистрированных на подставных лиц для проведения теневых финансово- хозяйственных операций. Эти коммерческие центры по своей сущности являются фиктивными. Они предоставляют платные услуги по размещению теневых и криминальных средств как в России, так и в зарубежных странах. По мнению специалистов, через счета таких фиктивных структур ежегодно в зарубежные банки переводятся сотни миллионов долларов США. Есть все основания полагать, как считают эти специалисты, что в странах СНГ в последние годы сложился особый вид преступной деятельности с механизмом, который позволяет легализовать практически любое количество денег, товара или иного имущества, полученного незаконным путем, в том числе преступным^\

Как представляется, многочисленные холдинговые кампании, которых последнее время создается в России достаточно много, включают в свою структуру и предприятия, которые специально занимаются введением, укрытых от налогов холдингом средств в легальный оборот или вывозом их за границу.

В настоящее время распространение получили различного рода сложные схемы специально разработанных для уклонения от уплаты налогов с использованием международных организаций, офшорных зон и международных форм оборота капиталов. Изыскиваются и разрабатываются международные схемы уклонения от уплаты налогов. Налоговая

Коггке К. “Грязные деньги” - что это такое?Справочник по налоговому законодательству в области “грязных денег”. Издание 7-е. Пер. с нем. М.: Дело и Сервис, 1998. С.535.

^^ Кузнецова Н.Ф. О противостоянии легализации незаконных доходов. Международное сотрудничество в борьбе с отмыванием доходов, полученных незаконным путем. М.: “ЮрИнфоР”, 1999. С. і9. “ Волобуев А., Литвинов А. Криминалистические особенности легализации доходов, полученных незаконным путем // Законность. № 6. 2001 .Консультант Плюс: Арбитраж. С.1.

66

преступность приобрела не только организованный характер, но и становится транснациональной организованной преступностью.

Сегодня Россия входит в список 15 стран, в которых налоговая ситуация способствует созданию центров по отмыванию денег. Об этом говорится в отчете международной финансовой организации по борьбе с отмыванием денег. В “черный список” вошли также Израиль, Филлипины, Ливия, Кипр, Мальта, Бермудские, Каймановы, Багамские острова. Кроме самого этого факта настораживает в отчете тот момент, что все названные страны неохотно сотрудничают с мировым сообществом в противодействии отмыванию грязных денег^’^.

Серьезной проблемой экономики России является вывоз ее капиталов за границу. Эта проблема становится национальным бедствием страны. По оценкам М. Делягина - директора Института проблем глобализации экономики - официальный отток капитала из России в 1994-2001 годах достиг 169,8 млрд. долл. США. Неофицальный отток капитала из страны в 2000-2001 годах - 21,1 млрд. - 22,0 млрд. долл.^^ Значительная часть этих денег - выведенные из-под налогообложения средства.

Реальность криминогенной обстановки в России такова, что налоговые преступления связаны с другими организованными преступлениями. В первую очередь с крупномасштабными хищениями и коррупцией. Организованные преступные группировки взяли под свой контроль те сферы преступной деятельности, которые дают наибольшую прибыль (наркотики, проституция, торговля оружием и т.д.). Доходы от этих видов преступлений подпитывают организованные преступные группировки, отмываются и используются в легальных и законных формах бизнеса. Организованная преступность сегодня сочетает в себе все черты профессиональной общеуголовной и экономической преступности. Включает она в себя и

^ РИА “Новости” 23 июня 2000 г. Ситуация с налогами в России способствует отмыванию денег. http://www.inline.ruyteina/t230040.htnil

^^ Лукашов Г. Год предкризисный // Сегодняшняя газета. 31 янв. 2001. С.8.

67

“теневую” экономику. А основу “теневой” экономики составляет экономика, выведенная из сферы налогообложения.

Следует заметить, что в ряде стран Западной Европы “теневая” экономика рассматривается как экономика, связанная с уклонением от уплаты налогов. Например, ст.73 УК ФРГ, которая регулирует случаи лишения правонарушителей материальных выгод, полученных в результате совершения противоправных действий: кражи, обмана, растрат, утаивания финансовых средств и т.д., позволяет рассматривать как “теневой” капитал любую извлеченную в результате противоправных действий материальную выгоду, в том числе и суммы, возникающие в результате неуплаты налогов, т.е. противоправных действий в сфере налогообложения. В России такая “теневая” экономика напрямую связана с уклонением от уплаты налогов, ведением запрещенной законом противопроавной деятельности (контрабанда, наркотики, проституция, торговля оружием и т.д.). Если осуществление запрещенной законом деятельности характерно для организованной преступности, то уклонение от уплаты налогов характерно как для этой деятельности, так и для деятельности почти во всех сферах экономики России.

Интересен вопрос о механизме легализации укрытых от налогообложения “черных” денег, появляющихся в результате совершения налоговых преступлений. Сложным является и сам процесс сокрытия доходов (прибыли и т.п.) от налогообложения. Здесь используется множество различных и порой изощренных способов совершения преступления. Но укрытые от налогов средства и полученный от этого доход надо легализовать и ввести в экономический оборот. Деньги должны работать. И здесь применяются еще более сложные, замысловатые схемы преступной легализации укрытых от налогообложения средств. Проведенные нами обобщения показали, что налоговые преступления присутствуют практически во всех более или менее легальных операциях, которые проводятся преступными группировками. Налоговые преступления являются

68

частью их деятельностью, частью структуры организованной преступности. Этот факт необходимо использовать в доказывании вины конкретных лиц при привлечении их к ответственности. Доказать обвинение в налоговом преступлении гораздо легче, чем в других преступлениях, совершенных преступной группировкой. Основа обвинения по налоговому преступлению строится на финансовых и бухгалтерских документах, актах проверок налогоплательщика. Известно, что Аль Капоне был осужден и лишен свободы не за совершение многочисленных убийств и руководство преступной организацией (что не было доказано), а за обыкновенную неуплату налога.

В уголовно-правовой теории и практике последнее время обсуждается вопрос об обложении налогом тех доходов, которые получены в результате преступной деятельности (продажи наркотиков, оружия, проституции, вымогательства, краж, грабежей и т.д.). Высказываются различные точки зрения. Вопрос, как представляется, не простой. С одной стороны, согласно действующему налоговому законодательству, налогообложению подлежат все доходы, полученных за отчетный период налогоплательщиком. Исключение для доходов, полученных от преступной деятельности, закон не делает. Значит, при выявлении подобных преступлений, и, особенно, в случаях, когда преступник уже обратил имущество в свою пользу, его преступный доход подлежит налогообложению и должен быть с него взыскан. Это касается и доходов, полученньк организованными преступными группировками в процессе их преступной деятельности. Формально это так. На практике же, за весь период существования Российского налогового законодательства судебных прецедентов подобного рода не известно. С другой стороны, доходы, полученные от преступной деятельности, как обычные доходы, подлежащие налогообложению в чистом виде, рассматривать вряд ли целесообразно. Должно быть специальное законодательное урегулирование этого вопроса и только тогда можно привлекать лиц, виновных в совершении общеуголовных преступлений,

69

связанных с извлечением незаконного дохода, к уголовной ответственности за налоговые преступления.

Анализ налоговых преступлений свидетельствует о том, что неуплата налогов, появление “черных” денег, происходит практически во всех областях экономической деятельности: промышленности, строительстве, торговле и т.п. противозаконные операции встречаются практически во всех видах предприятий, как у юридических, так и у физических лиц. Неуплата налогов становится массовым, организованным явлением. Россия теряет законопослушного налогоплательш,ика, так его и не создав. Размер их налогообложения и высокая инфляция уменьшают реальные доходы. Чем выше налоги и инфляция, тем больше стимулов к получению нелегального дохода, сокрытию его от учета и налогообложения, т.е. в “черных” и “грязных” деньгах. Выше становится уровень “теневой” экономики, шире и разнообразнее способы получения нелегальных доходов.

Говоря о налоговых преступлениях в структуре современных преступлений, нельзя не сказать об их связи с коррупцией. Изучение уголовных дел и материалов о налоговых преступлениях, которое проводилось в рамках данного исследования, а также опросы практических работников правоохранительных органов не дали каких-то конкретных результатов и статистических данных. Поэтому пришлось обратиться к исследованиям, специально посвященным проблеме современной коррупции с тем, чтобы проследить связь этого явления с налоговыми преступлениями. Большое, углубленное исследование на тему “Коррупция в России” в течение двух лет проводилось фондом “Информатика для демократии” (ИНДЕМ) при поддержке Всемирного банка и правительства Дании. Согласно этим исследованиям уход от налогов с выплатой взяток оценивается в 25 % от валового внутреннего продукта. Экспертам удалось установить, что доля взяткодателей среди бизнесменов превышает 80 %. Они отмечают трудности выявления масштабов коррупции, связанной с налоговой преступностью, указывая на то, что 57 % опрошенных ими бизнесменов либо соврали, что не

70

давали взяток, либо ушли от прямого ответа. Иными словами, бизнес в России без взятки практически не идет. Обпдая сумма взяток, выплачиваемых российскими предпринимателями чиновникам, в том числе и за налоговые “благоприятствования” составляет, по минимальным оценкам, 33,5 млрд. долл. в год^^. Это лишь немного меньше доходной части федерального бюджета на 2001 год. Как отмечают авторы названного исследования, лидирует на рынке коррупции исполнительная власть. На ее долю приходится почти 90 % объема коррупционных “денег”. Вьщача всякого рода разрешающих справок и покрытие погрешностей в налогах составляют около 60 % всего коррупционного рынка. Абсолютными “лидерами” коррупции из тридцати контролирующих органов после таможни оказались: налоговая инспекция - 18,3 %, пожарная инспекция - 5,9 % и санэпидемстанция - 5,6 %. Исследование фонда ИНДЕМ показало, что коррупция уже завоевала экономику и активно проникает в сферу политики. По коррумпированности политические партии уступают лишь ГИБДД. Государственная дума стоит на 3-ем месте®^. Например, стоимость внесения законопроекта на рассмотрение Государственной думой, в зависимости от его “финансовых последствий”, стоит от 250 тыс. до миллиона долларов. Думается, прав руководитель фонда ИНДЕМ Г. Сатаров говоря, что все “дело в том, что в условиях неразвитости экономического законодательства и незрелости российского рынка механизм коррупции дает возможность преодолевать чрезмерную зарегулированность экономики в России”. Если при существующей системе ограничений таможенники, например, перестанут брать взятки, то половина товаров просто не сможет пересечь границу, что приведет к серьезным сбоям в снабжении^^.

В 1999 г. по фактам коррупции было возбуждено 357 уголовных дел в отношении сотрудников налоговых органов и налоговой полиции. В 2000 г. по уголовным делам, связанным с коррупцией в налоговых органах,

Костиков в. Анатомия коррупции // Аргументы и факты. 2002. № 21. С.6. Костиков В. Анатомия коррупции-2 // Аргументы и факты.2002. № 22.С.9 Он же. Анатомия коррупции-3 // Аргументы и факты. 2002. № 24. С.6.

71

осуждено 106 человек, включая 67 работников налоговых органов и 25 - органов налоговой полиции. Кроме того, за взяточничество осуждено еще 14 человек. В МНС и ФСНСП России по материалам оперативного расследования в 1999 г. выявлено 115 сотрудников налоговой полиции и МНС, которые активно занимались предпринимательской деятельностью, в 2000 г. выявлено 315 человек, которые оказывали коммерческим и криминальным структурам содействие в их деятельности. Возбуждено 60 уголовных дел в отношении руководителей подразделений налоговых

69

органов .

Радикальным средством борьбы с коррупцией являются сокращение регламентирующих функций государства и его органов, в том числе и налоговых. Хотя победить коррупцию до конца невозможно. Это проблема всего мира. Где-то воруют больше, где-то меньше. А у нас это стало просто национальной трагедией. Когда-то историка Карамзина спросили: “Какова главная особенность России?” - и он ответил одним словом: “Воруют”. С тех пор мало что изменилось. Коррупция в современной России - не система взяток, а проблема неэффективности самой системы. Это не значит, что с коррупцией не нужно бороться. Мощная атикоррупционная кампания в Италии “Чистые руки” дала впечатляющий положительный эффект. Для борьбы с коррупцией прежде всего нужна политическая воля.

Возвращаясь к анализу налоговых преступлений в структуре преступности России, отметим, что широкое распространение получило “отмывание” преступных доходов через офшорные предприятия и закрытые административно- территориальные образования (ЗАТО). Незаконное переведение финансовых средств в офшорные зоны и ЗАТО позволяет получать налоговые льготы до 40%. По оценкам специалистов МНС, размеры льгот иногда во много раз превышают сбор налогов по России. Офшорам и ЗАТО многократно объявлялась война. Их деятельность рассматривается как угроза национальной безопасности. По оценкам экспертов МНС, через

Щекин И. Преступления налоговиков. Наша справка// Сегодняшняя газета. 2000. 29 янв. С.З.

72

офшоры и ЗАТО из России уходит от налогов (чаще всего незаконно) до 50 млр. долл. США ежегодно^”. Однако, выяснить истинные масштабы этой деятельности крайне затруднительно. Примером тому может послужить попытка оценить финансовое состояние нефтяной компании “Лукойл”, занимающей центральное место в российском бизнесе. Попытку предприняла газета “Аргументы и факты”. По ее данным, из 300 предприятий нефтяной компании значительная часть зарегистрирована в офшорных зонах, в том числе на Байконуре и в Калмыкии. Контрольные пакеты их акций принадлежат узкой группе собственников, что позволяет быстро перераспределять финансовые ресурсы для проникновения на новые рынки. В числе официально заявленных собственников значатся В. Акперов - глава “Лукойла” - 10,38 % акций, И. Цветков - 5,26 %, группа “НИКойл” - 6,88 %, Л. Федун - 4,62 %, члены совета директоров - около 1 %, государство, по данным Минимущества РФ - 7,6 %. Всего таким образом - 35,74 % акций. Кто владеет остальными, куда уходят основные доходы - осталось неизвестным. И все попытки проникнуть в эту тайну оказались безрезультатными^’. Официальной, открытой информации о доходах компании, как это принято для предприятий во всем мире и необходимо для объективного налогоисчисления, не имеется. Это создает все предпосылки к уклонению от уплаты налогов.

Налоговые преступления самым тесным образом связаны с мошенничеством. Существует даже способ мошенничества, состоящий в незаконном возврате налога на добавленную стоимость (НДС) лжеэкспортерами. Причем масштабы такого преступления весьма значительны. В 2001 году налоговые органы отказали в возмещении НДС якобы экспортерам на сумму 23 млрд. руб. При этом всего из бюджета было возвращено 215 млрд. руб. Масштаб проблемы становится ясен, если учесть, что в 1999 году, по данным Минфина, из бюджета страны было возвращено

™ Киселева Е., Рушайло П. Офшорам объявлена война // Коммерсант. 1999. 23 нояб. Угланов А. Нефтяной “трансформер” Вагита Алекперова// Аргументы и факты. 2002. № 35. С.4.

73

39,7 млр. руб., в 2000 году 97,4 млр. руб., т.е. за два года размер возврата НДС из бюджета увеличился в 2,4 раза^^.

Основной причиной этого налоговики называют несовершенство налогового законодательства. Действительно, на проверку им дается три месяца. За этот период проследить мошенническую цепочку часто не удается. Видимо, срок возврата НДС надо увеличить и внести соответствующую поправку в налоговый закон. Проблема выявления лжеэкспортеров и мошенничества с возвратом НДС - не только российская проблема. Встречи и обсуждения этого вопроса со специалистами финансовой полиции и налоговых служб Германии и Австрии показали, что она характерна и для этих стран. Там подобные действия мошенников называют “каруселью”. По словам руководителей финансовой полиции Баварии, они выявляют мошенничество по каждому десятому случаю обращения за возвратом НДС. Думается, что в России их число никак не меньше. Отчасти такой вывод подтверждает тот факт, что по данным руководителя департамента налогового контроля МНС В. Сашичева, более половины зарегистрированных предприятий и организаций в России (52 %) составляют фирмы-однодневки^^. А создаются такие фирмы по большей части именно для уклонения от налогообложения.

Специалисты по налоговым правонарушениям называют в числе распространенных помощников в сокрытии денег от налогообложения крупные и мелкие сберегательные банки, кредитные институты и общества. Так, среди банков, участвовавших в преступной деятельности по уклонению от уплаты налога на добавленную стоимость (НДС) и необоснованном возмещении НДС из бюджета, значатся такие крупные и известные банки как Автобанк, Альфа-Банк, Европейский расчетный банк. Европейский трастовый банк, Импэксбанк и др.’”^. Нере дко банки и кредитные общества

в 2001 году налоговые органы отказали в возмещении НДС экспортерам на сумму более 23 млрд. рублей // РИА “НОВОСТИ”. 21 марта 2002. http://antitax.ru/lawbase/news-f.html “ Колодина И. Слабости “и как с ними бороться” // Российская бизнес-газета.2002. 26 марта.

МНС составило список банков, участвовавших в необоснованном возмещении НДС. По данным рассылки Subscribe.ru “Налоговые новости - Daily” от ООО “Леке Аудит”.

74

специально создаются для уклонения или минимизации налогообложения. Через открытие анонимных счетов, осуществление многократных вкладов небольшими суммами, не требующими идентификации вкладчика, получение кредитов, перемещениями капитала из одного банка в другой, осуществляется неуплата налогов и легализация преступных доходов. Существует целая система различных методов сокрытия доходов от налогообложения с использованием банков, в том числе и зарубежных.

Наконец, говоря о транснационализации налоговой преступности, нельзя не отметить тот факт, что с появлением сети Интернет налогоплательщики стали “исчезать” в Интернете. Ускоренная развитием Интернета глобализация экономики показывает серьезные недостатки мировой налоговой системы и открывает новые возможности для налоговой преступности. Глобализация, в общем смысле этого слова, предполагает слияние отдельных национальных рынков в единое мировое рыночное пространство. Ускорение процесса глобализации позволяет говорить о том, что развитие ситуации в подобном направлении ускорит сбор налогов и, таким образом, осуществление налоговыми службами каждой страны их функций. С появлением Интернета абсолютно бессмысленным становится понятие физического местонахождения, а затем и места регистрации налогоплательщика. Возникает проблема налоговой конкуренции между государствами с высокими и низкими доходами. Интернет имеет колоссальный потенциал еще более увеличить налоговую конкуренцию не только просто потому, что резко упрощает перемещение активов в зоны налогового благоприятствования, как например, Карибский офшор, который физически расположен очень далеко от потенциального налогоплательщика, однако, виртуально находится на расстоянии одного щелчка компьютерной “мыши”. Теперь уже многие налогоплательщики в состоянии, как известный Руперт Мёрдок, вообще не платить налоги. Руперт Мёрдок в 1987 г. заработал в Великобритании более 1,4 милрд. фунтов (2,3 миллрд. долларов) и не заплатил там из дохода ни пенни корпоративного налога.

Для налоговых органов Интернет создает две основные проблемы, которые необходимо будет решать. Первая - уникальна для Интернета. Интернет - это совершенно новый канал перемеш,ения товаров и услуг от продавца к потребителю. Налогообложение виртуальных товаров и услуг - процесс гораздо более проблематичный, чем налогообложение товаров реальных. Например, музыкальное произведение теперь можно загрузить с сайта продавца, который вообще неизвестно где находится. Для этого не нужно ни дисков, ни магнитных пленок. Подобным образом могут быть дематериализованы и другие товары и, тем более, услуги. Это делает невозможным для налогового инспектора обложение их налогом. Как идея, может рассматриваться обложение пользователей Интернета Интернет- налогом. Но возникает вопрос о том, к чему привязывать этот налог и как определить его сумму.

Дематериализоваться может и сам налогоплательщик. На память приходит карикатура в одном из журналов “Нью-Йоркер”: две собаки сидят перед монитором, и одна говорит другой: “В Интернете никто не знает, что ты собака. Кто же ты? Покупатель или продавец”. Сама идея налогообложения основана на знании того, кто должен платить. Однако в ситуации, когда налогоплательщик - это просто некоторая сумма анонимных электронных денег, защищенных к тому же современными криптографическими кодами, определить это будет непросто.

Другая проблема, которую Интернет создает для налоговых инспекций - возможность усиления налоговой конкуренции между странами. Налогообложение во всем мире построено на уверенности в том, что каждая страна вправе решать самостоятельно, сколько налогов собирать с населения и предприятий, какого вида и как. Правительства стран могут поступиться своей независимостью, создать двух и многосторонние налоговые соглашения, наконец, создать международные организации типа ООН, МВФ или Евросоюза. Однако реалии таковы, что каждое правительство настаивает на своем праве устанавливать налоги самостоятельно. Имеющиеся

76

международные налоговые соглашения касаются, в основном, вопросов избежания двойного налогообложения, либо всего лишь определяют приоритеты одного или другого государства там, где их интересы пересекаются. Суш,ествующий налоговый национализм, позволяет утверждать, что вряд ли в скором времени будет создано что-то вроде Мировой налоговой организации. До того времени сохраняющаяся налоговая конкуренция позволит легко избегать повышенного налогообложения, используя сеть Интернет, скрывать доходы и уклоняться от налогообложения.

В заключении хочется отметить, что изучение практики образования, легализации и последующего использования скрытых от налогообложения доходов, является одной из серьезных проблем в разработке мер борьбы с налоговой преступностью. Сегодня налоговая преступность выходит на качественно новый уровень, превращается в одну из основных угроз безопасности государства, поскольку составляет экономический фундамент организованных преступных групп и сообществ.

В этой обстановке крайне необходима разработка программы борьбы с налоговой преступностью в России. Основой этой программы должна быть реализация национальных интересов в сфере обеспечения экономической безопасности России, преодоление негативных тенденций роста налоговой и связанной с ней экономической преступности, парализующей экономическую систему государства и цивилизованное предпринимательство, обеспечение пополнения государственного бюджета.

В программе должно предусматриваться выполнение постановленных Президентом России задач по установлению жесткого оперативного контроля за соблюдением налогового законодательства, по пресечению и значительному сокращению доли “теневых” экономических операций, уменьшению криминализации налоговой сферы и хозяйственной деятельности как одной из основных угроз экономической безопасности России.

Комплексное решение этих задач возможно лишь при серьезной государственной поддержке и участия всех заинтересованных органов, а также проведении серьезных научных исследований этих проблем, в том числе и области криминалистики.

1.5. Классификация налоговых преступлений

Классификация преступлений является одним из отправных моментов в разработке методики расследования преступлений. Она способствует также полноте криминалистического анализа преступлений выделенной классификационной группы, помогает выявить присущие этой группе общие закономерности, наконец, позволяет сделать научно-методические рекомендации по расследованию преступлений конкретными и практически значимыми.

Фактически каждой разрабатываемой методике расследования преступлений предшествует и сопутствует проведение их классификации на те или другие виды, группы, подгруппы и т.д. Это отмечается в работах ставших уже классическими, так и в современных исследований. Вопросы криминалистической классификации встречаются в трудах И.Н. Якимова, Б.М. Шавера, С.А. Голунского, И.Ф. Герасимова, Р.С. Белкина и целого ряда других авторов^^. Отдельное целенаправленное исследование этих вопросов в свое время провел В.А. Образцов^^.

Не вдаваясь в подробное рассмотрение общих вопросов классификации, что не является предметом нашего исследования, отметим, что для разработки основ методики расследования налоговых преступлений

Якимов И.Н. Практическое руководство к расследованию преступлений. Ч.З. М., 1924; Голунский С.А., Шавер Б.М. Криминалистика. Методика расследования отдельных видов преступлений. М., 1939; Герасимов И.Ф. Некоторые проблемы раскрытия преступлений. Свердловск, 1975. С.156-168; Белкин Р.С. Курс советской криминалистика. Т.З. М., 1979. С.193-200.

Образцов В.А. О криминалистической классификации преступлений // Вопросы борьбы с преступностью. М., 1980. Вып. 33. С.90-98; Он же. Классификация преступлений на криминалистической основе - важнейшее условие совершенствования теории и практики расследования преступлений // Оптимизация расследования преступлений. Иркутск, 1982. С.22-23; Он же. Криминалистическая классификация преступлений. Красноярск, 1988.

проведение классификации данных преступлений является актуальным и практически значимым. В настоящее время в криминалистической литературе имеется несколько учебных и методических пособий, диссертаций по методике расследования отдельных разновидностей налоговых преступлений. Есть работы по методике расследования неуплаты страховых взносов, уклонению от уплаты отдельных видов налогов в сфере малого бизнеса, незаконному возврату налога на добавленную стоимость и т.д^^. Они разрозненны. Нередко, содержащиеся в них положения методического характера “не стыкуются”. Случается, что они противоречат друг другу. Это не способствует оказанию помощи практическим работникам. Сейчас важно имеющиеся разработки обобщить и систематизировать, выявить общие закономерности в расследовании налоговых преступлений, разработать основы методики их расследования.

Классификация налоговых преступлений, как и классификация любых преступлений, должна опираться в первую очередь на уголовно-правовые, т.е. законодательно сформулированные элементы этих преступлений, а потом уже учитывать их криминалистические особенности. Правильно отмечает В.А. Образцов, что “своего рода “чистой” криминалистической классификации преступлений объективно существовать не может, поскольку так или иначе в нее включаются объекты и элементы уголовно-правовой классификации, а признаки, характеризующие преступления с уголовно- правовой точки зрения, используются в качестве оснований при построении криминалистических классификаций данных явлений” .

Каждый элемент состава преступления, если его рассматривать с точки зрения деятельности, относится к категории частных объектов криминалистики. В основе определения и систематизации их признаков с

” См., например: Белозерова И.И. Расследование преступлений, связанных с незаконной предпринимательской деятельностью и неуплатой налогов в сфере малого бизнеса: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. М.: Российский университет дружбы народов, 2000; Боровик И.И. Преступное уклонение от уплаты налогов или страховых взносов (на примере посреднической деятельности): правовые и криминалистические аспекты: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. Воронеж: Воронеж, гос. ун-т, 2001; Донцов П.В. Особенности расследования налоговых преступлений “с иностранным элементом”: Автореф. дис. … кандид. юрид. наук. Воронеж: Воронеж, гос. ун-т, 2002 и др.

криминалистической позиции должна лежать деятельностная структура преступления. Опираясь на эту структуру можно дальше продолжить классификацию, в качестве оснований ее могут выступать признаки классифицируемых объектов, связанных с ними элементов. Таким образом, криминалистическая классификация преступлений, в том числе и налоговых, может быть многоуровневой и комбинированной.

Опираясь на эти общие положения и учитывая цели нашего исследования, в основу классификации налоговых преступлений, на наш взгляд, можно положить предмет совершения данных преступлений, т.е. налог. Он определяет круг субъектов платежа, т.е. налогоплательщиков, период его уплаты, т.е. срока возможного совершения преступления, порядок формирования налогооблагаемой базы и механизм уплаты, т.е. возможные способы уклонения от его уплаты, порядок и формы отчетности по уплате, т.е. документальную базу и следовую картину преступления, а также целый ряд других обстоятельств, имеющих значение в процессе выявления и расследования.

По действующему налоговому законодательству налоги, взимаемые с физических лиц и налоги, взимаемые с юридических лиц, различаются по целому ряду параметров, в том числе по названным выше. Поэтому все налоговые преступления можно разделить на две основные группы:

а) налоговые преступления, состоящие в уклонении от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, установленные для налогоплательщиков-физических лиц;

б) налоговые преступления, состоящие в уклонении от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, установленные для налогоплательщиков-юридических лиц (организаций).

Необходимость такого деления применительно к целям нашего исследования обусловлена тем, что правовой режим и порядок исчисления и уплаты налогов, а также документальный учет этого исчисления и порядок

Образцов В.А. Криминалистическая классификация преступлений. Красноярск, 1988. С.15.

80

уплаты налогов и взносов по действующему налоговому законодательству для физических и юридических лиц отличается. Естественно, поэтому должна отличаться и деятельность по расследованию преступлений, состоящих в уклонении от уплаты налогов, взимаемых с организаций (ст. 199 УК РФ) или с физического лица (ст. 198 УК РФ).

По изученным уголовным делам, возбуждавшимися в Красноярском крае в 2000 и 2001 гг., распространенность налоговых преступлений применительно к выделенным классификационным группам, выглядит следующим образом^^:

Год

Уголовных дел по ст. 198 УК РФ

Уголовных дел по ст. 199 УК РФ

Уголовных дел по ст. ст. 198+ 199 УК РФ

Всего уголовных дел

645

186

329

130

2000 год

100 %

51,0%

20,2 %

28,8 %

809

258

367

184

2001 год

100 %

31,9%

22,7 %

45,4 %

Примерно таково же соотношение уголовных дел о налоговых

преступлениях и по другим регионам России, в 2001 году в Пермской

80

области возбуждено 494 уголовных дела об уклонении от уплаты налогов , в Тюменской области - 440®’, в Северо-Западном федеральном округе - 3 005^^, в г. Москве - 2 513 уголовных дел®^ В среднем уклонение от уплат налогов и страховых взносов на доходы физических лиц составляет 21 % общего числа возбужденных уголовных дел о налоговых преступлениях, уклонений от уплаты налогов и страховых взносов с организации - 48 %,

Данные взяты из Отчета “Основные показатели служебной деятельности подразделений УФСНП по Красноярскому краю за период с 01.01.2001 по 30.11.2001 в сравнении с 2000 годом”.

^^ Волга Информ. Пермская область. 225 миллионов рублей вернули в бюджет налоговые полицейские в минувшем году / 1іЦт1://\улулу.уо1ааіпГопп.пі/а11пе\У5/19555

Тюменская область. Налоговые полицейские возбудили 190 уголовных дел по факту финансовых махинаций / httm://www.rambler.search. words

^^ Санкт-Петербург. Органами налоговой полиции округа в 2001 г. было возбуждено 3 005 уголовных дел, в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды перечислено свыше 8, 4 млрд. рублей / http://www.newsspb.ru/allnews/23131

Заседание коллегии Управления ФСНП по г. Москве / http://taxpolice.mos.ru/pr/collegia 010119.Ihtml

Я1

уклонение от уплаты тех и других видов налоговых платежей по совокупности - 31 %.

в общей структуре возбуждаемых уголовных дел о налоговых преступлениях преобладают, таким образом, уклонения от уплаты налогов, взимаемых с организации. Кроме того, из анализа этой статистики и содержания изученных уголовных дел следует, что лица, привлекаемые к ответственности за уклонение от уплаты налогов с организации, зачастую уклоняются и от уплаты налогов, подлежащих взиманию с них как с физических лиц. Проявляется их выраженная корыстная заинтересованность и мотивация. Поэтому и расследуя преступления, возбужденные по ст. 199 УК РФ, всегда надо проверять возможность уклонения от уплаты налогов руководителей организаций и как физических лиц, т.е. по ст. 198 УК РФ.

Классификация этих двух групп налоговых преступлений может быть продолжена в сторону их детализации по видам налогов и страховых взносов, от уплаты которых налогоплательщики уклоняются: по ст. 198 УК РФ - уклонение от уплаты налога на доходы физических лиц, уклонение от уплаты налога на имущество и т.д.; по ст. 199 УК РФ - уклонение от уплаты налога на прибыль, уклонение от уплаты налога на добавленную стоимость и т.д. Определенные особенности в правовом механизме исчисления и уплаты имеются в каждом из видов налогов, входящих в налоговую систему. Поэтому вполне возможны разработки методик расследования уклонения от уплаты каждого из видов налогов или их группы. К примеру: методика расследования уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость, методика уклонения от уплаты единого социального налога и т.п. В разрабатываемых методических рекомендациях наряду со специфическими чертами и особенностями, обусловленными своеобразием платежей по тому или иному виду налога (страхового взноса) будут и общие закономерности, свойственные расследованию всех налоговых преступлений, вытекающие из природы налогообложения.

Обобщение судебной практики показало, что наиболее распространенными среди налоговых преступлений, предусмотренных ст. 198 УК РФ, является уклонение от уплаты налога на доходы. Они составляют около 90 % всех изученных нами уголовных дел, рассмотренных судами по данной статье. Среди налоговых преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ, преобладают уклонения от уплаты налога на прибыль - 30,1 % изученных дел, от уплаты налога на добавленную стоимость - 25,3 %, от уплаты единого социального налога - 21,5 %. На уклонение от уплаты иных видов налогов приходится 23,1 % от числа уголовных дел, рассмотренных судами. Наши обобщения в целом совпадают с данными, приводимыми

84

другими исследователями, в том числе и экономистами .

Эта статистика является в определенной мере относительной, поскольку специального централизованного, единого учета преступлений по видам налогов, от уплаты которых уклоняются налогоплательщики, пока не ведется. Однако приведенные данные в целом дают представление о качественной строке налоговой преступности, показывая виды налогов, от уплаты которых уклоняются в большей степени. Это позволит акцентировать внимание на разработке мер противодействия уклонению от уплаты в первую очередь именно данных видов налогов.

Классификацию налоговых преступлений можно провести в зависимости от того, по одному или нескольким видам налогов происходило уклонение от уплаты, т.е. является преступление мононалоговым или полиналоговым. По изученным уголовным делам преобладают полиналоговые преступления. Они составляют 57,1 % уголовных дел, рассмотренных судами по ст. 198 УК РФ, и 73,8 % уголовных дел, рассмотренных судами по ст. 199 УК РФ. Для нас это является лишним подтверждением необходимости разработки комплексной методики расследования налоговых преступлений, т.е. создания основ расследования

Например, сходные статистические данные приводит в своих исследованиях И. Воронцова. Воронцова И. Налоговая реформа - 2000: налог на доходы физических лиц и единый социальный налог // Налоги. Вып.2. 2000. С.5.

данного вида преступлений, что позволяет сделать криминалистические рекомендации более универсальными и более пригодными практически.

Классификация налоговых преступлений может быть проведена по объективной стороне их состава на: а) налоговые преступления, совершаемые путем непредоставления декларации о доходах; б) налоговые преступления, совершаемые путем внесения в декларацию или в бухгалтерские документы искаженных данных о доходах или расходах; в) налоговые преступления, совершаемые “иным способом”. Из результатов наших исследований видно, что преобладают налоговые преступления, названные в группе “б”. В обш,ем объеме преступлений, предусмотренных ст.ст. 198 и 199 УК РФ среди изученных уголовных дел, они составляли 61,3 %. На долю преступлений, совершенных “иным способом” (группа “в”) приходится 23,1 %, непредоставлением декларации о доходах (группа “а”) - 6,3 %. Остальные (9,3 %) - преступления, совершаемые сразу несколькими названными способами в той или иной их комбинации.

Налоговые преступления могут быть классифицированы по их субъективной стороне, на: а) деяния, совершаемые с заранее обдуманным умыслом и предварительной подготовкой к их совершению и б) деяния, совершаемые с внезапно возникшим умыслом, под влиянием благоприятных обстоятельств или в соучастии.

Для первой группы названных преступлений, как показало изучение уголовных дел, характерным является предварительное включение заведомо ложных сведений в бухгалтерские документы, маскировка преступных действий, нередко сговор нескольких лиц, разработка специальных схем уклонения от уплаты налогов и т.п. Уклонение от уплаты налогов с внезапно возникшим умыслом таких действий обычно не содержит, и состоит лишь в подписании и направлении в налоговую инспекцию декларации (отчета), содержащей заведомо искаженные данные. Следовая картина преступлений в каждом из названных двух случаев различна, различается и поведение в ходе следствия лиц, совершивших преступление с тем или иным умыслом. Если вторые обычно сразу признают вину и не противодействуют расследованию, то первые чаще прибегают к различного рода уловкам и активно препятствуют расследованию.

Классификация налоговых преступлений по уголовно-правовым элементам их состава может быть продолжена в сторону ее детализации и комбинирования.

Учитывая специфику и особенности налогообложения в отраслях хозяйственной деятельности, налоговые преступления следует классифицировать и по сферам хозяйственной деятельности. Эту классификацию можно определить как классификацию по видам налогообразующей деятельности: налоговые преступления, совершаемые в торговле, металлургической промышленности, нефтедобыче, лесоперерабатывающей промышленности, банковской деятельности и т.д. В каждой из отраслей имеются особенности налогообложения, влияющие на механизм и способы преступных действий. В практической деятельности классификация по данному основанию уже существует. Органы налоговой полиции регулярно проводят целевые налоговые проверки в различных отраслях под соответствующими наименованиями “Металл”, “Нефть”, “Строительство”, “Торговля”, “Банки” и т.п., используя специально разработанные типовые планы и методики.

Исходя из времени совершения налоговых преступлений их можно разделить на:

а) длящиеся налоговые преступления, которые совершаются путем уклонения от уплаты налогов (страховых взносов) в течении нескольких налоговых периодов;

б) уклонения от уплаты налогов на протяжении одного налогового периода.

По каждой из групп этих преступлений объем следственной работы, круг и характер документов, подлежащих исследованию в ходе расследования, а иногда и круг лиц, подлежащих проверке на причастность к совершению преступления, является различным.

Широкой и многоуровневой является классификация налоговых преступлений по способам уклонения от уплаты налогов. В сегодняшней практике насчитывается множество способов уБСЛонения от уплаты налогов, имеются разновидности и модификации этих способов. Не предваряя рассмотрения вопроса по существу, чему посвящен отдельный параграф, отметим лишь, что по отображению в материальных следоносителях, налоговые преступления можно разделить на: преступления, оставляющие материальные следы в документах налогового учета и отчетности, не оставляющие таких следов. Налоговые преступления, следы совершения которых оставлены у самого налогоплательщика или у связанной с ним по хозяйственно-финансовой деятельности организации, например в “проблемном” банке, через который осуществлялся мнимый налоговый платеж. Иногда преступниками для уклонения от уплаты налогов и маскировки этих действий создается целая цепочка различных предприятий и банков, в каждом из которых можно обнаружить такие следы.

В криминалистическом аспекте важна разработка частной методики расследования как по каждому способу преступного уклонения от уплаты налогов, так и по определенным видам групп способов.

Возможной является классификация налоговых преступлений по месту их совершения. Речь идет о регионах (территориях), где совершаются налоговые преступления, чтобы определить их криминальную распространенность, места криминально опасные с точки зрения состояния и тенденций распространения налоговой преступности. Можно выделить налоговые преступления и на совершаемые в: а) сельской местности (чаще встречается уклонение от уплаты земельного налога, уклонение от уплаты налогов на недропользователей, фермерские налоги); б) городской местности (преобладает уклонение от уплаты налога на доходы физических лиц, уклонение от уплаты налога на прибыль, уклонение от уплаты налога на

86

добавленную стоимость); в) оффшорах (уклоняются от уплаты налогов, как правило, крупные предприятия с применением сложных, трудновыявляемых и тру дно доказываемых схем уклонения).

Местом совершения налоговых преступлений являются и конкретные места формирования налогооблагаемой базы: предприятия торговли, оказания услуг, производственной и финансово-кредитной деятельности. Криминалистический анализ таких типичных мест позволяет выявить повторяющиеся способы уклонения от уплаты отдельных видов налогов, характер и локализацию типичных следов преступной деятельности и т.д. На основе этого можно составить модели преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов в наиболее криминально опасных местах (к примеру, в банках, магазинах, автопарковках, торгово-промышленных холдингах) и разработать методики по выявлению и расследованию преступлений в них.

Налоговые преступления, таким образом, можно классифицировать по различным основаниям.

Все эти классификации имеют практическую значимость и могут лежать в основе разработки методик расследований той или иной группы налоговых преступлений, учитываться при дифференциации даваемых практических рекомендаций. Для разработки основ методики расследования налоговых преступлений, включающей криминалистический анализ этих деяний, исследование деятельности по их выявлению и расследованию основным является, на наш взгляд, изучение этих вопросов с разделением всех налоговых преступлений на уклонения от уплаты налогов, установленных для налогоплательщиков - юридических лиц и налогоплательщиков - физических лиц.

ГЛАВА П. Криминалистический анализ налоговых преступлений

2.1. Криминалистическая характеристика налоговых преступлений

и ее основные особенности

Одним из важнейших условий успеишого расследования уголовного дела является объективная характеристика преступления. Как правило, выделяют три основных вида характеристик: уголовно-правовую, криминологическую и криминалистическую. Различия между ними проводят по целям исследования, а также по их содержанию.

Уголовно-правовая характеристика имеет своей целью изучение вопросов квалификации преступления, криминологическая - исследование причин и условий совершения преступления, а криминалистическая - рассматривает обстоятельства преступления, которые связаны с его расследованием. Естественно, что поскольку исследование направлено на один и тот же объект - преступление, то уголовно-правовые, криминологические и криминалистические аспекты его анализа пересекаются информационно, нередко дополняя друг друга. Вместе с тем целью расследования конкретных преступлений является установление криминалистически значимой информации о существенных чертах, признаках, обстоятельствах определенного вида (группы) общественно- опасных деяний и правильном разбирательстве в их криминальной сущности.

В этой связи в криминалистике сформировалось такое понятие, как криминалистическая характеристика преступлений, и стало традиционным начинать изложение методики расследования отдельных видов и групп преступлений с раскрытия их криминалистической характеристики.

Прежде чем приступить к изложению криминалистической характеристики налоговых преступлений, представляется оправданным кратко рассмотреть некоторые общие вопросы, относящиеся к самой категории “криминалистическая характеристика преступлений” и определяющих ее понятие, содержание и структуру.

Обзор литературных источников показывает, что к вопросу понятия криминалистической характеристики авторы, рассматривающие эту проблему, подходят разными путями. Одни видят в нем “систему данных”^^, т.е. сведений о каких-то свойствах и качествах преступного деяния, другие считают, что под криминалистической характеристикой следует понимать “совокупность признаков”®^, комплекс данных, т.е. показателей, черт

ЯП

преступлений, третьи - “научную категорию” , или научную абстракцию, отражающую криминалистические черты, признаки и свойства преступлений. Достаточно подробное освещение и анализ различных понятий и определений криминалистической характеристики, дававшихся в различное время разными авторами, уже приводились в литературе, и

л О

повторять это вряд ли целесообразно .

Неоднозначный подход к определению понятия данной категории объясняется неопределенностью самого понятия “характеристика”. Под ней понимается один из приемов ознакомления с предметом, когда определение понятий невозможно или не требуется, состоящий в отражении наиболее существенных свойств, особенностей исследуемого объекта в целом или его отдельных закономерностей, которыми он отличается от других объектов®^.

Объектом исследования, результаты которого обобщаются в криминалистической характеристике, является преступление как явление объективной действительности. Когда речь идет о его криминалистической

’’ См., например: Танасевич В.Г., Образцов В.А. О криминалистической характеристике преступлений // Вопросы борьбы с преступностью. Вып. 25. М., 1976. С. 101; Яблоков Н.П. Криминалистическая характеристика преступлений как составная часть общей криминалистической теории // Вестник МГУ, Серия 11: Право, 2000. № 2. С.5.

Герасимов И.Ф. Вопросы развития и современного состояния методики расследования отдельных видов преступлений // Вопросы методики расследования преступлений. Свердловск, 1976. С. 14-15. * Драпкин Я.Я. Предмет доказывания и криминалистическая характеристика преступлений // Криминалистические характеристики в методике расследования преступлений. Свердловск, 1978. С. 17.

См., например: Шаталов А. Сущность и содержание криминалистической характеристики преступлений // Следователь. 1999. № 1. С. 19-24.

См.: Словарь русского языка. T.4. М.: Изд-во иностр. и нац. словарей, 1961. С.812; Ожегов С.И. Словарь русского языка. 10-е изд., стереотип. / Под ред. Н.Ю. Шведовой. М., 1973. С.747; Кондаков Н.И. Логический словарь-справочник. 2-е изд. М., 1975. С. 660.

характеристике, то тем самым подчеркивается значение определенных свойств и черт с точки зрения задач криминалистики и при этом имеется в виду отражение, выявление и описание таких признаков и характеристик, которые способствуют успешному расследованию преступлений. В этом смысле криминалистическая характеристика не может быть точной копией всех свойств и признаков конкретного преступления, поскольку последние представляют собой сложную, многогранную систему взаимосвязанных и взаимообусловленных физических и психических процессов: решений, поступков, действий лиц, совершивших преступление, а также лиц, оказавшихся втянутыми в сферу преступного события. Криминалистическая характеристика отражает лишь типичные свойства, признаки и связи элементов, составляющих структуру преступления, имеющих значение для расследования. В этой связи представляется правильной позиция большинства авторов, обосновывающих необходимость исследования криминалистически значимых особенностей, свойственных определенным видам и группам преступлений. Такие исследования позволяют с наибольшей полнотой выявить максимально пригодные для практики криминалистически значимые особенности преступления.

Таким образом, криминалистическую характеристику можно определить как информационную категорию, отражающую свойства и признаки преступлений определенной классификационной группы, имеющие значение для расследования. Она служит информационной базой для дальнейшего построения методики расследования, определяет рациональную систему в построении процесса расследования преступлений определенного вида. Кроме того, на протяжении всего процесса расследования криминалистическая характеристика позволяет контролировать полноту собираемой по делу информации путем сопоставления имеющейся в распоряжений следователя с трафаретной (стандартной), помогает определить пути и направления поиска необходимой для следствия криминалистически значимой информации, а также дополняет собранные по делу сведения, входящими в ее содержание обобщенными данными.

Проблема поиска и практического использования такой информации чрезвычайно важна для следствия (в первую очередь) на его начальном этапе, особенно по неочевидным и сложным для раскрытия преступлениям. Первое столкновение следователя с последствиями таких преступлений, как правило, дает лишь поверхностное, явно недостаточное представление об их характере и отдельных моментах, сторонах, признаках и свойствах. Поэтому нередко в практике расследования проходит значительное время, прежде чем удается обнаружить какую-либо информацию, дающую возможность наметить наиболее реальные версии и определить основные направления их эффективной проверки. В процессе расследования часто не выявляется даже та информация, которая вполне доступна для ее обнаружения, изъятия и фиксации. Это особенно характерно для экономических преступлений, совершенных новыми способами, отличающихся высокой степенью вуалирования и противодействия заинтересованных лиц, активным использованием современных средств коммуникации, Интернета и т.п. Учет этих данных в типовых криминалистических характеристиках в значительной мере может облегчить поисковую деятельность следователя, дать ориентиры такого поиска в типичных следственных ситуациях, что в определенной мере может компенсировать недостаток опыта и пр.

Знание криминалистической характеристики преступлений может существенно упорядочить работу следователя по определению направлений расследования, обеспечить целенаправленное выявление криминалистически значимых признаков в расследуемом преступлении, выдвинуть наиболее перспективные версии, эффективно и действенно спланировать процесс расследования, чтобы при минимальных затратах сил и времени обеспечить успешную реализацию всех его задач.

Таким образом, и в теоретическом и практическом плане криминалистическая характеристика значима как для науки, так и

Ql

следственной практики. Она призвана исполнять роль криминалистического учения, обобщая и анализируя теоретические основы криминалистического изучения преступной деятельности.

в 1979 г. на Всесоюзном научно-координационном совещании криминалистов А.А. Эйсман, представлявший Всесоюзный институт по изучению причин и разработке мер предупреждения преступности, говоря о состоянии и перспективах развития нашей науки криминалистики, сказал о криминалистической характеристике преступлений как о блестящей идее, имеющей большое значение для теории и практики борьбы с преступностью. Прогноз А.А. Эйсмана полностью подтвердился. Криминалистическая характеристика отдельных видов преступлений, как типовая абстрактная модель признаков того или иного вида преступной деятельности в сложных следственных ситуациях выступала и продолжает выступать в качестве ориентира для следователей, особенно при расследовании преступлений, совершенных аналогичным образом.

С учетом изложенного, некоторым диссонансом воспринимается неожиданная позиция Р.С. Белкина. Он взял под сомнение ранее сделанные им выводы о сущности и значении криминалистической характеристики преступлений и необходимости ее исследования. Ученый предложил отказаться не только от термина и понятия “криминалистическая характеристика преступлений”, но и от идеи ее дальнейшей разработки, вернувшись “к продуктивной старой практике указания в конкретной частной криминалистической методике в качестве первого ее элемента указания на специфические особенности предмета доказывания по

5590

рассматриваемой категории уголовных дел .

Названная позиция подверглась резкой критике целым рядом ученьгх- криминалистов, приведших массу аргументов в защиту и обоснование необходимости формирования криминалистических методик расследования

90

Белкин Р.С. Понятие, ставшее криминалистическим пережитком. Российское законодательство и юридические науки в современных условиях: состояние, проблемы, перспективы. Тула, 2000. С.7.

92

на основе криминалистической характеристики преступлений^\ Не повторяя эти аргументы, мы присоединяемся к ними и считаем, что отправным моментом в научной разработке методик расследования должна служить характеристика преступлений исследуемой и разработанной группы.

В последние годы как альтернатива понятию криминалистической характеристики преступлений появилось понятие типовой информационной модели преступления. Анализ криминалистической характеристики как такой модели, связан с развитием системно-деятельностного подхода к анализу преступной и криминалистической деятельности, одним из авторов которого стал В.Я. Koлдин^^. По мнению авторов этого подхода, употребление ими понятия криминалистической модели преступной деятельности не является созданием какой-то новой теории преступления, а связано с разработкой общей методологии криминалистического исследования преступной деятельности в рамках которой можно обобщить накопленный в криминалистике опыт применения системного и деятельностного подходов, метода моделирования, математико- кибернетического анализа и других познавательных приемов и средств.

Существуют и более радикальные мнения. Так, Г.А. Густов полагает, что криминалистическая характеристика преступлений является не только отдельным криминалистическим учением, но и основной

W 93

криминалистическои теориеи преступления .

По нашему мнению, предлагаемое понятие новой информационной модели преступной деятельности практически ничем не отличается от понятия криминалистической характеристики преступления и, по существу, лишь повторяет ее основные положения.

” Гавло В.К.О повышении эффективности борьбы с транснациональными преступлениями // Российская правовая система: становление, проблемы, пути совершенствования: Материалы Республиканской научной конференщіи / Под ред. В.К. Гавло, В.Я. Музюкина, В.В. Невинского. Барнаул: Изд-во Алт. ун-та, 2001. С. 26-28; Каневский Л.Л. Об одной затянувшейся среди криминалистов дискуссии // Указ. сб. С. 323-326; Шиканов В.И. Видовые криминалистические характеристики преступлений: концепция, достоинства, перспективы // Указ. сб. С. 49-52.

Типовые модели и алгоритмы криминалистического исследования / Под ред. В.Я. Колдина. М.: Изд-во МГУ, 1989. С. 11- 12.

Позиция о криминалистической характеристике как части методики расследования преступлений существует традиционно. Криминалистически значимая информация о преступлении является базовым компонентом разработки частных методик расследования, собственно, и сама криминалистическая характеристика зародилась как часть методики расследования. Эта позиция позволяет подвергнуть научному анализу широкий пласт криминалистически значимой информации о преступлении.

Таким образом, и в теоретическом, и в практическом планах криминалистическая характеристика значима как для науки, так и для следственной практики. Она призвана использовать роль криминалистического учения, обобщая и анализируя теоретические основы криминалистического учения о преступной деятельности.

Подводя итог сказанному о понятии криминалистической характеристики преступлений, отметим, что нами не преследовалась цель сформулировать какое-то свое определение рассматриваемому понятию. Задача проведенного анализа состояла в уяснении сущности рассматриваемого понятия с тем, чтобы использовать его положения в разработке видовой характеристики налоговых преступлений. Поэтому из большего числа различных и интересных, а порой и оригинальных определений понятия криминалистической характеристики преступления, появившихся в научных работах последнего времени, наиболее приемлемым нам представляется ее понимание как научной информационной модели преступлений определенной классификационной группы, содержащей описание криминалистически значимых признаков этой группы преступлений.

Думается, такое понимание в полной мере подходит и к исследуемому в данной работе виду преступлений.

В содержание криминалистической характеристики преступлений разные авторы включают разные структурные элементы. Единого

Густов Г.А. Проблемы методов научного познания в организации расследования преступлений; Автореф.

04

представления об этом до сих пор не выработано, что является одним из серьезных недостатков науки криминалистики. Не вдаваясь в подробности обсуждения данного вопроса, отметим лишь, что одной из причин такого положения выступает объективная невозможность создания универсальной модели криминалистической характеристики для всех преступлений. Очевидно, что для каких-то видов преступлений важным и значимым может быть один набор элементов, для других - иной. Отсюда в содержание криминалистической характеристики того или иного вида или группы преступлений всегда надо включать те элементы, которые образуют определенный законодателем перечень обстоятельств, подлежащих доказыванию для этого вида или группы преступлений.

Проведенный обзор различных аспектов, касающихся понятия, содержания, сущности и функций криминалистической характеристики, позволяет нам рассматривать ее как категорию, отражающую совокупность криминалистически значимых для раскрытия и расследования преступлений определенного вида (группы) признаков, как информационную модель преступлений этого вида (группы). Применительно к отдельным видам и группам преступлений наряду с обстоятельствами, подлежащими доказыванию, могут исследоваться дополнительные элементы, важные с точки зрения методики расследования, В таком виде криминалистическая характеристика представляет собой относительно статичное образование и может быть информационной базой для разработки систем типовых следственных ситуаций, а также и логических конструкций типичных версий, позволит восполнить информационные пробелы неполных моделей преступлений, построенных следователем, на основе имеющихся в его распоряжении явно неполных фактических данных.

Верно пишет Н.П. Яблоков о том, что “криминалистическая характеристика, опирающаяся на данные научного обобщения, позволяет разработать на этой основе соответствующие общие и частые рекомендации

дис .. д-ра юрид. наук. М., 1993. с. 21-22.

по раскрытию и расследованию этой преступной деятельности. В то же время, подвергнутая научному анализу, эта информация может быть положена в основу теоретической концепции криминалистического понимания сути и особенностей организованной преступной деятельности и криминалистических средств борьбы с ней”^’*.

Положения об организованной преступности, о которых говорит Н.П. Яблоков, вполне могут быть использованы и в решении криминалистических проблем, касающихся налоговой преступности.

Среди множества проблем криминалистического характера, связанных с противодействием налоговой преступности, которые требуют серьезного научного исследования, одной из важнейших, на наш взгляд, является разработка целостной теоретической концепции криминалистического понимания налоговой преступности. Именно она может стать отправной точкой в разработке дальнейших теоретических и практических положений, касающихся выявления и расследования данных преступлений как в целом, так и применительно к отдельным видам этих преступлений или отдельным способам их совершения.

Целостная криминалистическая концепция взглядов на налоговую преступность и ее особенности, должна опираться на изучение этих преступлений, анализ практики их выявления и расследования.

Содержание криминалистической характеристики налоговых преступлений образуют элементы ее составляющие и криминалистически значимые связи этих элементов между собой.

Изучение уголовных дел и материалов проверки, содержащих данные о налоговых преступлениях, позволяет прийти к выводу, что основными элементами криминалистической характеристики налоговых преступлений является: данные о предмете преступного посягательства, времени, места и обстановки совершения преступления, типичных способах совершения налоговых преступлений, криминалистически значимые сведения о

Яблоков Н.П. Расследование организованной преступной деятельности. М.: Юрист. 2002. С. 44-45.

96

налоговых преступлениях, и следах совершения данных преступлений. Эти элементы, составляющие в своем единстве, взаимосвязи и взаимозависимости систему обобщенных, наиболее существенных для раскрытия и расследования сведений, образуют основу криминалистической характеристики налоговых преступлений. Каждый из этих элементов имеет определенные особенности, индивидуальные черты, свойственные рассматриваемому виду преступлений. Исследование совокупности этих элементов, их особенностей позволяет создать криминалистическую модель налогового преступления.

Основными криминалистическими особенностями, свойственными налоговым преступлениям, являются:

  • уголовно-правовая конструкция диспозиции норм, предусматривающих ответственность за налоговые преступления;
  • специальные требования, предъявляемые к субъектам преступления, правовые положения, обязанности, виды и формы его деятельности как налогоплательщика, формализованы законом;
  • обязательность отражения следов налогового преступления в документах, имеющихся в регистрационных органах, налоговой инспекции, банках и т.д.;
  • специфичность предмета преступного посягательства;
  • многообразие и своеобразие способов уклонения от уплаты налогов;
  • устойчивая связь с другими экономическими преступлениями;
  • высокая латентность.
  • Между собой элементы криминалистической характеристик налоговых преступлений тесно взаимосвязаны и взаимообусловлены. Это объективно вытекает из специфики деятельности по налогообложению. Основу этой деятельности составляют: конкретный налог, плательщик этого налога, обстановка, в которой происходит уплата (уклонение от уплаты) налога и способ действий, которые осуществляет налогоплательщик, уклоняясь от уплаты налога. Все эти элементы имеют отражение в документах, регулирующих как процедуру налогообложения, так и конкретный факт уклонения от уплаты налога. Схематически взаимную связь этих основных элементов можно изобразить следующим образом:

По схеме видно, что конкретному налогу (предмету преступления) соответствует конкретный налогоплательщик (субъект преступления), который находится в определенном правовом, временном, пространственном и т.п. поле (обстановка совершения преступления) и с учетом этой обстановки избирает действия (или бездействия) по уклонению от уплаты данного налога (способ совершения преступления). Правовой статус налога регулируется правовыми документами, статус налогоплательщика и обстановка совершения преступления - также характеризуются определенным документооборотом и способ уклонения от уплаты налога находит отражение в документах.

Названные четыре элемента криминалистической характеристики между собой взаимно связаны и взаимно обусловлены. Они являются основными в криминалистической характеристике преступлений данного вида. Дополнительным элементами этой характеристики могут быть время, место и другие обстоятельства совершения преступления.

Таким образом, налоговые преступления имеют криминалистические особенности, и эти особенности образуют своеобразную их криминалистическую характеристику.

Следует сказать, что налоговые преступления имеют специфичную сферу, в которой они совершаются и целый ряд других отличительных признаков, которые в совокупности отличают как сами эти преступления от других видов преступлений, так и методику их расследования.

Особенности налоговых преступлений начинаются с того, что все элементы, образующие составы данных преступлений: объект, субъект, объективная и субъективная сторона отличаются от аналогичных элементов других видов преступлений, включая деликты экономической направленности.

Так, в основе налоговых преступлений лежит уклонение от уплаты налога или страхового взноса. Под ними понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (п. I ст. 8 НК РФ).

По своей сути налог (страховой взнос) - это обязательный по юридической форме, индивидуально безвозмездный платеж юридических и физических лиц, установленный органами государственной власти для зачисления в государственную бюджетную систему с определением его размеров, сроков, порядка уплаты и конкретных плательщиков.

Специфика налога с криминалистической точки зрения состоит в том, что до момента его передачи в установленном порядке в государственную бюджетную систему, он является собственностью налогоплательщика (либо находится в его владении или пользовании). По наступлению определенного времени или определенных обстоятельств, налогоплательщик самостоятельно и без внешнего принуждения передает его с соблюдением

99

определенной процедуры уполномоченным на то органам государства. Уклонение от такой передачи образует правонарушение или преступление.

Субъектом налоговых преступлений является только налогоплательщик - лицо, на которое в соответствии с Налоговым Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы (п.1 ст. 19 НК). Этот субъект является специальным и специфичным субъектом только налоговых преступлений.

Объективная сторона налоговых деяний состоит в уклонении от уплаты налогов и сборов действиями, прямо предусмотренными уголовным законом. Причем суть и специфика этих действий состоит не в изъятии имущества у собственника или владельца, что характерно для большинства экономических и всех корыстных преступлений, а в непередаче налогоплательщиком своего имущества или имущества, находящегося в его полном распоряжении. Отсюда действия, связанные с непередачей этого имущества (налога или страхового взноса) по механизму их совершения принципиально отличаются от действий, которые осуществляют преступники по другим видам преступлений, в основе действий, образующих объективную сторону состава налогового преступления лежат действия, направленные на укрытие имущества от налогообложения и уклонение от уплаты установленных платежей, а не действия по изъятию и присвоению чужого имущества.

Особенностью субъективной стороны налоговых преступлений является то, что уклонения от уплаты налогов и страховых взносов виновными должно совершаться только с прямым умыслом. Это положение прямо подчеркнуто в постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. 8 “О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов”^^. В уголовном законе преступлений, содержащих обязательным условием наличие такого прямого умысла на их совершение.

’’ Бюллетень Верховного Суда РФ. 1997. № 9.

сравнительно немного. И, как известно, доказывание такого умысла в практической деятельности следственных и судебных органов вызывает серьезные сложности и проблемы, в совокупности даже названные особенности, вытекающие из простого анализа элементов состава налоговых преступлений, свидетельствуют об их своеобразии и требует специфической методики расследования данных преступлений.

Кроме того, особенностью налоговых преступлений является бланкетный характер норм уголовного закона. Они отсылают следователя к множеству различных нормативно-правовых актов, регулирующих как налоговые правоотношения, так и отношения в области бухгалтерского учета. В самих этих актах существует множество противоречий, нестыковок, неясностей. Ряд положений не имеют какого-то определенного правового содержания. Большинство этих нормативно-правовых и подзаконных актов дополняется, видоизменяется, отменяется и т.п. в совокупности данные обстоятельства значительно осложняют процедуру расследования налоговых преступлений.

Налоговая преступность в целом, и отдельные виды совершения налоговых преступлений являются весьма сложными объектами криминалистического исследования. Особенно трудно изучать эти явления в связи с размахом налоговой преступности и широким разнообразием различных видов совершения налоговых нарушений. К тому же законодатель часто меняет круг деяний, относимых им к категории преступлений, и сегодня этот круг им четко не определен. Отдельные уголовные дела не всегда отражают предмет исследования. Часто требуется по совокупности отдельных сведений мысленно восстанавливать картину совершения преступления и способ действий, к которым прибегали виновные. Кроме того, в изучаемых уголовных делах и материалах проверок обычно содержится целый комплекс налоговых правонарушений. В тех делах и материалах, которые были предметом нашего исследования типичными видами таких нарушений, которые допускались субъектами налоговых преступлений,являлись:

  • нарушение порядка постановки на учет в налоговых органах;
  • уклонение от постановки на учет в налоговых органах;
  • нарушение порядка предоставления налоговым органам сведений, необходимых для ведения учета налогоплательщика;
  • нарушение порядка предоставления информации об открытии счета в банке;
  • уклонение от предоставления информации об открытии счета в банке;
  • нарушение порядка предоставления налоговой декларации;
  • уклонение от предоставления налоговой декларации;
  • нарушение порядка ведения учета доходов и иных объектов налогообложения, а также порядка составления отчетов об экономической деятельности предприятия, организации или предпринимателя;
  • уклонение от ведения учета доходов и иных объектов налогообложения, а также ведение заведомо недостоверного учета;
  • нарушение порядка хранения документов, связанных с налогообложением;
  • действия, направленные на неправомерное уменьшение налогов или сборов. Речь идет о предоставлении налогоплательщиком в налоговую инспекцию документов или сведений, содержащих недостоверную информацию, на основании которых исчисленная сумма налогов (сборов) меньше фактически причитающейся к уплате;
  • действия, направленные на неправомерный зачет либо возврат налога или сбора;
  • действия, направленные на неправомерный зачет либо возврат налога или сбора;
  • воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа

на территорию или в помещение;

отказ от выдачи документов и иных сведений;

уклонение от налогообложения, т.е. совершение налогоплательщиком действий, которые заведомо направлены на исключение возможности осуществления в установленном порядке налогового контроля в отношении этого налогоплательщика; нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщика, т.е. открытие счета без предъявления последним сведений о постановке на учет в налоговом органе, а также открытия счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого юридического или физического лица; нарушение порядка исполнения поручения на перечисление налога или сбора;

неисполненение банком решения налогового органа о приостановлении операций налогоплательщика; неисполненение банком решения налогового органа о взимании налога или сбора;

несоблюдение порядка пользования имуществом, на которое наложен арест;

непредоставление налоговому органу информации о налогоплательщике;

отказ от выдачи документов и иных предметов, необходимых для производства по делу о налоговом нарушении;

отказ свидетеля от дачи объяснений. Речь идет о неявке либо уклонении от явки без уважительных причин лица, вызываемого для опроса по делу о налоговом нарушении в качестве свидетеля, а также о даче таким лицом заведомо ложных объяснений;

  • отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в производстве по делу о налоговом нарушении или его рассмотрении;
  • незаконное воздействие на налоговый орган с целью повлиять на принимаемое налоговым органом, а равно его должностным лицом решение либо действие.
  • В той или иной совокупности эти правонарушения есть почти во всех делах. Из всего их круга приходится выбирать те, которые индивидуально или суммарно образуют налоговое преступление, характеризуют его. Это одна из серьезных проблем в исследовании налоговых преступлений, затрудняющих разработку их криминалистической модели.

Серьезные проблемы в разработке криминалистической характеристики налоговых преступлений создает высокий уровень латентности этих преступлений. Латентные преступления, не попадают в сферу криминалистического анализа. Это влечет за собой создание не полностью адекватной реальности модели налоговых преступлений. Тем более, что среди невыявленных преступлений могут быть более изощренные и опасные по способам преступной деятельности. В целом эта проблема свойственна разработке любой научной модели преступной деятельности. Именно поэтому модельный вариант всегда несколько отличается от реальной картины прошедшего события.

При криминалистическом изучении налоговых преступлений важно выявить признаки, по которым можно диагностировать наличие и примерный их уровень в определенной сфере хозяйственно-экономической деятельности, определенном регионе, среди какой-то категории налогоплательщиков по какому-то виду налогов. Приведенные нами исследования показали, что такими наиболее типичными признаками, указывающими на это, являются:

  • расхождение расчетно-плановых экономических показателей поступления налогов с их реальным поступлением;
  • предоставление налогоплательщиками “нулевой” налоговой отчетности;
  • расхождение в структуре поступления налогов различных видов по сравнению с расчетно-плановой структурой налоговых платежей (это свидетельствует о том, что какой-то вид налогов недоплачивается и, возможно, укрывается);
  • несоответствие расходов в структуре поступления налогов разных видов по сравнению с расчетно-плановой структурой налоговых платежей (это свидетельствует о том, что какой-то вид налогов недоплачивается и, возможно, укрывается);
  • несоответствие расходов налогоплательщиков тем доходам, по
  • 96

которым они отчитываются перед налоговым органами ;

  • несоответствие в отчетных показателях работы налогоплательщиков данным контрольных и иных органов^^;
  • необоснованные обращения налогоплательщиков в налоговые органы за предоставлением различных льгот и налоговых возмещений (например, о возврате НДС);
  • непредоставление налоговой отчетности в установленные сроки.
  • Наконец, специфичность криминалистической характеристики

налоговых преступлений состоит и в том, что в российской налоговой системе существует более 50 видов федеральных, региональных и местных налогов. Уклонение от уплаты любого из них может повлечь уголовную

к примеру, с 1 января 2000 г. МНС начало контролировать соответствие доходов налогоплательщика с его расходами. Существует перечень товаров, которые проверяются. Это недвижимость, транспортные средства, культурные ценности, ценные бумаги и золото в слитках. Организации, регистрирующие сделку из этого перечня, обязаны сообщить о ней налоговым инспекторам. По информации министра РФ по налогам и сборам уже в марте 2000 г. налоговые органы выявили 245 237 случаев, когда доходы с расходами не совпадали. Около половины из этих граждан объяснили причины несовпадения. 519 человек не смогли объяснить, откуда взялись деньги на крупные покупки и признали, что имели тайные доходы, с которых налоги не платили. Остальные - проверяются (Налоговые службы следят за покупателем//Аргументы и факты. 2000. № 48. С.24.)

Счетная палата РФ сделала ряд налоговых проверок. Она проверила как в России платят “водочные” налоги. Оказалось, что в стране продается 185 млн. декалитров водки в год, а выпивается 215 млн. декалитров. По данным статистики в России трудится как минимум 70 млн. человек, а в Пенсионном фонде дела заведены только на 30 млн. За 2001 г. из России было вывезено нефти на 1 млн. тонн меньше, чем ввезено в страны, куда эта нефть продавалась. Крашаков А. Теневая экономика “цветет и пахнет”//Аргументы и факты. 2002, № 18-19. С.10.

ответственность. Каждый из этих многочисленных налогов имеет свой режим правового регулирования, сроки и порядок его исчисления, уплаты, а иногда - специфического налогоплательщика. В совокупности эти обстоятельства объективно приводят к тому, что действия преступников по уклонению от уплаты почти каждого из 50 существующих видов налогов тем или иным образом отличаются. Т.е., преступное уклонение от уплаты каждого из видов налогов, входящих в налоговую систему России, имеет свои особенности. Иногда весьма существенные. Множество видов налогов порождает разнообразие видов налоговых преступлений. А это в свою очередь вызывает необходимость разработки множества их характеристик и методик расследования налоговых преступлений. К этому следует добавить и то обстоятельство, что часто меняемый законодателем правовой режим уплаты налогов обусловливают соответствующие изменения способов уклонения от их уплаты, времени, места и других элементов, характеризующих преступление. Эти обстоятельства также ведут к необходимости модификации создаваемых криминалистических характеристик и методик расследования преступлений, связанных с уклонением от уплаты того или иного вида налога (или страхового взноса). Процесс этот может быть бесконечным, учитывая изменения, вносимые в процедуру налогообложения.

В этих условиях чрезвычайно важной представляется разработка основных, базовых положений, характеризующих налоговые преступления и базовой методики их расследования. Такие положения, образовав основы криминалистической характеристики, общие для всех налоговых преступлений могут стать фундаментом к разработке криминалистической характеристики отдельных видов преступлений, также как основы криминалистической методики расследования, общие для всех налоговых преступлений могут стать фундаментом к разработке методик расследования отдельных видов налоговых преступлений.

2.2. Обстановка совершения налоговых преступлений

Обстановка совершения налоговых преступлений - один из важнейших элементов криминалистической характеристики любых преступлений. Анализ обстановки позволяет выяснить обстоятельства, характеризующие взаимоотношения действующих лиц, проанализировать ту ситуацию, в которой было совершено преступление.

Обстановка совершения преступления является объектом изучения различных наук: уголовного права, криминологии, криминалистики. Каждая из них вычленяет в этом объекте свой предмет исследования.

в области уголовного права обстановка относится больше к факультативным признакам объективной стороны состава преступления. Ее правовая форма либо непосредственно указывается в норме закона, либо подразумевается в нем. Отсюда обстановка совершения преступления выступает, либо в качестве конструктивного признака закона либо смягчающего или отягчающего ответственность за преступление. В уголовно-правовом аспекте значение рассматриваемого понятия состоит в способности воздействовать на процесс совершения преступления, либо в способности изменять общественную опасность совершенного в ее условиях преступления. Отсюда вполне правильным является мнение А.Г. Василиади о том, что “обстановка совершения преступления - это ограниченное пространственно-временными рамками совершенного преступления взаимодействие человека, материальных предметов, природно- климатических и иных факторов, оказывающее влияние на степень общественной опасности совершенного деяния и приобретающее в этой связи уголовно-правовое значение”^^. К элементам обстановки названный автор относит: место, время совершения преступления, человека,

Василиади А.Г. Обстановка совершения преступления и ее уголовно-правовое значение: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 1988. С. 14.

материальные предметы, природно-климатические и некоторые другие фaктopы^^.

В криминологическом плане почти все исследователи в обстановку совершения преступления включают состояние, структуру, динамику преступности, человеческие, социальные, экономические, пространственно- временные, территориальные и иные факторы’Полагается, что эффективная борьба с преступностью и разработка криминологических рекомендаций невозможны без учета и анализа основных особенностей и конкретной обстановки совершения преступлений, особенно если это касается преступлений какой-то группы или вида. Известно, что преступность в значительной мере обусловлена социально-экономическими причинами. Произошедшая в России их смена, переориентация экономики привела к ее дисбалансу, несоответствию правовой системы и т.п. негативным факторам. Изучение и анализ тенденций развития экономики, новых видов преступлений, структуры и динамики преступности, криминологической обстановки необходимы для выработки не только профилактических мероприятий, но и интересны для раскрытия и расследования преступлений.

В криминалистике большинство авторов считают обстановку совершения преступления одним из основных элементов криминалистической характеристики преступлений. Этой точки зрения придерживаются А.В. Дулов, Г.А. Густов, А.Н. Ларьков, В.А. Образцов, Н.П. Яблоков и др.

Иную позицию занимают И.А. Возгрин, И.Ф. Пантелеев, которые не включают обстановку совершения преступления в качестве элемента криминалистической характеристики’^’. Белкин Р.С. в качестве элемента криминалистической характеристики выделяет некоторые обстоятельства

Василиади А.Г. Указ. соч. С. 12.

См., например: Криминология - XX век/Под ред. В.Н. Бурлакова, В.П. Сальникова. СПб.: 2000. С.85-115. “” Криминалистика: Учебник/Под ред. И.Ф. Пантелеева, Н.А. Селиванова, М., 1993. С.25-38; Криминалистика: Учебник/Под ред. Т.А. Седовой, А.А. Эксархопуло. СПб., 1995. С. 358-359.

108

совершения преступления подразумевается под ними место, время и обстановку совершения преступления

По мнению Н.П. Яблокова, событие преступления, непосредственно предшествующая ему подготовка и, соответственно, следующее за ним сокрытие следов совершенного деяния протекают в конкретных условиях места с его вещественной обстановкой, времени, освещенности, проявления определенных природно-климатических факторов, производственной деятельности, быта и Перечисленные условия в разной степени, в

различные моменты подготовки, совершения и сокрытия преступления влияют на противоправное событие. Они могут складываться по воле участников преступления или независимо от этого. Под обстановкой совершения преступления Н.П. Яблоков понимает “систему различного рода взаимодействующих между собой до и в момент преступления объектов, явлений и процессов, характеризующих место, время, вещественные, природно-климатические, производственные, бытовые и иные условия окружающей среды, особенности поведения участников противоправного события, психологические связи между ними и другие факторы объективной реальности, определяющие возможность, условия и иные обстоятельства совершения преступления””^”^.

Несколько уже понимает обстановку совершения преступления В.А. Образцов. Отмечается, что целостная система обстоятельств, устанавливаемых в связи с познанием преступления, складывается из нескольких блоков: он выделяет обстоятельства, характеризующие обстановку, место и время содеянного, т.е. пространственные и временные факторы не включает в содержание обстановки совершения преступления’®^. В другой работе В.А. Образцов под обстановкой совершения преступления

Белкин Р.С. Курс криминалистики. Т.З. М., 1997. С.315-316. Криминалистика: Учебник/Под ред. Н.П. Яблокова. М., 1996. С.51. ‘"”Тамже. С. 51-52.

”” Образцов В.А. Криминалистика: Курс лекций. М., 1996. С.32.

понимает обстановку места и вокруг места происшествия (погодные условия, вид и назначение объектов социального характера и т.д.)^®^.

Другие авторы, характеризуя структуру преступлений, акцентируют

внимание на системе, в которой действует виновное лицо. Так, А.В. Дулов

отмечает, что при совершении преступления используются и должна

учитываться организационная, технологическая структура, документооборот

и поэтому разрабатывая конкретную методику следует изучить систему, в

которой осуществляет свою деятельность субъект преступления’^^, г.А.

Густов применительно к должностным хищениям замечает, что на поведение

виновных оказывает влияние обстановка не только на том предприятии, где

это преступление совершается, но и на других, а также обстановка в районе,

108

городе, республике .

Можно и дальше продолжить приведение взглядов и мнений различных авторов на понятие и содержание обстановки совершения преступления. Но в целом, большинство авторов единодушны в том, что данное понятие является сложным структурным элементом криминалистической характеристики. В определенной мере обстановка совершения преступления выступает в “качестве несущего каркаса”, который объединяет в единую систему все элементы механизма преступного деяния и соответствующие изменения в материальной и социальной среде как отражение противоправной деятельности субъекта преступления и

1 109

деятельности других лиц, оказавшихся в сфере уголовного процесса .

Чтобы понять механизм налогового преступления и установить способ его совершения, необходимо изучить нормативные акты, на основании которых осуществляется налоговая деятельность и конкретный вид финансово- хозяйственной деятельности, знать правовой статус субъектов

Образцов В.А. Выявление и изобличение преступника. М.: Юристъ, 1997. С. 83. “” Дулов А.В. Основы расследования преступлений, совершенных должностными лицами. Минск, 1985. С.59.

Густов Г.А. Расследование должностных хищений в торговле. Ч. I. Криминалистическая характеристика преступлений. Л., 1991. С.31.

Ишичеев B.C. Обстановка совершения преступления как элемент его криминалистической характеристики: Автореф. дис. …канд. юрид. наук. СПб., 1996. С. 14.

110

этой деятельности, объем полномочий и нормы, регулирующие их деятельность, документооборот и иные факторы, характеризующие обстановку совершения налоговых преступлений.

Вполне современно звучат слова В.Н, Кудрявцева, сказанные еще в 1960 г. о том, что обстановка совершения преступления охватывает более широкий круг явлений, нежели непосредственные физические условия, в которых действует преступник и включает также общую историческую и социально- политическую обстановку, конкретные условия жизни и деятельности коллектива, в котором было совершено преступлениек этому можно добавить социально-экономическую ситуацию в стране и состояние правового регулирования финансово-экономических отношений.

При расследовании налоговых преступлений не обойтись без изучения обстановки в налоговой сфере в целом. Необходимо знание правовой природы налога, обширной нормативно-правовой базы и анализ тех процессов, которые протекают в налоговой сфере, чтобы понять механизм совершения налогового преступления, выявить причины и условия, способствующие его совершению.

Учитывая изложенное, представляется, что при анализе обстановки совершения налоговых преступлений необходимо выделить обстановку:

  • в целом в налоговой сфере, как части финансово-хозяйственной деятельности страны. Сюда можно включить также вопросы налогообложения отраслей финансово-хозяйственной деятельности, положение с уплатой налогов по отдельным их видам, вопросы налогообложения основных видов и групп налогоплательщиков (физических и юридических лиц), предпринимателей, осуществляющих деятельность без образования юридического лица.
  • обстановку, складывающуюся в конкретном случае совершения налогового преступления вокруг и у конкретного налогоплательщика.
  • Кудрявцев В.Н. Объективная сторона преступления. М., 1960. С.23.

111

Криминалистический анализ обстановки совершения налогового преступления в целом, как части финансово-хозяйственной деятельности, охватывает Достаточно широкий круг явлений и обстоятельств. Изучение обстановки в таком аспекте, на наш взгляд, предполагает изучение таких вопросов как:

  • понимание сути, содержания и механизма налогообложения как элемента финансово-хозяйственной деятельности;
  • анализ социально-экономической и налоговой ситуации в определенной сфере финансово-хозяйственной деятельности, отрасли, регионе, стране в целом;
  • исследование правового регулирования правоотношений в налоговой сфере в целом и определенных отраслях хозяйственной деятельности (кредитно-банковской, страховой, инвестиционной и т.д.), в том числе наличие пробелов и противоречий действующего законодательства;
  • оценка негативных явлений в налоговой сфере и области уклонения от уплаты налогов;
  • анализ состояния и обстановки по уплате налогов по видам налоговых платежей, видам налогоплательш,иков (физические или юридические лица);
  • оценка конкретных условий налоговой и финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков-аналогов данного налогоплательщика.
  • При этом необходимо учитывать состояние правового регулирования и функционирования экономики и налогообложения в конкретный исторический период, в конкретных правовых условиях.

Криминалистический анализ обстановки конкретного случая налогового преступления и у конкретного налогоплательщика предполагает выяснение следующих вопросов:

  • правового статуса, местонахождения, профиля, вида и структуры его деятельности;
  • местонахождения товаров, документов, денег, валютных ценностей;

  • характера выполняемых производственных и финансовых операций, технологического процесса;
  • форм и видов налогового учета, документооборота, состояния налогового и бухгалтерского учета и отчетности, качества проведения налоговых и бухгалтерских проверок, аудита;
  • наличие или отсутствие недостатков в производственной деятельности, учете и составлении бухгалтерской и налоговой документации;
  • состояние контроля за производственными и финансовыми операциями;
  • состояние бухгалтерского и налогового учета и отчетности, качество проведения инвентаризаций, аудиторских проверок;
  • контроль со стороны налоговых и финансовых органов, банковский контроль, контроль со стороны участников тех или иных производственных и финансовых операций;
  • производственные и финансовые связи организации-налогоплательщика.
  • Наиболее эффективным криминалистический анализ налоговой деятельности предприятия-налогоплательщика будет, если исследовать все обстоятельства, связанные с различными этапами его создания и деятельности. В ходе этого анализа необходимо решить ряд криминалистически важных задач:

  • выяснить, какими нормативными документами регламентируется его деятельность, и установить, как эта деятельность осуществлялась в действительности;
  • определить насколько фактическая деятельность налогоплательщика соответствуют правилам нормативного характера;
  • выявить нарушения нормативных требований и наличие их связи с действиями конкретных лиц организации-налогоплательщика, а также размер причиненного этими действиями налогового ущерба.
  • Целью криминалистического анализа налоговой обстановки предприятия- налогоплательщика является установление любых фактических данных, которые могут указывать прямо или косвенно на нарушения налогового законодательства, а также нарушения гражданско-правового характера, допущенные конкретными лицами. Уместно заметить, что нынешним налоговым преступлениям в большинстве случаев предшествуют нарушения гражданско-правового характера: мнимые и фиктивные сделки, завышенные или заниженные объемы продаж и поставок, надуманные штрафные санкции и т.п. Подобные, на первый взгляд, незначительные нарушения дополняют и характеризуют обстановку совершенных налоговых преступлений.

Рассмотрим основные из элементов, образующие и характеризующие обстановку совершения налоговых преступлений.

Действующее законодательство России предусматривает несколько десятков различных видов налогов и сборов различного уровня: федеральных, региональных и местных. Для каждого из них установлен нормативно- определенный порядок, режим, сроки и условия оплаты. Все эти моменты регулируются соответствующими нормативными актами, разъяснениями, инструкциями и т.п. Число таких документов чрезвычайно велико. Они нередко противоречат, исключают друг друга, некоторые уже устарели. Несомненно, необходима работа по “чистке” налогового законодательства и его настоящей, а не поверхностной и внешней кодификации. Но в нынешнем состоянии налогового законодательства, его многочисленность, запутанность, неразбериха и противоречивость создают крайне неблагоприятную криминалистическую обстановку в стране. Можно даже сказать, что в нынешний период в России само законодательство создает максимально благоприятные условия к совершению налоговых преступлений и даже побуждает налогоплательщиков к уклонению от уплаты налогов.

Изучение уголовных дел показало, что значительную часть следственной работы занимают сбор и анализ правовых документов, касающихся правовых вопросов уплаты налога, в уклонении от которого обвиняется налогоплательщик. Именно здесь сосредотачиваются основные

1 14

усилия следователей, и здесь находится ответ на вопрос о виновности привлекаемого лица. Почти по всем уголовным делам, где стороной неплательщиком является организация, в противовес предъявляемым следствием правовым актам противной стороной тоже предъявляются нормативные акты по вопросам налогообложения бухгалтерского учета и т.д. По мнению большинства (82,3 %) опрошенных нами следователей, прокуроров и судей, основной спор в судебном рассмотрении налоговых преступлений состоит в том, какой из актов действует в тот период, какой является более правильным, устарел или не относится к данному конкретному случаю. И это действительно так. Большая часть текста приговоров судов посвящена именно анализу нормативно-правовых актов, связанных с уплатой налога, уклонение от уплаты которого инкриминируется привлекаемому к ответственности лицу. Следует заметить, что и методики этого анализа, т.е. по сути судебного (и следственного) разбирательства несколько отличается, поскольку отличается правовой режим уплаты налога. Данное обстоятельство обусловливает возможность разработки методики расследования применительно к каждому предмету налогового преступления, т.е. к каждому виду налогов. Сделать это затруднительно, законодательство о налогах постоянно меняется, а значит, должна меняться и методика расследования. Поэтому в имеющейся литературе по налоговым преступлениям из всей совокупности налогов и сборов исследователи чаще всего выделяют наиболее финансовоемкие и, соответственно, более криминализированные. Их и анализируют, для них разрабатывают типовые модели и методики расследования’^\ Такими налогами являются налог на прибыль, налог на добавленную стоимость и подоходный налог. Иногда встречаются методики расследования уклонения от уплаты акцизов и таможенных платежей. Отсюда важно разработать основы методики расследования налоговых преступлений, опираясь на которые можно

См., например: Ларичев В.Д., Решетняк Н.С. Налоговые преступления и правонарушения. Кто и как их выявляет и предупреждает/Под ред. В.Д. Ларичева. М.: Учебно-консультационный центр “ЮрИнфоР”, 1998.

lis

создавать отдельные мобильные методики расследования тех или иных видов налоговых преступлений.

С криминалистической точки зрения в исследовании обстановки совершения налогового преступления важное значение имеет процесс формирования налога, что позволяет определить его плательщика, т.е. субъекта налогового преступления. Иначе говоря - предмет налогового преступления (вид налога) через процесс его формирования, т.е. обстановку, определяет субъекта налогового преступления. Рассмотрим это обстоятельство подробней.

В российской и зарубежной теории и практике налогообложения по процессу формирования налогов общепризнанной является их классификация на прямые и косвенные’’^. К прямым налогам относятся налоги, падающие на собственность или доход. К косвенным - налоги, падающие на обращение или потребление. Это деление известно из глубокой древности’’^. Критерием деления является так называемая перелагаемость налога. По этому критерию окончательным плательщиком прямого налога становится тот, кто получает доход, владеет имуществом. Окончательным плательщиком косвенного налога выступает потребитель товара, на которого налог перекладывается путем надбавки к цене товара. Считается, что прямое налогообложение больше соответствует принципам налогообложения. Оно напрямую связано с уровнем благосостояния и экономического развития. Для того чтобы налоговая система из прямых налогов обеспечивала достаточность обложения, необходим высокий уровень доходов и собственности у налогоплательщиков. Для прямых налогов характерно составление декларации. Косвенные налоги - налоги на потребление. Обладая ценообразующим свойством, они способствуют инфляции, и чем выше доля этих налогов, тем ниже доход налогоплательщика. Важной чертой

См. подробнее: Налоги: Учеб. пособие/Под ред. Д.Г. Черника. 4-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 1999. С. 38-39.

Подробнее об истории налогообложения см.: Петти В., Смит А., Рикардо Д. Трактат о налогах и сборах Антология экономической классики. М.: Эконов-ключ, 1999; Черник Д.Г., Починок А.П., Морозов В.П. Указ. работа. С. 41-89.

косвенного налога является отсутствие прямой связи между платежом налога, включенного в цену товара, и конечным плательщиком налога. Отсюда косвенные налоги взимаются без декларации поактно.

Кроме того, по источникам налогообложения различают обложение доходов заработанных (заработная плата) и незаработанных - доходы на капитал (рента, проценты по вкладам, дивиденды и т.п.)^’’^. Объект налогообложения не обязательно совпадает с источником уплаты налога. Например, при одном и том же источнике - заработной плате, в случае ее прямого обложения, объектом налогообложения будет выступать заработная плата (объект совпадает с источником), а при косвенном налогообложении - в качестве объекта выступает стоимость потребленных товаров (в виде налога на продажи, акцизов и т.п.).

Наконец, для полной характеристики налогового преступления законодателем определяются объекты налогообложения, вводятся понятия налоговой базы и налоговой ставки.

В качестве объектов налогообложения выступают доходы (подоходный налог), имущество (земля, капитал, недвижимость), передача имущества (наследование, дарение, сделки купли-продажи, передачи на хранение и т.п.), стоимость потребленных товаров, услуг, добавленная стоимость, отдельные виды деятельности, транзит товаров через границу.

Под налоговой базой принято понимать стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения, определяемую применительно к каждому налогу и налогоплательщику. К примеру, два налогоплательщика с равным годовым доходом, но имеющие разные льготы, будут иметь разную налоговую базу при исчислении налога на их доходы.

Процесс расчета налогооблагаемой базы и причитающейся с налогоплательщика суммы налога называют оценкой величины налога, а получаемую в результате расчетов сумму - налоговым обязательством.

Дуканич Л.В. Налоги и налогообложение. Сер. “Учебники и учебные пособия”. Ростов н/Д: Феникс, 1999. С. 57.

Налоговая ставка определяется как величина налога, приходящаяся на единицу измерения налогооблагаемой базы. Налоговая база, налоговая ставка и порядок их определения устанавливаются нормативно-правовыми актами федеральных, региональных и местных органов.

В структуре обстановки совершения преступления одним из важных элементов является временной. Время совершения преступления является одним из обязательных обстоятельств, входящих в предмет доказывания по уголовному делу, с криминалистической точки зрения, применительно к налоговым преступлениям, понятие время совершения преступления имеет определенные особенности, обусловленные предметом налогового преступления, которым являют налог или страховой взнос и процедурой их уплаты, регламентируемой НК РФ.

По налоговым преступлениям время можно и нужно рассматривать в трех аспектах:

  • во-первых, как время создания дохода, с которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащего уплате. В течение этого времени могут совершаться различные действия, связанные с уклонением от уплаты налога, например, занижение налогооблагаемой базы, дохода и т.д. В этом аспекте время понимается как налоговый период и в описании объективной стороны преступления указывается, что “… за … налоговый период получен доход в сумме, … с которой полагается уплатить в качестве налога … по окончании налогового периода, истекающего…”;
  • во-вторых, как конкретное время внесения каких-то исправлений в документы, совершение определенных действий, связанных с уклонением от уплаты налога;
  • в-третьих, как время подачи налоговой отчетности или декларации в налоговую инспекцию.

Специфичным для налоговых преступлений является то, что с криминалистических и процессуальных позиций время не имеет четко выраженного астрономического значения, т.е. указание на минуты, часы, даты. По налоговым преступлениям это сделать невозможно, да, пожалуй, и не нужно. Эта специфика преступлений рассматриваемого вида.

В расследовании налоговых преступлений при определении времени совершения преступлений оперируют понятием “налоговый период”. Под налоговым периодом понимается календарный год, квартал или иной период времени, применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых устанавливаются налоговые платежи (ст. 55 НК РФ).

Понятие налогового периода появилось в связи с тем, что в практике большинства государств сформировались несколько форм взимания налогов: у источника, по декларации, в момент расходования доходов и в процессе потребления товаров или услуг.

Налог “у источника” взимается до получения дохода налогоплательщиком. В качестве примера взимания такого налога можно привести сложившуюся практику изъятия подоходного налога с физических лиц в момент получения заработной платы. Иллюстрацией широкого распространения данного способа изъятия налога может служить существование специального термина “pave”: получил - плати.

Взимание налогов по налоговой декларации предполагает самостоятельное заполнение налогоплательщиком декларации (как правило, установленной формы), в которой он должен указать объект налогообложения, произведенные расходы, по которым осуществляются вычеты, льготы и другое, т.е. совокупность сведений, необходимых для определения налогооблагаемой базы. Р1м также самостоятельно производится оценка величины налога. В обязанность налогоплательщика входят подача декларации в налоговый орган и своевременная уплата налога.

Примером взимания налога в момент расходования доходов является оплата налога на добавленную стоимость и акцизов.

119

Наконец, в процессе потребления товаров или услуг, взимаются налоги, аналогичные налогам на владельцев автотранспортных средств.

Этот небольшой экскурс в экономическую природу налогообложения помогает понять правовой и криминалистический аспект времени совершения налогового преступления.

Применительно к разным видам налогов, время совершения налогового преступления будет различным и определяется окончанием налогового периода, установленного для этого вида налогов.

Согласно ст. 57 НК РФ сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Сроки уплаты определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено, круг этих событий и действий определяется в правовом регулировании каждого из конкретных налогов, подлежащих уплате. Обычно ими являются получение имущества по наследству, покупка его и т.п.

Таким образом, правовые границы времени уплаты налогов являются нечеткими и расплывчатыми. Это порождает нечеткость и расплывчатость в уголовно-процессуальном, уголовно-правовом и криминалистическом определении того, когда считать налоговое преступление совершенным, т.е. оконченным, в расследовании любых преступлений, в том числе и налоговых важно определить момент его окончания.

В расследовании налоговых преступлений важным является определение момента окончания этого преступления. До этого момента говорить о наличии состава налогового преступления, а значит, и о проведении следственных и оперативно-розыскных действий оснований не имеется, приведенные выше типичные сроки исчисления времени уплаты налогов являются основой к типизации сроков окончания налоговых преступлений.

Изучение и анализ уголовных дел о налоговых преступлениях, опрос следователей, прокуроров, оперативных работников ФСНП показал, что большинство из них - более 80 % считают налоговое преступление оконченным с момента предоставления в налоговые органы бухгалтерской отчетности и налоговых расчетов или деклараций с содержащимися в них искаженными данными. Последующие исправления во внимание не принимаются. Лица, представившие такие отчеты, расчеты и декларации, по мнению опрошенных, должны сразу же привлекаться к уголовной ответственности за совершение налогового преступления.

Как представляется, такая практика и такое понимание является неверным, поскольку преступление можно считать оконченным с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период и в срок, установленный налоговым законодательством. Думается, прав И.Э. Звечаровский, полагая, что момент окончания преступления, связанного с уклонением от уплаты налогов, как правило, совпадает с днем, следующим за календарным сроком, определенным в законе для уплаты конкретного налога*’^. Одно только непредоставление в срок физическим лицом декларации в налоговые органы или подача декларации с искаженными данными о доходах и расходах, включение в бухгалтерскую отчетность заведомо искаженных данных не является налоговым преступлением. В указанных случаях лицо осуществляет лишь приготовительные действия к выполнению объективной стороны состава преступления, поскольку последнее включает в число своих признаков и фальсификацию декларации или бухгалтерских документов, и непредоставление декларации в срок.

Определенным подтверждением нашей позиции может быть и решение президиума Высшего Арбитражного Суда (ВАС) РФ по одному из дел. Суть дела сводится к тому, что ТОО обратилось в арбитражный суд с иском о возврате из бюджета списанных в бесспорном порядке недоимок по НДС. Оспаривая действия налоговой инспекции, ТОО сослалось на то, что соответствующие суммы налоговых платежей уже были перечислены им самостоятельно в бюджет ранее. Арбитражным судом первой инстанции в удовлетворении иска было отказано. Аналогичное решение было принято и в надзорном порядке. При этом Президиум ВАС РФ исходил из того, что обязанность по уплате налога, которая согласно ст. 11 Закона РФ “Об основах налоговой системы в РФ” прекращается уплатой им налога или его отменой, может считаться исполненной только при поступлении соответствующих сумм в бюджет, в противном случае имеет место недоимка, взыскиваемая в общем порядке.

Поскольку перечисленные ТОО налоговые платежи в бюджет не поступили, ВАС считает, что основания для возврата из бюджета денежных средств, списанных налоговой инспекцией в бесспорном порядке как недоимки по налогу, не имеется”^.

Таким образом, из этого следует, что обязанность по уплате налога считается исполненной при поступлении соответствующих сумм в бюджет. Разумеется, если налогоплательщик совершил все необходимые действия по поступлению соответствующей суммы налогов в бюджет, т.е. своевременно представил обслуживающему банку надлежаще оформленные платежные поручения при наличии денежных средств на расчетном счете, иначе ответственность несет банк.

Место совершения налоговых преступлений в рамках обстановки можно рассматривать с двух сторон. Во-первых, в широком аспекте, как сферу или отрасль деятельности, в которой совершаются налоговые преступления или же территорию (регион), где они совершаются. Во-вторых, в узком аспекте, как непосредственное место, где совершено налоговое преступление и, вероятно, находятся следы его совершения.

в имеющейся криминалистической литературе по методике расследования налоговых преступлений место их совершения авторы обычно

Звечаровский Н.Э. Момент окончания преступлений, связанных с уклонением от уплаты обязательных платежей//Российская юстиция. 1999. № 9. С. 42.

Постановление Президиума ВАС РФ от 03.09.96 № 7107/95//Консультант Плюс:Арбитраж.

122

сводят к месту нахождения, т.е. юридическому адресу налогоплательщика. Идеальным считается идентификационный номер налогоплательщика. Дополнительно рекомендуется применительно к пониманию места налогового преступления получить сведения о полном наименовании налогоплательщика, его учредителях, организационно-правовой форме, дате государственной регистрации, времени и месте постановки на налоговый учет”^. Если место нахождения налогоплательщика не совпадает с местом составления бухгалтерских документов и бухгалтерской отчетности, а также расчетов по налогам, местом совершения уклонения от уплаты налогов предлагается считать место составления тех документов, которые привели к неуплате налогов. Если были составлены первичные бухгалтерские документы, то это, как правило, склад, магазин или отдел сбыта, а если бухгалтерские документы и расчеты по налогам, то место совершения преступления, как правило, - помещение бухгалтерии предприятия, организации. Если предприятие после государственной регистрации на

налоговый учет не встает - местом совершения преступления является место,

118

где предприятие осуществляет свою предпринимательскую деятельность .

По уголовным делам, которые были предметом нашего исследования, в большинстве случаев (92 %) местом совершения налоговых преступлений признавался фактический адрес юридического или физического лица либо адрес осуществления коммерческой деятельности или получения дохода. Из уголовных дел следует, что такой адрес позволяет обнаружить источники доказательств, следы преступления, установить обстоятельства, необходимые для расследования данных преступлений.

Важность изучения второго аспекта категории - место совершения преступления, заключается в том, что изучение места совершения налоговых преступлений в широком смысле позволяет определить криминально опасные сферы деятельности, территории и регионы, где чаще всего совершаются налоговые преступления. Соответственно здесь могут быть

Челышева О.В., Феськов Н.В. Расследование налоговых преступлений. СПб: Питер, 2001. С. 63-64.

123

сосредоточены основные средства и усилия по выявлению и пресечению данных преступлений.

Наиболее криминализированными с точки зрения налоговой

преступности по официальной статистике являются внешнеэкономическая

деятельность, банковская и кредитная деятельность, торговля автомобилями,

нефтепродуктами и цветными металлами. По данным налоговых органов

лишь 17 % всех экономических субъектов, функционирующих в России,

полностью и в срок рассчитываются по своим налоговым обязательствам,

50 % - производят платежи время от времени, а 33 % - вообще не платят

налоги’’^. Совершение налоговых преступлений характерно для различных

предприятий, учреждений и организаций, независимо от организационно-

правовых форм собственности. Однако, как отмечают некоторые

исследователи, более 80 % этих преступлений выявляются, прежде всего, на

предприятиях, основывающихся на частной форме собственности’^^. По

организационно-правовым формам собственности хозяйствующих

предприятий, количество выявленных нарушений налогового

законодательства распределяется следующим образом: акционерные

общества и товарищества с ограниченной ответственностью - 69,8 %,

государственные и муниципальные предприятия - 12,8 %, индивидуально-

121

частные предприятия - 11 % и фермерские хозяйства - 1 % .

В налоговой системе Российской Федерации все большее место начинают занимать налоги с физических лиц. Они же имеют наиболее важное значение для граждан и относятся к категории наиболее скрываемых налогов. Все работающее население страны платит подоходный налог. Большинство семей уплачивает налог на имущество. В совокупности налоги с физических лиц составляют значительную долю бюджета. Достаточно сказать, что подоходный налог по объему финансовых поступлений в

Сологуб Н.Н. Налоговые преступления: методика и тактика расследования. М.: ИНФРА-М, 1998. С. 7-8. Экономическая преступность в финансовой системе PoccHH//htt://newasp.omskreg.ru/bekryash/ ch8pl.htm Криминология: Учебник для юрид. вузов. М.: Изд. группа ИНФРА-НОРМА-М, 1997. С. 535.

Платонова Л.В. Криминологическая характеристика преступлений в сфере налогообложенияУ/Следователь. 1997. № 3. С. 27.

бюджет занимает третье место после поступлений налогов на прибыли и добавленную стоимость. Если провести градацию финансовой емкости основных уплачиваемых налогов, то на сегодняшний день она выглядит следующим образом:

  • налог на прибыль - 30,9 %;
  • налог на добавленную стоимость - 25,7 %;
  • подоходный налог - 13,4 %;
  • акцизы - 7,5 %;
  • остальные налоги - 22,5
  • Учитывая тенденцию сближения российской налоговой системы с налоговыми системами зарубежных государств, можно прогнозировать дальнейшее увеличение доли налогов, взимаемых с физических лиц. В большинстве зарубежных стран налог на личные доходы является главным источником доходной части бюджета. Например, в федеральном бюджете США его удельный вес составляет более 40 % (налог на прибыль - 10 %), в бюджете Дании удельный вес подоходного налога - 48 %, в Германии этот налог занимает первое место среди статей бюджета’Возрастает значение этого налога и в России. В 1992 г. его удельный вес в обш,ей сумме налоговых поступлений, по данным некоторых авторов, составлял - 9,2 %, а к 1999 г. вырос до 13,4

Говоря об обстановке совершения налоговых преступлений, нельзя не остановиться на том, что налогоплательщики в абсолютном большинстве заинтересованы в укрытии доходов от налогообложения, а население одобряет действия по неуплате налогов. Это влечет за собой невозможность применения для выявлений налоговых преступлений целого ряда оперативно-розыскных мер (например, не реализуется доносительство, хотя за него предлагается материальное вознаграждение, не работают регистрационные учеты, трудно найти свидетелей налоговых преступлений).

Цифры даны по расчетам И.И. Воронцовой. См.: Налоговая реформа - 2000: налог на доходы физических лиц и единый социальный налог//Налоги. Вып. 2. 2000. С. 5. Черник Д.Г., Починок А.П., Морозов В.П. Указ. работа. С. 227.

в условиях массового уклонения от уплаты налогов нет возможности обеспечить качественное проведение документальных проверок и они осуществляются “наскоками” на определенные сферы финансово- хозяйственной деятельности, что в целом малоэффективно. В ходе расследования налоговых преступлений почти нет свидетелей, которые бы давали информацию об уровне доходов и расходов налогоплательщиков. Криминальный фон к обстановке совершения преступлений в налоговой сфере в последнее время создают манипуляции, связанные с порядком учредительства, легкость в ликвидации предприятий и изменения их организационно-правовых форм, замены формальных руководителей. Это приводит с учетом неурегулированности и бюрократической запутанности этих вопросов к широкому уклонению от налогообложения и безнаказанности преступников. Второе понимание обстановки совершения налоговых преступлений имеет узкий характер и связано с комплексом взаимосвязанных между собой явлений, протекания конкретного события преступления.

Объектом криминалистического анализа является и совокупность информации об обстановке учреждения, регистрации, деятельности и ликвидации организации-налогоплательщика. В качестве носителей такой информации выступают различные документы в самой организации, банковские документы, документы органов государственной регистрации, налоговой инспекции и полиции, лицензирующих органов.

Работа следователя с этими документами может производиться как самостоятельно, так и с привлечением специалиста.

В ходе изучения названных выше документов важно учитывать, что они могут иметь непосредственное отношение к событию налогового преступления, так как велика вероятность того, что они выступают в качестве продукта неправомерной деятельности и предназначены для целей уклонения от уплаты налогов. Правовая оценка этих документов позволит определить,

Черник Д.Г. О налогообложении физических лиц//Российский налоговый курьер. 1999. № 9. Сент.

126

насколько их содержание соответствует требованиям действующего законодательства, т.е. выявить нарушения определенных положений нормативных актов, которые явились основой для преступного уклонения от уплаты налогов. Кроме того, совокупная оценка этих документов позволит определить обстановку, в которой протекало налоговое преступление, а также круг причастных к нему лиц. Наконец, криминалистический анализ этих документов позволит определить круг тактических приемов, используемых при производстве следственных действий (в частности допросов), на их основе могут быть разработаны тактические комбинации и операции по преодолению негативной позиции подозреваемых и обвиняемых, спрогнозированы версии их защиты и определены пути их проверки и опровержения.

Для налоговых преступлений в этом плане важен анализ:

  • местонахождения, профиля, структуры и статуса налогоплательщика;
  • вида деятельности налогоплательщика, производственных и финансовых связей организации, характера выполняемых ею производственных и финансовых операций;
  • документооборота, учета и контроля, формы отчетности;
  • состояния налогового учета и отчетности;
  • качества и периодичности бухгалтерских, аудиторских, налоговых проверок, банковского контроля;
  • контроля внутри организации за соблюдением налоговой и финансовой дисциплины;
  • деловых и моральных качеств предполагаемых субъектов преступления.
  • Налоговые преступления совершаются всегда умышленно. Виновный обычно планирует преступление, создает соответствующие условия, готовит документы, вносит изменения в документооборот, бухгалтерскую отчетность, в систему организации учета и контроля, иногда определяет формы прикрытия и гарантии безопасности. Эти действия относят к так называемому “предкриминальному поведению виновного”. После

127

совершения уклонения от уплаты налогов иногда принимаются меры к сокрытию следов совершенного преступления. По нашим исследованиям, они, как правило, сводятся к фальсификации документов налогового и бухгалтерского учета.

В целом действия виновных до, в процессе и после совершения налогового преступления определяются обстановкой, в которой им приходится действовать и обусловлены ею, отображаются в обстановке в виде конкретных действий, фактов и следов, в них появляются личностные качества виновного и другие структурные элементы правонарушения, что в значительной мере может обеспечить обнаружение и изобличение преступника.

Изложенные обстоятельства дают возможность сделать вывод о том, что одним из важнейших направлений деятельности по выявлению и расследованию налоговых преступлений являются изучение обстановки совершения преступления. Обстановка во многом определяет и характеризует способ уклонения от уплаты налогов и сказывается на особенностях и структуре его механизма. В ней проявляются отдельные важные личностные черты преступника, формирующего, приспосабливаюш,его или использующего ее в деятельности по уклонению от налогов. Обобщенная информация об обстановке совершения преступления позволяет оптимизировать следственный поиск, нацеленный на решение задач расследования.

2.3. Способы совершения налоговых преступлений

Теоретическим исследованием способа совершения преступления занимались многие видные криминалисты. Безусловный приоритет в определении понятия способа совершения преступления принадлежит Г.Г. Зуйкову, который посвятил данному вопросу свою докторскую диссертацию. “Способ совершения преступления является необходимым элементом

128

каждого преступного деяния, поскольку любое из них осуществляется посредством определенного поведения субъекта, намерения которого не могут быть реализованы иначе… Исследование способов совершения преступлений и использование полученных данных в научно- организационной деятельности по борьбе с преступностью необходимо основывать на позиции закономерностей, определяющих содержание и формы поведения людей

Из определения понятия способа совершения преступления следует, что он характеризует преступное деяние с качественной стороны, указывает, как и каким образом выполнено преступление, какие именно приемы применены и в какой последовательности, каков механизм совершения преступных действий и, наконец, какие силы и средства использовал преступник для совершения преступления. Способ совершения преступления характеризует качественное своеобразие преступления, показывает его индивидуальные особенности, раскрывает действия преступника в конкретной ситуации. Знание способа совершения преступления позволяет выявить преступление, круг причастных к нему лиц и установить характер их преступных действий. Все это обусловливает необходимость изучения и обобщения конкретных способов совершения преступлений в той или иной сфере, в том числе и связанных с уклонением от уплаты налогов.

Объективная сторона налоговых преступлений предусмотрена в двух названных статьях действующего уголовного законодательства.

Из диспозиции данных статей УК РФ следуют три криминалистически важных обстоятельства:

  1. Налоговые преступления могут совершаться как путем действия, так и бездействием.
  2. Законодатель не ограничивает число способов уголовно наказуемого уклонения перечисленными в статьях, используя формулировку “либо иным способом”.
  3. Зуйков Г.Г. Криминалистическое учение о способе совершения преступления: Автореф. дис… д-ра юрид.

129

  1. Отсутствуют четкие границы в законодательном понимании способа совершения налоговых преступлений.

Таким образом, с точки зрения действующего уголовного законодательства способы совершения налоговых преступлений могут быть многочисленны и разнообразны.

Уклонением от уплаты налогов в общем смысле слова можно назвать многие действия налогоплательщика, которые позволяют ему избежать или в той или иной мере уменьшить его обязательные выплаты в бюджет, производимые в виде налогов, сборов и других платежей. Не все признаются преступными. Действия по уклонению от уплаты налогов различны по своей природе и достаточно многочисленны, основываются на многих факторах, зависят от вида налога.

Однако в целом все действия налогоплательщиков по уменьшению своих налоговых платежей можно разделить на две основные группы: законные, т.е. не нарушающие установленных правил налогообложения и противозаконные - такие правила нарушающие. В современном английском и американском налоговом праве все способы уменьшения налоговых платежей различаются на эти две группы даже терминологически. В конечном счете, стремление плательщика налогов к их уменьшению - это его право. Важно, чтобы в этом стремлении и в своих действиях он не переступил закон. По словам английского историка и теоретика по вопросам налогообложения С. Н. Паркинсона: “Невозможно увильнуть от налогов. От них можно уклониться законным или незаконным способом. Оба способа также стары, как и сама налоговая система”’^^. Главное же отличие между этими видами налоговой минимизации - нарушены или не нарушены налогоплательщиком нормы закона в его стремлении снизить размер налоговых платежей. В связи с этим можно выделить незаконное уклонение от уплаты налогов и правомерное уменьшение налогов.

наук. М., 1970. С. 10.

Паркинсон С.Н. Закон и доходы. М.: ПКК “Интерконтакт”. 1992.

130

к этому можно добавить, что граница различий между этими двумя способами очень тонкая, а ответственность, образно выражаясь, равна толщине тюремной стены. Поэтому, как нам представляется, эту границу надо показать.

Все способы уменьшения налогов можно представить в виде схемы:

Таким образом, в зависимости от характера и содержания действий налогоплательщика, можно говорить о том, что уклонение осуществляется тремя основными путями:

  1. Преступное уклонение от уплаты налогов путем снижения налоговых платежей незаконными способами. Чаще всего оно совершается в виде сознательного сокрытия (занижения) дохода (прибыли), сокрытия или не учета других объектов налогообложения, фальсификации бухгалтерского учета, намеренной несвоевременной уплаты налогов, непредоставлении или

несвоевременном предоставлении документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов.

  1. Уклонение от уплаты налогов без нарушения законодательства (налоговое планирование, налоговая оптимизация) - снижение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных планомерных действий налогоплательщика, включающих в себя использование всех предоставленных законодательных льгот, приемов и механизмов, а также действий, направленных на правомерный обход налогов, то есть такие действия не имеют состава преступления или правонарущения. И не влекут неблагоприятных последствий в виде уголовной и административной ответственности. Налоговое планирование отличается от обхода налогов тем, что рассчитано на более длительный срок (несколько отчетных периодов). Нет ничего предосудительного в том, чтобы вести дела таким образом, чтобы платить налогов меньше.

В числе распространенных методов налоговой оптимизации, занимающейся этой проблемой авторы приводят такие как^^^:

  • осуществление юридическим или физическим лицом деятельности, доходы от которой не подлежат налогообложению;
  • организация деятельности юридического лица, при которой оно не будет являться налогоплательщиком;
  • осуществление юридическим лицом деятельности, результаты которой не подлежат налогообложению в силу закона;
  • воздержание от осуществления деятельности, результаты которой подлежат налогообложению (сейчас он теряет рекомендательную популярность, так как считается, что метод может частично или полностью парализовать хозяйственную деятельность предприятия
  • Существует достаточно много исследований, посвященных минимизащіи или налоговой оптимизации. Разные авторы называют ее по- разному. Но суть одна: под этим понятием имеется ввиду неуплата налоговых платежей и сборов способами, не запрещенными законодательством. См., например: Брызгалин А.В., Берник В.Г., Головкин А.Н., Брызгалин В.В. Методы налоговой оптимизащіи/Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 2001; Джаарбеков С.М. Методы и схемы оптимизации налогообложения. М.: МЦФЭР, 2002; Богатая И.Н., Королева Н.Ю., Кузнецова Л.Н. Как минимизировать ващи налоги. Ростов

или предпринимателя и не оправдать себя с точки зрения получения выгоды от такой деятельности).

Из этого анализа следует, что отнесение деяния к категории налоговых преступлений является непростым делом, оно должно принадлежать либо к первой, либо второй группе форм уклонения от уплаты налогов.

  1. Административно наказуемая минимизация налоговых обязательств, при которой юридическое или физическое лицо посредством активных, не криминальных действий выводит себя из категории плательщиков того или иного налога и, следовательно, не уплачивает налог. По изученным уголовным делам и материалам наиболее распространенными являются:
  • осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации;
  • осуществление предпринимательской деятельности без регистрации в налоговых органах.
  • Подобные нарушения встречаются по каждому второму уголовному делу. Наряду с этим нарушениями распространенными являются и те, которые уже рассматривались в предыдущем параграфе.

Эта минимизация налогов находится на грани первого и второго вида способов. Законодательная конструкция действующих составов налоговых преступлений не позволяет сегодня четко провести грань между дозволенными и недозволенными налоговыми поступками. Поэтому действия налогоплательщиков, находящихся в рассматриваемых, т.е. в “полулегальных” способах сокращения налоговых платежей, как показало обобщение практики, периодически попадают то в категорию преступных действий и виновных привлекают к уголовной ответственности, то нет. Достаточно много уголовных дел и материалов доследственной проверки, где разные организации одни и те же действия толковали по-разному.

Более 60 % изученных актов налоговых проверок, переданных ГНИ в налоговую полицию для возбуждения уголовного дела с выводом

н/Д: Феникс, 2001; Апель А., Гунько В., Соколов И. Обналичивание и оффшорный бизнес в схемах. СПб.:

133

поверяющих о наличии преступного уіслонения от уплаты налогов при рассмотрении совершенных налогоплательщиками действий, признаков преступления не содержали. Это же обстоятельство являлось одним из самых распространенных оснований возврата прокурором уголовных дел на доследование или прекращение уголовного производства по ним.

По данным судебных органов, число таких актов еще больше. Например, два из трех решений налоговых органов признаются Арбитражным судом г. Москвы недействительными и нарушающими права налогоплательщиков. Об этом заявил заместитель председателя Арбитражного суда г. Москвы. Он подчеркнул, что в 2000 г. недействительными и ничтожными были признаны 73 % решений налоговых органов, в 2001 - 79

Такое положение, на наш взгляд, требует того, чтобы законодатель более четко определил границы правового поля налоговых деликтов, относимых им к преступлениям. Законодателю в правовой конструкции составов налоговых преступлений надо четко назвать и перечислить, какие именно действия или способы по уклонению от уплаты налогов являются уголовно наказуемыми, либо указать признаки, по которым их можно выделить из других налоговых правонарушений.

Существует множество способов уклонения от уплаты налогов: от самых простейших, связанных с неподачей налоговой декларации или элементарными искажениями в налоговых документах, до изощренных, вуалированных, включающих специально разработанные высококвалифицированными специалистами схемы преступной минимизации налоговых платежей и уклонений от их уплаты. Нередко над созданием таких схем работают специальные организации или специалисты высокого уровня. На рынке услуг появились востребованные налогоплательщиками фирмы типа “антиналог”, предлагающие физическим и юридическим лицам различные

Питер, 2002.

Два из трех решений налоговых органов признаются Арбитражным судом Москвы недействительными. Архив Новостей, 02.05.2002. http://www.nalog-nsk.ru/tax_er/NEWS/news.htm

134

варианты минимизации налоговых платежей, в том числе и криминального характера. По оценкам некоторых специалистов, в России 30 % и более всех налоговых поступлений теряются из-за применения налогоплательщиками различных методов уклонения от уплаты налогов’

Прежде чем рассматривать отдельные способы совершения налоговых преступлений, отметим некоторые общие черты криминалистического характера, касающиеся в целом способов совершения данных преступлений. К числу таких черт можно отнести следующие:

Во-первых - обусловленность способов совершения налоговых преступлений действующим законодательством, регулирующим механизм и порядок уплаты конкретных видов налогов. Анализ уголовных дел за разные периоды их расследования и судебного рассмотрения показал, что изменение порядка и условий уплаты какого-то вида налога сразу же влечет изменение применяемых способов уклонения от уплаты по этому налогу.

Во-вторых - связь способов совершения налоговых преступлений с подзаконными актами, регулирующими порядок учета экономических показателей, правил ведения кассовых операций, списания товарно- материальных ценностей и т.д.

В-третьих - в основе способов совершения налоговых преступлений лежит экономическая сущность, присущая тому или иному виду налога. С учетом этой сущности можно выделить несколько групп налогов, которые определяют способ и механизм совершаемых преступных действий:

  • налоги, находящиеся “внутри” себестоимости (например, налог на вмененный доход). Способы уклонения от уплаты таких видов налогов направлены на снижение себестоимости;
  • налоги, находящиеся “вне” себестоимости (например, налог на добавленную стоимость). Способы уклонения от их уплаты направлены не на уменьшение самого налога, а на понижение разницы, подлежащей уплате в бюджет;
  • Соловьев И.Н. Страхование и псевдострахование - оптимизация налогообложения или уклонение от

135

  • налоги, находящиеся “над” себестоимостью (например, налог на прибыль). Способы совершения преступлений здесь направлены на уменьшение налоговой ставки и формальное уменьшение налогооблагаемой базы. Конкретные способы, применяемые преступниками во избежание обязанностей по уплате налогов, достаточно разнообразны и многочисленны. В специальной литературе можно найти их несколько сотен. Но при внимательной оценке, большую часть из них можно рассматривать в качестве легальных, т.е. не запрещенных законодательством способов минимизации налоговых платежей.

Заметим, что анализ законодательства о налогах РФ за десять лет его существования и анализ способов уклонения от уплаты налогов свидетельствуют о том, что законодатель последовательно запрещает создаваемые практикой различные способы минимизации налоговых платежей, т.е. превращает законные виды минимизации налоговых выплат в преступление. Кроме того, часть описанных в литературе способов уклонения от уплаты налогов как криминальных на самом деле таковыми не являются и включены в эти группы ошибочно. Так, А.П. Кузнецов, проанализировав изложенные в литературе 60 способов совершения налоговых правонарушений как преступлений, утверждает, что половина из них преступными не являютсяв. Бекетов, один из руководителей ФСНП России, верно отмечает, что реально насчитывается “не более 150 способов уклонения от уплаты налогов, основных же (базовых) - несколько десятков, далее идут варианты, в зависимости от сфер бизнеса”’^’.

С учетом всех изложенных обстоятельств все способы совершения налоговых преступлений можно классифицировать по нескольким основаниям:

уплаты налогов и сборов//Налоговый вестник. 2000. № 11; Консультант Плюс: бухгалтерское издание. С. 5

Кузнецов А.П. Политика государства в налоговой сфере: уголовно-правовые средства и организационно- тактические методы. Ниж. Новгород, 1995. С. 199.

Гончаров С. Игра в семерочку//Совершенно секретно. 2001. № 12. С. 29.

136

  • по видам налогов: подоходный, на добавленную стоимость, прибыль и т.п.;
  • по степени сложности совершаемых действий: простые способы уклонения от уплаты налогов, например, непостановка на налоговый учет, непредоставление налоговой декларации и т.п. и сложные способы неуплаты налогов, связанные, как правило, с предоставлением фиктивных документов, искажениями в них, разработкой различного рода преступных схем уклонения от уплаты налоговых платежей;
  • по характеру использования действующего налогового законодательства: способы совершения налоговых преступлений с незаконным использованием льгот по налогообложению или незаконного освобождения от уплаты этого вида налога, способы, направленные на незаконное использование пробелов и противоречий в законодательстве и подзаконных актах по этому виду налога с целью сокрытия доходов, способы, сопряженные с искажением отчетных налоговых документов.
  • Можно назвать также и способы, которые в судебной и следственной практике описаны, отмечены в деятельности правоохранительных органов, и способы, которые в практике не встречались, но вытекают из анализа действующего законодательства. Это бывает при изменениях законодательства.

Обобщая сказанное, можно отметить, что с криминалистической точки зрения для современных способов налоговых преступлений характерными являются несколько тенденций: а) активная адаптация к изменениям и новациям в налоговом законодательстве; б) оперативное реагирование на специфику, конъюнктуру и технические новшества формируемых рыночных отношений и видов предпринимательской деятельности; в) значительное многообразие способов от очевидных и простых до тщательно и эффективно подготовленных; г) прямое или косвенное вовлечение в деятельность по

137

уклонению от уплаты налогов значительного числа хозяйствующих субъектов - граждан, банков, кредитных организаций, страховых компаний; д) повторное введение средств, полученных в результате преступного сокрытия доходов, в коммерческий оборот с целью получения дальнейшего дохода или прибыли; е) кооперация с общеуголовной преступностью по сокрытию налогов от налогообложения, направление скрытых доходов на совершение коммерческих сделок и операций по незаконному обороту средств с целью получения прибыли и последующей ее легализацией либо

1 ю

повторного введения в этот оборот .

Наконец, говоря о способах совершения налоговых преступлений, их следует рассматривать через процедуру формирования, расчета и уплаты налога и через призму, а также в связи с проблемами процесса криминализации данных деяний. Это несколько сложный подход, но, на наш взгляд, он в наибольшей степени позволяет понять специфику способов совершения рассматриваемых преступлений, их дифференциацию по этапам налогообложения и следовую картину.

Для рассмотрения этого попробуем представить процесс уплаты налогов в виде цепочки последовательных действий. В самом общем виде он выглядит следующим образом:

Ривкин К.Е. Криминалистическая характеристика современных присвоений//Экономика и жизнь. 1998.

138

в зависимости от того, какие этапы и действия из этого процесса включаются в понятие налогового преступления, возможно несколько вариантов криминализации деяний, образующих объективную сторону рассматриваемого деяния и, соответственно, способов их совершения. Основными могут быть:

  • действия, состоящие в умышленном сокрытии или занижении созданного или полученного объекта налогообложения, т.е. сокрытие или занижение налогооблагаемой базы;
  • умышленные действия или бездействия, направленные на минимизацию или полный неучет объекта налогообложения в документах налогового, бухгалтерского, финансового и иного учета, т.е. умышленное нарушение норм налогового или иного законодательства в документальном учбте налогоплательщика, повлекшие его уклонение от уплаты налогов;

  • действия, связанные с неверным расчетом налогов, подлежащих уплате в бюджет в формах отчетности, представляемой в налоговые органы, т.е. обман налоговых органов (налоговое мошенничество) или оставление их в неведении относительно своих доходов, расходов и финансово- хозяйственной деятельности;
  • любые действия или бездействие по невыполненению обязанности перечисления налогов в бюджет, связанные или не связанные с нарушением налогового законодательства, но не повлекшие неуплату налогов;
  • умышленные действия, направленные на воспрепятствование поступления налогов в бюджет.
  • В зависимости от трактовки понятия уклонения от уплаты налогов и действий из круга перечисленных, которые можно включить в понятие налогового преступления сужаются или расширяются пределы криминализации данного деяния и, соответственно, способы их совершения.

В первом случае, налоговое преступление ограничивается лишь совершением налогового правонарушения или какой-то нормы налогового законодательства и считается оконченным уже с момента непредоставления отчетных документов налогового характера или внесения в них искаженных сведений. В объективную сторону такого преступления входит нарушение норм налогового законодательства, включая непосредственное занижение налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога. Все другие связанные с этим деяния не входят в состав преступления и могут рассматриваться только как приготовления к нему и не более того. В данном случае круг способов совершения налогового преступления ограничен.

При другой трактовке - преступление уже не ограничивается только сокрытием объекта налогообложения или неправильностью расчетов, а обязательно включает в себя и действия по избежанию перечисления или внесения налогов в бюджет. Преступление в этих случаях приобретает форму сокрытия средств от уплаты налогов. Оно считается совершенным, когда создан или получен объект налогообложения, он документально не учтен или учтен неполно, расчет налога был не сделан или сделан так, чтобы занизить налоговый платеж и налог перечислен не был. В рассматриваемом случае налоговое преступление будет считаться совершенным при всей совокупности названных действий, а при отсутствии какого-то из них состав преступления исключается или можно говорить только о приготовлении к нему, круг действий, образующий способы совершения налоговых преступлений, расширяется.

при третьей - обман налоговых органов предполагает не только нарушение норм налогового законодательства, но и дополнительные действия по сокрытию сделанных нарушений. Такие действия могут быть вообще не связаны с нарушением налогового законодательства, налогового или бухгалтерского учета, а совершаться на уровне хозяйственных операций в виде мнимых или ничтожных сделок, расчетов через третьих лиц, подставные фирмы и т.д. При таком третьем понимании налогового преступления подобные действия сами по себе не являющиеся нарушением налогового или уголовного законодательства уже являются составной частью

140

объективной стороны налогового преступления и входят в понятие налогового преступления. Данная трактовка криминализирует такие действия и, соответственно, изменяет структуру способов.

Наконец, возможна еще одна трактовка способа налогового преступления без какой-либо конкретизации и ограничения действий с конечной констатацией факта неуплаты налога. При такой трактовке криминализируется лишь нарушение статей 23 и 45 НК РФ, предусматривающих обязанность уплаты налогов физическими и юридическими лицами. Все остальные нарушения допускаются, но как бы выносятся за пределы описания объективной стороны преступления и по сути являются ее неотъемлемой составной частью, но сами по себе без конечного результата - установленного факта неуплаты налога, не образуют оконченного состава налогового преступления. При таком понимании могут совершаться любые действия, направленные на неуплату налога, свойственные любой стадии налогового процесса уплаты обязательных платежей. Но без факта неуплаты плательщиком налога состава уголовно- наказуемого деяния не будет. В этом случае состав преступления очищается от описания деяния и в диспозиции статьи УК РФ преступлением признаются только действия по самому факту неуплаты налога. Соответствующим образом определяются и способы совершения данных преступлений.

Опираясь на изложенные положения, рассмотрим типичные способы совершения налоговых преступлений, применительно к их плательщикам и наиболее криминализированным видам налогов.

Способы уклонения от уплаты налогов физическими лицами Налоговое законодательство предусматривает обязанность физических лиц уплачивать ряд налогов: подоходный налог, земельный налог, налог на имущество и др. Из всех уплачиваемых гражданами наиболее значимым

idi

является подоходный налог. Прежняя редакция ст. 198 УК РФ (до 25 июля 1997 г.) предусматривала уголовную ответственность физических лиц за уклонение от уплаты только подоходного налога. Нынешняя редакция говорит о неуплате в первую очередь подоходного налога, но не исключает уголовной ответственности физического лица за уклонение от уплаты иных налогов.

Подоходный налог с доходов, полученных гражданами от предприятий или организаций, удерживается этими предприятиями при начислении заработной платы. Граждане, получающие доход от предпринимательской деятельности, частной практики или доходы, начисляемые непосредственно налоговыми органами, уплачивают налоги на основании декларации о доходах и расходах установленной формы, подаваемой в налоговую инспекцию по месту своего жительства. Законодатель называет три способа уклонения физического лица от уплаты налога:

  • непредоставление декларации о доходах, когда подача декларации является обязательной. Такое уклонение совершается только путем бездействия и имеет место только тогда, когда лицо умышленно, с целью неуплаты налогов по истечении законодательно установленных сроков не подало декларацию в соответствующий орган;
  • включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, полученных или понесенных гражданином в денежной или натуральной форме. Под включением в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах понимается умышленное указание в декларации любых несоответствующих действительности сведений о размерах доходов или расходов. Конкретные способы заведомого искажения могут выражаться в неотражении в ней каких-либо источников, завышении размеров доходов, полученных из этих источников, завышении размеров вычетов, которые должны быть произведены из облагаемого налогом совокупного дохода, увеличений суммы расходов, произведенных при получении доходов в отчетном году, и др.;
  • иным способом, под которым понимаются все остальные возможные способы уклонения от уплаты налогов: уклонение от постановки на налоговый учет, прямая неуплата начисленного или доначисленного налога, неприходование какого-либо имущества, утаивание ряда сделок, внесение индивидуальным предпринимателем изменений в бухгалтерские документы, дающих основание для снижения ставки налога, неполное бухгалтерское фиксирование торговых и иных операций и т.д.

По изученным нами уголовным делам, наиболее распространенными способами уклонения от уплаты налогов, которые встречаются в судебной практике применительно к ст. 198 УК РФ, являются:

  • неподача декларации в налоговые органы в случаях, когда это обязательно;
  • занятие коммерческой деятельностью без регистрации в налоговых органах;
  • использование подставных лиц, как правило, имеющих небольшие доходы (пенсионеров, студентов и т.п.), на которых по фиктивным соглашениям списывается часть доходов или имущества, либо которые за небольшую плату наличными выполняют работу, а предприниматель не платит налоги на работодателей;
  • осуществление финансовых операций с использованием счетов других хозяйствующих субъектов с сокрытием подлинных объемов своей хозяйственной деятельности;
  • использование при проведении коммерческих операций подложных документов (накладных, паспортов и т.д.);
  • сокрытие дохода предпринимателем путем наличных расчетов без применения контрольно-кассовых машин или различных манипуляций с этими машинами, в результате которых на контрольно-кассовой ленте не отражается вся денежная выручка, полученная предпринимателем;

  • завышение произведенных предпринимателем расходов предоставлением фиктивных договоров, счетов, накладных и отображениям в них завышенных цен;
  • неотражение оборота товарно-материальных ценностей и денежных средств;
  • незаконное использование налоговых льгот, пробелов и противоречий законодательства по налогообложению физических лиц.
  • Часто встречаются в практике уклонения от уплаты подоходного налога и выплат по единому социальному налогу при исчислении и выдаче заработной платы работникам работодателем. В минимизации этих налоговых выплат заинтересованы обе стороны - работодатель и работник. Наиболее распространенным простым способом такой криминальной минимизации является выплата заработной платы работнику наличными, минуя кассу. Опрошенные работники налоговых инспекций свидетельствуют о том, что в небольших предприятиях и учреждениях, занимающихся оказанием услуг, торговлей и связанных с приемом наличных денег, минуя кассу, работникам выдается 70-80 % заработной платы. По оценкам некоторых исследователей, неучтенный наличный оборот в РФ и выдача неучтенной заработной платы являются одними из наиболее финансово- емких распространенных способов уклонения от уплаты подоходного и единого социального налога.

В практике встречаются более сложные “зарплатные схемы” минимизации, связанные с минимизацией зарплатных выплат. Наиболее часто встречающейся “зарплатной схемой” до середины 1990-х гг. была кредитно-депозитная. Схема очень проста. Предприятие получает кредит в банке, за счет которого предоставляет займы своим сотрудникам. Кредиты и займы выдаются лишь на бумаге, на самом деле деньги из банка никуда не уходят, а тут же зачисляются на депозиты на имя работников, участвующих в схеме. Зарплата выдается в виде процентов по депозиту. Схема широко известна, преступный характер уклонения от уплаты налогов определяется

144

фиктивностью получения денежных средств у банка предприятием и фиктивностью займа средств работником у предприятия. Доказать это сравнительно несложно. И сегодня эта схема начинает терять свою распространенность. В определенной мере этому способствовало и введение во вторую часть НК РФ процентного дохода по вкладам в части превышения трех четвертей ставки рефинансирования. Теперь доходы физических лиц по процентным вкладам облагаются налогом в размере 35 % (п. 2. ст. 224 Ж РФ). Те же 35 % взимаются из суммы экономии на процентах при получении заемных средств под ставку менее 3/4 ставки рефинансирования. Таким образом, схема теряет смысл.

На смену ей пришла страховая схема выплат заработной платы. Она выглядит следующим образом. Банк выдает кредит предприятию на пополнение оборотных средств (проценты по нему уменьшают налогооблагаемую прибыль). Полученные средства предприятие использует для выдачи займов своим сотрудникам, которые в свою очередь передают деньги в качестве страхового взноса страховой компании. Заключаемый договор страхования предусматривает ежемесячные выплаты сотруднику в случае дожития им, скажем, до 5-го числа очередного месяца. Страховщик зачисляет полученную сумму на свой расчетный счет в банке, выдавшем кредит. Таким образом, банк получает свои деньги обратно или деньги совершают лишь мнимый оборот, не выходя из банка. Далее ежемесячно, по определенному графику предприятие перечисляет банку проценты по кредиту. Из этой суммы банк удерживает свое вознаграждение за участие в схеме, а остальные средства переводит на счет страховой компании. Она также вычитает свои комиссионные и передает сотрудникам предприятия оставшиеся средства в качестве страховых премий. Никаких налогов не уплачивается, т.к. страховые премии по договорам добровольного страхования, заключенным на срок более пяти лет, налогом на доходы физических лиц не облагаются (п. 1 ст.213 НК РФ). Единым социальным налогом страховые премии также не облагаются, поскольку страховая

14S

компания не является работодателем по отношению к сотрудникам предприятия.

Существует несколько модификаций приведенной схемы. Например, предприятие- работодатель может перечислять страховой компании деньги для выдачи заработной платы сотрудникам напрямую, без участия банка. Для этого между страховой компанией и предприятием-работодателем заключается договор страхования имущества от заведомо маловероятных рисков, например, цунами, землетрясения и т.п. Средства, полученные в виде страхового взноса, по такому договору страховая компания и использует для выдачи заработной платы. Участие банка делает схему удобнее, но и дороже, т.к. банкиры берут свой процент за помощь в минимизации налогов. Обходя участие банка в схеме, предприятия-работодатели в целях уклонения от уплаты налогов по заработной плате прибегают к использованию векселей, различным видам специального имущественного страхования, которые обходятся дешевле, чем схемы по договорам добровольного страхования жизни.

Рассмотренная схема настолько распространена, что в 1999-2000 гг. ее использовали в Московском управлении МНС. Так, Счетная палата РФ, проверявшая это управление в конце 2000 г., выявила, что работники УМНС получали под видом зарплаты беспроцентные ссуды сроком на пять лет в размере 16 должностных окладов, а сотрудники территориальных инспекций в размере 14-ти. Полученные деньги перечислялись в промышленно- страховую компанию в виде взносов по добровольному страхованию жизни, а страховая компания выплачивала “застрахованным” по 10 % от суммы страхового взноса (т.е. 1,6 оклада работникам УМНС и 1,4 оклада сотрудникам территориальных инспекций). По информации аудиторов Счетной палаты, благодаря этой схеме работники налоговой инспекции налоги по фонду своей заработной платы не выплачивали. Резонанс вызвал и тот факт, что ссуды налоговым работникам выдавались за счет средств.

полученных от предприятий в обмен на предоставляемые этим предприятиям льготам по налогам на прибыль

Наряду со страховыми схемами уклонения от уплаты налогов в последнее время появились “профсоюзные схемы” преступной минимизации налогов. Суть их состоит в том, что профсоюзные организации, используя льготы, предусмотренные для них п. 31 ст. 217 НК РФ и ст. 235, п. 13 ст. 238 НК РФ, выдают работникам заработную плату, заранее полученную на свой расчетный счет от предприятия работодателя под видом различного рода выплат, фиктивно оформленных не как выплаты за выполнение трудовых обязанностей.

С 2001 г. в России для предпринимателей введен единый налог. Суть единого налога проста: отменяется несколько налогов с адвалорными ставками (в процентном выражении от финансового результата), а вместо них вводится один со специфической ставкой. То есть государство усредняет всех хозяйствующих субъектов- предпринимателей, оценивая их деятельность не по качественным, а по количественным критериям. К сегодняшнему дню уклонение от уплаты единого налога стало уже распространенным явлением. Одним из основных способов этого является занижение налогооблагаемой базы.

Так, в 2001 г. сотрудниками Управления ФСНП по Приморскому краю было обследовано более 50 автостоянок. Результатами рейдов стали более десятка уголовных дел, возбужденных по фактам уклонения от уплаты налогов. Самым распространенным способом в этих делах является занижение налогооблагаемой базы, когда по документам стоянка занимает одну площадь, а на самом деле - намного больше. Так, в одном случае предприниматель зарегистрировал автостоянку на 1 ООО м^, а обмеры налоговых полицейских показали, что машины на ней занимают почти в три раза больше места, чем значится в документах. В другом случае автостоянка была оформлена как парковка для работников медицинского учреждения, а

’ http://www.buhgalteria.ru/pagel

использовалась как обыкновенная платная автостоянка со всеми вытекающими для ее владельца последствиями. В третьем - предпринимателем была зарегистрирована одна автостоянка и он платил за нее все, что положено по закону, фактически имея в других районах г. Владивостока еще три нелегальные автостоянки’

Описанные способы и схемы уклонения от уплаты налогов физическими лицами являются лишь некоторой частью из тех способов, которые реально существуют в практической деятельности. Есть и уникальные преступные схемы, практически никому не известные, кроме самих разработчиков, не вызывающие никаких подозрений даже у опытных налоговых инспекторов.

Попадаются и экзотические. Так, в “Сегодняшней газете” описан способ выдачи заработной платы работникам лесоперерабатывающего комплекса под видом выплат за сбор ягод и грибов, которые по действующему налоговому законодательству не облагаются налогами как вид народного промысла

Способы уклонения от уплаты налогов юридическими лицами Статья 199 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах или иным способом, равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Под организациями в п. 8 постановления Пленума Верховного Суда РФ № 8 от 04.07.1997 г. понимаются все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов за исключением физических лиц. Под таковыми п. 2 ст. 11 ПК РФ понимает юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также их филиалы и представительства.

Налог предпринимателям вменяют через суд. Золотой Рог. Online. № 7. 29 января 2002 г. http://www.zrpress.ru/2002/007/d001.htm

Изящное мошенничество//Сегодняшняя газета. Криминал. 2001. 15 окт. С. 22.

148

в настоящее время организации (юридические лица) являются плательщиками целого ряда различных прямых и косвенных налогов: на прибыль, добавленную стоимость, акцизов, на доходы с банков, налога на имущество, налогов в дорожные фонды и т.д.

Действующее уголовное законодательство не ограничивает число и характер способов уклонения от уплаты налогов юридическими лицами. Конкретные способы достаточно многочисленны и разнообразны. Принималось несколько попыток их классификации. Наиболее распространенной и ставшей уже хрестоматийной является классификация, проведенная И.И. Кучеровым. Он предлагает классифицировать способы совершения уклонений от уплаты налогов юридическими лицами в зависимости от того, какой элемент налогового механизма и каким способом подвергался воздействию. По указанному критерию им выделяются следующие способы уклонений от уплаты налогов:

1) уклонение от регистрации в налоговых органах в качестве налогоплательщика; 2) 3) сокрытие дохода (прибыли) и иных объектов налогообложения: осуществление финансово-хозяйственных операций “в черную”, искусственная самоликвидация предприятия в конце отчетного периода, либо перед ожидаемой проверкой, либо после проведенной налоговыми органами проверки, выявившей значительные суммы сокрытых налогов от налогообложения; 4) 5) регистрация предприятия в одном районе, а открытие счетов в банках других городов, уход от уплаты налогов как по месту регистрации, так и по месту ведения хозяйственной деятельности; 6) 7) занижение полученных доходов и завышение произведенных расходов: занижение облагаемого налогом оборота; 8) 9) неотражение доходов, полученных в результате вексельных операций, завышение произведенных затрат; 10) 11) переложение налоговых обязательств на несуществующие или подложные юридические лица; 12) 13) неотражение оборота товарно-материальных ценностей и денежных средств; 14) 15) незаконное использование налоговых льгот^^^. 16) Не отрицая достоинств этой классификации и не останавливаясь на ее недостатках, отметим, что для решения криминалистических задач более правильной нам представляется дифференциация способов совершения налоговых преступлений с учетом тех двух обстоятельств, которые были приведены: механизма формирования и уплаты налога и процесса криминализации налоговых деяний. Такой подход позволит способы уклонения от уплаты налогов объединить по элементам налогообложения и формам оказываемого на указанные объекты воздействия. Различные сочетания этих способов позволят также охватить значительно большее число способов совершения налоговых преступлений.

Основным способом совершения преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ, является включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных, т.е. нарушение правил бухгалтерского учета. В соответствии со ст. 9 закона “О бухгалтерском учете” все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. На основании таких документов, называемых первичными, ведется бухгалтерский учет. Формы, образцы и порядок ведения первичной учетной документации устанавливаются приказами Министерства финансов РФ. В ст. 13 закона “О бухгалтерском учете” предусмотрено, что бухгалтерская отчетность состоит из следующих документов; бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и приложений к ним, пояснительной записки, а в случаях, предусмотренных законодательством, и аудиторского заключения. Названные документы призваны давать достоверное и полное представление об имущественном и

Кучеров И.И. Налоги и криминал. М., 2000. С. 215-216.

150

финансовом положении организации, а также финансовых результатах ее деятельности. Если бухгалтерская отчетность составляется с соблюдением всех правил, она считается достоверной. Наличие в бухгалтерской отчетности несоответствующих действительности сведений, ведение ее с нарушениями могут свидетельствовать об уклонении от уплаты налогов. Эти несоответствия могут быть в виде внесения в документы заведомо ложных сведений или же неотражения в документах отдельных операций или результатов.

Существует около 200 схем уклонения от уплаты налогов. Основные из них достаточно известны и содержатся в различных источниках, в том числе Интернете^

Ключевая особенность современных способов уклонения от налогов, основанных на неучтенном наличном обороте и широко распространенных в российском легальном бизнесе, как верно отмечает А. Яковлев, заключается в систематическом использовании фиктивных операций. А. Яковлев правильно пишет, что в одних случаях (“обналичивание”, или обмен официально заработанных безналичных денег, находящихся на расчетном счете в банке, на неучтенные наличные) речь идет о заключении фиктивного договора на выполнение работ или оказание услуг. Этот договор служит основанием для перевода денег со счета фирмы-налогоплательщика на счет подставной фирмы-однодневки, которая затем за вычетом своей комиссии возвращает их уже как неучтенные (“черные”). Эти деньги обычно используются для выплат “черной” зарплаты работникам, формирования личных доходов менеджеров и собственников соответствующих предприятий-налогоплательщиков, а также идут на взятки чиновникам, “откаты” представителям крупных клиентов за выгодные заказы и т.д. В целом, операции “обналичивания” способствуют искажению реальной структуры издержек за счет замещения зарплаты и прибыли (которые облагаются НДС, подоходным налогом и социальными отчислениями либо

См. http://antitax.ru/lawer-fr/lawbase/shms/0054.html

151

налогом на прибыль, а также оборотными налогами) фиктивными материальными затратами (которые на практике облагаются лишь оборотными налогами).

Другой случай - “обезналичивание”, или обмен неофициально заработанных наличных денег на безналичные средства, легально зачисляемые на счета соответствующей фирмы, что идентично понятию “отмывание денег”. Функции фирмы в такой схеме заключаются в том, что она за минимальную плату принимает от розничного торговца неучтенные наличные и осуществляет безналичный платеж на банковский счет соответствующего оптовика, для чего заключаются два контракта: один - на приобретение фирмой товара у оптовика, другой - на поставку этого же товара розничному торговцу. Оба контракта являются фиктивными, так как товар на самом деле передается оптовиком непосредственно розничному торговцу.

Фиктивные операции используются здесь для разрыва стандартной “цепочки” “оптовик - розничный торговец”. Отметим, что основным ограничением для массового занижения валовой выручки в розничной торговле является высокая вероятность встречной проверки счетов за отгруженные товары, которые оптовик выставил своим клиентам, и счетов за полученные товары, которые оплатили розничные предприятия согласно их официальной финансовой отчетности. В случае, когда у конкретного розничного торговца сумма “входящих” счетов оказывается меньше “исходящих” от его оптового поставщика, налоговые органы имеют веские основания предполагать занижение валовой выручки от реализации в розничном звене либо сокрытие товара в оптовом звене для его последующего выведения в неучтенный оборот. Первая гипотеза в целом более вероятна, так как обычно оптовик - крупная фирма, не склонная рисковать и предпочитающая уходить от налогов легальными способами. Тем не менее обе ситуации для налогоплательщиков чреваты крупными штрафными санкциями, что объективно сдерживает масштабы занижения валовой выручки и уклонения от налогов в розничной и оптовой торговле, а также в сфере услуг’^^.

Появление между реальным оптовиком и реальным розничным торговцем подставной фирмы-однодневки решает проблему и снимает названное ограничение. Теперь, согласно отчетности оптовика, он поставил товар некой неизвестной ему фирме, которая своевременно оплатила поставку. На самом деле, как мы уже говорили, оптовик передал его розничному торговцу. По отчетности последнего, однако, данный товар проходит как полученный им от фирмы на реализацию, то есть без какой- либо предварительной оплаты. Эта отчетность сохраняется розничным торговцем до момента продажи всей партии товара (то есть пока товар хранится на его складе), после чего вся документация, касающаяся его, уничтожается. Такое возможно, поскольку розничный торговец уверен, что налоговые органы никогда не смогут сопоставить его “входящие” счета с “исходящими” счетами его оптового поставщика, ведь фирма-однодневка в полном соответствии со своим предназначением исчезает, а вместе с ней исчезает и вся информация о ее контрагентах. Внедрение подобных схем резко расширяет возможности уклонения от уплаты налогов в легальном бизнесе. В случае “обналичивания” это происходит за счет того, что широкий доступ к неучтенным наличным получают предприятия, реализующие свои товары и услуги по безналичному расчету.

Подобные “обналичивающие” или “обезналичивающие” фирмы никому не показывают свою отчетность и никогда не платят налогов. Поэтому на практике они функционируют лишь два или три месяца, а затем перед датой сдачи своего первого бухгалтерского баланса в налоговую инспекцию закрывают счета в банке, освобождают арендованные ими помещения, уничтожают все документы и исчезают, не проходя процедуры официальной ликвидации. С формальной точки зрения такую исчезнувшую фирму можно попытаться найти на основании данных о ее директоре,

Яковлев А. Почему в России возможен безрисковый уход от налогов? Вопросы экономики. 2000. № 11.

153

главном бухгалтере или учредителях. Однако административные должности в таких фирмах обычно занимают подставные лица (пенсионеры или инвалиды, которые за небольшую плату просто подписывают приносимые им бумаги), а в качестве учредителей фигурируют, как правило, “мертвые души”. В частности, в уставные документы подобных фирм вписываются данные из утерянных (недействительных) паспортов или паспортов умерших людей.

Деятельность по организации фирм-однодневок по сути своей является криминальной. Несмотря на это, услуги фирм-однодневок были и остаются чрезвычайно дешевыми. В частности, в Москве по операциям “обналичивания” комиссия фирм-однодневок составляет не более 2-3 %, или 2-3 копейки на каждый рубль “черной” заработной платы, полученной на руки работником предприятия-налогоплательщика. В то же время для осуществления официальной (“белой”) выплаты одного рубля зарплаты предприятие должно было уплатить не менее 99 копеек различных налогов (включая подоходный налог, отчисления на социальное страхование, налог на добавленную стоимость и т.д.). Сравнение этих двух цифр наглядно иллюстрирует эффективность “обналичивания” и “обезналичивания”’^^.

Раскрытие налоговых преступлений, соверешенных по описанным выше схемам, крайне затруднительно. Оно возможно лишь в случае явки с повинной или при получении информации от какого-нибудь достаточно информированного сотрудника бухгалтерии предприятия, или через средства оперативной информации правоохранительных органов.

Обобщение практики свидетельствует о том, что большинство уклонений от уплаты налогов юридическими лицами направлено на неуплату налогов на прибыль и добавленную стоимость. Рассмотрим их типичные способы.

Электронная версия. http://antitax.ru/moshennik/nal_probl/nal_probll.html

Яковлев А.А. Почему мы бедные? http://dit.perm.ru/articles/nalog/data/030711 .htm

Налог на прибыль - один из наиболее подверженных криминальному воздействию налогов. Объектом сокрытия налога является доход предприятия, исчисляемый исходя из выручки за вычетом материальных затрат, связанных с получением этих доходов. Исчисление налога производится ежемесячно, с нарастающим итогом с начала года и расчет сумм налога предоставляется плательщиками в налоговый орган по месту своего нахождения не позже 20-го числа месяца, следующего за отчетным. Ставки налога по прибыли очень высоки - 32 %, а по некоторым видам доходов - 90 % (казино и игорный бизнес) или 70 % (видеосалоны, прокат видео- и аудиокассет).

Основные способы уклонения от уплаты налога на прибыль связаны с занижением доходов юридическим лицом или завышением стоимости реализованной продукции за счет неправильного или неполного отражения в учете фактических затрат на ее производство и реализацию. Существует достаточно много различного рода нормативных актов, определяющих порядок учета и отнесения тех или иных расходов на себестоимость. Имеются специальные схемы и правила расчета прибыли применительно к отдельным видам реализации, которые необходимо соблюдать и

140

выполнять .

с целью уклонения от уплаты налога на прибыль в финансовых документах не отражаются доходы, полученные за наличные денежные средства, по экспортно- импортным операциям, бартеру, т.е. производится занижение стоимости реализованных товаров. Себестоимость реализованной продукции увеличивается за счет незаконного завышения стоимости материалов, идущих на производство, включения материалов, якобы переданных в производство, амортизационных отчислений, компенсационных выплат и т.п., т.е. завышаются затраты, относимые на издержки производства и обращения реализованных товаров или услуг.

См., например: Типовые расчеты по прибыли от реализации продукции, основных фондов, иного имущества вне реализационных операций, предлагаемые И.И. Сологубом. Сологуб Н.Н. Налоговые преступления: методика и тактика расследования. М., 1997. С. 24- 27.

155

Типичными способами от уклонения уплаты налога на прибыль являются:

  • неотражение в бухгалтерских документах и отчетности всего объема произведенной продукции (товаров или услуг). Нередко такая продукция продается за наличные деньги в три-четыре раза дешевле отпускной цены. При реализации применяются схемы ухода от налога с использованием векселей, что увеличивает неучтенную прибыль посредника на сумму дисконта посредника по векселю. В большинстве уголовных дел, где преступления совершены рассматриваемым способом, суммы скрытых налогов с неучтенной прибыли, полученной организацией, настолько велики, что иногда превышают их годовой бюджет;
  • нарушение ведения бухгалтерского учета. Нередко для уклонения от уплаты налогов юридическое лицо не перечисляет на расчетный счет поступившие в течение дня в кассу наличные денежные средства. Иногда расчеты осуществляются через дебиторов, финансовое положение которых позволяет производить расчеты в денежной форме. Юридическое лицо направляет требование о производстве платежа не на свой расчетный счет, а на счет иной организации, откуда денежные средства изымаются;
  • неполное зачисление выручки от реализации продукции (работ или услуг). В большинстве случаев не зачисляется выручка за оказание работ или услуг, не связанных с основным видом деятельности. Иногда зачисление выручки от реализации производится не на счет 46 “Выручка от реализации продукции (работ, услуг)”, а на счет 26 “Общехозяйственные расходы”, или счет 29 “Обслуживание производства и хозяйства” либо на счет 76 “Расчеты с разными дебиторами и организациями”. Такие зачисления ведут к занижению налогооблагаемого оборота и уклонению от уплаты налога на прибыль;
  • сокрытие выручки от реализации продукции, (работ, услуг) путем неотражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций по взаимозачетам и бартерным сделкам;
  • необоснованное завышение себестоимости продукции (работ или услуг). Обычно в число затрат уклоняющиеся от уплаты налога на прибыль юридические лица относят оплаты командировочных расходов, процентов по кредиту, расходов на реконструкцию предприятия;
  • неполное зачисление валютной выручки по толинговым операциям. Этот способ наиболее характерен для металлургической промышленности. Механизм налоговых преступлений состоит в заключении таких контрактов с российскими или иностранными предприятиями- партнерами, по которым на ввозимое из-за рубежа сырье умышленно завышается содержание металла (алюминия, меди, золота и т.п.). Это дает возможность перерабатывающему предприятию, т.е. юридическому лицу- налогоплательщику, отправлять больше металла, чем фактически получено из данного сырья. Таким образом, легализуется неучтенный металл, появляются возможности получения валюты за рубежом. При поступлении сырья от российских предприятий-партнеров юридическое лицо-налогоплательщик обычно занижает содержание металла в документах. На неучтенные денежные средства скупаются металлоотходы. В результате образуется возможность уклонения от уплаты налогов и получения дополнительных доходов.
  • Широко используется механизм мнимого бартера, по которому экспортный товар уходит зарубежному партнеру, а товар по импорту не поступает. Цена за него остается в зарубежных банках. Налоги не платятся, т.к. товар не поступил. Механизм мнимого бартера и его экономических последствий достаточно хорошо описан в литературе’”^’.

В последнее время широкое распространение получил такой способ уклонения от уплаты налогов на прибыль, как проведение платежей юридическим лицом- налогоплательщиком через заведомо

неплатежеспособные (проблемные) банки, т.е. банки, у которых

Шапиро Л.Г. К вопросу о способах преступного уклонения от уплаты налогов//Общетеоретические и правовые аспекты совершенствования правоприменительной деятельности: Материалы науч.-практ. конф./Науч.ред. С.В. Лаврухин. Саратов, 1999. 4.1. С. 147-148.

157

аннулирована, отозвана лицензия или приостановлено ее действие. Поскольку по ч. 2 ст. 45 НК РФ формально налог считается уплаченным с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога, то поступление такого поручения является формальной уплатой налога. Проблемный банк выпускает векселя, которые прямо или через посредников якобы продаются налогоплательщику. Эти векселя налогоплательщик предъявляет к оплате в банк. Банк их принимает и зачисляет к оплате как налоговые платежи. Реально на счете банка денег нет, и в бюджет налог не поступает.

Как отмечают аналитики службы налоговой полиции, подобную схему уклонения от уплаты налоговых платежей практикуют, в основном, крупные предприятия.

Так, фискальные органы г. Екатеринбурга установили уклонение от уплаты налогов несколькими крупными налогоплательщиками города, с причинением ущерба в сумме 20 млн. руб. Директоры этих предприятий с января 1999 г. покупали в банке векселя за 15 % его реальной стоимости, затем этим векселем платили налоги. Банк выдавал платежные поручения и справки, подтверждающие перечисление средств и представлял всю удовлетворительную документацию в налоговые органы. В бюджет налоги

142

не поступали .

По обзору деятельности арбитражных судов, в арбитражном суде Нижегородской области рассматривались иски налоговых органов к ОАО “Павловский автобус”, которое перечислило в неплатежеспособный банк 15 млн. руб. налогов и к ГУП “Винагропром” на 40 млн. руб. По мнению начальника УМНС по Нижегородской области, ситуация, когда предприятие перечисляет налоги в заведомо неплатежеспособный банк, позволяет предположить наличие сговора между руководителями банка и предприятием. Деньги, перечисленные банку-банкроту, в дальнейшем, скорее всего, делятся между руководителем предприятия и банка. В 2000 г.

Лженалогоплательщики утаили 20 млн. рублей, http://www.aif.ru/aif/old/show.php/986/art018.html.

158

нижегородские предприятия увели из-под налогов 487 млн. руб. через неплатежеспособные московские банки

После отмены 50 % инвестиционной льготы самым популярным способом уклонения от уплаты налогов на прибыль крупными компаниями стала фиктивная переоценка основных фондов. Проводя ее, компании искусственно увеличивают стоимость своего имущества в несколько раз, что приводит к многократному увеличению амортизационных отчислений предприятия. Эти отчисления входят в себестоимость продукции и, таким образом, проведя переоценку, предприятия снижают в несколько раз выплаты налога на прибыль.

Например, основные фонды “Газпрома” по предварительным данным на 2002 г., по сравнению с 2001 г., выросли в два раза - до 1,2 трлн. руб. Этот позволило уменьшить ему налог на прибыль на 144 млрд. руб., т.е. в

144

несколько раз .

Нередко встречаются способы неуплаты налога на прибыль путем реальной или мнимой ликвидации предприятия с уничтожением всех его финансово-хозяйственных документов. Иногда руководители предприятий, имеющих задолженности по налогу перед бюджетом и попав в поле зрения правоохранительных органов, прекращают деятельность предприятий, предварительно переведя активы во вновь созданные ими структуры.

Последние годы для сокрытия прибыли в России все более распространенной становится практика открытия предприятий в оффшорных зонах, где ставки налога на прибыль очень низки либо вообще имеют чисто символическую цену. Через оффшорные предприятия и компании в настоящее время ведется активный вывоз российских денег за рубеж и их

145

отмывание .

Обзор деятельности арбитражных судов в СМИ (12.02.2001 г.). http://www.arbitr.ruynews/smi/01/02/20010212/511690.htm

144

”” Подробнее о налоговых преступлениях с использованием офшорных компаний см.: Макарова И.Н. Налоговые преступления, легализация (отмывание) денежных средств в России и за рубежом с использованием офшорных финансовых центров и юрисдикции банковской тайны//Налоговый вестник. 2000. №7. С. 183-186.

Остановить рост 3K0H0MHKH.http://t0p.rbc.ruyindex3.shtml.

Налог на добавленную стоимость (НДС) представляет собой налог в форме изъятия в бюджет добавленной стоимости, определяемой как разница между реализованной продукцией (работами, товарами, услугами) и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения^’^^.

В Российской Федерации НДС взимается на основании главы 21, ч. 2 НК РФ. Ставка налога установлена в 10 % по товарам (работам, услугам), указанным в п. 1 и 2 ст. 164 НК РФ, 9,09% и 16,67 % при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 НК РФ и п.З, 4 ст. 154 НК РФ, 13,79 % при приобретении горючесмазочных материалов через заправочные станции и 20 % по всем иным видам товаров (работ, услуг).

Сегодня в налоговой системе Российской Федерации НДС является самым проблемным налогом. Это налог как будто специально создан для совершения налоговых преступлений и правонарушений вследствие запутанных правил его уплаты и обилия всевозможных льгот.

Типичными способами уклонения от уплаты НДС являются способы, направленные на сокрытие объекта налогообложения, необоснованное занижение налоговой базы и незаконное применение льгот.

Сокрытие оборота, облагаемого НДС, обычно совершается путем полного или частичного неотражения финансово-хозяйственных операций в документах бухгалтерского учета, несоблюдения порядка определения момента совершения налогооблагаемого оборота, занижения объема или стоимости реализованной продукции либо заключения фиктивных договоров об осуществлении совместной деятельности.

Наиболее распространенным способом уклонения от уплаты НДС в настоящее время признается “лжеэкспорт”. Этот способ уклонения состоит в том, что продукция по документам якобы оформляется на экспорт. На самом деле она реализуется на внутреннем рынке. Как экспортная продукция она

См. Налоги: Учеб. пособие/Под ред. Д.Г. Черника. М.: Финансы и статистика, 1994. С. 78.

160

освобождается от уплаты НДС. Если предприятие-налогоплательщик произвело авансовую оплату данного налога, то он возвращается из бюджета. Кроме того, как экспортная продукция освобождается от уплаты НДС любая продукция по документам, значащаяся как прошедшая через таможню. В этом случае сумма данного налога подлежит возвращению из бюджета. Используя это обстоятельство в целом ряде случаев, юридические лица не только не уплачивают НДС сами, но и взыскивают из бюджета значительные суммы якобы уплаченных ими в бюджет в виде НДС.

Распространенными способами уклонения от уплаты НДС являются: полное или частичное неотражение результатов финансово- хозяйственной деятельности юридического лица-налогоплательщика в документах бухгалтерского учета: осуществление сделок без документального оформления, неоприходование товарно- материальных ценностей или денежной выручки в кассу. Широкое распространение имеет практика использования операций с рублевой наличностью, не фиксируемая в бухгалтерском учете и отчетности, так называемый “черный нал”;

  • использование необоснованных изъятий и скидок, предоставляемых налоговым и бухгалтерским законодательством: отнесение на издержки производства затрат, не предусмотренных законодательством, отнесение на издержки производства затрат, превышающих установленные законодательством, незаконное использование налоговых льгот;

  • искажение экономических показателей, позволяющих уменьшить размер налогооблагаемой базы, завышение стоимости приобретенного сырья, услуг, относимых на издержки производства и обращения; отнесение на издержки производства расходов в размерах, превышающих действительные; отнесение на издержки производства издержек, не имевших места в действительности. Самые распространенные способы занижения налогооблагаемой базы - незаконное отнесение на себестоимость разного рода затрат и расходов, неправильное списание убытков, невключение в налогооблагаемую базу внереализационных доходов предприятия, нашедших отражение в бухгалтерском учете, но не на тех балансовых счетах;
  • искажение объекта налогообложения: занижение объема или стоимости реализованной продукции (работ или услуг). Это один из распространенных способов уклонения, при котором в учетном регистре отражается реализация только части партии товара. Обычно записи составлены верно, но различия имеются в объеме реализованной продукции, отраженной в учете;
  • маскировка объекта налогообложения: фиктивный бартер, лжеэкспорт, фиктивная сдача в аренду основных средств, подмена объекта налогообложения. В целях маскировки объекта налогообложения используют положение законодательства, по которому отдельные объекты не подлежат налогообложению. Для этого составляются фиктивные договоры без реальных действий по их осуществлению;
  • нарушение порядка учета экономических показателей: отражение цифровых результатов финансово-хозяйственной деятельности в ненадлежащих счетах бухгалтерского учета;
  • использование особых отношений со специально созданными посредническими аффилированными фирмами, т.е. зарегистрированными в офшорных зонах и закрытых административно-территориальных образованиях.
  • Принципиальные схемы уклонения от уплаты НДС и незаконного получения НДС из бюджета достаточно известны. Больших сложностей, с точки зрения криминалистического анализа, они не представляют. Описание этих схем довольно подробное и обстоятельное в литературе уже имеется, и повторять его вряд ли целесообразно^’^^.

Следует сказать, что применяемые юридическими лицами способы уклонения от уплаты налогов в ряде случаев имеют комбинированный характер и направлены на уклонение сразу от нескольких видов налогов. Для этого разрабатываются специальные схемы уклонения. Примером такой

схемы может служить схема уклонения от уплаты налогов одного из крупнейших налогоплательщиков страны АО “АвтоВаз”, выявленная специалистами госналогслужбы РФ в ходе проверки этого предприятия. Проведенная этой службой проверка показала, что более 80 % в хозяйственной деятельности АО занимали бартерные операции и взаимозачеты. В выручке от реализации продукции денежные формы расчетов составляли лишь 14 %. Уклоняясь от уплаты налогов, АО “АвтоВаз” проводило свои расчеты за отгруженную продукцию через ЗАО “АФК” - “Автомобильную финансовую корпорацию”. Кроме того, существовала ассоциация дилеров АО “АвтоВаз”, в которую входило свыше 30 торговых фирм. Эта ассоциация реализовывала практически весь объем продукции АО “АвтоВаз”. При расчетах активно использовались векселя. АО “АвтоВаз” отгружало свою продукцию Ассоциации дилеров в обмен на векселя, затем переуступало их ЗАО “АФК”, получая от него кредит. ЗАО “АФК” гасило векселя через Ассоциацию дилеров, от нее векселя поступали в “АвтоВАЗбанк”. Средства за реализованную продукцию от покупателей “АвтоВАЗбанк” зачислял по договору с АО “АвтоВаз” на свой расчетный счет и расходовал по поручениям АО “АвтоВаз”. В результате на 1997 г. АО “АвтоВаз” налоговых платежей по целому ряду налогов не производил и стал самым крупным налоговым должником в РФ. Его общая задолженность по платежам только в федеральный бюджет составила 7 053,7 млрд руб.’”^^.

Принципиально эта схема уклонения от уплаты налогов выглядит следующим образом;

См. Евдокимов С.Г. Криминалистические признаки хищения государственных средств под видом возмещения НДС экспортерам//Российский следователь. 2001. № 9. С. 2-5.

Принципиальная схема уклонения от налогов АО “АвтоВаз” http://akdi.ru/ministr/gns/l.htm

163

Из анализа этой схемы видно, что неплательщик использовал комбинированные способы уклонения от уплаты целого ряда налогов.

В заключении следует отметить, что исследования способов уклонения от уплаты налогов показали, что чем крупнее и доходнее предприятие, тем сложнее и изощреннее применяемые на нем способы совершения налоговых преступлений.

2.4. Следы совершения налоговых преступлений.

Механизм их образования и классификация

Результатом совершения любого преступления, как деятельности, находящей свое отражение в объективной действительности, являются следы совершения этого преступления, в совокупности они образуют следовую картину данного преступления. Для выявления и расследования

преступлений следы преступления и следовая картина совершения имеют важнейшее значение. Этому в теории и практике криминалистики посвящено целое “Криминалистическое учение о следах преступления”, обосновывающее криминалистическую сущность, значимость следов, раскрывающее теорию и практику механизма следообразования, дающее их классификацию в кpиминaлиcтикe^’*^.

Следам совершения налоговых преступлений, как одного из видов преступлений, безусловно, присущи общие закономерности механизма следообразования, отображения в окружающей обстановке и т.д. В то же время специфика налоговых преступлений находит свое отражение и в “следовой картине” этих преступлений. Можно выделить две особенности, присущие следам совершения налоговых преступлений. Во-первых, результат совершения налоговых преступлений и сам факт наличия этих преступлений, дающий основания для производства расследования и привлечения виновного к ответственности, находит свое отражение только в документах: финансовых, бухгалтерских, налоговых и т.д. Если это в документах не отражено, состава преступления, предусмотренного ст.ст. 198 и 199 УК РФ, нет. Так сконструирована законодателем диспозиция их норм. Поэтому именно документы являются основными носителями информации о совершенном уклонении от уплаты налогов и именно они содержат основную следовую картину совершенного преступления. Во-вторых, предметом совершенного налогового преступления является неуплаченный налог. Такой предмет имеет специфические следы своего внешнего проявления. Они значительно отличаются от следов по другим преступлениям, в том числе и экономическим. По налоговым преступлениям в качестве предмета посягательства выступает недополученная государством выгода от деятельности физического лица или организации. Эта деятельность находит свое отражение в документах, а подлежащий уплате налог отражается в документах, оформленных по специальным правилам.

”” Крылов И.Ф. Криминалистическое учение о следах. Л., 1976; Криминалистика: Учебник для вузов/Под

165

Таким образом, следы совершения налоговых преступлений всегда отражаются, в первую очередь, в документах. В большинстве случаев совершения налоговых преступлений эти следы являются не подчистками, травлениями или другими исправлениями подобного рода, а относится к группе интеллектуальных подлогов. Это значительно осложняет работу следователя, поскольку требует применения специальных методов проверки представляемых или изъятых документов.

в большинстве случаях следы налоговых преступлений содержатся в подлинных документах, поэтому замена их копиями недопустима.

Носителями информации о налоговых преступлениях могут быть несколько видов документов: расчеты налогов и налоговые декларации, документы бухгалтерской отчетности, представляемые налоговой инспекции, банковские счета и счет-фактуры, документы первичного и аналитического учетов и т.д.

Круг документов, отражающих налоговые преступления и их следы, определяется тем, на каком этапе формирования и уплаты налога совершается преступление. Следы налогового преступления могут быть на этапе:

а) создания или получения объекта налогообложения;

б) документального учета объекта налогообложения;

в) расчета налогов, подлежащих уплате и документального оформления расчета;

г) перечисления налогов в бюджет.

По изученным уголовным делам и материалам об отказе в возбуждении уголовного дела, следы уклонения от уплаты налогов по ст. 198 УК РФ находились в документах создания и наличия объекта налогообложения в 38,2 % дел, документального учета объекта налогообложения - в 55,6 % дел, в документах расчета налога, подлежащих уплате - в 5,1 %, в документах перечисления налогов - в 1,1 % дел. По уголовным делам ст. 199 УК РФ в

ред. Р.С. Белкина. М.: НОРМА, 2001. С. 206-247.

документах группы “а” - 42,3 % дел, группы “б” - в 47,4 % дел, группы “в” - 8,1 %, группы “г” - в 2,2 % дел.

Типичными следами уклонения от уплаты налога по обеим статьям УК РФ является наличие или же, наоборот, отсутствие документов, отражающих выполнение какой- либо хозяйственной, финансовой, банковской или налоговой операции. Такие операции соответствуют тому или другому этапу формирования либо перечисления налога. В большинстве случаев следы налоговых преступлений обнаруживаются среди документов по созданию, получению и учету объектов налогообложения в 90 % и более уголовных дел.

Все эти документы, в которых могут и обычно содержатся следы совершения налоговых преступлений, можно классифицировать по следующим видам:

  1. первичные распорядительные документы, являющиеся основанием для бухгалтерского учета и отчетности,
  2. иные первичные документы, используемые для ведения учета (договоры, счета, накладные и т.п.),
  3. регистры бухгалтерского учета (аналитического и синтетического) - т.е. журналы - ордера, оборотные ведомости, главные книги, лицевые счета по банкам,
  4. бухгалтерская отчетность,
  5. налоговая отчетность (налоговые декларации, расчеты по налогам),
  6. иные материалы, содержащие исходные данные.
  7. Поиск следов совершения налоговых преступлений должен быть целенаправленным. По нашим исследованиям, в 90 % следы налоговых преступлений содержатся из названных документов налогоплательщика в тех документах, которые фиксируют:
  • предпринимательскую (финансово-хозяйственную) деятельность организации, индивидуальных предпринимателей или физических лиц, либо отдельные финансово- хозяйственные операции, совершенные с участием указанных субъектов;

отражение предпринимательской (финансово-хозяйственной) деятельности или отдельных операций в учете и отчетности (как бухгалтерской, так и налоговой);

выполнение требований законодательства при отражении предпринимательской (финансово-хозяйственной) деятельности или отдельных операций в учете и отчетности, а также при исчислении и уплате налогов и сборов.

Специфика выявления следов преступного уклонения от уплаты налогов состоит в том, что этой деятельности и по этому виду преступлений важен не только и не столько арифметический или нормативный анализ документов, наличие или отсутствие на нем или в нем материального или технического подлога, а определение экономического содержания операций, сведения о которых содержатся в документах с учетом положений соответствующих отраслей законодательства (о налогах и сборах, о бухгалтерским учете, банковском, валютном и т.п.). Для подтверждения факта налогового преступления важно установить применение действующих в исследуемый период положений соответствующих отраслей законодательства и обязанностей лиц, деятельность которых исследуется по выполнению этих положений. в итоге надо сопоставить обязанности налогоплательщиков или уполномоченных лиц по выполнению положений соответствующих отраслей законодательства с тем, как они были выложены.

По уголовному делу по обвинению Лазарева по ст. 199 ч. I УК РФ было установлено, что он являлся учредителем и директором ТОО ПКФ “Стрижъ”, зарегистрированного в 1992 г., в период с 20 мая 1996 г. по 30 марта 1997 г. уклонился от уплаты налогов с организации путем сокрытия объектов налогообложения в крупном размере несколькими способами. В том числе вместо отчета и расчетов по налогам за 2 квартал 1996 г. в ГЫИ района представил объяснение об отсутствии финансово-хозяйственной

168

деятельности на предприятии в отчетный налоговый период, хотя предприятие осуществляло куплю и продажу товаров и оборудования, что подтверждается счетами, накладными, платежными поручениями. В бухгалтерском отчете предприятия за 3 квартал 1996 года Лазарев не отразил операции по приобретению и реализации товаров и, тем самым, уклонился от уплаты федеральных налогов на прибыль, добавленную стоимость, пользователей автомобильных дорог и местных налогов на содержание жилищного фонда и объектов соцкультназначения, милиции, народного образования’^®.

Следы уклонения от уплаты налогов обычно обнаруживаются в документах, содержащих результаты финансово-хозяйственной деятельности и исчисления налогов. Ими являются:

  1. главные книги,
  2. журналы-ордера по счетам 50, 51, 60, 62, 76, 58, 46, 01, 71,
  3. первичные распорядительные документы (касса, кассовые книги, расчетный отчет, выписки банка по счетам за исследуемый период),
  4. акты взаиморасчетов,
  5. договоры о взаимоотношениях предприятия с поставщиками и заказчиками,
  6. книги учета ценных бумаг,
  7. форма № 1 “Баланс предприятия”. Форма № 2 “Отчет о прибылях и убытках”, форма № 11 “Расчет показателей для целей налогообложения”,
  8. учетная политика предприятия на каждый исследуемый год,
  9. учредительные документы (свидетельство о регистрации, постановление о регистрации предприятия, устав, постановка на налоговый учет в инспекции МНС, ИНН),
  10. лицевые карточки из инспекции МНС об уплате налогов за исследуемый период.
  11. Уголовное дело № 6178520 (1-509) по обвинению Лазарева А.В. по ст. 199 УК РФ. Архив Советского

IfiQ

в зависимости от способа совершения преступления, вида неуплаченного налога, сферы хозяйственной деятельности, где было совершено преступление, информация о нем может содержаться в разных документах и быть выраженной в различной форме. В одних случаях она находится в документах первичного учета и требуется их детальный анализ, в других - она содержится в документах аналитического учета, в налоговых расчетах или налоговой декларации, т.е. на последних стадиях ведения бухгалтерской и налоговой отчетности.

В изученных уголовных делах основными документами, содержащими следы совершения наиболее распространенных способов совершения налоговых преступлений физическими лицами и используемых судами в доказывании, являются:

  • декларация по налогу на доходы физических лиц;
  • налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц;
  • справка о доходах физического лица за отчетный год;
  • книга учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя.
  • Дополнительными документами, которые могут содержать следы совершенного физическими лицами налогового преступления, могут быть:

  • справки, расписки, чеки, копии товарных чеков и т.п., представленные плательш;иком подоходного налога в качестве документов, дающих право на освобождение дохода или его части от налогообложения в соответствии со ст. 217 НК РФ;
  • удостоверения, врачебные заключения, справки, пенсионные книжки, свидетельства и т.п., дающие право на получение стандартных налоговых вычетов по болезни, учебе, инвалидности и т.д., представленные физическим лицом в соответствии со ст. 218 НК РФ;
  • договоры гражданско-правового характера, авторские произведения, страховые и кредитные обязательства и т.п., представленные
  • райсуда г. Красноярска за 2000 г.

налогоплательщиком-физическим лицом для уменьшения своей налогооблагаемой базы в виде социальных, имущественных или профессиональных вычетов по ст.ст. 219, 220, 221 НК РФ.

Основными документами, в которых отражаются следы и механизм большинства способов совершения преступных уклонений от уплаты единого социального налога, являются:

  • налоговая декларация для организаций, выступающих в качестве работодателей по единому социальному налогу;
  • налоговая декларация для индивидуальных предпринимателей и физических лиц, выступающих в качестве работодателей по единому социальному налогу;
  • налоговая декларация для адвокатов, нотариусов по единому социальному налогу;
  • налоговая декларация для индивидуальных предпринимателей (включая применяющих упрощенную систему налогообложения), родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, крестьянских (фермерских) хозяйств по единому социальному налогу;
  • расчет по авансовым платежам по единому социальному налогу для организаций, выступающих в качестве работодателей, индивидуальных предпринимателей и физических лиц, выступающих в качестве работодателей.
  • Дополнительными документами, которые могут содержать в себе следы совершения налогового преступления или отражать механизм уклонения от уплаты единого социального налога, могут быть:

  • справки о получении пособий по временной нетрудоспособности, компенсационных выплатах, единовременной материальной помощи, выплатах на лечение и т.п., представленные налогоплательщиком в качестве документов, якобы подтверждающих получение сумм, не подлежащих налогообложению по ст. 238 НК РФ;

  • удостоверения инвалидов и гражданско-правовые договоры с участием инвалидов или малообеспеченных, представленные налогоплательщиком для получения налоговых льгот по единому социальному налогу или понижению ставки по этому налогу.
  • Основными документами, содержащими сведения о факте, способе и механизме уклонения от уплаты налога на прибыль предприятий или организаций, являются:

  • справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли”;
  • справка об авансовых взносах налога в бюджет, исходя из предполагаемой прибыли;
  • расчет дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета), исчисленных исходя из сумм доплат (уменьшения) налога на прибыль и авансовых взносах налога, скорректированных на учетную ставку Центрального банка России за пользование банковским кредитом;
  • расчет (налоговая декларация) налога от фактической прибыли;
  • расчет (налоговая декларация) по налогу на доходы (в виде дивидентов, доходов от долевого участия в других предприятиях, созданных на территории РФ, процентов по государственным ценным бумагам РФ и субъектов РФ и ценным бумагам органов местного самоуправления), удерживаемому налоговым агентом (источником выплаты дохода);
  • расчет (налоговая декларация) по налогу на доходы (проценты), полученные по государственным ценным бумагам РФ и субъектам РФ и ценным бумагам органов местного самоуправления, исчисляемому и уплачиваемому их владельцами;
  • расчет налога от фактической прибыли.
  • Дополнительными документами, которые могут содержать следы преступного уклонения от уплаты налога на прибыль предприятия или организации, являются:

  • баланс предприятия (форма № 1);
  • отчет о финансовых результатах (форма № 2);
  • приложение к балансу предприятия (форма № 5);
  • счет 01 “Основные средства”, счет 03 “Долгосрочно арендуемые основные средства”, счет 07 “Оборудование к установке”, счет 10 “Материалы” и некоторые другие счета, отражающие хозяйственную деятельность организаций и предприятий;
  • забалансовые счета 001 “Арендованные основные средства”, 005 “Оборудование, принятое для монтажа” и др.;
  • журналы-ордера и ведомости по учету и движению материальных ценностей;
  • акты приемки продукции по количеству и качеству;
  • ведомости по учету расчетов с поставщиками и заказчиками, разными дебиторами и кредиторами;
  • инвентаризационные и сличительные ведомости;
  • товарно-транспортные накладные и путевые листы, счета-фактуры, книги продаж и книги покупок;
  • нормы расхода сырья и материалов;
  • технологический регламент, ГОСТы и ТУ;
  • расчетно-платежные ведомости, рабочие наряды, материальные отчеты руководителей работ, акты о списании продукции в брак, карты учета выработки и т.д.
  • Основными документами, содержащими следы уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость, являются:

  • декларация по налогу на добавленную стоимость;
  • декларация по налоговой ставке О процентов;
  • счет-фактура;
  • книга покупок и книга продаж;
  • заявление на возврат налога на добавленную стоимость;
  • реестр первичных документов по товарам и услугам, предназначенным для личного или официального пользования;
  • 173

  • заявление на освобождение (продление освобождения) от исполнения обязанности налогоплательщика, связанное с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость.
  • Дополнительными документами, которые могут содержать следы преступного уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость, являются:

  • гражданско-правовые договоры по экспортно-импортным операциям, таможенные и иные документы, отражающие перевоз товаров через границу;
  • договоры и документы, подтверждающие выполнение работ или услуг, приобретение или реализацию товаров или продукции, не подлежащей налогообложению по ст. 149 НК РФ;
  • документы, подтверждающие права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке О процентов, перечисленные в ст. 165 Ж РФ;
  • документы, представленные налогоплательщиком для получения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость согласно ст. 171 ЬЖРФ.
  • Перечисленные документы налогового и бухгалтерского учета обычно не содержат внешних признаков совершения преступления. Эти признаки находятся в содержании документов в виде искажений или фальсификаций. Это два основных способа внесения интеллектуальных изменений в документы, два вида их подделки применительно к налоговым преступлениям. Следы искажений или фальсификаций нужно искать в исследуемых налоговых и бухгалтерских документах.

Уклоняясь от уплаты налога, субъекты стремятся вывести из-под налогообложения принадлежащие им материальные ценности (денежные средства, недвижимость, транспортные средства и т.п.). Для этого сознательно искажаются сведения об имеющихся у них объектах налогообложения и их размерах. В результате появляется возможность удержать на предприятии скрытые денежные средства и иное имущество или использовать их по своему усмотрению.

Налоговые преступления находят свое отражение в различных документах, на основании которых составляется бухгалтерская отчетность, направляемая налогоплательщиком в налоговые органы. Отклонения появляются вследствие преднамеренного характера внесения в учетные регистры ложной информации об объектах и других элементах налогообложения, например, занижение объема реализации продукции, выполняемых работ, оказанных услуг; занижения расчетных показателей фонда оплаты труда, численности работников; оформления фиктивных документов о возврате товаров, об оплате услуг; неоприходования полученной выручки и т.д.

Фальсификация представляет собой совокупность приемов, направляющих экономическую информацию по ложному пути (подмена одних показателей другими, изменение качественных результатов и т.д.). Обычно налоговые фальсификации осуществляются такими способами, как:

  • неполнота учета фактов хозяйственной жизни (например, поступивших товаров, оказанных услуг, реализованной продукции, полученных векселей и т.п.), что ведет к занижению налоговых показателей отчетности;
  • необоснованность учетных записей отражением в учете без достаточных оснований фактов хозяйственной жизни (например, включение в баланс имущества, на которое предприятие не имеет права собственности - арендованного, взятого на комиссию, векселей и других ценных бумаг, взятых под залог). Фальсификация обоснованности приводит к завышению показателей отчетности;
  • нарушение периодизации, состоящее в неверном распределении операций по учетным периодам, когда их отражают в Главной книге и отчетности “не своего” отчетного периода. Существует два рода таких фальсификаций применительно к налоговым преступлениям - раннее или позднее закрытие счетов. В первом случае счет закрывают до отчетной даты и отражают
  • 175

операцию отчетного года на счетах следующего года, во втором - наоборот, счет закрывают после отчетной даты, а операции, которые нужно было отразить в следующем периоде, включают в счета отчетного года. Раннее закрытие счетов приводит к занижению отчетных данных, а позднее - к их завышению;

  • фальсификации в оценке активов и пассивов (например, неверное проведение переоценки основных средств, неверный расчет износа и т.д.). Так как в российском учете каждое изменение в отчетности проводится по Главной книге, то фальсификации в оценке ведут к завышению или занижению итога баланса и, как следствие этого, дают возможность уклоняться от уплаты налога;
  • неправильное или недостаточное отражение информации в отчетных формах путем безосновательного переноса сальдо счетов в отчетные формы (например, взаимное сальдирование дебиторской и кредиторской задолженностей), а также отражение средств филиалов или обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, не в соответствующих статьях.
  • Кроме указанных документов, следы совершения налогового преступления могут содержаться и в документах других организаций. Например, при расследовании уклонений от уплаты подоходного налога физическими лицами для определения всего дохода, полученного налогоплательщиком за отчетный период, следователю или проверяющим лицам необходимо кроме представленных в налоговую инспекцию этим лицом документов получить, проанализировать и сопоставить документы из таких организаций, как:

  • бюро технической инвентаризации и регистрационная палата - сведения об имуществе налогоплательщика;
  • государственная инспекция безопасности дорожного движения - сведения о наличии у него транспортных средств;
  • нотариальные органы - сведения о сделках отчуждения имущества или наследовании;
  • банки и кредитные организации - сведения о сделках на сумму свыше 10 тыс. долл. США;
  • предприятия и организации-работодатели - сведения о доходах налогоплательщика.
  • Помимо обнаруженных следов налогового преступления исследование всех перечисленных выше документов необходимо для установления механизма и способа совершения налогового преступления.

В настоящее время основным методом исследований, проводимых в рамках проверок фактов уклонения от уплаты налогов, совершенных большинством известных способов, является метод моделирования. Этот метод известен и используется в криминалистике давно’^’. Суть его по делам рассматриваемой категории состоит в том, что следователь с помощью специалиста - налогового инспектора или бухгалтера моделирует способ возможного совершения налогового преступления путем изложения вероятных действий преступных лиц во всех возможных вариантах. Затем определяется круг документов, где могут остаться и содержаться следы этих действий. Производится обнаружение, фиксация и изъятие этих документов, следов. По этим обнаруженным следам и определяется, какой из смоделированных способов налогового преступления использовался конкретными лицами в данном конкретном случае.

По обнаруженным следам можно провести обратное моделирование, т.е. описать на основе выявленных следов те действия, которые осуществлялись преступниками при совершении уклонений от уплаты налогов и в каких дополнительных документах эти действия нашли свое отражение. В настоящий момент при проведении документальных налоговых проверок данный метод используется постоянно, с этим связан тот факт, что в актах документальных проверок постоянно содержатся предложения, подобные следующему: “Если бы денежные средства были направлены не на …”, т.е. моделируется вероятный ход и направление расходования денежных средств, а затем он сравнивается с реально осуществленными действиями по их расходованию. То есть при исследовании моделируется ситуация уплаты налогов и сборов, строится модель такой уплаты, соответствующая цепочке действий и документов, плановые расчеты по уплате налога. Они сопоставляются с имевшимися в действительности по представленным и проверяемым документам. В результате устанавливается способ совершения налогового преступления, полный круг документов, содержащих следы преступления и перечень лиц, причастных к неуплате конкретного налога.

Носителем следов преступления может быть оперативная память компьютеров, на которых ведется учет финансово-хозяйственной деятельности и составляются расчеты по уплате налогов. Носителями следов являются также дискеты, содержащие аналогичную информацию и расчеты. Все они подлежат изъятию и исследованию.

Следы налоговых преступлений могут содержаться в черновых записях, которые вели налогоплательщики или соучастники, совершенных ими деликтов. Иногда они довольно точно передают механизм совершения указанных преступлений и являются важными доказательствами по уголовным делам.

Помимо бухгалтерских документов, как основных носителей информации по налоговым преступлениям, некоторые следы могут содержаться и в других объектах. Так, если для снижения налога на прибыль использовалось занижение стоимости реализованной продукции или завышение цены приобретенного товара, необходимо установить его фактическую цену и реальную стоимость. Помимо документов, следы такого преступления будут нести на себе или в себе сама продукция или товар, либо его образцы или пробы.

Некоторые способы совершения налоговых преступлений не находят полного и прямого отражения в бухгалтерских и налоговых документах

См.: Рустов Г.А. Обнаружение способа должностного хищения в сложной ситуации. Факторный анализ, л., 1989.

налогоплательщика. Примером может служить способ уклонения от уплаты налогов через наличные денежные расчеты. Следы таких способов преступлений отражаются в памяти людей, которым пришлось наблюдать отдельные факты налогового преступления или весь процесс его совершения. В некоторых случаях свидетели могут не сознавать правового значения этих фактов в силу их неочевидности или обыденности. Тем не менее это следы преступления, и носителями их являются физические лица.

Механизм образования следов на предметах и в предметах, образцах продукции, пробах, в памяти людей общеизвестен, и для налоговых преступлений каких-либо особенностей не имеет. Поэтому в рамках данной работы на нем вряд ли стоит останавливаться.

Таким образом, основными носителями следов совершения налоговых преступлений являются налоговые и бухгалтерские документы. Вспомогательными носителями таких следов могут быть различные предметы и физические лица. Исследование следов преступлений позволяет определить наличие самого факта совершения налогового преступления, выявить его способ и механизм преступных действий, время, место, круг причастных лиц и ряд других обстоятельств совершенного преступления.

2.5. Субъект налогового преступления и личность преступника

в криминалистике личность преступника изучается с разных позиций - как элемент криминалистической характеристики преступления, как объект тактического воздействия при расследовании преступлений, как субъект поведения при совершении преступления, которое включает в свою структуру тесно связанные между собой его внутреннюю и внешнюю сферы деятельности.

Разносторонний подход затрудняет криминалистическое определение понятия “личность преступника”. С некоторой долей условности под личностью преступника можно понимать личность человека, умышленно или

по неосторожности совершившего обш,ественно опасное деяние,

152

предусмотренное уголовным законом .

Наряду с понятием “личность преступника” в правовой литературе употребляется понятие “субъект преступления”. Это понятие используется в чаще всего для определения оснований уголовной ответственности. Принято считать, что субъект преступления есть понятие, в большей степени относящееся к области уголовного права, а личность преступника - больше криминологическое понятие, используемое для изучения причин преступности’^^. Отсюда при использовании термина “субъект преступления” в большей степени оперируют уголовно-правовыми понятиями: возраст, с которого наступает уголовная ответственность, формальные признаки принадлежности к категории должностных лиц, налогоплательщиков и т.д. В понятие “личность преступника” включаются криминологически значимые свойства, т.е. такие особенности, которые в совокупности с другими факторами обусловили совершение преступления. Как отмечают криминологи, изучение личности преступника подчинено выявлению закономерностей преступного поведения, преступности как массового явления, их детерминации, причинности и разработки научнообоснованных рекомендаций по борьбе с преступностью’^’^.

Набор свойств и признаков, которые должны исследоваться при изучении личности преступника, в литературе предлагается разный. Не вдаваясь в подробности этого вопроса, отметим, что с криминалистической точки зрения заслуживает внимание позиция Н.Ф. Кузнецовой, которая при характеристике личности преступника выделяет социально- демографические, социально-ролевые и другие свойства личности преступника’^^.

Криминология/Под ред. Н.В. Кузнецовой, В.Е. Эминова. М.: Юрист. 1995. С. 26. Куранов С.И. Основы криминологии: Учеб. пособие. М.: Изд. дом “NOTA BENE”, 1998. С. 55. Криминология/Под общей ред. проф. А.И. Долговой. М.: ИНФРА-М-НОРМА, 1997. С. 274. Криминология: Учебник/Под ред. проф. Н.Ф. Кузнецовой и проф. Г.М. Миньковского. М.: БЕК, 1998. С.

Для криминалистической характеристики интерес представляет изучение обоих понятий: и субъекта налогового преступления, и личности налогового преступника. Как показали проведенные исследования, оба имеют определенную специфику, важны для установления круга виновных, доказывания их причастности к преступлению и установления целого ряда иных обстоятельств при расследовании налоговых преступлений.

Применительно к налоговым преступлениям законодатель разграничил ответственность физических (ст. 198 УК РФ) и юридических лиц (ст. 199 УК РФ). Пункты 6, 8 постановления Пленума Верховного Суда РФ № 8 от 04.07.1997 г. определяют, что субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, является физическое лицо (гражданин РФ, иностранный гражданин, лицо без гражданства, достигшее 16-летнего возраста), имеющее облагаемый налогом доход и обязанное в соответствии с законодательством предоставлять в целях исчисления и уплаты налога в органы налоговой службы декларацию о доходах. К юридическим лицам-органщзациям, о которых говорится в ст. 199 УК РФ, относятся все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов, за исключением физических лиц.

Таким образом, по ст. 198 УК РФ субъектом преступления является налогоплательщик- физическое лицо, достигшее 16-летнего возраста. Статьи 19 и 23 НК РФ выделяют две категории таких налогоплательщиков:

1- я - физические лица, на которых возложена общая обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы; 2- 3- я - субъекты, на которых возложены дополнительные, специальные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Например, обязанность налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой, предоставлять налоговые декларации о своих доходах в налоговые органы не позднее 30 апреля следующего за отчетным периодом (ст. ст. 227, 229 НК РФ). 4- Обобщение следственной практики показало, что обе эти категории налогоплательщиков привлекаются к уголовной ответственности в качестве субъектов налоговых преступлений. Нужно отметить, что в наших исследованиях не встречались в числе субъектов лица 16-18-летнего возраста. Причина этого, видимо, кроется в том, что в подобном возрасте еще нет регулярных доходов, подлежащих налогообложению в суммах, при которых составляются декларации о доходах.

Серьезной проблемой, которая выявилась при изучении практики, является проблема определения ответственности составителей бухгалтерских и налоговых документов, допустивших искажения в них. По просьбе налогоплательщика или по трудовому найму они ведут его документацию, составляют отчеты и декларации. Естественно, стараются в ряде случае минимизировать налогооблагаемый доход и нередко являются фальсификаторами. В действующей практике в одних случаях таких лиц привлекали к уголовной ответственности, считая их субъектами налоговых преступлений, в других рассматривали как соучастников, в третьих - уголовное преследование прекращали или вовсе не возбуждали, не признавая указанных лиц субъектами налоговых преступлений. Думается, этот вопрос требует решения, хотя бы на уровне Пленума Верховного Суда РФ.

Требует правильной оценки деятельность служащих организации- работодателя, в которых физическое лицо получает доход и которые обязаны этот доход учитывать, удерживая с него налоги с перечислением их в соответствующие бюджеты. Если такие лица не выполняют своих обязанностей или преступно минимизируют доходы либо налоги, являются ли они субъектами налогового преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ? Практика разноречива. В одних случаях, если был сговор с налогоплательщиками, их привлекали как пособников, в других - даже без наличия сговора считали исполнителями этого преступления. В одних случаях они признавались субъектами или пособниками по ст. 198 УК РФ, в других случаях - по ст. 199 УК РФ.

Еще более острые дискуссии в теории и разный подход в практике вызывает вопрос о субъекте преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ.

182

Обязанность по уплате налога по этой статье лежит на организации, т.е. юридическом лице, а субъектом уголовного преследования может быть и является только физическое лицо. Поскольку организация как юридическое лицо не может быть субъектом уголовного преступления, очевидно, что таковым может быть только тот, кто выступает от имени организации, реализует права и обязанности, имеющиеся у данной организации. Вопрос этот не так прост, как кажется на первый взгляд. Пунктом 10 постановления Пленума Верховного Суда № 8 от 04.07.1997 г. определено, что к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ могут быть привлечены:

1) руководитель организации - налогоплательщика; 2) 3) главный (старший бухгалтер) и лица, выполняющие их обязанности; 4) 5) иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо ложные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения; 6) 7) лица, организовавшие совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, или руководившие этим преступлением, либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации-налогоплательщика или иных служащих данной организации, или содействовавшие совершению преступлений советами, указаниями. Данные лица могут нести ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники. 8) Пленум Верховного Суда РФ особо подчеркнул, что субъектами налогового преступления могут быть и лица, фактические выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера.

В последнее время в юридической литературе дискутируется ряд вопросов, имеющих исключительно важное практическое значение и касающихся субъекта налогового преступления’^^. Они прямо касаются криминалистических аспектов субъекта налогового преступления, поскольку

См. подробнее: Завидов Б.Д., Попов И.А., Сергеев В.И. Уклонение от уплаты налогов. М.: Экзамен, 2001. С. 19; Кузнецов АЛ. Актуальные проблемы юридической ответственности за нарушения в сфере экономической деятельности и налогообложения: Обзор науч.-практ. конф//Следователь. 2001. № 4. С. 2-20.

183

связаны с выявлением круга виновных лиц, определения средств их изобличения и доказывания вины.

Во-первых, является ли круг субъектов ст. 199 УК РФ ограниченным только теми лицами, на которых возложена обязанность по ведению бухгалтерского учета, предоставлению отчетности и уплате налогов.

По нашим исследованиям, часто складываются ситуации, когда лица, реально организовавшие сокрытие доходов от налогообложения, отдававшие распоряжения на внесение искаженных данных в бухгалтерскую отчетность, к уголовной ответственности не привлекались. Это объяснялось тем, что по документам они не являлись руководителями или бухгалтерами. Однако реально такие лица следили, а иногда и прямо руководили финансово- хозяйственной деятельностью юридического лица, т.к. были вкладчиками денежных средств, в практике их называют “теневые руководители”.

Встречаются случаи, когда лица, не занимающие в организации никаких должностей, связанных с выполнением обязанностей по подписанию представляемых в налоговые органы отчетных документов, но реально осуществляющие руководство организацией, дают указание о подписании направляемых в налоговые органы документов юридическим ответственным руководителям, не информируя их о том, что подписанные документы содержат искаженные данные. В юридической практике такие действия получили название “посредственного подчинения”. Вопрос об их ответственности требует прямого законодательного решения.

Во-вторых, привлекать ли к уголовной ответственности учредителей организации за совершение налоговых преступлений в учрежденных ими организациях, независимо от того, принимали ли они участие в финансово- хозяйственной деятельности или нет. в частности, авторы книги “Уклонение от уплаты налогов” отмечают, что “в большинстве случаев лица, выполняющие управленческие функции в организации - наемные работники, которые работают за установленный им должностной оклад, заработную плату. Мотивы для совершения налоговых преступлений, если их не подвигнуть какими-то стимулами, у них отсутствуют. Другое дело - учредители, собственники предприятия, для которых немаловажное значение имеет неучтенная или иным образом скрытая прибыль, дивиденды и проч.”^^^. Изложенная позиция этих авторов представляется спорной. Ставить в вину совершение налогового преступления только фактом учредительства предприятия вряд ли законно. Кроме того, доказать вину акционеров или учредителей только фактом их организации предприятия невозможно. Если они принимали участие в действиях по уклонению от уплаты налогов, можно говорить о них как о субъектах соучастия в налоговых преступлениях.

В-третьих, считать ли субъектами налогового преступления так называемых подставных лиц, т.е. лиц, которые за вознаграждение представляют свои документы для регистрации юридических лиц либо нанимаются на работу в организации в качестве формальных руководителей. Как показало обобщение практики, такое происходит в юридических лицах- предприятиях криминального свойства, создаваемых для совершения или прикрытия экономических преступлений, в том числе и налоговых. Прямого указания на ответственность подставных лиц действующее законодательство не содержит. Практика их деятельность толкует по-разному, в теории -

158

вопрос только дискутируется .

В-четвертых, относить ли к субъектам налоговых преступлений так называемых “специалистов по налоговому праву”, которые самостоятельно или работая в созданных антиналоговых фирмах разрабатывают, а иногда и внедряют непосредственно на конкретных предприятиях разного рода схемы и способы минимизации налогов преступного характера. Во многих случаях они сами готовят все необходимые расчеты, отчеты и декларации по совершению налоговых преступлений для конкретных предприятий и организаций. Руководителю и главному бухгалтеру остается их только подписать. В действующей практике подобные “специалисты” к уголовной

Завидов В.Г., Попов И.А., Сергеев В.И. Указ. работа. С.19.

Соловьев И.Н. О квалификации налоговых преступлений/ТНалоговый вестник. 2001. № 11. С. 122.

ответственности пока не привлекаются. В литературе о них иногда говорится как о возможных соучастниках.

Перечисленные вопросы имеют криминалистическое значение. Признание или непризнание этих лиц субъектами налоговых преступлений определяет направление и сферу действий следователя по выявлению и привлечению к ответственности круга виновных лиц, сбору доказательственной информации. Оно напрямую определяет как объем, так и направление расследования по делу.

Обобщение практики расследования уголовных дел о налоговых преступлениях показало, что применительно к ст. 198 УК РФ установление субъекта налогового преступления особых сложностей не вызывает. Обычно им является зарегистрированный налогоплательщик либо лицо, подлежащее регистрации в качестве такового. Известны его анкетные данные и адрес. В ряде случаев преступник- налогоплательщик скрывается. Сегодня в розыске за уклонение от уплаты налогов, по данным пресс-службы налоговой полиции РФ, находится около 800 человек’

Для установления круга субъектов налогового преступления по ст. 199 УК РФ обычно следователи используют нормативно-правовую базу, которая, как показал опрос практических работников, позволяет им со ссылкой на закон или документы определить круг таких субъектов. В число изучаемых документов, на которые в последующем следователи ссылаются в предъявляемых виновным обвинениях, входят такие документы как: - законы (Федеральный закон от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете”. Федеральный закон от 26.12,1995 г. № 208-ФЗ “Об акционерных обществах”, Федеральный закон от 08.02.1988 г. № 14-ФЗ “Об обществах с ограниченной ответственностью”. Федеральный закон от 05.08.2000 г. № 118-ФЗ “О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации” и внесение изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и т.д.);

’’’ Они скрываются от налогов//Аргументы и факты. 2001. № 48. С. 14.

186

  • уставы юридических лиц;
  • постановления Правительства РФ, приказы и распоряжения Министерства финансов РФ, Министерства по налогам и сборам РФ (“Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость и порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли”, утвержденное постановлением Правительства РФ 05.08.1992 г. № 552; “Положением о бухгалтерском учете и отчетности” в редакции приказа Минфина РФ от 19.11.1995 г.№ 130 и т.д.);
  • ведомственные нормативные акты, обязательные для руководителей предприятия (протоколы общих собраний участников организаций, заседаний совета директоров, инструкции, положения, приказы и др.);
  • нормативные акты руководителя предприятий (приказ “Об учетной политике предприятия на год”, приказ “О распределении должностных обязанностей” и приказы об определении лиц, ответственных за уплату налогов).
  • Иногда в практике возникает вопрос о возможности привлечения в качестве субъектов налоговых преступлений лиц, на которых обязанности по уплате налогов возложены по письменному поручению или доверенности. Такие договоры-поручения или доверенности изымаются при проведении следственных действий, и заинтересованные лица в ходе следствия ссылаются на них как на доказательства переложения ответственности по расчету и уплате налогов на указанных в данных документах лиц. Проведенное нами изучение практики и теории этого вопроса показало, что однозначного ответа до сих пор не найдено. Думается, что вряд ли стоит признавать лиц, на которых ответственность по уплате налогов переложена доверенностью или договором, в качестве субъектов налоговых преступлений. Законодательством уже очерчен конкретный круг лиц, на которых возлагается обязанность по уплате налогов с организации, и делегировать эту обязанность другим лицам в гражданско-правовом, в том

187

числе договорном порядке, нельзя. Согласно ч. 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым, финансовым и административным отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. В данном случае стоит присоединиться к мнению В. Сергеева, который полагает, что законодательством (за исключением возможности делегирования прав налогового агента), выполнение подобных действий не предусмотрено

в исследовании проблемы субъекта налогового преступления требует рассмотрения еще один аспект. Решение его во многом определяет перспективу разработки криминалистических мер противодействия налоговой преступности. Речь идет об уголовной ответственности юридических лиц как субъектов налоговых преступлений. Анализ тенденций развития законодательства и направлений государственной политики России в области противодействия налоговой, экономической и организованной преступности свидетельствуют о том, что этот вопрос находится на стадии положительного решения.

Тема уголовной ответственности юридических лиц остается актуальной, даже после того, как УК РФ 1996 г. однозначно определил круг субъектов уголовной ответственности. Однако наука не стоит на месте, и в литературе не утихают дискуссии о возможности введения в уловный закон института ответственности юридических лиц. Концепция уголовной ответственности организаций имеет как активных сторонников, так и противников, в число первых входят с. Келина, А. Наумов, Б. Волженкин, В. Устинов, А. Никифоров и другие. Они объясняют свою позицию несколькими обстоятельствами:

  • огромным вредом, причиняемым юридическими лицами законным правам и интересам значительного числа людей, который не может быть возмещен с помощью штрафных санкций гражданского, административного, финансового права. Вред, причиняемый

Сергеев В. Субъект и субъективная сторона налогового преступления/Шраво и экономика. 2001. № 2. С.

188

юридическим лицом, особенно по экономическим преступлениям, значительно превышает тот вред, который может причинить отдельный гражданин, даже с использованием своего служебного положения в организации;

  • за причинение вреда вина может в той или иной степени ложиться на всех или большинство участников юридического лица, причем всех их невозможно привлечь к уголовной ответственности из-за доказательственных сложностей;
  • сторонники концепции подчеркивают исторически сложившуюся связь между уголовным, административным и финансовым правом. В административном праве уже давно содержатся нормы ответственности юридических лиц.
  • Противники уголовной ответственности организаций - Н. Кузнецова, Л. Савюк, Л. Ермакова, М. Бажанов, Т. Кондрашев и другие указывают на то, что установление уголовной ответственности юридических лиц не соответствует принципам личной и виновной ответственности, которая является основополагающим для российского уголовного права. Содержание этих принципов позволяет привлекать к уголовной ответственности только физических лиц. Эти авторы считают возможным использовать наработки гражданского и финансового права, а также теории уголовного права иностранных государств, расширить понимание личной и виновной ответственности.

Так, в США теоретическим обоснованием уголовной ответственности корпораций за некоторые действия их персонала стала концепция “respondeat superior” (пусть ответит старший), заимствованная из гражданского права. В уголовном праве многих европейских государств используется доктрина alter ego (второе “я”), согласно которой действия большинства служащих руководящего состава организации отождествляются с действиями самой организации (Франция, Англия, Уэльс, Нидерланды).

в большинстве иностранных государств, где организации являются субъектами уголовной ответственности, необходима вина организации за совершение преступления, в США в начале XX в. Конгрессом был принят Акт Елкинса, в соответствии с которым действие или бездействие служащего корпорации, действующего в рамках своих должностных полномочий, считается действием или бездействием самой корпорации. Вина корпорации заключается в вине (means геа) ее агента (представителя).

В ст. 121-2 УК Франции 1992 г. содержится положение о том, что организации несут ответственность за действия своих представителей. В число субъектов уголовного права по французскому уголовному закону входят: публично-правовые юридические лица, за исключением государства, частно-правовые юридические лица, деятельность которых связана с получением прибыли (коммерческие организации) или не связана с ее получением (некоммерческие организации). Организации во Франции несут уголовную ответственность не только за экономические преступления, но и за такие общеуголовные преступления, как убийство, телесные повреждения, кражу и т.д.

В Нидерландах по ст. 51 УК юридическое лицо - корпорация несет ответственность, если она контролирует действия своих сотрудников. Если преступление совершено корпорацией, то ответственность несет либо корпорация, либо лица, давшие задание на совершение деяния или фактически руководившие деянием, либо и юридические и физические лица.

В целом Европейское сообщество позитивно относится к установлению ответственности юридических лиц. 20 октября 1988 г. Комитетом министров- членов Совета Европы были приняты Рекомендации № 88 (18) по ответственности предприятий-юридических лиц за правонарушения, совершенные в ходе ведения хозяйственной деятельности. Приложения к Рекомендациям указывают, что предприятие должно нести уголовную ответственность независимо от того, было ли идентифицировано то физическое лицо, чьи действия или бездействия имеют состав правонарушения.

В России проблема введения института уголовной ответственности организаций, казалось бы, решена. Но, думается, вскоре она вновь выйдет на повестку дня. Это обусловлено не только интеграционными процессами зарубежных стран, которые принимают меры по борьбе с налоговой преступностью, теневыми доходами, транснациональной преступностью. Есть и внутрироссийские факторы. Юридические лица в России стали значительным элементом ее экономической системы. Масштабы их деятельности постоянно расширяются. В криминальном аспекте они стали удобным механизмом для совершения преступлений в экономической сфере, в том числе и обогащения конкретных физических лиц за счет неуплаты налогов, которые должна платить организация. Размеры этого преступного обогащения и вред, причиняемый экономическим и социальным отношениям, становится таким значительным, что эти деяния переросли грань административных проступков. По нашим исследованиям среди уголовных дел об уклонении от уплаты налогов более 70 % - уголовные дела об уклонении от уплаты налогов с юридических лиц. Из анализа этих дел видно, что совершались преступления не из благих побуждений или интересов коллектива, а, в первую очередь, для обогащения лиц, осуществлявших преступные действия. Организация как юридическое лицо являлась формой их незаконного обогащения, в том числе и путем похищения неуплаченных налогов.

Физические лица не причиняют и не способны причинить такой ущерб экономике, как это делается посредством юридических лиц. Привлечение отдельных граждан к уголовной ответственности за преступления, совершенные организацией, не решает проблемы борьбы с налоговой и экономической преступностью в России.

Налоговая и организованная преступность использует широкие возможности по осуществлению предпринимательской деятельности

191

представляемые юридическим лицам. Введение уголовной ответственности этих лиц может подорвать экономические основы организованной и налоговой преступности.

В российском законодательстве уже есть предпосылки к введению института уголовной ответственности юридических лиц (ст.ст. 53 и 402 ГК РФ, гл. 15 НК РФ). Наличие в УК РФ двух статей об уголовной ответственности за неуплату налогов также можно рассматривать как шаг в этом направлении.

Сегодня Россия включается в общеевропейский процесс по борьбе с организованной, налоговой, транснациональной преступностью. Это требует приведения ее уголовного законодательства в соответствие с общепринятыми стандартами в этой области. Необходимы адекватные санкции за совершение преступлений с использованием организаций. В первую очередь это касается налоговых преступлений, поскольку в рамках действующего законодательства невозможно полностью возместить ущерб, причиняемый государству.

Введение уголовной ответственности юридических лиц потребует переосмысления многих положений криминалистики, уголовного права и процесса. Юридическое лицо - не простая сумма входящих в него людей. Это социальный, специфический субъект преступления (в том числе и налогового). Учитывая складывающиеся тенденции российского законодательства, думается, есть смысл в криминалистике уже сейчас рассматривать отдельные аспекты следственной деятельности с таким лицом.

Исследованиями личности налогового преступника в литературе занимались несколько авторов’®’. Их выводы в криминологическом описании портрета налогового преступника принципиально почти не отличаются. Налоговыми преступниками преимущественно являются мужчины. Причина

Налоговое расследование: Экспериментальный учебник/Под общей ред. Ю.Ф. Кваши. М.: Юрист, 2000. С. 455-475; Ларичев В.Д., Бембетов А.П. Налоговые преступления. М.: Экзамен, 2001. С. 35-54; Челышева О.В., Фесько М.В. Расследование налоговых преступлений. СПб: Питер, 2001. С. 51-58; Кучеров И.И. Налоговая преступность: криминологические и уголовно-правовые проблемы: Автореф. дис. … д-ра юрид. наук. М., 1999. С. 16-17.

этого проста - в основном они возглавляют предприятия и организации. Как отмечает руководитель ФСНП М. Фрадков, “…возраст - примерно 40 лет, …50 % осужденных имели высшее, неполное высшее образование или ученую степень, а 22 % - среднеспециальное”’^^.

По изученным нами уголовным делам и материалам, обычное число участников совершения налоговых преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ, не превышает двух. Ими, как правило, являются руководитель и бухгалтер. Соучастие последних позволяет им использовать различные сложные способы сокрытия объектов налогообложения и вносить заведомо ложную информацию в документы бухгалтерского учета и отчетности. В роли других соучастников могут выступать заместители руководителя, товароведы, экспедиторы, кладовщики и т.д.

По данным ученых-криминологов, занимающихся проблемой налоговой преступности, в 80 % случаев инициатива совершения налогового преступления исходила от руководителей, являющихся, как правило, владельцами предприятий’^^. Это совпадает и с данными наших исследований. Данное обстоятельство вполне закономерно, т.к. ответственность за организацию бухгалтерского учета на предприятии, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители этих организаций’

Бухгалтерские работники к уголовной ответственности привлекаются значительно реже. По обобщениям И.И. Кучерова, они совершают налоговые преступления лишь в 6% случаев”^^. В наших исследованиях встретилось лишь 7 подобных случая. Они были связаны с тем, что этими работниками выполнялись бухгаитерские обязанности и они являлись совладельцами (соучредителями) предприятий или членов их семей. Обычно же бухгалтерские работники выполняют должностные обязанности на

Фрадков М. Воруют дай бог!//Аргументы и факты. 2001. № 29. С. 6. Криминология. М., 1997. С. 37.

Пункт 6 Федерального закона РФ № 129-933 от 21.11.1996 г. “О бухгалтерском у чете “//Консультант Плюс.

Кучеров И.И. Налоговые преступления: Учеб. пособие. М., 1997. С. 52-53.

193

основании трудового договора или соглашения. Они не участвуют в распределении прибыли и в меньшей степени заинтересованы в уклонении от уплаты налогов.

По уголовным делам, возбужденным по признакам уклонения от уплаты налогов с организации, которые анализировались нами, в 72 % случаев к ответственности привлекался руководитель организации, в 18 % - бухгалтер (которым в 91 % случаев являлась женш,ина) и в 10 % - руководитель и бухгалтер. Средний возраст руководителя составил 43 года, а бухгалтера - 46 лет. Высшее образование имели 87 % руководителей и 76 % бухгалтеров, к уголовной ответственности ранее привлекались лишь 2 % (причем практически все за общеуголовные преступления).

Сравнительно немного в структуре налоговых преступников лиц, осупдествляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Преступления, совершаемые ими, в основном связаны с нарушением установленного порядка декларирования доходов. По результатам проверок они зачастую гасят допущенную недоплату налога, и к уголовной ответственности не привлекаются.

В определенной мере полученные нами данные совпадают или близки с данными других исследователей. Так, сотрудник центрального аппарата ФСНП России И.Н. Соловьев на основе анализа карточек “Формы 2”, заполняемых на лицо, совершившее налоговое преступление, приводит данные о том, что за период 1999-2001 годов в России по налоговым составам преступлений привлечено к уголовной ответственности 25 205 человек, из которых: 19 200 мужчин (76 %), 6 005 женщин (24 %). Далее он приводит возрастные данные привлеченных к уголовной ответственности в целом по стране за названный период времени: от 18 до 24 лет - 161 человек (0,64 % от общего числа привлеченных к уголовной ответственности за налоговые преступления), от 25 до 29 лет - 1 347 человек (5,4 %), от 30 до 49 лет - 15 194 человек (60,7 %), от 50 лет и старше - 8 097 человек (32 %). По данным статистических карточек, на которые он ссылается, 16 016 человек

194

(64 %) имеют высшее образование, 5 237 человек (21 %) - среднеспециальное, 2 098 (8,3 %) общее среднее, 56 человек (0,22 %) - начальное образование, 15 человек (0,06 %) - лица без образования. Частными предпринимателями или собственниками, согласно “Формы 2”, являются И 889 человек (47,2 %), служащими - 9 129 человек (36,2 %), безработными - 677 человек (2,7 %), пенсионерами - 199 человек (0,8 %), государственными служащими - 82 человека (0,33 %), служителями культа- 4 человека (0,015 %), лицами иного социального положения - 3 150 человек (12,75 %).

Согласно карточек “Формы 2”, подавляющее большинство привлеченных к уголовной ответственности - 20 904 человека (82,95 %) составляют руководители организаций, 2 119 человек (8,4 %) - бухгалтеры, служащие организаций - 1 105 человек (4,4 %), материально-ответственные лица - 538 человек (2,14 %), фермеры - 98 человек (0,4 %), депутаты - 13 человек (0,05 %), сотрудники правоохранительных органов - 3 человека (0,012 %) и остальное - лица с иным должностным положением^

Данные, содержащиеся в официальном источнике, которым является статистическая карточка “Форма 2”, во многом совпадают или близки к результатам обобщений, касающихся личности налогового преступника, которые приводят другие авторы’®^ и которые получили мы в своих исследованиях.

По изученным нами уголовным делам не встречались устойчивые группы, специально созданные для совершения налоговых преступлений. Однако по результатам опроса оперативных работников региональных подразделений налоговой полиции, такие группы есть. Они трудноуловимы и доказать их причастность к совершению конкретных преступлений непросто, поскольку зачастую они используют во внешней деятельности услуги так называемых “подставных” лиц. Члены этих организованных групп

Соловьев и.и. Криминологическая характеристика личности налогового преступника//Налоговый вестник. 2002. Сентябрь. С. 121- 124.

используют возможности по осуществлению предпринимательской деятельности создаваемых организаций для налогового мошенничества и, соответственно, обогащения. Ими нарабатывается преступный опыт. Они очень эффективно используют пробелы российского законодательства, экономической системы и нерасторопности налоговой инспекции и полиции. Примером тому являются достаточно многочисленные случаи незаконного получения из бюджета возвратного НДС. Но случаев привлечения виновных к ответственности в описанной практике встречаются единицы.

По исследованиям некоторых авторов, групповые налоговые преступления занимают около 10 % от их общего числа. По их выводам в указанной категории уголовных дел практически не встречаются факты создания преступных групп специально для совершения налоговых преступлений. Число преступлений, совершаемых группой, состоящей из руководителя, главного бухгалтера, их заместителей, товароведов и экспедиторов, по оценкам исследователей-криминологов, не превышает 4

По нашим исследованиям, из общего количества привлекаемых к уголовной ответственности за налоговые преступления руководителей организаций 73 % являлись руководителями негосударственных коммерческих организаций, 16 % - общественных некоммерческих общественных организаций, 9 % - организаций, где доля государства составляет более 50 %, и 2 % - государственных бюджетных организаций.

Факты, подтверждающие совершение налоговых преступлений, в 45 % случаев выявляются при проведении документальной проверки деятельности товариществ с ограниченной ответственностью, в 17 % случаев - в связи с проверкой деятельности обществ с ограниченной ответственностью, в 8 % случаев - индивидуальных частных предприятий и в 30 % случаев - предприятий всех остальных видов и форм собственности (5 % -

См, например: Елисеев А.Н., Кикин А.Ю., Кучеров И.И., Соловьев И.Н., Тамбовцев В.Л. Криминологическая характеристика налоговой преступностиУ/Налоговый вестник. 2002. Июль. С. 128-141.

крестьянско-фермерских хозяйств, 5 % - предпринимателей без образования юридического лица, 3 % - акционерные общества открытого типа, 3% - частные предприниматели и т.е. по правовой форме организаций

групп предприятий налогового риска возглавляют товарищества и общества с ограниченной ответственностью, руководители их чаще всего являются налоговыми преступниками.

Что касается классификации налоговых преступников, то наиболее распространенной в литературе является классификация, предлагаемая В.Д. Ларичевым. Исходя из анализа судебной практики, он выделяет четыре типа налоговых преступников. Первый тип - это те, кто систематически, умышленно нарушает налоговое законодательство в расчете, что налоговые и правоохранительные органы не смогут это выявить. Второй тип - это в основном законопослушные налогоплательщики, но не согласные с существующим “губительным для них” налоговым законодательством и постоянно конфликтующие по этому поводу. Третий тип - это руководители предприятий, основанных на частной форме собственности (организационно- правовая форма - открытое акционерное общество), осуществляющие торгово-посреднические операции, существующие только формально. Четвертый тип - это руководители “фирм- однодневок”, работающие, как правило, в интересах третьего лица’^°.

Классификация эта несколько неудачна, разнотипна. Она проведена по различным основаниям и при этом характеризует не саму личность налогового преступника, а скорее особенности деятельности юридических лиц, в которых субъект налоговых преступлений является руководителем. Не учтены другие возможные субъекты налогового преступления: главный бухгалтер и иные лица, включившие искажения в бухгалтерские документы или налоговую отчетность^^\ Несомненное достоинство приведенной

Кузнецов А.П., Изосимов С.В. Криминологические проблемы налоговой преступности//Российский следователь. 2001. №7. С. 30.

Налоговое расследование/Под общей ред. Ю.Ф. Кваши. С. 459,470.

Ларичев В.Д., Бембетов А.П. Налоговые преступления. М.: Экзамен, 2001. С. 52-53.

Соловьев И. О типологии налоговых преступников//Российская юстиция. 2001. № 2. С. 70.

197

классификации состоит в том, что она является одной из первых классификаций налоговых преступников. Сегодняшней действительности она во многом уже не соответствует. Думается, что классификация налоговых преступников должна быть связана, в первую очередь, с деятельностью этих лиц и способами совершения ими преступлений.

Представляется целесообразным проведение криминалистических аналитико- статистических исследований личности налоговых преступников, динамики ее изменения. Возможна разработка компьютерной базы этих лиц, позволяюш,ая получать необходимые сочетания типологических признаков для выявления общих закономерностей совершения преступлений. Это позволит также давать подробный криминологический анализ тенденций и закономерностей типологии современной налоговой преступности.

Использование данных о личности преступника неоднократно становилось предметом криминалистических исследований. Однако применительно к преступнику- налогоплательщику такие исследования не приводились. Это придает предлагаемой работе научную новизну и актуальность.

Проблема криминалистического анализа личности налогового преступника требует системного анализа, учета всех взаимодействующих факторов, в том числе деликтного и околокриминального поведения. Перед криминалистикой стоит задача разработки соответственного криминалистического учения о современном экономическом преступнике.

Анализ судебно-следственной практики показывает, что в последние годы личность преступников, совершающих преступления в сфере экономики, претерпела значительные изменения. Расширились криминальные интересы этих лиц. Они перестали специализироваться на каком-то отдельном виде преступлений. Налицо их усиливающееся стремление вторгнуться в политику и сферу государственного управления, лоббировать свои интересы во властных структурах всех уровней лично или путем подкупа представителей власти и должностных лиц, влиять на ход выборов в представительные органы, провоцировать конфликты, физическое устранение и запугивание неугодных лиц.

В прессе достаточно часто приводятся факты, согласно которым экономические преступники, в том числе и с целью уклонения от уплаты налогов и лоббирования своих налоговых интересов устанавливают контакты с представителями органов законодательной и исполнительной власти различных субъектов Российской Федерации.

Справедливости ради следует отметить, что истоки негативных процессов, связанных с формированием личности налоговых преступников, лежат за рамками сегодняшнего дня. Начало кооперативного движения в конце 1980-х годов послужило импульсом к сокрытию доходов от налогообложения и уклонению от уплаты налогов. В условиях недостаточного контроля за происхождением денежных средств и доходов складывалась формация этих преступников, создавались способы и механизмы уклонения от уплаты налоговых платежей. Сегодня эта формация вполне сложилась, продолжает совершенствоваться и приспосабливаться к реалиям экономической, политической, правовой и криминальной обстановки.

Нельзя не отметить, что лица, совершающие налоговые преступления, часто попадают в поле зрения организованных преступных формирований и становятся жертвами преступлений. Это и понятно. Они имеют высокие доходы, следовательно, повышается размер наживы, которую можно получить при посягательстве на их жизнь, здоровье, репутацию. Кроме того, занимаясь противоправной деятельностью, они не склонны обращаться за защитой в правоохранительные органы. Данное обстоятельство привлекает преступников, так как в определенной мере гарантирует их безопасность.

Проблема криминалистического изучения личности налогового преступника требует системного анализа имеющихся данных, их научной классификации и теоретического обоснования. Необходимо использовать результаты научных исследований в целях раскрытия и расследования налоговых преступлений.

Основы криминалистического учения о личности преступника уже заложены. Однако не все вопросы еще нашли свое разрешение. В нашем исследовании предпринята попытка анализа личности налогового преступника как субъекта уклонений от уплаты налогов с организаций. Изучение личности физического лица - налогового неплательщика, особо интереса, на наш взгляд, не вызывает. По анализируемым уголовным делам и материалам налоговых проверок, каких-либо криминалистически значимых особенных черт, кроме уже названных нами в начале этого параграфа, выявлено не было. Некоторые же аспекты их личности совпадают с тем, которые характерны для неплательщиков налогов с организаций.

Изучение и анализ данных о личности налоговых преступников и их роли в возникновении криминальной ситуации, могут быть использованы при решении ряда общих и частных задач расследования преступлений рассматриваемой группы:

1) Выдвижении обоснованных версий о мотивах налогового преступления.

Анализ судебно-следственной практики показал, что наиболее типичными мотивами преступлений являются:

  • корыстная заинтересованность виновных в систематическом получении дохода и использование для этого предприятия как механизма получения дохода;
  • вовлечение предприятия, в котором работает лицо-неплательщик налога, в преступную деятельность (теневую экономику) с целью получения незаконных доходов и комерционализации;
  • нежелание платить налоги в силу сложившейся негативной установки к действующей в России системе налогообложения;
  • стремление улучшить материальное положение и увеличить доходы работников предприятия;

  • желание улучшить хозяйственную деятельность предприятия вовлечением в нее доходов, укрытых от налогов.

2) Определении круга лиц, среди которых необходимо осуществлять поиск преступников. 3) По изученным уголовным делам о налоговых преступлениях, этот круг непосредственных исполнителей сразу же известен из представленных документов налоговой отчетности. Проблема возникает с определением полного круга соучастников. В его установлении необходимо проанализировать нормативное и фактическое распределение обязанностей в организации, выполнение конкретных действий финансово-хозяйственной деятельности и ее отражение в документах. Желательно его осуществлять в порядке обратном составлению налоговых отчетов и деклараций, т.е. вначале изучить налоговый отчет или декларацию и определить кто и как, на основании каких документов ее составлял и передавал в налоговую инспекцию. Затем исследовать те документы, на основе которых составлялись отчет и декларация, определив тем самым круг виновных, если в них имелись нарушения законодательства, приведшие к неуплате налога и т.д. до начала цепочки финансово-хозяйственных операций формирования налогооблагаемой базы данного налога.

4) Прогнозировании поведения преступников-налогоплательщиков на следствии и в суде, а также моделировании возможных изменений следственных и судебных ситуаций (в первую очередь тех, которые могут осложнить ход исследования обстоятельств дела). 5) Такое прогнозирование осложняется тем, что следователь должен учитывать как факторы, обусловленные особенностями личности конкретного преступника, так и влияние на него и обстоятельства дела третьих лиц, заинтересованных в изменении позиции привлеченного к ответственности.

Позиция преступника во многом определяется его криминалистическим типом. Для налоговых преступников с учетом их

201

поведения на следствии можно выделить два наиболее распространенных типа:

  • нейтральный, когда они не препятствуют установлению обстоятельств совершенного ими уклонения от уплаты налогов;
  • с провоцирующим поведением, когда виновные активно препятствуют установлению истины по делу и мешают проведению следствия.
  • В наших исследованиях не встречались случаи, когда лица, совершившие уклонение от уплаты налогов, активно помогали бы следователю в отыскании доказательств (документов, свидетелей и т.п.) против себя или своих соучастников по расследуемому эпизоду или другим, возможно не выявленным, эпизодам преступной деятельности.

По изученным нами делам, нейтральный тип преступников составляет 35 %. Это в большинстве своем лица, работающие в предприятиях сравнительно мелкого бизнеса, имеющие невысокий уровень доходов, ведущие в целом законопослушный образ жизни. В ходе своей предпринимательской деятельности они стремятся в основном соблюдать законодательство, не допускать нарушений в финансово-хозяйственной деятельности, аккуратно платить налоги и т.п. Налоговое преступление они совершили впервые, преступив грань налогового планирования.

Преступники с провоцирующими действиями среди виновных в налоговых преступлениях, встречаются чаще - в 65 % изученных уголовных дел. Сущность их провоцирующих действий проявляется различным образом: от попыток уничтожения документов, до подкупа свидетелей, попыток подкупа должностных лиц налоговой инспекции и полиции. Эта группа имела уровень материального положения выше, чем первая. Более половины из них обладали значительными уровнем доходов и их имущественное положение оценивалось по материалам дела до сотни тысяч долларов. Нарушения финансово-хозяйственной деятельности допускались почти регулярно, к соблюдению законодательства они относились пренебрежительно.

По изученным нами уголовным делам, на предварительном следствии признали свою вину в содеянном полностью - 47 %, привлекавшихся к ответственности по ст. 198 УК РФ, и 43 %, привлекавшихся к ответственности по ст. 199 УК РФ, частично - соответственно - 26 % и 29 %, не признали вину - 27 % и 28 %. При анализе материалов судебного следствия эти данные несколько отличаются в сторону увеличения числа частично признавших и отрицавших свою вину: признали вину соответственно - 39 % (ст. 198 УК РФ) и 34 % (ст. 199 УК РФ), частично признали - 28 % и 31 %, не признали - 33 % и 35 %.

Глубокий криминалистический анализ личности налогового преступника позволит нейтрализовать возможные неблагоприятные последствия противодействия расследованию в этой части.

Преступник может находиться под влиянием самых разнообразных и противоречивых чувств. Его позиция на следствии может меняться под воздействием различных внешних и внутренних факторов. Данное обстоятельство требует изучения психологии преступника, исследования не только его личных качеств, но и обстановки, в которой он находился до, в момент и после совершения преступления. Результатом такого анализа должно стать принятие решения о необходимости применения определенных тактических приемов, допустимых психологических средств воздействия на допрашиваемого (например, использование приема беседы, в ходе которой снимается психологическое напряжение и разъясняется истинное значение конкретных фактов и последствия расследования, установление психологического контакта и т.п.).

Для предотвращения негативных последствий, связанных с изменением преступником своей позиции, особое внимание, на наш взгляд, надо уделять проверке первоначальных показаний налогового преступника и их объективизации.

В зависимости от роли в совершении уклонения от уплаты налога с организации, преступников можно разделить на две группы:

  • основных участников налогового преступления, т.е. тех, кто его организовал и подписывал документы налоговой отчетности, содержащие данные об уклонении от уплаты налогов или выполнял действия по обеспечению непоступления налогов в бюджет;
  • вспомогательных участников налогового преступления, т.е. тех, кто выполнял отдельные финансово-хозяйственные операции по поручению основных участников, следствием которых явилось уклонение организации от уплаты налогов.
  • По степени криминализации налоговых преступников можно разделить

на:

  • нарушивших требования налогового законодательства впервые;
  • постоянно нарушающих требования налогового законодательства;
  • систематически нарушающих действующее законодательство (в первую очередь налоговое, административное и уголовное).
  • Возможна классификация лиц, совершающих налоговые преступления по видам налогов и другим основаниям. Эти классификации могут быть предметом отдельного криминалистического исследования.

ГЛАВА III. Выявление налоговых преступлений 3.1. Основные проблемы выявления налоговых преступлений

Можно выделить несколько, на наш взгляд, основных проблем, связанных с выявлением налоговых преступлений. Их назвали большинство опрошенных практических работников и решение этих проблем, нам кажется, наиболее значимым в деле выявления налоговых преступлений. Все эти проблемы можно разделить на две основные группы: проблемы правового характера и проблемы организационного плана. К числу первых относятся следующие.

Во-первых, проблема правовой неразработанности понятия “налоговое преступление”. Редакция уголовных статей, устанавливающих ответственность за умышленную неуплату налогов, за период с 1992 по 1998 гг. менялась четырежды. В 1999-2001 гг. предпринимались новые попытки изменения. Уже сам этот факт говорит о попытках законодателя совершенствовать закон исходя из следственной и судебной практики. Согласно действующему уголовному законодательству ответственность за уклонение от уплаты налогов наступает по факту умышленной неуплаты налогов в определенном размере независимо от того, каким способом произошло это уклонение. Закон лишь частично определяет какие именно деяния входят в понятие “уклонение от уплаты налогов”. Между тем, именно этот вопрос оказывается краеугольным при определении оснований и пределов уголовной ответственности за налоговые преступления. Он же является основным и в деятельности по выявлению налоговых преступлений. Сейчас не до конца ясно, что надо выявлять как налоговые преступления: а) неуплату налога в определенной сумме, б) действия, связанные с этой неуплатой и в) если действия, то какие именно считаются преступными. Отсутствие точного уголовно-правового значения термина “уклонение” приводит к различному его толкованию в теории и практике. В одних

205

случаях составы налоговых статей относят к формальным’других -

173

материальным . Одни и те же действия при различном толковании могут рассматриваться как преступные или нет. Например, могут заключаться мнимые или ничтожные сделки, расчеты производиться не на прямую, а через посредников, несуществующими векселями и т.п. при этом бухгалтерский учет будет проводиться на основании этих “поддельных документов”. То есть обман будет проходить не только на уровне бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, но и на уровне осуществления самой предпринимательской деятельности еще до возникновения обязанности по уплате налогов. Такие деяния, не являющиеся сами по себе нарушением налогового законодательства, в зависимости от трактовки понятия “уклонение от уплаты налогов” могут либо не являться налоговым преступлением, либо являться приготовлением к его соверщению либо быть составной частью события налогового преступления или же являться сокрытием его следов.

Во-вторых, проблема несовершенства налогового законодательства России, аналогов которому по противоречивости, запутанности и некорректности в мире найти практически невозможно. Ряд положений российского налогового законодательства прямо способствуют совершению как налоговых, так и связанных с ними других экономических преступлений (например, возврат экспортного НДС, льготы и освобождения от уплаты налогов и т.п.). Некоторые положения налогового законодательства являются препятствием к выявлению налоговых преступлений (например, постановка на учет не по месту осуществления хозяйственной деятельности, а по месту нахождения организации или месту жительства налогоплательщика). Последнее является обстоятельством, максимально затрудняющим выявление фактов уклонения от уплаты налогов и способствует совершению

Кучеров И.И. Налоги и криминал. М., 2000. С.250.

Белоусова С.С. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов: Автореф. дисс… канд. юр. наук. М.: Академия МВД России. 1996. С.8.

налоговых преступлений. Это наиболее характерно для оффшорных компаний и закрытых административно-территориальных образований.

В России создано около 30 таких образований с льготным налогообложением - Калмыкия, Смоленск, Углич, Находка, Горно-Алтайск и др. Для проверки предположения о том, что зоны с льготным налогообложением является средством и способом массового уклонения от уплаты налогов, в мае 2001 г. я приехал в Горно- Алтайск. По документам следовало, что в этом городе зарегистрированы и, следовательно, выплачивают налоги такие крупные и известные компании как “Алроса”, “Моя семья”, “Пермские моторы”, “Нижнекамскнефтехим”, “Межрегиональная нефтехимическая компания”, “Брынцалов А” и многие другие. Фактически же компании лишь числились по нескольким адресам: “Моя семья” и еш,е 600 фирм - в общежитии по ул. Коммунистической, д.4, на одном этаже с отделением милиции, “Брынцалов А” - в ветхом частном доме по ул. Социалистической, где никто об этой компании ничего не слышал, по ул. Чорос-Гуркина, в д. 29 оказались “прописаны” 1 223 компании. В Горно-Алтайске оказалось зарегистрировано более 6 ООО различных предприятий, производящих и реализующих свою продукцию вне этого города, в разных местах России. Разумеется, уплаты налогов в полном объеме они не осуществляют. Выявить весь объем производимой и реализуемой ими продукции налоговым инспекторам и полицейским Горно- Алтайска явно непосильно. Таким образом, эта оффшорная зона является удобным способом уклонения от уплаты налогов с минимальным риском выявления правонарушения.

Третья проблема, вытекающая из законодательства и затрудняющая работу по выявлению налоговых преступлений - это то, что налоговое преступление находит свое отражение только в документах. Специфика выявления налоговых преступлений в том и состоит, что их выявление объективно возможно только путем исследования и анализа представленных налогоплательщиком документов. Сложность выявления заключается в

207

необходимости исследования действий гражданско-правового характера и поиске нарушений там. Подобные нарушения, кажущиеся на первый взгляд вполне невинными упущениями, нередко являются неотъемлемым звеном налоговых преступлений. Поэтому, на наш взгляд, одной из первоочередных задач, стоящих перед оперативными работниками и специалистами отделов документальных проверок налоговой полиции является установление причинной связи между нарушениями в области гражданского права и права уголовного.

В этом плане уместно заметить, что переход России к рыночной экономике, появление и широкое распространение новых видов преступлений, в том числе и налоговых, резко расширили сферу применения норм гражданского, арбитражного, административного права и процесса. Заметно усложнился процесс доказывания в сфере правоприменительной деятельности. Судя по всему, эта тенденция не только сохранится в ближайшие годы, но и станет более ощутимой. При этом во все большей степени состязательность в гражданском, арбитражном, административном процессе будет связана и с повышением требований к процессу доказывания. И здесь круг объектов исследования криминалистики, думается, расширится с включением в него исследований и из этих отраслей права и процесса. В частности, уже назревает, на наш взгляд, необходимость проведения криминалистического исследования путей и возможностей выявления преступлений в процессе гражданского и арбитражного судопроизводства.

Четвертая проблема, затрудняющая выявление налоговых преступлений - существующее законодательство, позволяющее практически безнаказанно уничтожать документы, уличающие налоговых преступников. Используемый в случаях отсутствия документов у налогоплательщика метод начисления налогов по аналогии малоэффективен и не позволяет доказывать преступные намерения проверяемых лиц. Видимо, необходимо ввести законодательно более строгую ответственность, вплоть до уголовной, за отсутствие бухгалтерского учета и за необеспечение сохранности, утерю

208

бухгалтерской и прочей документации при наличии финансово- хозяйственной деятельности, за недобросовестное отражение этой деятельности.

в числе проблем организационного плана наиболее важными в выявлении налоговых преступлений, на наш взгляд, являются следующие.

Во-первых - проблема учета налогоплательщиков - это основа налогового контроля. На сегодняшний день по данным руководства МНС РФ в России. Из 3,1 млн. юридических лиц не подают сведения о своей деятельности 1,3 млн., 200 тыс. представляют “нулевые” отчеты. До 60 % организаций не сообщают в налоговую инспекцию о своей деятельности, т.е. фактически не регистрируются^

Уместно напомнить, что одним из основных способов уклонения от уплаты налогов является создание так называемых “фирм-однодневок” и “спящих фирм” .В этой связи необходимо произвести санацию и закрытие всех бездействующих фирм, равно как и разработать и утвердить порядок закрытия вновь созданных и не ведущих деятельность. Подобная работа предполагает, что на основании регистрационных данных об открытых фирмах надо создавать базы данных по их учредителям и менеджерам с целью:

  • отслеживания перетекания контингента, руководящего “фирмами однодневками” и “спящими фирмами”;
  • облегчения выявления связей между фирмами, возможных путей перетока средств;
  • формирования списка физических лиц. для регулярного заполнения деклараций о доходах (поскольку деятельность руководящего состава фирм- однодневок заведомо сопряжена со значительными недекларируемыми доходами).
  • Колодина И. МНС выведет юридических лиц на чистую воду//Российская бизнес-газета, www.rg.ru. 2002, №21.С.2.

Распространение ответственности за результаты деятельности “фирм- однодневок” на их хозяев (финансово-заинтересованных лиц) способно снизить уклонение от уплаты налогов.

Значительное число физических лиц также не зарегистрировано в налоговых органах и уклоняется от постановки на учет. Особенно остро эта проблема стоит среди иностранцев. По данным правоохранительных органов, в Москве проживают около 600 тыс. граждан Азейрбаждана, из них официально зарегистрировались только 60 тыс. человек, а на налоговый учет встали всего 13 человек. Граждан КНР в Москве более 100 тыс., а на налоговом учете 216 человек. Ежегодный товарооборот 170 столичных рынков оценивается в 300 млрд. руб., из которых в бюджет страны идет всего 0,6 млрд. руб. налоговых поступлений, т.е. менее 0,2 % от товарооборота. Нелегальных мигрантов, трудоустроившихся в России. Насчитывается до 3,8 млн. человек, а на налоговом учете состоят только 35 тыс., т.е. менее 1 % работающих

В 2001 г. только иностранцы приобрели в обменных пунктах и сняли с валютных счетов 8 млрд. долл. Именно эти наличные, скрытые от налогообложения деньги, происхождение которых неизвестно, являются своего рода оборотным капиталом криминала и подпитывают преступные группировки. Во многом именно эти деньги стимулируют распространение наркотиков, фальсифицированного алкоголя и коррупцию чиновников.

В настоящее время создается единый Государственный реестр налогоплательщиков. Однако, учет граждан и юридических лиц, их доходов и расходов ведут более десятка различных ведомств и учреждений. Зачастую они между собой не взаимодействуют, их данные нередко противоречат друг другу. Думается, вполне назрела необходимость передачи права регистрации юридических лиц в один государственный орган, которым должно быть Министерство по налогам и сборам. Необходимо также обязать все другие организации сообщать о всех имущественных сделках, совершенных

’’’ Зятьков И. Каких гостей ждет Россия//Аргументы и факты. № 15. 2002. С.З.

210

физическими и юридическими лицами в территориальные налоговые инспекции, поскольку там содержится перечень данных по каждому налогоплательщику, а также отменить возможность регистрации фирм по чужому паспорту и доверенности на него.

Надо сказать, что система номерной идентификации физических лиц широко распространена в мире. Например, в Германии идентификационный номер присваивается каждому гражданину в его день совершеннолетия, в США - сразу после рождения. Французы же получают свой налоговый номер в момент получения первого дохода. Российский гражданин получает ИНН в тот момент, когда у него появляется хотя бы один объект налогообложения, т.е. он становится налогоплательщиком, либо когда сведения о нем поступили от регистрирующих органов по фактам регистрации смены места жительства или регистрации актов гражданского состояния.

К сожалению, российский ИНН в его сегодняшнем состоянии не является надежным идентификатором налогоплательщика. Так, по данным Управления МНС РФ по г. Москве, в 2000 г. справку о доходах сдали 8 млн. 200 тыс. человек. В процессе обработки удалось идентифицировать немногим больше 5 млн. человек, т.е. около 61 Почти 40 %

налогоплательщиков ИНН не идентифицируют даже в Москве, где имеются для этого лучшие технические возможности.

Следует сказать, что особенности нынешнего учета налогоплательщиков напрямую связаны с субъективным составом его участников. Учет физических лиц (не имеющих статуса индивидуального предпринимателя без образования юридического лица) ведется в налоговом органе по месту жительства. Учет индивидуальных предпринимателей ведется по месту их регистрации. Учет организаций - по месту их регистрации, а также по месту нахождения индивидуального имущества, транспортных средств, созданных обособленных подразделений.

с 2000 г. в дополнение к ИНН для регистрации организаций введен еще и так называемый КПП (код причины постановки на учет)’^^. Это дополнение, как показал трехлетний опыт его использования, еще больше запутало систему регистрации. Более того, обязательное присвоение КПП при постановке на учет привело к деформации мышления у должностных лиц налоговых органов и правовому отрицанию ими самого смысла закона о постановке на налоговый учет. Дело в том, что последние три цифры КПП, официально обозначающие “порядковый номер постановки на учет по соответствующей причине”, фактически воспринимаются сотрудниками налоговых органов как “порядковый номер соответствующего имущества, подлежащего учету”. Проведенный Д. Акулининым и Д. Сурметовым опрос должностных лиц территориальных налоговых органов (инспекторов отдела учета налогоплательщиков и руководящего состава налогового органа) управлений МНС РФ Тюменской, Челябинской областей, Краснодарского и Ставропольских краев показал, что более 80 % опрошенных под “постановкой налогоплательщиков на учет в налоговых органах по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств” понимали регистрацию имущества налогоплательщика с целью формирования “досье налогоплательщика” и проверки правильности исчисления налогов по этому имуществу при проведении других мероприятий налогового контроля’^®.

Введение с 1 июля 2002 г. упрощенного уведомительного учета путем регистрации предприятий, в том числе и по месту нахождения их имущества или транспортных средств, внесло дополнительную путаницу в деятельность по учету налогоплательщиков и предоставило преступникам дополнительные возможности к уклонению от уплаты налогов. Им легче стало создавать

Пресс-конференция руководителя Управления МНС РФ по г. Москве Г.И. Букаева “ИНН - электронная фамилия человека”. Управление Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Москве. http://www.mosiialog.ru/pr…/pressa_nms.jsp?articleId=2227&mode=anonce&publisherId

Приказ МНС РФ от 27 ноября 1999 г. № ГБ-3-12/309 “Порядок и условия присвоения. Применения и изменения идентификационного номера налогоплателыдика”//Консультант Плюс: Бухгалтерское издание.

Акулинин Д., Сурметов Д. Постановка на учет в налоговых органах - проблемы и противоречия//Хозяйство и право. 2002. № 1. С. 96- 97.

212

фирмы-однодневки и “спящие” предприятия специально для преступных целей. ИНН фактически потерял свою контролирующе-учетную функцию.

в связи с этой путаницей даже судебная практика разделилась в определении того, является ли уклонением от уплаты налогов нерегистрация организации- налогоплательщика по месту нахождения ее недвижимого имущества или транспортных средств. Одни суды (гг. Москвы и Санкт- Петербурга) принимают сторону налогоплательщиков и считают, что здесь уклонения нет, другие - налоговых органов, признавая правомерными вынесение решения о привлечении налогоплательщиков к ответственности за уклонение от уплаты налогов в связи с нерегистрацией имущества, т.е. “иным способом” (Тюменская, Челябинская область, Красноярский край). Примером последнего может служить решение арбитражного суда Тюменской области, где сказано следующее: “… для целей налогового контроля постановка на учет по месту нахождения недвижимого имущества осуществляется независимо от того, совпадает ли место нахождения самой организации-владельца недвижимого имущества. В связи с этим довод ответчика о том, что он состоит на налоговом учете в инспекции 6 лет, не

имеет значения”

Подобная позиция не способствует упорядочению учета и улучшению деятельности по выявлению налогоплательщиков, уклоняющихся от уплаты налогов. Следует более четко прописать в ст. 83 ЬЖ РФ правила, регламентирующие порядок постановки на налоговый учет. Исключить правовые основания, дающие возможность налоговой регистрации в двух- трех местах и основания к привлечению налогоплательщика к ответственности за неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет по месту покупки недвижимого имущества или транспортных средств. На учет надо вставать один раз и по одному основанию. -На наш взгляд, им являются для организаций - место осуществления их деятельности, в наших исследованиях встречалось только

Решение Арбитражного суда Тюменской области № А-70-326/3-2001.

213

два официальных документа, устанавливающих такое правило. Статьей 3 Закона Алтайского края от 28.11.2001 г. № 93-ЗС “О налоге с продаж на территории Алтайского края” установлено, что налогоплательщики (налоговые агенты) предоставляют декларации в налоговые органы по месту осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг). Аналогичное правило содержится и в Законе Амурской области “О налоге с продаж на территории Амурской области”. Нет нужды говорить, что данное правило формально противоречит п.2 ст. 80 НК РФ, согласно которому налоговая декларация представляется в налоговые органы по месту учета налогоплательщика. Хотя фактически оно объективно препятствуют уклонению от уплаты налогов.

Опрошенные нами специалисты ФСНП почти единодушны в том, что крайне важно регистрировать предприятия только по фактическому месту нахождения управляющего органа. Разница между юридическим и фактическим адресом быть не должно. Однако, несмотря на актуальность, проблема остается неразрешенной.

На Всероссийском совещании руководителей налоговых органов ФСІШ 13 февраля 2001 г. эта проблема прямо выделена Президентом РФ В.В. Путиным, который сказал, что “стоит подумать о том, чтобы внести изменения в законодательство и регистрацию предпринимательской деятельности”. Однако Федеральные законы “О государственной регистрации юридических лиц” от 8 августа 2001 г. и “О приведении законодательных актов в соответствии с Федеральным законом “О государственной регистрации юридических лиц” от 21 марта 2002 г. так и не ликвидировали возможность “легитимного” уклонения от уплаты налогов путем безрегистрационной деятельности и препятствие к выявлению налоговых преступлений, связанное с правом предоставления плательщиками налоговых деклараций не по месту осуществления их предпринимательской деятельности.

Вторая важная организационная проблема в выявлении налоговых преступлений - отбор плательщиков для проведения проверок. Решение этой проблемы предполагает выбор таких объектов, проверка которых могла бы принести максимальный эффект в выявлении налоговых преступлений при минимальных затратах. К сожалению, эта проблема пока не решена и основным методом отбора налогоплательш,иков для проведения проверок в деятельности налоговых подразделений является случайный. Иногда проверяются крупные налогоплательш.ики-предприятия, где заведомо можно найти какие-то нарушения в налоговом учете, взыскать доначисления в бюджет и штрафы. В некоторых случаях проводятся плановые проверки финансово- хозяйственной деятельности налогоплательщиков по какому-то направлению их деятельности. Результативность этих проверок также низка. Так, по состоянию на 1 июля 1999 г. в налоговых органах было зарегистрировано свыше 1,6 млн. контрольно- кассовых аппаратов (ККМ), принадлежащих 835 тыс. организаций и физических лиц, осуществлявших предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Проведено свыше 316 тыс. проверок соблюдения законодательства по применению ККМ, в 73 тыс. выявлены нарушения. С точки зрения качества проверок, их результативность составила 23 %, а с точки зрения количества зарегистрированных ККМ - 4,6 %. Как представляется, это достаточно низкий процент и причина кроется в отсутствии научной методики проведения отбора налогоплательщиков для проверки.

Вполне логичным было бы формирование в налоговой службе учетной базы данных по наиболее богатому слою населения (это ориентировочно 10 % населения), на который автоматически распространяется необходимость предоставления налоговых деклараций. Необходимо также интегрировать с учетными базами данных ГНС регистрационные базы данных ГИБДД (владение автомобилями определенной категории), Регистрационной палаты и БТИ (приобретение недвижимости).

Конечной целью учета налогоплателыциков-физических лиц должно, как представляется, являться создание возможностей для того, чтобы подоходный налог взимался не только с заработной платы, составляющей сегодня не более 45 % доходов населения, а с совокупного чистого дохода, складывающегося из доходов от земельной собственности, капитала, работы по найму, предпринимательской деятельности и т.п.

Уже на первом этапе представляется возможным формирование учетной базы данных на лиц, заведомо имеющих высокие текущие личные доходы (учредители и руководители крупных и средних фирм).

Наконец, серьезной проблемой в выявлении налоговых преступлений является проблема создания обоснованной системы признаков, указывающих на наличие у проверяемого налогоплательщика налогового преступления. Эти признаки, главным образом, связаны с анализом документов. В имеющейся литературе, научных и практических рекомендациях в основном приводятся признаки характерные для выявления хозяйственных преступлений и связанные с нарушением порядка ведения бухгалтерского учета. Эти признаки, безусловно, важны, но для выявления налоговых преступлений оказываются непригодными. Налоговые преступления связаны с налоговым учетом. Поскольку в настоящее время ведется два относительно самостоятельных видов учета: налоговый и бухгалтерский, необходимо разработать систему признаков указывающих на наличие налогового преступления у конкретного налогоплательщика. Эти признаки должны основываться на документах налоговой отчетности.

В выявлении налоговых преступлений важно решить и проблему определения эффективной системы оперативно-розыскных мероприятий по выявлению налоговых преступлений. Предлагаемые в различной литературе по расследованию налоговых преступлений системы таких мероприятий также рассчитана в основном на выявление преступлений чисто экономической направленности, в основном хозяйственных, но не налоговых. В практической деятельности они оказываются непригодными и является необходимым создание системы оперативно-розыскных мероприятий налогового профиля.

Для выявления налоговых преступлений работники налоговых органов в соответствии с гл. 14 НК РФ могут осуществлять действия, по своей тактике и содержанию не отличающиеся от действий следователей и иных сотрудников правоохранительных органов, ведущих проверки на стадии до возбуждения уголовного дела, а также осуществляющих дознание, предварительное следствие или оперативно-розыскную деятельность.

Выявление налоговых преступлений оперативным путем предполагает предварительный сбор, накопление и систематизацию сведений о лицах, представляющих оперативный интерес (отличающихся состоянием криминальной опасности), и фактических данных (сведений), указывающих на различные признаки скрытой противоправной деятельности. Оперативно- розыскная практика идет по пути концентрации выявленной оперативным и иным путем информации на специальных носителях, что гарантирует обоснованность заведения дел оперативного учета и последующей реализации материалов. В этой деятельности существенную помощь могут оказать исследования, касающиеся типологии личности налогового преступника.

Наконец, следует сменить акценты в деятельности по выявлению налоговых преступлений. Сегодняшнее направление этой деятельности является фискальным и направлено на выявление не преступлений, а задолженностей перед бюджетом. Опыт показал, что оно мало эффективно. По оценкам сотрудников налоговых органов, которые были опрошены, от 25 до 40 процентов доходов налогоплательщиков находится в области “теневой” экономики и уходит из сферы налогообложения. Выявляется же имеющимися средствами не более 5 % налоговых преступлений от числа совершаемых, а к уголовной ответственности виновных привлекается и того меньше. Это подтверждает и официальная статистика. Так, за 1999 г. по данным УФСНП по Красноярскому краю, получено 2 603 сообщения о

217

возможном совершении налоговых преступлений: рассмотрено в порядке ст. 109 УПК РСФСР - 455 (17,5 % от сообщений), возбуждено уголовных дел 204 (45 % от рассмотренных в порядке ст. 109 УПК РСФСР и 7,8 % от полученных сообщений), направлено в суд - 34 (16,7 % от возбужденных, 7,5 % от рассмотренных в порядке ст. 109 УПК РСФСР и 1,3 % от всех тех

сообщений, где имелась информация о возможном наличии налогового

180

преступления) . Таким образом, из 2 603 сообщений о налоговых преступлениях (100 %), полученных Управлением в основном от работников органов МНС было расследовано и направлено в суд лишь 34, (т.е. 1,3 %).

Надо перенацелить усилия правоохранительной системы и законодательства на выявление лиц, уклоняющихся от уплаты налогов и их жесткое наказание. Данная проблема актуальна не только в нашей стране. Как заметил в нашей личной беседе начальник финансового управления г. Пассау (Бавария) К. Шельбах, их фискальное ведомство стремится, главным образом, найти тех, кто уклоняется от налогообложения, а не просто имеет задолженность перед бюджетом. В своей работе налоговики руководствуются тезисом о нетерпимости ситуации, когда уклонение от уплаты налогов одними лицами компенсируется уплатой повышенных налогов законопослушными налогоплательщиками. Пропагандируется известный немецкий экономический лозунг: “Каждый держит руку в кармане у каждого”. Возможно, этот подход заслуживает внимания.

Успешное выявление налоговых преступлений возможно лишь при решении всех названных проблем.

3.2. Методы выявления налоговых преступлений

Значительный уровень налоговых правонарушений, высокая степень латентности налоговых преступлений обусловливают необходимость поиска

Справка УФСНП по Красноярскому краю за 1999 год

918

оптимальных методов их выявления. Выявить налоговое преступление намного труднее, чем обычное общеуголовное или даже экономическое деяние, к примеру, когда речь идет об ограблении, обычно известно, кто является потерпевшим, когда совершено нападение и где, какая сумма похищена, имеются некоторые сведения о лицах, совершивших это преступление. По налоговым преступлениям такой информации обычно нет. Потенциально каждый налогоплательщик объективно стремится к минимизации своих налоговых платежей, и через призму этого может рассматриваться в качестве потенциального налогового правонарушителя. Если сумма допущенного им нарушения достигнет установленного законодателем в ст. ст. 198 и 199 УК РФ предела, то он может превратиться в налогового преступника. Невозможно определить, сколько случаев совершения налоговых правонарушений и преступлений остаются не выявленными.

По отчетам руководителей МНС и ФНСП России, в 2000 г. проведено 65,8 тыс. документальных проверок налогоплательщика, в результате

которых выявлено 44,2 тыс. нарушений налогового законодательства, в том

181

числе 28,5 тыс. нарушений в крупном и особо крупном размере . По

инициативе МНС по результатам этих мероприятий возбуждено 1 922

уголовных дела. Кроме того, за этот же год органами ФСНП дополнительно

самостоятельно проведено 38,9 тыс. документальных проверок

налогоплательщиков, в результате которых выявлено 31,5 тыс. нарушений

налогового законодательства, в том числе 21,3 тыс. нарушений в крупном и в

182

особо крупном размере. Возбуждено 3,2 тыс. уголовных дел .

При этом по официальной статистике МНС 43 % проверок

1

заканчиваются безрезультатно .

МНС России намерено ликвидировать организации, не сдающие отчетность, 20.02.2001, http: //www.radagroup .ru/buh/plsq

Пресс-релиз к Всероссийскому совещанию руководителей и федеральных органов налоговой полиции 13 февраля 2001 г. “Основные результаты совместной работы МНС России и ФСНП России в 2000 г.” http://www.nalog.ru/news/anons

Информация руководителя департамента организации налогового контроля МНС В. Сашичева на 1 января 2002 г. //http://www.oviont.ruycgi-bin/fomi.arts.sliow.cgi?art=169

219

Поэтому чрезвычайно важно найти, разработать и применить эффективные методы и способы выявления налоговых преступлений.

Обобщение уголовных дел и материалов об отказе в возбуждении уголовного дела показало, что из поводов для возбуждения уголовного дела, перечисленных в ст. 140 УПК РФ, преобладают сообщения о совершенном преступлении, поступившие по материалам документальной проверки налогоплательщиков органами МНС и отделов документирования ФСПП. Они составляют 96,8 %. В изученных уголовных делах не было ни одного случая явки с повинной, не было заявлений граждан о совершенном кем-то преступном уклонении от уплаты налогов, материалов проверок комитета по финансовому мониторингу или каких-то других контролирующих государственных органов. По 3,2 % поводом к возбуждению уголовного дела служили факты уклонений от уплаты налогов, выявленные при расследовании других экономических преступлений и материалы оперативно-розыскной деятельности.

Явное преобладание среди поводов для возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях материалов документальных проверок вполне объяснимо и вытекает из уже рассмотренных нами особенностей совершения этих преступлений, их следообразования и целевой направленности деятельности данных органов.

Как представляется, деятельность по выявлению налоговых преступлений и их субъектов должна включать в себя несколько взаимосвязанных между собой систем методов:

  • действенную систему учета всех налогоплательщиков и операций, которые подлежат налогообложению;
  • эффективную систему отбора налогоплательщиков для проведения контрольных проверок, дающую возможность выбрать наиболее оптимальное направление использования ограниченных кадровых и материальных ресурсов налоговых органов; добиться максимальной результативности налоговых проверок при минимальных затратах усилий и средств, затрачиваемых на их проведение, за счет отбора для проверок таких налогоплательщиков, вероятность обнаружения налоговых правонарушений у которых представляется наибольшей;
  • систему эффективных видов, приемов и методов налоговых проверок, основанных как на разработанной налоговым ведомством процедуре организации контрольных поверок и законодательной базе, предоставляющей налоговым органам широкие полномочия в сфере налогового контроля для воздействия на налоговых правонарушителей;
  • обоснованную систему признаков, указывающих на наличие у проверяемого налогоплательщика налогового правонарушения;
  • систему гласных и негласных оперативно-розыскных мероприятий, позволяющих выявлять налоговые преступления.
  • Внутри каждой названной системы есть определенный набор методов деятельности, направленных на выявление налоговых преступлений.

Основой налогового контроля является учет налогоплательщиков. Юридические лица - плательщики налогов и сборов подлежат постановке на учет по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, по месту нахождения недвижимого имущества и транспортных средств. Физические лица становятся на налоговый учет по месту их жительства. Согласно налоговому законодательству, каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов идентификационный номер налогоплательщика (PfflH). Работа по присвоению ИНН развернулась реально лишь в 1999 г. На 1 января 2000 г. ИНН имели 12,7 млн человек. Масштаб настоящей задачи можно представить, если иметь в виду, что плательщиков только подоходного налога и собственников имущества в России насчитывается около 100 млн человек. Миллионы людей ежегодно меняют место жительства и работы, паспорта. В год рождается около 1,5 млн детей, и некоторые из тех уже обладают имущественными правами^^’*. Построить работу по учету и идентификации налогоплательщиков без четкой технологии невозможно. В настоящее время создается единый Государственный реестр налогоплательщиков.

Анализ деятельности налоговых инспекций показывает, что ИНН на сегодняшний день пока еще не стал надежным идентификатором налогоплательщика даже внутри самого МНС РФ, не говоря уже о других органах. Учет юридических лиц в настоящее время ведут около 10 различных организаций (Регистрационная палата, Пенсионный фонд, Фонд занятости, МНС и др.), каждая из которых присваивает юридическому лицу свой номер. Причем эти номера между собой никак не связаны, что делает невозможным взаимное использование информации об одном и том же налогоплательщике, хранящейся в разных регистрирующих организациях. Учет физических лиц ведут МВД РФ, Пенсионный фонд РФ и МНС РФ. Каждое из этих ведомств ведет свой учет, присваивает свои номера. Информации о физических лицах у этих ведомств между собой “не стыкуются”. “Узким местом” в учете налогоплательщиков является получение информации из банков об открытых налогоплательщиком счетах. Согласно ст. 86 ПК РФ, банки должны открывать счета налогоплательщикам только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. Банк обязан информировать налоговую инспекцию об открытии счета. Однако реально это лишь провозглашено, но не делается.

Отбор налогоплательщиков для проведения проверок. Решение этой проблемы предполагает выбор таких объектов, проверка которых могла бы принести максимальный эффект в выявлении налоговых преступлений при минимальных затратах времени и усилий специалистов налоговых органов при их проведении. К сожалению, пока контролирующим и правоохранительным органам сделать это не удается. Так, в первом полугодии 1999 г. МНС РФ проверено более 522 тыс. юридических лиц и 465

См.; Черник Д.Г., Морозов В.П., Лобанов А.В. Технология налогового контроляУ/Налоговый вестник.

222

тыс. физических лиц, при этом у 75 тыс. юридических лиц и 285 тыс. физических лиц установлены нарушения законодательства, в том числе

185

налогового . С точки зрения выявленных правонарушений, эффективность работы ведомства составила соответственно: по юридическим лицам - 14,4 %, по физическим лицам - 61,3 %. Представляется, что это достаточно низкие показатели, особенно по первой категории налогоплательщиков.

К этому можно добавить и тот факт, что по информации заместителя начальника управления МНС В. Осокина в 2000 г. инспекторы обработали 2,9 млн. извещений о крупных покупках (более 3 ООО долларов) и приобретении недвижимости (от 20 ООО долларов) и дополнительно собрали лишь 2,5 млн. руб. налогов, т.е. эффективность работы инспектора по декларации составила 86 коп. с декларацииВряд ли такую систему работы и отбора налогоплательщиков к проверке можно назвать экономически обоснованной и результативной.

Вопрос проведения налоговых проверок, повышения их качества и результативности как основного метода выявления налоговых преступлений является чрезвычайно важным. Поэтому он выделен в отдельный параграф. Не предваряя изложение его по существу, отметим, что в настоящее время проводится разработка методик и программного обеспечения к процедуре отбора налогоплательщиков для проведения налоговых проверок. Внедрение этого программного продукта, как предполагается, позволит обеспечить оптимизацию отбора налогоплательщиков с наиболее характерными для наличия налоговых правонарушений отклонениями уровней, динамики, соотношений различных отчетных показателей от допустимых для такого рода предприятий пределов, а также оценить реальный размер налоговых

9П0П isfo S Г 4

2UUU. J№ и. 4.

См.: Материалы к брифингу начальника Управления организации контрольной работы МНС РФ Виктора Валентиновича Сашичева “Вопросы контрольной работы налоговых органов” 8 сентября 1999 г. http://www.naloe.ra^ews/anons

МНС: фаждане, откуда деньги?//Аргументы и факты. 2002. № 33. С. 4.

IS7

обязательств налогоплательщика . Необходима и разработка единой комплексной стандартной процедуры налоговых проверок по основным видам налогов, включающей в себя четкую регламентацию действий налогового инспектора на всех ключевых участках его работы, от отбора налогоплательщиков для проведения проверок до подготовки акта проверки и реализации его результатов. При разработке этих процедур интересным и полезным может быть зарубежный опыт. Надо обязательно усовершенствовать методику проверки налогоплательщиков. Сейчас в распоряжении инспектора есть только те документы, которые сдает сам налогоплательщик. Надо организовать встречный поток информации и сравнить его с данными налогоплательщика. Можно взять для сравнения данные по отгрузке продукции, банковским расчетам, информацию от “сторонних источников”. Конечно, это требует большой работы по формированию баз данных, но либо это будет организованно, либо налогоплательщик будет обманывать государство.

Виды налоговых проверок и методы их проведения. В соответствии со ст. 87 ЬЖ РФ нормативно установлены следующие виды налоговых проверок;

  • камеральные, проводимые по месту нахождения налогового органа;
  • выездные, т.е. проверки, которые проводятся с выходом проверяющих по месту нахождения налогоплательщика;
  • встречные, проводимые в связи с проверкой деятельности другого налогоплательщика;
  • повторные выездные, которые проводятся уже после проведенной выездной проверки налогоплательщика.
  • Порядок их проведения регулируется отдельными статьями из глав НК РФ - 14, 15 и 16. Кроме того, существует большое число инструкций, приказов и писем МНС и ФСЬШ, регламентирующих отдельные вопросы

’’’ См.: Материалы к брифингу начальника Управления организации контрольной работы МНС РФ Виктора Валентиновича Сашичева “Вопросы контрольной работы налоговых органов” 8 сентября 1999 г. http^//www.nalog.ru/news/anons С.2.

проведения налоговых проверок работниками этих ведомств. Среди этих документов можно отметить Регламент проведения камеральных проверок налоговой отчетности, оформления и реализации их результатов, утвержденный МНС РФ 29 января 1999 г., который является фактически пока единственным документом, в котором МНС сделало попытку разработать технологию работы инспекции по одному из видов проверки - камеральной.

Проведенные опросы инспекторов и руководителей МНС, анализ материалов налоговых проверок позволяют выделить несколько особенностей, характеризующих налоговые проверки, проводимые МНС РФ, которые прямо связаны с проблемой выявления налоговых преступлений. К числу таких особенностей относятся:

  • громадный объем операций, осуществляемых инспекцией при проведении камеральных проверок. Территориальная инспекция обслуживает, как правило, около 1 тыс. юридических лиц и около 50 тыс. физических лиц. На каждого налогоплательщика открывается от 10 до 25 карточек лицевого счета, в зависимости от того, какие налоги он уплачивает. Общее количество карточек в территориальной инспекции зависит от количества зарегистрированных налогоплательщиков и обычно составляет от 100 до 200 тыс. Кроме того, на каждый налог и каждый бюджет, для каждого налогоплательщика открывается свой лицевой счет, и общее количество лицевых счетов, открытых на одного плательщика, может достигать 25-30. Наконец, юридические лица-налогоплательщики сдают свою налоговую отчетность ежеквартально. Она проверяется один раз в квартал, но проверке подвергается не одна декларация, а сразу несколько - от 7 до 13. Кроме того, обязательно проверяется бухгалтерская отчетность по 3-5 формам, большое число справок, расчетов и пояснительных записок, прилагаемых к декларации. В этой массе разнородных документов достаточно трудно сразу выделить те, которые содержат и отражают признаки налоговых преступлений. Поэтому чрезвычайно важным является автоматизация и алгоритмизация аналитической и поисковой работы, позволяющая выявить признаки налоговых правонарушений. Думается, вполне назрела необходимость разработки программы, которая смогла бы проводить комплексный анализ финансовых и налоговых отчетностей предприятий и предпринимателей, сравнивать уровень динамики их показателей с аналогичными показателями других предприятий данной отрасли и данного региона, сопоставлять полезную информацию с данными из внешних источников (например, ГТК, КФМ). На выходе программа должна выдавать список предприятий, рекомендуемых к углубленным проверкам (в которых тоже могут применяться специальные программы);

  • массовый характер ошибок, допускаемых налогоплательщиками при заполнении декларации и налоговых отчетов в расчетах сумм налогов, что увеличивает и без того большой объем работы налоговых инспекций. Приходится отличать в процессе проверки представленных налогоплательщиками налоговых документов признаки криминального свойства, отражающие следы совершения налогового преступления, от разного рода случайных или необходимых арифметических и аналитических ошибок, которые сами по себе не имеют криминального характера’
  • ограниченные сроки проведения налоговых проверок. По квартальной отчетности
  • 5 дней, годовой - 10 дней, камеральная проверка - 3 месяца. В условиях больших объемов проверяемого материала сжатые сроки становятся одним из обстоятельств, способствующих “пропуску цели” при выявлении налоговых преступлений.
  • Методы проведения налоговых проверок зависят от их видов. Основными методами, которые используются при проведении таких проверок, как следует из опросов инспекторов МНС и специалистов отделов документирования ФСНП, являются:

Существует несколько типов и видов таких ошибок. Например, Я.В. Соколов выделяет ошибки невольные, по небрежности, из-за неисправности техники и т.д. См.: Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. С. 329-335.

99fi

I до

  • сканирование” информации, которое заключается в том, что на первом этапе названными специалистами проверяется правильность заполнения декларации, расчетов и применяемых налоговых ставок. Проверке подвергается также обоснованность заявленных налоговых льгот, наличие в приложениях к декларации или расчетах всех подтверждающих документов. Затем проводится сверка сведений, указанных в декларации или расчете, со сведениями, которые имеются у налоговой инспекции в досье данного налогоплательщика (например, со сведениями о доходах работающих граждан, которые инспекция получает от работодателей и других источников выплат). “Сканирование” информации, как утверждают опрошенные работники МНС и ФСНП, позволяет выявить грубые, очевидные и прямые ошибки или нарушения налогового законодательства;
  • метод встречной проверки, состоящий в истребовании документов у лиц, с которыми проверяемый налогоплательщик имеет хозяйственные связи с целью получения информации, относящейся к его деятельности;
  • метод общего сопоставления финансово-хозяйственной деятельности и имущественного состояния налогоплательщика за разные периоды, по которым он отчитывался и отчитывается. Этот метод налоговой проверки позволяет сопоставить прирост или падение доходов и соответственно оценить правильность исчисления уплаченной суммы налога, выявить неуплату или недоплату;
  • методы, основанные на анализе бухгалтерских документов, которые подробно рассматриваются в следующем параграфе данной главы.
  • Признаки, указывающие на наличие налогового преступления. Опросы специалистов МНС и ФСНП, проводящих налоговые проверки и анализы документов по результатам этих проверок, позволяют сделать вывод о том, что в зависимости от степени выраженности к факту уклонения от уплаты налогов такие признаки могут быть двух видов:

  • явные, т.е. очевидные и прямо указывающие на наличие у налогоплательщика уклонения от уплаты налога или страхового взноса.

Эти признаки можно также назвать прямыми признаками налогового преступления;

  • неявные, т.е. неочевидные, которые не несут прямых указаний или информации на совершение уклонения от уплаты налогов или страхового взноса. Такие признаки можно именовать косвенными признаками налогового преступления.
  • В изученных нами материалах налоговых документальных проверок встречались и те, и другие признаки. Причем оба вида признаков приводились в последующем в вынесенных судами приговорах как обстоятельства, характеризующие совершенное преступление и указывающие на его наличие.

Проведенный анализ материалов проверок позволяет назвать в числе явных признаков, указывающих на наличие налогового преступления в действиях налогоплательщиков следующие:

  • несоответствия в представленных налоговых документах (налоговых отчетах, декларациях);
  • расхождение данных налогового и бухгалтерского учета у предприятий;
  • отсутствие налогового или бухгалтерского учета у предприятий или предпринимателей;
  • полное несоответствие произведенной хозяйственной операции ее документальному отражению;
  • несоответствие записей в первичных, учетных и отчетных документах;
  • наличие материальных подлогов в документах, имеющих отношение к расчету величины дохода и суммы налога.
  • Среди изученных материалов и по опросам названных групп специалистов наиболее часто встречаемыми косвенными признаками уклонения от уплаты налогов являлись такие признаки, как:

  • неправильное ведение документооборота;
  • нарушение правил ведения отчета и отчетности, несвоевременная сдача налоговых отчетов и деклараций, ошибки и исправления в этих документах.
  • 228

Некоторые авторы, занимавшиеся вопросами выявления налоговых преступлений, называют и другие признаки, вытекающие из анализа документов и указывающие на возможное уклонение проверяемого налогоплательщика от уплаты налогов. Например, В.Д. Грабовский, А.Ф. Лубин и К.А. Пирцхалава указывают в числе таких признаков нарушение правил списания товарно-материальных ценностей и несоблюдение правил

189

ведения кассовых операций . Думается, такие признаки также могут быть отнесены к рассматриваемому кругу, хотя скорее всего они являются частью уже названных признаков.

Анализ уголовных дел и материалов документальных проверок позволяет сделать вывод о наличии тенденции перехода признаков, свидетельствующих об уклонении налогоплательщика от уплаты налогов из сферы налоговой и финансовой отчетности и учета, в сферу хозяйственно- экономической деятельности налогоплательщика.

По нашим исследованиям, для современных способов уклонения от уплаты налогов признаки совершения этих преступлений скрыты глубже. Они находятся внутри хозяйственной и экономической деятельности предприятий и организаций. Проведенное изучение уголовных дел, опросы налоговых инспекторов, оперативных работников налоговой полиции свидетельствует о том, что для выявления налоговых преступлений в сегодняшних условиях следует обращать внимание уже не только на состояние и формы бухгалтерских и налоговых документов, но и анализировать хозяйственные сделки налогоплательщика. На уклонение от уплаты налогов подобными способами сейчас обычно уже указывает:

  • нетипичность сделки, особенно произошедшей в конце отчетного периода (например, оплата услуг разового характера на небольшую сумму);

Криминалистика: расследование преступлений в сфере экономики: Учебник/Под ред. проф. В.Д. Грабовского, доц. А.Ф. Лубина. И. Новгород: Нижегород.ВШ МВД России, 1995. С. 229; Пирцхалава К.А. Выявление и первоначальный этап расследования уклонений от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Дис…. канд. юрид. наук. М., 1999. С. 53.

  • наличие сделки, сущность которой противоречит ее форме (например, оформление купли-продажи договором простого товарищества);
  • осуществление сделки нетипичным для данного предприятия способом (например, оплата наличными, тогда как обычно использовался безналичный расчет);
  • неоправданно высокая доля сделок с некоторыми контрагантами явно в ущерб другим;
  • убыточные сделки;
  • сделки с фирмами, зарегистрированных в оффшорных зонах;
  • оплата информационных или маркетинговых услуг на значительную для данного предприятия сумму при отсутствии явно выраженного результата;
  • сделки, в которых цена заметно превышает рыночную.
  • Перечень этих признаков является далеко не исчерпывающим. Выявление всех признаков налоговых преступлений должно носить регулярный и плановый характер, тогда все изменения и модификации преступной деятельности можно систематизировать и использовать в работе по выявлению преступлений рассматриваемой категории.

Система оперативно-розыскных мероприятий по выявлению налоговых преступлений состоит в том, что для выявления признаков налогового преступления работниками налоговых органов, в соответствии с главой 14 НК РФ, могут осуществляться действия по своей тактике и содержанию не отличающиеся от действий сотрудников иных правоохранительных органов, ведущих проверки на стадии до возбуждения уголовного дела и также осуществляющих оперативно-розыскную деятельность. Для выявления признаков налогового преступления используются правовые положения, установленные нормативными актами, регламентирующими деятельность этих органов. Так, в ходе проводимых проверок, они вправе получать объяснения от налогоплательщиков и иных лиц, проверять данные учетов и отчетности, осматривать помещения и территории, используемые для извлечения доходов, осуществлять иные действия проверочного поискового характера, которые дают возможность составить картину совершения налогового преступления. Последние особенно важны, т.к. сделать вывод о наличии в действиях виновных признаков преступления можно только при условии выявления способов уклонения от уплаты налогов и сборов и правильной оценке полученных при проверке материалов.

В настоящей работе затрагиваются отдельные аспекты деятельности оперативно- розыскного характера, в основном касающиеся работы налоговой полиции. Сама же эта деятельность своим содержанием и правовым характером мало отличается от такой же деятельности, проводимой иными правоохранительными органами. Имеется достаточно много работ, посвященных исследованию и анализу этой деятельности, и потому вряд ли есть целесообразность освещать ее еще раз’^*^. Субъекты этой деятельности правомочны осуществлять ее и негласно и гласно^^’. Мероприятия негласного характера перечислены в ст. 6 Закона РФ “Об оперативно- розыскной деятельности” и ряде пунктов (п. 1, 14, 15) Закона РФ “О федеральных органах налоговой полиции”. Речь идет о выявлении работниками налоговой полиции налоговых преступлений такими мерами как внедрение в преступные группы, прослушивание телефонных переговоров, снятие информации с технических каналов, использование “добровольных” помощников и др. при этом проведение оперативно- розыскных мероприятий, которые ограничивают конституционные права граждан на тайну переписки, телефонных переговоров, почтовых, телеграфных и иных сообщений, передаваемых по сетям электрической и проводимой связи, а также право на неприкосновенность жилища допускается на основании судебного решения и при наличии соответствующей информации. В ст. 8 Закона “Об оперативно-розыскной

См., например: Комментарий к Федеральному закону “Об оперативно-розыскной деятельности”/Отв. ред. и рук. авт. коллектива А.Ю. Шумилов. М., 1997; Горяинов К.К., Кваша Ю.Ф., Сурков К.В. Федеральный закон об оперативно-розыскной деятельности: Комментарий. М., 1997; О сущности и содержании некоторых оперативно-розыскных мероприятий/Сб. научных трудов ОЮИ. Омск, 1998; Вершинин В.М. Полномочия федеральных органов налоговой полиции в сфере оперативно-розыскной деятельностиУ/Налоговый вестник. 2000. № 6.

деятельности” устанавливается порядок, согласно которому работники налоговой полиции получают судебное разрешение на проведение оперативно-розыскных мероприятий, ограничивающих конституционные права граждан.

В перечне прав налоговой полиции в области деятельности по выявлению налоговых преступлений негласными методами особо выделено право использовать отдельных граждан и привлекать их в соответствии со ст. 17 Закона “Об оперативно-розыскной деятельности” к подготовке и проведению оперативно-розыскных мероприятий с сохранением по их желанию конфиденциальности этого содействия.

Выявление налоговых преступлений оперативным путем предполагает предварительный сбор, накопление и систематизацию сведений о лицах, представляющих оперативный интерес (отличающихся состоянием криминальной опасности), и фактических данных (сведений), указывающих на различные признаки скрытой противоправной деятельности. В первую очередь речь идет о разделении таких лиц на тех, чья криминальная активность только вероятна и тех, чье противоправное поведение уже проявилось. Последние берутся на оперативный учет, изучается их образ жизни, поведение, связи и т.п. Оперативно-розыскная практика идет по пути концентрации выявленной оперативным и иным путем информации на специальных носителях, что гарантирует обоснованность заведения дел оперативного учета и последующей реализации мaтepиaлoв’^^. В этой деятельности существенную помощь могут оказать исследования, касающиеся типологии личности налогового преступника, на которых мы остановились в предыдущей главе.

Выявление налоговых преступлений предполагает, наряду с установлением лиц, представляющих оперативный интерес, обнаружение и изучение фактов и обстоятельств, свидетельствующих о замышляемых или

Ст. 1,2 Закона РФ “Об оперативно-розыскной деятельности”, ст. 2, 10, 11 Закона РФ “О федеральных органах налоговой полиции” подготавливаемых преступлениях, либо уже совершенных преступных уклонениях от уплаты налогов. Исключительно важное значение при этом имеют анализ (чаще всего экономический, бухгалтерский, документальный) оперативно-розыскных данных и оперативное прогнозирование. Как правило, в интересах обеспечения анализа и оценки оперативной обстановки на обслуживаемых объектах оперативные работники ведут досье-накопители информации, что предусмотрено ст. ст. 6, 10 Закона РФ “Об оперативно- розыскной деятельности” и соответствующими ведомственными актами. В этих досье сосредотачивается информация об экономической, хозяйственной, оперативной, криминалистической обстановке и деятельности субъектов налогообложения, представляющих оперативный интерес (особенно о проблемных налогоплательщиках). Объем оперативной информации, виды документов определяются с учетом специфики этого налогоплательщика.

Оперативно-розыскные мероприятия по выявлению налоговых преступлений нередко имеют сложный, затяжной характер, требующий разносторонней проверки, нередко проходящей полностью все стадии (этапы): оперативно-аналитический или разведывательный этап, предварительную оперативную проверку, последующую оперативную проверку или оперативную разработку и оперативно-розыскное сопровождение дознания или следствия

Успешное выявление налоговых преступлений возможно лишь при действенном функционировании всех систем процесса выявления этих преступлений и всех его методов этой деятельности: учета налогоплательщиков, эффективной системы их отбора для проведения контрольных проверок, применения эффективных методов самих налоговых проверок, выделения криминалистически значимых признаков, указывающих на наличие налогового преступления у проверяемых и качественного

Подробнее об ОРД см. Основы оперативно-розыскной деятельности/Под общ. ред. С.В. Степашина. СПб.: изд-во “Лань”, 1999. С. 237-297.

Достаточно подробно технология этой деятельности уже раскрыта в литературе и повторять ее нет надобности. См., например: Основы оперативно-розыскной деятельности: Учебник/Под общ. ред. С.В. Степашина. СПб., 1999. Гл. 10-12.

проведения оперативно-розыскных мероприятий гласного и негласного характера.

3.3. Криминалистический анализ документов как основной метод

выявления налоговых преступлений

Основным, наиболее эффективным и распространенным методом выявления налоговых преступлений как в России, так и в зарубежных странах признается криминалистический анализ документов. Этот метод остается и наиболее достоверным в установлении наличия или отсутствия налогового правонарушения у налогоплательщика. Без документальной проверки налогоплательщика объективно ответить на вопрос о наличии неуплаты налога или его части невозможно. Документальные выводы являются объективным подтверждением совершенного преступления.

Как показало проведенное обобщение уголовных дел и отказных материалов, отсутствие криминалистического анализа документов в большинстве случаев не позволяет выявить налоговое преступление. Иногда даже расследуемое уголовное дело по этой причине или из-за невозможности такого анализа производством прекращается.

Так, 21 мая 1998 г. отделом дознания следственной службы У ФСНП Свердловской области возбуждено уголовное дело по признакам преступления, предусмотренного ч. I ст. 199 УК РФ в отношении руководителей ООО “Промсервисстрой” Р.А. Апраксина и И.Д. Апраксина Основанием к возбуждению уголовного дела послужил акт документальной проверки соблюдения налогового законодательства ООО “Промсервисстрой” за период с августа 1995 г. по сентябрь 1999 г., проведенной совместно с работниками отдела налоговых проверок и оперативной службы Управления. Однако, в ходе следствия выяснилось, что проверяющие изъяли и изучили лишь часть документов, подтверждающих финансово-хозяйственную

234

деятельность предприятия, в процессе расследования установить местонахождение остальной части документов не представилось возможным, а по имевшимся в распоряжении следствия документам невозможно было установить реальную картину финансово-хозяйственной деятельности и, следовательно, решить вопрос о привлечении руководителей ООО к уголовной ответственности. Уголовное дело было прекращ,ено на основании п. 1.СТ. 5УПKPФCP^^^

Кроме того, в деятельности по выявлению преступлений документы используются при решении следуюш;их задач:

  • для выявления недостатков в первичном документообороте, способствующих возникновению преступлений. При этом надо учитывать, что под видом формальных нарушений (отсутствие подписей отдельных лиц, непредоставление качественных показателей и др.) могут скрываться умышленные преступные действия, направленные на нейтрализацию защитных функций учета;
  • для выявления подлога в других взаимосвязанных документах (в этих целях используются документы, которые не подвергались фальсификации);
  • для определения круга лиц, участвующих в преступлении (используется та часть документов, в которых выявлены подложные сведения).
  • В литературе выделяют несколько категорий документов, которые могут использоваться в работе по выявлению налоговых преступлений:

  • документы, содержание которых было предметом преступного посягательства;
  • документы, послужившие средством совершения преступления;
  • документы - средство сокрытия совершенного преступления;
  • документы, характеризующие личность преступника;
  • Уголовное дело № 36370 по обвинению Апраксина Р.А. и Апраксина И.Д. по ч. 1ст. 199 УК РФ. Архив Свердловского УФСНП за 1998 г.

  • документы, содержащие сведения о других существенных обстоятельст-

195

вах дела .

Значимость указанных документов в конкретных случаях различна, но наиболее часто целям выявления рассматриваемой группы преступлений служат первые три категории перечисленных документов.

Внутри этих категорий документов можно выделить документы первичного и аналитического учетов, экономического анализа и налоговой отчетности. Каждая из групп несет определенные следы и информацию о совершенном налоговом преступлении. Эти следы различны, но в силу особенностей построения и функционирования налоговой и финансово- хозяйственной деятельности они в различной степени коррелированы друг с другом, а поэтому так или иначе взаимопроявляются. Для выявления налоговых преступлений в современной практике используются методы бухгалтерского и экономического анализов, которыми проверяется реальность отраженных в соответствующих документах финансово- хозяйственных операций, назначаются соответственно бухгалтерские и экономические проверки и экспертизы. Кроме того, документы исследуются с точки зрения наличия в них исправлений, дописок, подчисток и т.д. Для этого проводится их технико- криминалистическое исследование и технико- криминалистические экспертизы’ ^^.

Наряду с этими, уже ставшими традиционными методами документального анализа, для выявления и доказывания налоговых преступлений надо вводить метод налогового анализа документов. Объективная необходимость такого метода обусловлена введением раздельного учета и отчетности - бухгалтерской и налоговой, различным правовым регулированием налоговой и бухгалтерской сфер деятельности, разной методикой расчетов и выводов. Нужно разработать эффективную методику налогового анализа финансовой деятельности юридических лиц и

Пирцхалава К.А. Выявление и первоначальный этап расследования уклонений от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды: Дис. … канд. юрид. наук. М., 1999. С. 52.

деклараций физических лиц, тесно связанную по своим целям, функциям и конечным выводам с другими видами анализа.

Значит, для выявления налоговых преступлений по документам могут применяться различные виды их криминалистического анализа: бухгалтерский, экономический, налоговый и технико-криминалистический. Применение этих видов может быть как раздельным, так и комплексным. Разумеется, комплексный анализ представляется наиболее эффективным, в силу своей всесторонности, позволяющего дополнять и даже результаты исследований, каждого отдельного аналитического метода.

Проведенное обобщение следственной практики показало, что в настоящее время основным методом выявления налоговых преступлений в деятельности налоговой инспекции и налоговой полиции являются документальные проверки. По нашим исследованиям, ими были выявлены почти все налоговые преступления, по которым проводилось предварительное следствие. Материалы этих проверок составили основу документальных доказательств следствия, легли в основу обвинения и последующего судебного приговора. Еще и поэтому криминалистический анализ документов является важным.

Криминалистический анализ документов, как основной метод выявления налоговых преступлений, составляет основу документальных налоговых проверок. Поэтому рассмотрим его содержание через призму этих проверок.

Как уже отмечалось ранее, в соответствии со ст. 87 РЖ РФ нормативно установлены такие виды налоговых проверок: камеральные, выездные, встречные и повторные выездные. По объему проверяемого материала проверки могут быть сплошными (комплексными) или выборочными (тематическими). Рассмотрим их подробнее.

Камеральная налоговая проверка проводится в порядке, который регулируется ст. 88 НК РФ и утвержденным МНС РФ 28 января 1999 г.

о документе как объекте криминалистического анализа см.: Образцов В.А. Выявление и изобличение

Регламентом проведения камеральных проверок налоговой отчетности, оформления и реализации их результатов. Согласно этим документам, камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговой декларации и документов, представленных налогоплательщиком, которые и служат основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Результаты обобщения практики показали, что, проводя камеральную проверку декларации (отчета) сегодняшними методами, невозможно в принципе выявить факт и какие-либо обстоятельства совершения налогового преступления. Фактически сегодняшняя форма налоговой декларации рассчитана на проверку правильности арифметического исчисления налога. Многочисленные анализы содержания деклараций и опросы многих налоговых инспекторов УМНС свидетельствуют о том, что, проверяя декларацию выявить по ней неуплату налога невозможно, как невозможно определить, всего лишь проверяя декларацию, сколько уплачено налога, а сколько нет, какова реальная задолженность налогоплательщика перед бюджетом.

С данным обстоятельством связан тот факт, что арбитражные суды различных регионов по жалобам налогоплательщиков на действия налоговых органов выносили решение о том, что по результатам камеральной проверки налоговым органам не дано права привлечения к налоговой ответственности.

В постановлении ФАС Московского округа отмечено, что “…в соответствии с требованиями ст.ст. 100, 101 Ж РФ решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения принимается компетентным лицом на основании акта, составленного по результатам выездной налоговой проверки, а не по

преступника. М.: Юристъ, 1997. С. 106-114.

результатам камеральной проверки”По сути, аналогичную позицию занял ФАС Уральского округа, записав в одном из решений, что “…в силу ст. 88 НК РФ, по итогам камеральной проверки налогоплательщику направляется требование об уплате соответствующей суммы налога и пени. Применение санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ на основании акта камеральной проверки по смыслу закона не производится”Такие же выводы содержатся в решениях ФАС еще целого ряда округов^

Эти обстоятельства свидетельствуют о том, что нынешняя форма и правовое положение камеральной проверки не позволит выявить ни занижения налогооблагаемой базы, ни сокрытия документов, ни отсутствия учета доходов, расходов, объектов налогообложения, ни иных противоправных действий (бездействий), которые привели к неуплате или неполной уплате налога. Не является камеральная поверка и основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности, поскольку не позволяет выявить состав правонарушения. Ее материалы могут служить лишь некоторым основанием для других видов проверки - выездных и оперативных.

Камеральная проверка проводится без какого-либо специального решения в течение трех месяцев со дня предоставления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Камеральной проверкой охватываются только те показатели документов, входящих в состав налоговой отчетности, которые имеют значение для правильного исчисления налогоплательщиком объектов налогообложения и сумм налогов, причитающихся уплате в бюджет. Оформление результатов камеральной проверки актом по НК РФ не предусмотрено. Однако при выявлении нарушений налогового

См. Постановление ФАС Московского округа по делу № КА-А-41/4147-00. Аналогичны по выводам решения ФАС Московского округа в постановлениях по делам № КА-А-40/5775-00, № КА-А-41/8220-00, № КА-А 41/2286-00, № КА-А 41/830-01.

См. Постановление ФАС Уральского округа п делу № Ф09-1014/2000-АК. Такое же решение этого же суда по делу № Ф09-1011/2000- АК.

См. постановления ФАС Поволжского округа по делу № А72-884/2000-63Ю, ФАС Северо-Западного округа по делам № А56-9421/00, № А05-8437/00, № А-44-2014/00-С9.

законодательства в практике работы инспекций МНС это делается. Думается, целесообразно прямо включить указание на составление акта при проведении камеральной проверки в ст. 101 НК РФ, регулирующую производство по делу о налоговом правонарушении.

В настоящее время камеральная проверка - это существенный источник пополнения бюджета и метод выявления “внешних”, прямых и явных признаков совершенного налогового преступления. В ходе нее, безусловно, невозможно выявить скрытые и вуалированные способы налоговых преступлений, преступные действия, скрытые в исчислении налогооблагаемой базы, “внутренние”, косвенные следы налогового преступления, находящиеся в ведении бухгалтерского учета. Однако обнаружение в ходе камеральных проверок следов, указывающих на возможное преступление и содержащихся в самих налоговых декларациях, а также внешних и явных признаков о незаконном требовании льгот - это обычное дело в практике инспекций МНС. Особенно часто камеральной проверкой выявляется необоснованность заявленных преступниками к возмещению сумм НДС по экспорту. Эти суммы и число документов, их обосновывающих, являются, как правило, значительными. По объему и составу проверяемых документов такая камеральная поверка НДС иногда приближается к выездной. В ходе камеральной налоговой проверки от налогоплательщика могут истребоваться документы, сведения и объяснения относительно представленной декларации, которые в совокупности могут свидетельствовать о наличии умысла на совершение налогового преступления.

Выездная налоговая проверка проводится в соответствии со ст. 89 ЬЖ

РФ и рядом ведомственных актов МНС и ФСНП, регулирующих порядок и

200

процедуру ее проведения .

См.: Налоговая полиция. 2001. № 15. С.11-12; Инструкция ФСНП от 25 июня 2001 г. Х» 285 “О порядке назначения и проведения проверок налогоплательщиков федеральными органами налоговой полиции”/Консультант Плюс: Версия Проф; Приказ МНС России от 8 октября 1999 г. (№ АП-3-16/318) “Об утверждении порядка назначения выездных налоговых проверок”; Инструкция МНС России от 10 апреля 2000 г. № 60 “О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о

740

Выездная налоговая проверка признается опрошенными работниками МНС и ФСШ1 РФ как наиболее эффективный метод выявления налоговых преступлений. По данным некоторых исследователей, в ходе таких проверок удельный вес сумм, дополнительно начисленных налогов и финансовых санкций составляет около 70 % сумм доначисленных в результате всей

‘5П1

контрольной работы налоговых органов . По нашим исследованиям, материалы таких проверок являлись основаниями к возбуждению почти 80 % уголовньк дел о налоговых преступлениях. Такого рода налоговая проверка проводится сотрудниками обоих налоговых ведомств, но наиболее результативными являются совместные выездные проверки, в ходе этих проверок сведения, указанные налогоплательщиками в налоговых декларациях и отчетах, проверяются путем анализа первичных бухгалтерских документов, а также иной информации о их деятельности, имеющейся у налоговых органов.

Место проведения проверки в НК РФ не определено. Фактически она, как правило, проводится по месту нахождения налогоплательщика. Как показало обобщение практики, обычно выездная налоговая проверка у юридического лица включает последовательно выполняемые:

  • сверку данных, отраженных в “Отчете о финансовых результатах и их использовании”, с данными бухгалтерского учета по главной книге;
  • сопоставление последних с данными журналов-ордеров;
  • проверку правильности и законности отражения операций в учетных регистрах на основании первичных документов.
  • В ходе проверки используются традиционные приемы исследования данных бухгалтерского учета предприятий и организаций: формальный, арифметический, нормативный, встречная проверка, взаимный контроль, сопоставление данных, отражающих операции по разным документам,

нарушении законодательства о налогах и сборах”; Письмо МНС РФ от 7 мая 2001 г. № АС-6-16/369 “Методические указания по проведению комплексных выездных налоговых проверок налогоплательщиков- организаций (налоговых агентов, плательщиков сборов), в состав которых входят филиалы (представительства) и иные обособленные подразделения”.

сопоставление данных бухгалтерского и оперативного учетов, анализ движения товарно-материальных ценностей и денежных средств, сравнительный анализ документов, отражающих однотипные операции, восстановление учетных записей (восстановление количественно-суммового учета), когда это возможно, контрольное сличение остатков и др.

Наряду с этим может проводиться фактический контроль хозяйственных операций в виде инвентаризаций, проверки реального соответствия материальных денежных средств их документальному отражению путем осмотра конкретных хозяйственных объектов и выполненных работ, проверки наличия ценностей, оприходованных по сомнительным документам, сопоставление документальных данных с результатами специально организованных операций (контрольный обмер и т.п.), проверки в натуре сомнительных операций, мест хранения товарно- материальных ценностей и денег.

Экономический анализ состоит в системном исследовании экономических показателей, характеризующих хозяйственную деятельность предприятий, для выявления несоответствий этой деятельности суммам уплаченных налогов. В ходе анализа проводится сравнение с предыдущими отчетными периодами, с соответствующими данными по аналогичным предприятиям и т.п. Этот анализ позволяет сделать выводы о возможном уклонении от уплаты налогов и показать вероятные способы такого уклонения.

При анализе балансового отчета и налоговой декларации, представленной физическим лицом, также проводится сопоставление его финансового положения с движением денежных и материальных потоков. Обычно в дебит такого налогоплательщика включаются все его доходы, декларируемые за отчетный период, а в кредит - все расходы, понесенные им

Налоги: Учеб. пособие/Под ред. Д.Г. Черника. 4-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 1999. С. 241.

за это время. Разница почти всегда оказывается недекларированным ДОХОДОМ, укрытым от налогообложения .

При изучении первичных документов следует иметь в виду, что каждая хозяйственная операция сопровождается оформлением большого количества взаимосвязанных документов. В этом процессе принимают участие разные должностные лица. Каждая основная и вспомогательная хозяйственные операции порождают в сопроводительной документации сложные информационные цепи и сети. Для эффективного их изучения, по нашему мнению, необходимо построить блок-схему документооборота и информационных связей между документами. Это поможет обнаружить несоответствие данных, содержащихся в различных документах.

При исследовании подложных документов необходимо учитывать следующие обстоятельства.

  1. При попытке сокрытия в учете следов преступления интеллектуальный подлог совершается, как правило, простейшим способом, т.е. путем “подгонки” и информационной увязки данных в документах, “наглядно” связанных между собой в пределах непосредственной доступности исполнителям.
  2. Ряд взаимосвязанных документов по времени составляется раньше сомнительного, поэтому для “увязки” их исправляют задним числом. В данном случае может возникнуть потребность в проведении криминалистической экспертизы по техническому исследованию документов.
  3. Часть документов защищена системой нумерации (в прошнурованных журналах), которая затрудняет изучение всей системы документальных данных как целого. При этом нередки технические подделки, т.е. материальный подлог, который также требует проведения криминалистической экспертизы.
  4. Подробнее этот метод описан в кн.: Пособие по расследованию налоговых преступлений. М., 1996. С. 11-

  5. Так называемые первичные документы в общей информационной цепи не являются истинно первичными, т.е. изначальными. Например, у первичного документа - расходного кассового ордера на выплату перерасхода подотчетной суммы - обязательно должен быть источник информации; запись в журнале-ордере № 7 и далее соответственно авансовый отчет, командировочное удостоверение, приказ на командировку, вызов и т.п. Поэтому все указанные информационные связи должны быть проверены. При обнаружении разрыва цепи последовательного оформления документов (отсутствие одного или нескольких ее звеньев) встает вопрос о достоверности не только первичных документов, но и данных бухгалтерского учета и отчетности. В то же время отсутствие документов еще не означает, что их вообще не было: документы могли быть утеряны, похищены, уничтожены и т.д. Если не удается обнаружить отсутствующую, но необходимую информацию возможно ее реконструировать. Помощь в этом может оказать специалист-бухгалтер. Он поможет обнаружить искажения учета на основе содержательного анализа учетной информации и углубленного исследования внутренних закономерностей учетного процесса. Кроме того, он поможет не просто констатировать наличие отклонений в учете, но и найти факты, позволяющие доказать, что эти отклонения - результат намеренных действий. Такие факты обнаруживаются в особой детерминации бухгалтерских операций, проявляющейся в виде нарушений в системе счетных записей, определенных взаимосвязей, контролируемых защитными свойствами учета. Их исследование производится с помощью не ревизионных, а специальных научных методов познания, используемых экспертом в зависимости от решаемых вопросов и характера искажений учетной информации.

В настоящее время в методиках экспертного бухгалтерского исследования все чаще применяются разнообразные приемы системного информационного анализа счетных записей и их элементов с использованием структурного моделирования, расчетно- аналитических методов и графоаналитических построений. Расчетно-аналитические методы предназначены для выведения и сравнительного анализа количественных (суммовых) значений учетных данных, графоаналитические построения - для получения моделей отражения документальных данных в счетах. По ним можно судить об образовании (исчезновении) связи между учетными данными (записями), что позволяет выявить некоторые аналитические зависимости, объяснить происхождение и закономерные особенности негативного учетного явления (искажения, противоречия), его динамику и экономическую сущность.

Об искажении экономической информации свидетельствуют такие признаки, как:

  • отсутствие необходимых записей в карточках аналитического учета, в накопительных и оборотных ведомостях, в журналах-ордерах, в Главной книге или в контрольном журнале. Если суммы, записанные в оборотных ведомостях, превышают итоги по карточкам аналитического учета, то какая- то операция не получила отражения в аналитическом учете;
  • отсутствие аналитического учета по соответствующим балансовым счетам, что наблюдается не только при неудовлетворительном ведении учета (когда для ускорения составления балансов и отчетов бухгалтерия ограничивается лишь записями в систематических отчетах), но и при желании скрыть в учете злоупотребления. Если балансы и отчеты не подтверждаются показателями аналитического учета, то их нельзя признать реальными;
  • наличие кредитового сальдо по активным счетам и дебетового сальдо по пассивным счетам, что свидетельствует о неправильном отражении хозяйственных средств при их расходовании;
  • неосновательное свертывание сальдо активно-пассивных счетов, создающее возможность уничтожения в учете той или иной суммы;
  • открытие и ведение счетов, не предусмотренных счетным планом, нередко сопровождаемые нарушением их корреспонденции;

  • наличие записей, не обоснованных документами, что может быть связано с неправильным списанием сумм (например, остаток подотчетных сумм, не подтвержденный документами, списывается по карточке подотчетного лица за счет увеличения расходов по сбыту);
  • искажение операций в счетных записях в случаях, когда бухгалтер пытается скрыть злоупотребление или незаконное списание денежных и других хозяйственных средств;
  • ошибки в расчетах итогов и переносов с одной стороны регистра на другую (таким способом обычно скрывают операции, необоснованно отраженные в счетных регистрах);
  • несоответствие записей в карточках аналитического учета, в оборотных ведомостях и контрольном журнале, появляющееся обычно при внесении исправлений в счетные регистры задним числом;
  • не оговоренные в счетных регистрах исправления, наличие исправительных бухгалтерских проводок без документальных оснований и действительной необходимости (например, расхищая наличные деньги путем списания их на подотчетных лиц, бухгалтер делает запись: Дебет счета “Подотчетные суммы”, Кредит счета “Касса”, а затем путем сторнирования уничтожает эту запись и относит похищенные суммы на счет “Эксплуатационные расходы”);
  • наличие одностороннего сторно. При этом красной строкой в одном из счетных регистров сторнируют запись операции, при совершении которой допущено злоупотребление, и относят суммы на счетный регистр другого бухгалтерского счета, где она скрывается.
  • Обнаружение искаженной экономической информации обусловливается прежде всего объективно характером имеющихся расхождений в учетных данных. Направление поиска искаженной информации, сомнительных бухгалтерских записей, а также способы дешифровки выявленных в них расхождений определяются процессом формирования счетных записей и учетных данных, в котором важнейшую

546

роль играют их взаимосвязи, зависимости и влияние друг на друга. При этом криминалистический анализ должен быть построен таким образом, чтобы результаты его отражали динамику и направленность учетного процесса. Следовательно, конкретные приемы анализа должны исходить из общей динамической системы взаимосвязей изучаемых счетных записей и способов их формирования в бухгалтерском учете. Значительную помощь в этом может оказать специалист- бухгалтер, знания которого следует использовать, проводя криминалистический анализ документов при выявлении налоговых преступлений.

Как показал анализ уголовных дел и отказных материалов, наиболее типичными признаками наличия налоговых преступлений, выявляемых при проведении налоговых проверок, в дополнение к изложенным в предыдущем параграфе, служат:

  • отсутствие регистрационных документов;
  • несоответствие фактического адреса юридическому;
  • отсутствие официального бухгалтерского учета или учета доходов от предпринимательской деятельности;
  • наличие искажений в документах бухгалтерского и налогового учета, уничтожение этих документов;
  • использование наличных денег при расчетах;
  • недекларирование источников дохода;
  • наличие счетов, не зарегистрированных в налоговой инспекции;
  • искажение данных о кредитах, льготах и т.д., а также оплата труда сотрудников через другие предприятия или филиалы;
  • уровень благосостояния отдельных лиц и накопленных ими средств, не
  • 203

соответствующих декларированным доходам .

К сожалению, имеющийся арсенал документальных методов выявления налоговых преступлений в России недостаточно эффективен. Так, даже

Эти признаки приводятся в исследованиях и других авторов. См., например: Драпкин Л.Я., Карагодин В.И. Методика расследования отдельных видов преступлений: Учеб. пособие. Екатеринбург, 1998. Вып.1.; Малкин Н.А., Лебедев Ю.А. Выявление налоговых преступлений. М.: ПРИОР, 1999. С. 19-35.

947

документальные выездные проверки лишь только в половине случаев их проведения выявляют какие-то недоплаты налогов. В 43 % случаев выездные налоговые проверки вообще проводятся впустую и не приносят никаких доначислений в бюджет^^”^.

Для выявления налоговых преступлений методом анализа документов в практике органов налоговой инспекции и полиции может использоваться многолетний опыт, накопленный аналогичными службами зарубежных стран, в частности Германии. Личные встречи и беседы с представителями финансового ведомства и финансовой полиции Баварии, Берлина, Вис- Бадена и некоторых других земель этой страны свидетельствуют о том, что многие криминалистические проблемы выявления и борьбы с налоговой преступностью России и Германии сходны. Но, в отличие от нашей страны, в Германии уже накоплен солидный опыт в их решении. Этот опыт частично можно использовать в деятельности наших правоохранительных и контролирующих органов.

В Германии вопросы практической реализации налоговой политики страны решает Министерство финансов. При нем специально, для выявления налоговых преступлений функционируют два подразделения: служба финансовой полиции, именуемая “Штойфа”, и служба налогового учета, контроля и проверок.

Оперативно-розыскные подразделения и следственный аппарат “Штойфы” занимаются расследованием правонарушений, связанных с сокрытием доходов и уклонением от уплаты налогов, а также под надзором прокурора осуществляют специальные оперативные мероприятия по выявлению, предупреждению и пресечению различных видов преступлений в экономической сфере. Оперативные возможности сотрудников “Штойфы” схожи с возможностями сотрудников налоговой полиции РФ. Они даже несколько шире, чем у служащих Федеральной уголовной полиции. В частности, им даны полномочия на проведение обысков, досмотров.

Романов В. Налоговики меняют тактику. 23.01.2002 http://www.buhgalteria.ru

94.Я

задержаний подозреваемых лиц, изъятию документов. Руководство “Штойфы” имеет право назначать специальное расследование по любому факту нарушения налогового законодательства. Финансовая полиция наделена исключительным правом изъятия документов и получения сведений практически из всех государственных и частных учреждений, имеет право контроля за деятельностью всех кредитно-финансовых институтов. Банки ФРГ обязаны отслеживать и предоставлять “Штойфе” информацию обо всех финансовых операциях населения, превышающих 30 тыс. немецких марок. Личные и официальные беседы с сотрудниками “Штойфы” Баварии позволяют сделать вывод о том, что оперативные и следственные мероприятия, проводимые ими, во многом напоминают аналогичные мероприятия сотрудников налоговой полиции России. Немецкие эксперты также отмечают, что традиционные криминалистические методы часто оказываются не эффективными в отношении юридически подготовленных профессионалов налоговой преступности, давно уже выработавших приемы и способы противодействия обычным мерам налоговых расследований.

Больших успехов в выявлении налоговых преступлений, на мой взгляд, добились сотрудники другого подразделения Министерства финансов Германии - службы учета, контроля и налоговых проверок. Непосредственное ознакомление с их работой на местах, знакомство с компьютерными программами отслеживания налоговых поступлений, порядком учета налогоплательщиков и работы с ними, а также личные беседы с сотрудниками и непосредственное участие в проводимых ими мероприятиях позволяют сделать вывод о том, что их деятельность во многом опережает деятельность аналогичных сотрудников инспекций МНС России и по эффективности, и по результатам.

Проводимые в ФРГ документальные проверки охватывают относительно небольшое число предприятий. По оценкам немецких специалистов, под документальную проверку ежегодно попадают до 20 % крупных предприятий, 10 % - средних и не более 5 % малых предприятий. Градация предприятий проводится по сумме годового оборота и годовой прибыли, в отборе предприятий для проверки используются два способа: способ случайного отбора, предполагающий выбор объектов для проведения контрольных проверок на основе применения методов статистической выборки, и способ специального отбора, обеспечивающий целенаправленную выборку налогоплательщиков, у которых вероятность обнаружения налоговых нарушений представляется наиболее высокой по результатам анализа всей имеющейся в налоговом органе информации о налогоплательщике.

Приоритетными для проведения проверок являются следующие категории предприятий:

  • крупные предприятия, т.е. имеющие годовой оборот более 11,5 млн немецких марок или годовую прибыль свыше 450 тыс. немецких марок. Налоговая проверка таких предприятий проводится не реже 1 раза в год;
  • предприятия, предложенные к первоочередной проверке отделом начисления налогов, другими контролирующими органами с обоснованием целесообразности проверки (например, при наличии сомнений в отношении достоверности налоговой декларации и бухгалтерских отчетов);
  • предприятия, не подвергавшиеся проверке в течение длительного времени (например, мелкие предприятия в зависимости от сферы деятельности проверяются 1 раз в 7-10 лет).
  • При отборе предприятий для проведения проверки внимание уделяется в первую очередь таким с криминалистической точки зрения значимым факторам, как:

  • несовпадение доходности и соответственно объемов перечисляемых налоговых платежей выбранного к проверке предприятия с доходностью аналогичных предприятий. Ежегодно Министерством финансов и Министерством экономики ФРГ рассылаются на места типовые варианты

для определения и отбора предприятий к проверке, в компьютерную программу предварительного налогового контроля и отбора “Абакус” вводится эта информация. На основании анализа этих сведений проводится автоматический “отсев” и выборка подозрительных с точки зрения несовпадения по доходности группы предприятий. Применяется для отбора метод наложения типового расчетного варианта доходности и налогообложения специально разработанного для распространенных типов предприятий-налогоплательщиков с доходностью и уплаченными налогами конкретного налогоплательщика. Несовпадение дает основание к документальной проверке. Если сумма несовпадений незначительна, то на местах решается вопрос о целесообразности проведения проверки и ее экономичности. Однако, если затраты на производство проверки будут больше, чем предполагаемая сумма недоплаченных налогов, то проверка не проводится, поскольку это считается неэкономичным. Если сумма налоговых недоплат превышает расходы по проверке, предприятие- налогоплательщик включается в план проверки;

наличие крупных изменений в структуре налогового баланса предприятия по сравнению с налоговым балансом последней проверки; соотношение вложений частных средств в развитие предприятия и объемов изъятия материальных и финансовых средств для личного потребления. Превышение вкладов над изъятиями является основанием для назначения проверки;

информация о нарушениях налогового законодательства, поступившая от других контролирующих органов. По законодательству ФРГ все государственные службы и граждане обязаны сообщать налоговым органам об известных им фактах уклонения от уплаты налогов; купля-продажа земельных участков, изменение в правах землепользования, реализация имущества предприятия в крупных размерах, получение государственных дотаций, участие в других предприятиях, наличие финансовых вкладов, ценных бумаг;

7S1

  • совершение крупных экспортно-импортных сделок;
  • прирост имущества неясного происхождения у налогоплательщика;
  • приобретение, отчуждение, реорганизация или прекращение деятельности предприятия.
  • На основании проведенного отбора проводится предварительный предпроверочный анализ, вырабатывается конкретная концепция проверки, которая включает основные проверочные действия и задачи проверки, а также вопросы, которые не затрагиваются в результате проверки. Анализ опыта ФРГ убедительно свидетельствует о том, что наличие эффективной процедуры отбора налогоплательщиков для проведения налоговых проверок необходимо для рационального выявления налоговых преступлений, рациональной организации системы налогового контроля, во многом сказывается на предупреждении налоговых преступлений и в то же время экономит средства контролирующих органов.

Заслуживает внимания накопленный в ФРГ опыт применения косвенных методов исчисления налогов, использование которого может принести пользу в условиях массового уклонения от уплаты налогов и усложнения применяемых российскими налогоплательщиками способов и форм сокрытия объектов налогообложения. В ФРГ разработана широкая система разнообразных косвенных методов выявления налоговых недоплат. Наиболее распространенные из них:

  • метод общего сопоставления имущества. В основе его лежит аксиомное положение о том, что увеличение имущества налогоплательщика в течение определенного периода времени может произойти только при наличии соответствующих доходов. Если имеется прирост имущества, происхождение которого налогоплательщик не может объяснить и подтвердить достоверными данными, то источником подобного прироста, с достаточной высокой степенью вероятности, являются скрытые доходы или сокрытые налоги;
  • метод сопоставления доходов с помощью учета денежного оборота. Применение этого метода основано на том, что налогоплательщик не может вложить или использовать денежные средства в производственных или личных целях в большем количестве, чем получено им от облагаемых доходов или прочих легальных источников;
  • метод, основанный на анализе производственных запасов. Он состоит в оценке достоверности отраженного в отчетности объема продаж с затратами на производство.
  • Применение косвенных методов исчисления налоговых обязательств общепризнано в мировой практике. Эти методы уже давно стали одними из основных в выявлении налоговых преступлений, при анализе документов и хозяйственной деятельности налогоплательщиков, в том числе и с криминалистическими целями.

Проведенные обобщения практики выявили и ряд проблем, связанных с анализом документов и влияющих на выявление налоговых преступлений. Некоторые из проблем являются “сквозными” и затрагивают не только выявление, но и весь процессе расследования и даже судебного производства по делу.

К числу таких проблем относится такая, как наличие большого числа подзаконных актов, регламентирующих финансовую, экономическую, бухгалтерскую и налоговую деятельность предприятий, порядок проведения налогоплательщиков и т.д. Нередко эти документы не “стыкуются”, противоречат друг другу и не всегда ясно, каким из них руководствоваться, формулируя выводы по итогам проверки. К примеру, существует несколько нормативных актов, регламентирующих порядок списания товарно- материальных ценностей и, соответственно, их исключения из налогооблагаемой базы. По одним документам - установлены одни амортизационные сроки списания, другим - иные, третьи документы вообще относят это вопрос на усмотрение самой организации. В ходе конкретной проверки выясняется, что хотя списание и было произведено, но проверяющие считают, что это надо было делать совершенно по другому и ссылаются на какие-то правовые акты. Возникает спор. И в конечном итоге, по данному факту проверка превращается в выяснение вопроса о том, какой подзаконный акт юридически “сильнее”.

Видимо, надо провести кодификацию подобных актов и снять эту проблему.

Согласно ст. 87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены не более чем три года деятельности налогоплательщика, предшествовавших году проведения проверки. Каких-либо исключений из этого правила кодекс не предусматривает. Данное требование корреспондируется с положениями ст. 113 ЬЖ РФ, устанавливаюпщми, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).

Наличие такого срока в НК создает определенные трудности в процессе выявления нарушений налогового законодательства, поскольку налоговые органы, ссылаясь на ст. 113 НК, отказываются проводить проверки за периоды, превышающие установленные три года. Это создает сложности и в процессе доказывания вины преступника, поскольку временные рамки поиска доказательств “обрублены” этими сроками.

Между тем уголовным законом предусмотрены сроки давности привлечения лица к уголовной ответственности по ч. 1, 2 ст. 198 и ч. 1 ст. 199 УК РФ - шесть лет, а ч. 2 ст. 199 УК РФ - десять лет.

Проблему надо решать. Думается, нельзя распространять срок давности, предусмотренный НК РФ на уголовно-правовые отношения. Это положение надо внести в налоговый закон соответствующим его дополнением.

Для выявления налоговых преступлений важным является вопрос о сроках документальной проверки соблюдения налогового законодательства, проводимой отделами документирования УФСНП. Инструкцией о порядке назначения и проведения этих проверок № 285 он определен в два месяца (хотя налоговой инспекцией по сути на такую же поверку предоставлен срок в три месяца). Эта проверка является частью деятельности органов налоговой полиции, как правоохранительных органов, по выявлению, пресечению и расследованию преступлений, т.е. подпадает под сроки, установленные УПК для доследственной проверки. Статья 109 УПК РСФСР (и, соответственно, ст. 144 УПК РФ) на проверку сообщения о любом совершенном или готовящемся преступлении отводит не более трех суток, с возможностью продления срока доследственной проверки с согласия прокурора до месяца. В этот срок качественно провести документальную проверку с раскрытием способа и механизма уклонения от уплаты налогов, установлением всех лиц, совершивших преступление, часто бывает просто невозможно. Отсюда в практической деятельности налоговых органов прибегают либо к усеченным, т.е. неполным поверкам, в ходе которых выявляются лишь часть преступной деятельности, либо составляют т.н. справки-расчеты как итог реализации оперативных материалов, подготавливаемые специалистами подразделений оперативного документирования налоговых правонарушений УФСНП и содержащие лишь расчеты неуплаченных налогов. Как результат и в том, и другом случае приходится процесс документальной проверки переносить на стадию предварительного следствия, где нередко выясняется, что и оснований к возбуждению уголовного дела не было, т.к. нет даже признаков совершения налогового преступления. Надо сказать, что с введением нового УПК РФ эта ситуация еще более обострится, поскольку срок продления прокурором доследственной проверки сокращен его ст. 144 до десяти дней. Видимо, следует еще раз вернуться к этому вопросу и законодательно установить более длительные сроки проверки по преступлениям, для установления которых требуется проведение документальной проверки.

Наконец, в криминалистическом анализе документов как основном методе выявления налоговых преступлений заслуживает внимания вопрос квалификации налоговых преступлений и выявления организованных преступлений. Речь идет о совершении уклонения от уплаты налогов организованной группой. В практике следственных подразделений имелось несколько уголовных дел, квалифицируемых с использованием ст. 36 УК РФ. О совершении налогового преступления организованной группой говорит совместное уклонение от уплаты налогов руководителями нескольких организаций. Эти действия отражаются в документах. Например, обнаруживаются при документальной проверке счета третьей организации, которую использовали в этих целях. Напротив, отсутствуют основания говорить об организованной группе, если ее участники являются работниками одной организации и связаны формальными отношениями подчиненности.

Рассмотренные положения могут быть дополнены и углублены изучением развернутых программ и алгоритмов криминалистического анализа документов для выявления налоговых преступлений или в целях подготовки предложений по совершенствованию законодательства, а также внесению изменений и дополнений в подзаконные акты, касающиеся документальных проверок, финансового, хозяйственного и налогового учета.

3.4. Взаимодействие контролирующих и правоохранительных органов при выявлении налоговых преступлений

Вопросам взаимодействия правоохранительных и контролирующих органов при выявлении, раскрытии, расследовании и предупреждении преступлений посвящена обширная литература^®^ Анализ этой литературы свидетельствует, что взаимодействие рассматривается в основном в двух аспектах: как взаимодействие субъектов уголовно-процессуальной

Балашов А.Н. Взаимодействие следователей и органов дознания при расследовании преступлений. М., 1979. 110 с.; Ищенко Е.П. Проблемы первоначального этапа расследования преступлений. Красноярск: Изд- деятельности при выявлении и расследовании преступлений и как взаимодействие на уровне локальных отношений между следователем, оперативным работником, экспертом и т.д. при расследовании конкретных категорий дел. Несколько реже рассматривается взаимодействие на уровне деятельности органов, осуществляющих выявление и расследование преступлений.

В первом случае, говоря о взаимодействии, имеют в виду взаимодействие в “узком” смысле этого понятия. Во втором - понимают взаимодействие как бы в “широком” аспекте.

Что касается определений понятий взаимодействия, то в криминалистике и теории оперативно-розыскной деятельности их имеется достаточно много. Не вдаваясь в обсуждение, отметим, что, на наш взгляд, одним из наиболее удачных является определение, предложенное Н.П. Яблоковым, который под взаимодействием следователей с оперативно- розыскными органами предлагает понимать “основанную на законе и согласованную по всем необходимым условиям деятельность указанных лиц и органов, направленную на раскрытие преступлений и решение всех

ОЛА

остальных задач, их расследования и предупреждения” .

Взаимодействие при выявлении налоговых преступлений можно рассматривать как частный случай общего взаимодействия контролирующих и правоохранительных органов в раскрытии и расследовании преступлений. В таком понимании это взаимодействие имеет как общ,ие черты, свойственные любому виду взаимодействия и взаимодействию правоохранительных органов при выявлении любых преступлений, так и особенности, обусловленные спецификой выявления налоговых преступлений.

Особенность взаимодействия на уровне органов, т.е. в “широком” смысле, при выявлении налоговых преступлений заключается в том, что в

во Краснояр. ун-та, 1987. С. 49-69; Вопросы взаимодействия следователя и других участников расследования преступлений: Сб. науч. тр. Свердловск, 1984 и др.

Криминалистика: Учебник для вузов/Отв. ред. проф. Н.П. Яблоков. М.: БЕК, 1997. С. 518.

9S7

сфере такого взаимодействия оказывается согласованная деятельность широкого круга правоохранительных и контролирующих органов. К числу этих органов относятся: Генеральная прокуратура РФ, Федеральная служба налоговой полиции, Федеральная служба безопасности, Министерство внутренних дел, Федеральная пограничная служба, Государственный таможенный комитет, Служба внешней разведки, Комитет по финансовому мониторингу, Министерство финансов. Министерство по налогам и сборам. Центральный Банк, Комитет цен. Комитет государственного имущества. Регистрационная палата и несколько государственных внебюджетных фондов, куда перечисляются налоги (пенсионный, обязательного медицинского страхования и т.д.). Все эти органы между собой взаимодействуют как на уровне передачи информации, так и на уровне проведения координационных совещаний, советов федерального, регионального и местного уровней. В ряде случаев необходимость этого взаимодействия предусматривается прямыми указаниями нормативных

207

актов . Кроме того, необходимость взаимодействия государственных органов, обеспечивающих экономическую безопасность страны, обуславливается такими обстоятельствами, как: объективная необходимость комплексного подхода к сбору, анализу и оценке информации о степени криминогенности обстановки в сфере экономики, т.к. ни один из органов в должном объеме ввиду сложности объекта не обладает о нем всей полнотой информации и высокой латентности экономических преступлений, в т.ч. и налоговых, расширением сферы экономической и налоговой преступности с превращением ее в транснациональную преступность, необходимостью максимального полного поступления налоговых платежей в бюджет, поскольку содержание аппаратов самих ведомств производится из этого источника, необходимостью использования для пополнения казны в борьбе с

См., например: Совместный приказ от 13.05.1998 г. Xs 175/226/336/201/286/410/56 ФСНП, ФСБ, МВД, ФСО, ФПС, ГКТ, СВР “Об утверждении инструкции о порядке предоставления результатов оперативно- розыскной деятельности органу дознания, следователю, прокурору или в суд’У/Консультант Плюс; Указ Президента РФ от 25.02.2000 г. № 433 “Вопросы федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации”//Консультант Плюс.

уклонениями от уплаты налогов и страховых взносов, сил оперативно- розыскных аппаратов всех органов.

Проведенные исследования показали, что в практической деятельности по выявлению налоговых преступлений наиболее тесно взаимодействуют между собой ФСНП и МНС. Основу этого взаимодействия определяют ряд нормативных актов обоих ведомств^®^

Суммируя содержащиеся в нормативных актах этих ведомств положения, можно выделить несколько основных форм взаимодействия этих двух органов в выявлении налоговых преступлений:

  • проведение совместных проверок налогоплательпдиков по согласованным планам ежеквартальной работы;
  • проведение совместных рейдов и тематических налоговых операций по выявлению уклонений от уплаты налогов в определенных сферах хозяйственной деятельности (реализация спиртосодержащей продукции, торговля автомобилями, нефтебизнес и т.д.);
  • проведение совместных служебных расследований по неуплатам налогов в особо крупных размерах или на предприятиях, являющихся крупными налогоплательщиками;
  • обмен оперативной и аналитической информацией по результатам проведенных проверок и оперативных мероприятий;
  • разработка совместных методических рекомендаций по выявлению налоговых преступлений, совместные совещания, координационные советы и т.д.
  • в числе названных форм можно выделить крупномасштабные всероссийские операции по выявлению налоговых преступлений в наиболее криминогенных сферах экономики. В 2002 г. было проведено 14 таких общероссийских операций: “Антрацит” - по выявлению преступлений в

208 4

“О некоторых вопросах взаимодействия налоговых органов и федеральных органов налоговой полиции при осуществлении налогового контроля”: Письмо МНС РФ от 06.10.1999 г., № АС-6-16/784 и ФИСП РФ от 10.09.1999 г. № АА-3107//Консультант Плюс; Приказ ФСНП РФ № 3, МНС № БГ-3-16/1 от 03.01.2001 г. “Об утверждении порядка направления органами налоговой полиции материалов в налоговые органы при угольной отрасли, “Алхимики” - в сфере производства горючесмазочных материалов, “Подснежник” - по выявлению фирм-однодневок, “Стахановцы” - по выявлению преступлений в сфере производства углеводородного сырья, “Феррум” - по выявлению уклонений от уплаты налогов в металлургической промышленности и др. в этих операциях обычно проводятся комплексные проверки и комбинированными средствами, позволяющими выявлять налоговые преступления наиболее эффективно. Так, в проведении операции “Газолин” налоговые службы Южного федерального округа сверили сведения о поставках нефтепродуктов через Северо-Кавказскую железную дорогу и проверили предприятия-производителей продукции. В результате на территории округа за 20 дней проверки были найдены 48 незарегистрированных заводов по производству фальсифицированного бензина и собран материал к возбуждению 95 уголовных дел об уклонении от уплаты налогов на этих заводах и связанных с ними предприятиях- пocpeдникax^°^.

В целом в 2000 г. налоговыми органами РФ проведено 690 тыс. выездных налоговых проверок организаций и 664 тыс. - физических лиц. Из общего числа этих проверок совместно с органами налоговой полиции проведено 12 тыс. проверок юридических лиц (1,9 % от общего числа налоговых проверок) и 16,3 тыс. физических лиц (2,5 %). Результативность совместных проверок достаточно высока, поскольку выявлены признаки уклонения от уплаты налогов, достаточные для возбуждения уголовного дела в 14,4 тыс. случаев совместных проверок (50,9 % от числа совместных проверок физических и юридических

Встречаются интересные случаи взаимодействия этих двух ведомств в выявлении рассматриваемых преступлений. Так, налоговая полиция Санкт-

вьіявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных Налоговым кодексом РФ к полномочиям налоговых органов для принятия решения’У/Консультант Плюс.

“Газолин” против бензиновой болтушки. Главное управление федеральной службы налоговой полиции России по Южному федеральному округу. http://www.taxpolice.md.ni/news/hot.html?section=NewsLine/np& date=991896986

Основные результаты совместной работы МНС России и ФСНП России в 2000 году//КПр//«^\у.па1оі.ги/ news/anonsO 1 /0005 .shtml

Петербурга завершила в январе 2002 г. операцию “Зачет” по пресечению незаконного возврата НДС на сумму 1 млрд. руб. Операция была разработана в октябре предыдущего года. В ее реализации участвовали также представители УМНС и Федерального казначейства. Поводом к проведению операции послужило обращение сразу десяти петербургских фирм в налоговые органы по вопросу возмещения НДС. Каждая из фирм заявила на предъявление по 100 млн. руб. Подозрение вызвал тот факт, что все эти организации имели расчетные счета в одном и том же банке. В схеме расчета на незаконный возврат НДС использовались оптовые организации, работающие исключительно на внутреннем рынке. Расчет строился на праве организации вернуть переплаченный налог в случае, если товар не был реализован за отчетный налоговый период. Фирмы, участвовавшие в афере, якобы закупали товары в Смоленской области. Сделки оплачивались неликвидными векселями. А по окончании отчетного периода фирмы обращались в налоговые органы с требованием возврата НДС, выплаченного по этим сделкам. Совместная поверка УФСНП, УМНС и Федерального казначейства векселей, финансовых документов фирм и фиктивности закупочных сделок всех десяти организаций позволила выявить преступление. Участники представили в налоговую инспекцию измененные декларации, от возмещения НДС отказались^”.

В то же время анализ работы этих двух налоговых органов показал, что в их взаимодействии по выявлению уклонений от уплаты налогов имеются определенные проблемы.

Из практики этого взаимодействия и оценки содержания нормативных актов, регулирующих деятельность каждого ведомства, вытекает вывод о том, что одной из важнейших и первоочередных задач, стоящих перед законодателем, является обоснованное, концептуальное разделение полномочий налоговых органов и органов налоговой полиции. Исторически сложилось так, что обострение проблем в налоговой сфере потребовало

Налоговая полиция завершила операцию по пресечению незаконного возврата НДС на сумму 1 миллиард

261

сначала обособления налоговых органов из структуры Министерства финансов РФ, а затем органы налоговой полиции выделились из состава Государственной налоговой службы и стали самостоятельным ведомством.

Однако реформирование системы налоговых органов проходило без продуманной научной концепции. Результатом стали: большое количество нормативно-правовых актов, определяющих компетенцию налоговых органов и налоговой полиции, пересечение и дублирование полномочий, юридические коллизии. Такая ситуация вызвала цепную реакцию появления ряда проблем, в том числе и связанных с выявлением налоговых преступлений, в частности, и то и другое ведомство стало заниматься этой деятельностью, часто не помогая, а мешая друг другу. Оба избрали основным критерием своей работы суммы взысканных с налогоплательщиков доначислений и штрафов.

Ситуация обострилась еще и тем, что в соответствии с НК РФ налоговый контроль (в том числе налоговые проверки) проводят налоговые инспекции. Органы налоговой полиции, являясь правоохранительными органами, выполняют функции уголовного преследования должностных лиц организаций и физических лиц. Однако, п. 3 ст. 11 Закона РФ “О федеральных органах налоговой полиции” этим органам предоставлено право проводить проверки налогоплательщиков при наличии достаточных оснований. Таким образом, и то и другое ведомство получило право на проведение проверок, т.е. выполнение контролирующих функций, в результате в практике часто складывается несколько парадоксальных ситуаций. К примеру, органы налоговой полиции возбуждают уголовное преследование в отношении налогоплательщика, а решения налоговой инспекции о неуплате им налога еще нет, т.е. не подтвержден еще документально факт преступления. Возникает вопрос о законности возбуждения уголовного дела, т.к. наличие уголовного дела без соответствующего решения налогового органа нарушает права и законные

рублейУ/Росбалт. 22 января 2002. http://antitax.ru/lawbase/news-f.html

262

интересы лица, привлекаемого к уголовной ответственности. Действия сотрудников органов налоговой полиции оспариваются в суде, поскольку законность этих действий вызывает большие сомнения. Иногда проверка, проводимая органом налоговой полиции, не всегда совпадает по времени с проверкой налоговой инспекции, что приводит к появлению обвинительного заключения без решения налоговой инспекции о неуплате данным лицом того или иного налога. Встречаются ситуации, когда в судах общей юрисдикции физическое лицо признается виновным в совершении преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, а в арбитражном суде, состоявшемся в это же самое время или несколько позднее, решение налогового органа о доначислении налогов по тем же основаниям, в тот же период и по тем же налогам признается недействительным. Подобные патовые ситуации не украшают законодателя и не способствуют взаимодействию ведомств в работе по выявлению преступлений рассматриваемого вида.

Думается, следует более четко на законодательном уровне разделить функции двух налоговых ведомств. Одно (УМНС) должно выполнять только контролирующие функции, другое (ФСНП) только функции органа дознания и следствия. Придание налоговой полиции в нынешнем ее статусе одновременно и правоохранительных, и контролирующих полномочий ведет к обвинительному уклону проводимых ведомством документальных проверок, совмещению функций, подозрениям состязующихся в суде сторон в необъективности выводов документальных проверок, сделанных ее сотрудниками, и потому вряд ли оправданно и целесообразно. Представляется, что следует именно так законодательно разграничить функции этих ведомств, не исключая возможности их взаимодействия.

Перспективным в выявлении налоговых преступлений может быть взаимодействие налоговой полиции с комитетом по финансовому мониторингу, тем более что Россия стремится войти в группу “Эгмонт”, объединяющую финансовые разведки ведущих стран мира (сейчас в эту группу входит 58 стран). Уклонение от уплаты налогов с использованием банков и путем “отмывания денег” является одним из наиболее распространенных и латентных способов совершения налоговых преступлений. К сожалению, фактов реального взаимодействия органов налоговой полиции и названного комитета нам найти пока не удалось. Хотя возможности к тому есть. Свидетельством является хотя бы то обстоятельство, что комитет по финансовому мониторингу, по его официальной информации, выявил на 30 мая 2002 г. 50 “явных отмываний” денег через российские банки. По словам руководителя этого комитета, ежедневно работники комитета получают по полторы тысячи сообщений по таким вопросам. Материалы передаются комитетом в правоохранительные органы. За все время только по одному из них возбуждено уголовное дело^’^.

В России отсутствует единая база данных обо всех “проблемных” банках и налогоплательщиках, осуществляющих через них фиктивные налоговые перечисления. Между структурными подразделениями ФСНП и ее территориальными управлениями и отделами нет взаимодействия и координации в реализации материалов поверок в отношении “проблемных” банков. Взаимодействие с комитетом по финансовому мониторингу решило бы часть этих проблем. А сейчас даже УФСНП по Москве, имея оперативные данные о 211 банках, систематически нарушающих налоговое законодательство, в том числе путем фиктивного перечисления платежей в бюджет, дела оперативного учета на 2001 г. завело только в отношении 32 банков. По результатам их реализации возбуждено всего 5 уголовных дел. Для сравнения - прокуратурой Москвы возбуждено по таким же материалам 12 уголовных дел. Всего же по России с 1999 г. по апрель 2001 г. находилось в производстве только 122 подобных уголовных дела, из 32 тысяч уголовных дел о налоговых преступлениях, из которых доведено до суда всего лишь 6. По Центральному федеральному округу, к которому относится Москва, где находится основная часть проблемных банков, было возбуждено всего 17

Комитет по финансовому мониторингу выявил 50 случаев отмывания денег через банки

264

уголовных дел рассматриваемой категории, из которых в суд направлено лишь 2.

Фактически не осуществляется взаимодействие в выявлении налоговых преступлений между прокуратурой ФСНП и МНС. Проведенная в первом полугодии 2001 г. Генеральной прокуратурой с участием прокуратур субъектов Федерации проверка показала, что прокуроры не в полной мере владеют даже информацией о состоянии налоговой дисциплины в своих регионах. Работа по выявлению налоговых преступлений вообще не планируется, а если и проводятся какие-то проверки, то чаще всего по заданию вышестоящих прокуроров. Так, в Свердловском районе г. Красноярска прокуратурой края в 1999-2000 гг. были приостановлены операции по счетам в ряде банков, распложенных на территории района, у нескольких десятков налогоплательщиков-вкладчиков банков. После приостановления операций ни одной проверки на предмет реального исполнения банками вынесенных решений не проведено, и это несмотря на то, что в нарушение ст. 76 НК РФ имелись случаи открытия новых счетов этими же налогоплательщиками в этих же банках. Не были подключены к работе прокуратуры и даже официально информированы ею органы налоговой полиции.

Следует признать слабым и недостаточным взаимодействие налоговых ведомств с органами МВД. Взаимодействие это установлено рядом совместных ведомственных актов^’^ и предусматривает следующие основания направления в выявлении налоговых преступлений:

  • создание координационных рабочих групп из представителей заинтересованных подразделений с задачами определения перспективных направлений совместной работы, обучения приемам и методам выявления и документирования налоговых преступлений;

PO//http://www.bankir.ru/news/newsline/30.05.2002/2584

См., например: Совместный приказ МВД РФ и ГНС РФ от 4 сентября 1992 г. № 308/ИЛ-3-90 “О мерах по организации взаимодействия органов внутренних дел и налоговой службы в предупреждении, пресечении раскрытии преступлений в сфере экономики”; Совместный приказ МВД РФ и Департамента налоговой полиции РФ от 5 августа 1994 г. № 379/182 и другие/ЛСонсультант Плюс: Справочное издание.

  • проведение регулярных рабочих встреч оперативных работников, специализирующихся в выявлении экономических преступлений, со взаимным консультированием, анализом криминогенной обстановки и т.д.;
  • обмен информацией, представляющей интерес для взаимодействующих сторон, взаимодействия информационных систем налоговых ведомств и
  • МВД;

  • проведение совместных налоговых проверок и рейдов с целью выявления незаконных операций и уклонений от уплаты налогов, создание следственно- оперативных групп по выявлению экономических преступлений;
  • взаимная помощь в осуществлении оперативно-розыскных мер, реализации дел оперативного учета, перепроверки оперативной информации, оперативного сопровождения документальных проверок, содействия в обнаружении и выемке финансовых и иных документов в процессе оперативно-розыскной деятельности по выявлению преступлений экономической направленности.
  • Однако опросы практических работников названных ведомств показали, что все эти меры носят больше декларационный характер. Из изученных уголовных дел следует, что взаимодействие работников налоговой полиции и МВД на уровне уголовных дел сводится в основном к запросам бытовых характеристик на обвиняемых в службу криминальной милиции и запросам ГИБДД о наличии или отсутствии транспортных средств у конкретных лиц. На уровне ведомств МВД и МНС России в настоящее время создают только базу данных по учету потерянных паспортов для предотвращения возможностей уклонения от уплаты налогов с их использованием.

В наших исследованиях не встретились случаи выявления налоговых преступлений в ходе взаимодействия органов налоговой полиции и контрольно-ревизионных аппаратов, финансовых служб администраций, местных органов власти, валютного и экспортного контроля, таможен, служб

ФСБ и внешней разведки. Теоретические возможности такого взаимодействия в литературе описаны и повторять их нет надобности^

Учитывая специфику налоговых преступлений, на наш взгляд, существенный эффект в их выявлении могут дать компьютерные методики выявления уклонений от уплаты налогов. Представляется, что в деятельности по выявлению налоговых преступлений больше внимания следует уделять развитию аналитической составляющей налогового контроля. Анализ финансовой деятельности налогоплательщиков должен проводиться в процессе камеральных (т.е. без выезда) проверок с помощью специального программного обеспечения. Такие программы должны проводить комплексный анализ финансовой отчетности налогоплательщиков, сравнивать уровень динамики их показателей с аналогичными показателями других плательщиков налогов, сопоставлять полученную информацию с данными из внешних источников (МВД, ГТК, КФМ и т.д.). На выходе программы должны выдавать список вероятных лиц, уклоняющихся от уплаты налогов.

Одна из попыток создания таких программ - это интегрированная информационная система (ИСИНПОЛ). Она реализует принцип распределенной обработки во взаимосвязанных банках данных, которые в совокупности охватывают отдельные аспекты выявления налоговых правонарушений. Значительную помощь в выявлении налоговых преступлений могут дать созданная МНС РФ автоматизированная информационная система “Налог”, учитывающая налогоплательщиков и формируемый федеральный банк данных о нарушениях налогового законодательства Российской Федерации, содержащий сведения о фактах уклонения от уплаты налогов в крупных и особо крупных размерах. Этот банк является федеральным информационным ресурсом и формируется на основании актов проверок соблюдения налогового законодательства и решений, принятых по результатам проверок, проводимых органами

Налоговая полиция: Учеб. пособие/Под ред. В.К. Бабаева. М., 1994.

767

налоговой полиции и налоговой инспекции как самостоятельно, так и совместно.

В налоговых ведомствах сейчас созданы и разрабатываются некоторые специальные регистрационные массивы по учету налоговых правонарушений и лиц, их совершивших. Большие возможности заложены во взаимодействии информационных компьютерных систем налоговой полиции и налоговой службы. К настоящему времени проведен ряд экспериментов и теоретических проработок, позволивших, в частности, подтвердить возможность автоматизированного выявления признаков уклонения от уплаты налогов (имеются в виду условия России - на Западе подобные системы давно используются). С другой стороны, накопление информации в компьютерных системах налоговых служб расширяет возможности ее конспиративного получения и специфической обработки, к примеру, службами собственной безопасности. Вместе с тем компьютеризация налоговых инспекций ставит перед подразделениями налоговой полиции ряд новых проблем, связанных с необходимостью обеспечения безопасности этих компьютерных систем. Как известно, внедрение компьютерных технологий сопровождается появлением дополнительных каналов утечки информации, а также ряда способов умышленного или неумышленного ее искажения. Наибольший практический эффект от взаимодействия информационных систем до настоящего времени достигается, как правило, за счет централизованной обработки по специальным алгоритмам в компьютерных системах налоговой полиции информации Госналогинспекций. Комплексный анализ налоговых правонарушений в масштабах России позволил бы создать классификатор способов, форм и методов их совершения, который вооружает сотрудников налоговых органов единым методологическим подходом в выявлении фактов налоговых преступлений.

Представляется, что информационное обеспечение деятельности по выявлению налоговых преступлений и взаимодействие в этом обеспечении всех контролирующих и правоохранительных органов являются одной из важных составляющих успешного противодействия налоговой преступности. Важность этого обеспечения отмечали многие авторы^

Наконец, взаимодействие контролирующих и правоохранительных органов в выявлении налоговых преступлений должно быть многоплановым и разносторонним. Взаимодействие при производстве оперативно-розыскных и проверочных мероприятий повышает результативность выявления налоговых преступлений, документирования криминальных действий виновных лиц, оперативного и информационного сопровождения расследуемых уголовных дел по факту уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

3.5. Особенности возбуждения уголовных дел об уклонении от уплаты

налогов

Обобщение и анализ практики возбуждения уголовных дел показывает, что чаще всего признаки налоговых преступлений обнаруживают:

  • налоговая инспекция при приеме деклараций и проведении проверок;
  • налоговая полиция при осуществлении оперативно-розыскных мероприятий, включая проводимые ее подразделениями документальные проверки;
  • налоговая полиция и налоговая инспекция в результате совместных проверок;
  • иные правоохранительные органы в силу своей компетенции выявляющие и расследующие преступления своей подследственности и подведомственности.
  • По большинству уголовных дел, возбуждаемых по ст.ст. 198 и 199 УК РФ, поводом служит информация, собранная налоговыми органами. Можно

См., например: Кузнецов А.П. Государственная политика противодействия налоговым преступлениям в Российской Федерации (проблемы формирования, законодательной регламентации и практического осуществления): Автореф. д-ра юрид. наук. Н. Новгород, 2000; Балашов А.И. Взаимодействие следователей и органов дознания при расследовании преступлений. М., 1979 и др.

?7М

выделить несколько особенностей, свойственных возбуждению уголовных дел о налоговых преступлениях. Эти особенности определяются как законодательной конструкцией составов данных преступлений и правовой базы, которая определяет порядок оформления и передачи материалов, содержащих признаки уклонения от уплаты налогов для возбуждения уголовного дела, так и спецификой деятельности по выявлению данных преступлений, к числу выраженных особенностей можно отнести:

  • установленную требованиями уголовного законодательства возможность прекращения производства по налоговому преступлению на любой его стадии сразу же после возмещения налогоплательщиком причиненного налогового ущерба (т.е. уплату налога, который не был им выплачен). Поэтому в практической деятельности органы налоговой полиции чаще всего в стадии возбуждения уголовного дела стремятся к “выжиманию” из налогоплательщика “добровольной” уплаты налога, поскольку основным показателем их работы является перечисление налогов в казну, в т.ч. и по возбужденным уголовным делам. В этом плане интересна и статистика движения возбужденных уголовных дел. ФСНП РФ из возбужденных уголовных дел доводит до суда всего 1,3 % от их общего числа, в то время как ущерб государству возмещается по 50,7 % возбужденных уголовных дел^”;
  • ?)1Л

  • неконкретность законодательного определения размера причиненного ущерба понятиями “крупный” и “особо крупный размер”. По ст. 198 УК РФ они определены как 200 и 500 минимальных размеров оплаты труда, а по ст. 199 УК РФ - 1 ООО и 5 ООО минимальных размеров оплаты труда. Как известно, минимальный размер оплаты труда периодически изменяется и всегда возникает вопрос о том, как его считать: на момент неуплаты налога, на момент исчисления последнего срока платежа, на момент подачи декларации, на момент возбуждения уголовного дела или на момент решения вопроса о его прекращении. Кроме того, в одних
  • Лисов в. С кем Путин пойдет в финансовую разведку/УРоссийская газета. 2001. 13 янв.

97П

случаях в литературе и судебной практике предлагают считать только реальный ущерб - т.е. неуплаченный налог или страховой взнос, а в других - еще и упущенную выгоду, т.е. суммы штрафов и пени, связанные с просрочкой налогового платежа. Подобные неясности и коллизии законодательства вносят путаницу в работу правоохранительных органов при возбуждении уголовного дела, поскольку реально существует риск ошибки при определении вида ответственности (уголовной или административной) за уклонение от уплаты налогов, т.к. дефекты в законодательстве не всегда позволяют как контролирующим и правоохранительным органам, так и налогоплательщику четко определить пределы дозволенного;

наделение двух налоговых органов равными полномочиями в отношении налогового контроля. Сегодняшнее законодательство вследствие своего выраженного несовершенства не проводит четкого разделения сфер влияния и взаимодействия двух налоговых ведомств: федеральных органов налоговой полиции и налоговых органов, к которым относятся Министерство РФ по налогам и сборам и его подразделения, а также таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов, которые обладают правами налоговых органов. Проблема заключена в том, что обязанностью всех перечисленных выше ведомств является налоговый контроль. Причем ПК РФ прерогативу проведения налоговых проверок отдает налоговым органам, а налоговой полиции предоставляет право проведения проверок в ограниченных случаях, не разъясняя порядка их проведения. Наделение двух налоговых органов равными полномочиями ведет к дублированию мероприятий, связанных с проверками налогоплательщиков, что неминуемо приводит к разногласиям в оценке проверочных действий^Практика многократно

Не проясняют ситуации и попытки ведомства самостоятельно разделить свои полномочия. Нередко они еще более запутывают ситуацию. См., например: Письмо Министерства РФ по налогам и сборам от 8 февраля 2000 г. № АС-б-16/113 “О разграничении полномочий налоговых органов и органов налоговой полиции в связи с принятием Федерального закона от 2 января 2002 г. № ІЗ-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в часть первую” Налогового кодекса Российской Федерации’У/Консультант Плюс.

убеждала в том, что не следует предоставлять различным ведомствам одинаковые полномочия применительно к одним и тем же объектам, поскольку одни органы начинают эти полномочия брать целиком на себя, лишая тем самым другие органы возможности их осуществления. В результате возникают ситуации, когда проверка одного и того же налогоплательщика органами налоговой полиции или налоговой инспекции оказывается в сумме финансовых санкций различной, т.е. по результатам проверки одного органа имеются основания к возбуждению уголовного дела и его надо возбуждать, а по результатам проверки другого органа следует, что в действиях того же налогоплательщика есть лишь административный проступок и никакого дела возбуждать не надо; имеется целый ряд противоречий между действующим УПК РСФСР (а также новым УПК РФ) и НК РФ в части сроков и действий, допустимых до возбуждения уголовного дела, вносящих путаницу в деятельность органов налоговой полиции на этой стадии. Известно, что УПК запрещает до возбуждения уголовного дела проведение каких-либо следственных действий, кроме осмотра места происшествия. Нормативная база НК РФ разрешает для налоговых органов проведение допроса свидетеля (ст. 90 НК РФ), выемку предметов и документов (ст. 94 НК РФ), производство экспертизы (ст. 95 НК РФ) и т.п. Уголовно-процессуальным законом срок проверки для возбуждения уголовного дела устанавливается в трое суток, а в исключительных случаях не более десяти суток, а НК РФ на такую проверку предоставляет два месяца и срок может быть продлен до трех месяцев. Результаты этих противоречий приводят к массовым нарушениям на стадии возбуждения уголовного дела с точки зрения действующего и готовящегося ко введению в действие уголовно- процессуального законодательства;

необходимость привлечения для решения вопроса о возбуждении уголовного дела о налоговом преступлении соответствующих специалистов в области банковского дела, экономики, финансов. Это

вызывается высокой степенью профессионализма лиц, совершающих налоговые преступления, латентностью этих деликтов. Для выявления признаков преступлений, оснований к возбуждению уголовного дела необходимы специальные познания в соответствующих областях. Не все сотрудники правоохранительных органов ими обладают. Привлечение специалистов, знающих кредитно-финансовое дело, страхование, налоговое планирование и т.п., позволит правильно решить вопрос о возбуждении уголовного дела.

Поводами к возбуждению уголовных дел по ст.ст. 198 и 199 УК РФ, как правило, служат сообщения контролирующих органов МНС, которые в соответствии с ведомственными указаниями в 10-дневный срок со дня принятия решения по акту камеральной или выездной налоговой проверки налогоплательщика, согласно ст.ст. 88, 89 Ж РФ, должны направить материалы о нарушениях налогового законодательства в органы ФСНП РФ. В соответствии с совместным приказом ФСНП и МНС “О порядке передачи материалов о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления в федеральные органы налоговой полиции”^при выявлении фактов уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды гражданином в размере свыше 200 минимальных размеров оплаты труда (ст. 198 УК РФ) в органы налоговой полиции направляются следующие документы:

  • акт выездной налоговой проверки, составленный по форме и требованиям к составлению акта выездной налоговой проверки, установленным инструкцией МНС России от 31.03.99 № 52 “О порядке составления акта выездной налоговой проверки и вынесения решения по результатам рассмотрения ее материалов”, утвержденной приказом МНС РФ от 31.03.99 г.№ГБ-3-16/66;
  • возражения по акту;
  • Приказ ФСНП РФ № 306 и МНС РФ № БГ-З-14/226-a от 11 июля 2001 г. “О порядке передачи материалов о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления в федеральные органы налоговой полиции”//Гарант - справочно-правовая система.

273

  • копия принятого по акту решения;
  • при обжаловании принятого решения - копии жалоб, копии ответов на жалобы, а при наличии судебного разбирательства - копии судебных решений (определений);
  • документы, содержащие сведения о том, в каком порядке и в какие сроки налогоплательщик должен был предоставить налоговому органу декларацию о доходах;
  • копия декларации о доходах, а также документы и расчеты, на основании которых сделан вывод о включении налогоплательщиком в декларацию о доходах заведомо ложных сведений;
  • справка о том, за какие отчетные периоды, по каким видам налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды выявлены акты неуплаты физическим лицом (с разбивкой сумм доначисленных налогов или страховых взносов по периодам платежей и с указанием их выражения в количестве минимальных размеров оплаты труда), а в случае погашения налогоплательщиком недоимки по налогам, уплаты пени, налоговых санкций по выявленным в ходе проверки фактам налоговых правонарушений - справка об уплаченных суммах.
  • По письменному требованию работников органов налоговой полиции из налоговой инспекции может быть получена дополнительная информация к уже переданным материалам. Чаще всего эта информация о предыдущих декларациях и проверках налогоплательщика.

В случае недекларирования полученных доходов индивидуальным налогоплательщиком или когда последний не представляет доказательств подачи налоговой декларации в процессе проверки и решении вопроса о возбуждении уголовного дела по ст. 198 УК РФ необходимо:

  • получить копию свидетельства о его ИНН, свидетельства о регистрации его в качестве ИЧП, копии лицензий и гражданского паспорта;
  • определить, представлялась ли декларация о доходах или иные документы в налоговые органы и через какие источники (проверить и исключить
  • 774

возможность ее передачи почтой, факсом, компьютером, лично или другим путем);

  • выяснить причины неподачи декларации, объем полученных доходов и размеры подлежащих уплате налогов;
  • получить сведения о банковских вкладах, наследственном, подаренном или приобретенном имуществе;
  • проверить личные доходы и расходы физического лица за отчетный налоговый период, сделать их сопоставление.
  • В ходе проведения проверки, связанной с решением вопроса о возбуждении уголовного дела о уклонении физического лица от уплаты налогов, проводятся опросы соответствующих лиц (родственников, сослуживцев, соседей), запрашиваются справки из нотариальных органов, ГИБДД, банков и т.д., назначаются документальные и иные проверки.

При выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки налогового преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, в следственные органы из налоговой инспекции направляются следующие документы:

  • акт выездной налоговой проверки (если проводилась);
  • возражения по акту (при их наличии);
  • копия принятого по акту решения;
  • при обжаловании принятого решения - копии жалоб, копии ответов на жалобы, а при наличии судебного разбирательства - копии судебных решений, определений;
  • подлинники или заверенные копии бухгалтерских документов, отчетов, деклараций и иных документов, подтверждающих факт неуплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды;
  • копии приказов о назначении на должность лиц, ответственных за финансово- хозяйственную деятельность налогоплательщика в проверяемый период и материалов о привлечении их к административной ответственности (если привлекались);
  • 97^

  • объяснения должностных лиц налогоплательщика-организации по фактам налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки (при отсутствии письменных возражений по акту выездной налоговой проверки);
  • справка о том, за какие отчетные периоды, по каким видам налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций выявлены факты неуплаты (с разбивкой сумм доначисленных налогов или страховых взносов по периодам платежей и с указанием их выражения в количестве минимальных размеров оплаты труда), а в случае погашения налогоплательщиком недоимки по налогам, уплаты пени, налоговых санкций по выявленным в ходе проверки фактам налоговых правонарушений - справка об уплаченных суммах.
  • К акту выездной налоговой проверки прилагаются копии различных актов и заключений, протоколы опроса свидетелей, осмотра (обследования) производственных, складских и торговых или иных помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, протоколы, составленные при производстве иных действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий), а также другие материалы, имеющие значение для подтверждения отраженных в акте фактов налоговых

“219

Правонарушении .

При отсутствии какого-либо из перечисленных документов по требованию следователя он должен быть дополнительно представлен в течение 10 дней. Кроме того, органы МНС обязаны предоставлять ему специалистов для решения возникших вопросов.

Исходные данные о налоговом преступлении могут быть получены оперативно- розыскным путем в ходе проведения гласных или негласных мероприятий. Обычными источниками такой информации являются материалы оперативных проверок. Составленные по их результатам справки,

См.: Приказ ФСНП РФ № 306 и МНС РФ № БГ-З-14/226-a от 11.07.2001 г. “О порядке передачи материалов о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления, в федеральные органы налоговой полиции”//Консультант Плюс.

??7fi

дающие основание предположить об имевших место нарушениях, нельзя считать окончательным документом, устанавливающим событие налогового преступления. Эти оперативные материалы подлежат направлению в налоговую инспекцию или отдел документирования налоговой полиции для установления факта налогового правонарушения. Вывод о том, имело ли место нарушение налогового законодательства и подлежит ли плательщик в связи с этим ответственности, делается руководителем налогового органа по материалам проверки. В постановлении о привлечении налогоплательщика к ответственности излагаются обстоятельства нарушения, установленные проверкой, доводы налогоплательщика в свою защиту, результаты проверки этих доводов налоговыми органами и окончательные выводы - имело ли место конкретное нарушение, обстоятельства его совершения, в какой сумме выразилось уклонение от уплаты налогов. Анализ этих документов свидетельствует о том, что они содержат, как правило, разрозненную либо неконкретную информацию о признаках налогового преступления. Принять по ним решение по возбуждению уголовного дела обычно невозможно. Поэтому почти всегда по такой информации назначается налоговая документальная проверка, результаты которой дают возможность правильно решить вопрос о возбуждении уголовного дела.

Согласно УПК РФ, уголовное дело может быть возбуждено, когда имеются достаточные данные, указывающие на признаки налогового преступления, содержащиеся в ст.ст. 198 или 199 УК РФ. Достаточными данными, указывающими на признаки преступления, являются сведения, с достаточной достоверностью характеризующие объективную сторону преступления. Уголовно-процессуальный закон к ним относит время, место, способ и другие обстоятельства совершения преступления. Применительно к уклонению от уплаты налогов и страховых взносов достаточными для возбуждения уголовного дела будут следующие данные:

  • наименование налогоплательщика, его фамилия, имя, отчество, ИНН, фактический адрес и юридический адрес, название предприятия или организации;
  • когда было совершено уклонение от уплаты налогов или страховых взносов (время совершения преступления);
  • каким способом совершено уклонение от уплаты налогов (путем неподачи декларации о доходах, включения в конкретные бухгалтерские документы искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, перечислены ли в бюджет и государственные внебюджетные фонды налоги и страховые взносы в меньшей сумме, чем причиталось, или не были перечислены вовсе);
  • от уплаты каких конкретно налогов и страховых взносов уклонился налогоплательш,ик;
  • превысило ли уклонение от уплаты налогов и взносов установленный ст.ст. 198 и 199 УК РФ объем минимальных размеров оплаты труда.
  • Необоснованными следует считать предложения некоторых авторов о необходимости обязательного установления при решении вопроса о возбуждении уголовного дела обш;ественной опасности содеянного и прямого умысла виновных лиц на совершение налогового преступления. Их вывод о том, что при отсутствии таких данных в проверочных материалах уголовное дело не может быть возбуждено, а возбужденное подлежит прекращению как возбужденное необоснованно (преждевременно) и неправомерно, является, на наш взгляд, неверным^^*^. Названные признаки могут и должны быть установлены и в ходе предварительного следствия. Но их наличие на решение вопроса о возбуждении уголовного дела по налоговому преступлению влиять не должно.

Таким образом, при решении вопроса о возбуждении уголовного дела по факту уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в

См., например; Сергеев В. Основания к возбуждению уголовного дела об уклонении от уплаты налога с организаций/Шраво и экономика. 2001. № 4. С. 51; Он же. Основания к возбуждению уголовного дела об уклонении от уплаты налога с организации//Юрист. 2001. № 5. С. 16.

97Х

государственные внебюджетные фонды основное и первостепенное значение имеет акт документальной налоговой проверки. Этот документ является источником обобщенной информации о совершении данного преступления. Он же выступает основным доказательством, раскрывающим объективную сторону налогового преступления, документально обоснованным заключением о выявленном механизме налогового правонарушения. Отсутствие этого акта не позволяет сделать правильный вывод о наличии преступления и возможности возбуждения уголовного дела.

процессуальное значение акта документальной проверки налогоплательщика определяет п. 17 уже приводившегося постановления Пленума Верховного Суда РФ № 8, которым устанавливается, что при рассмотрении дел, связанных с применением законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов, суду надлежит иметь в виду, что фактические данные, подтверждающие наличие или отсутствие в действиях подсудимого состава преступления, могут наряду с заключением эксперта устанавливаться также актами документальных проверок исполнения налогового законодательства и ревизии финансово-хозяйственной деятельности.

В процессуальном плане акт документальной проверки является документом, на основании которого могут быть выявлены наличие или отсутствие фактов, обосновывающих требования и возражения сторон, а также иные обстоятельства, имеющие значение для дела. При этом акт документальной проверки может быть использован в качестве доказательства как в уголовном, так и гражданском процессах.

Значимое правовое положение акта документальной проверки определяет особый порядок его составления и оформления. Этот порядок в настоящее время определяется Регламентом оформления и реализации документальных проверок соблюдения налогового законодательства, утвержденным руководителем Госналогслужбы России и директором ФСНП

России 17.09.97 г. и 19.09.97 а также разъяснениями, принятыми после его утверждения^^^.

Правильная оценка акта документальной проверки налогоплательщика позволяет определить многие важные обстоятельства, подлежащие установлению и доказыванию в ходе возбуждения и расследования уголовного дела.

Процесс оценки акта налоговой проверки в литературе предлагается условно делить на три этапа:

  • “внешняя” оценка, не затрагивающая содержание акта, касающаяся лишь правильности его оформления;
  • формальная, “внутренняя” оценка, включающая проверку обязательственных реквизитов и не затрагивающая сущности выявленных нарушений;
  • оценка фактических данных акта^^^.
  • Соглашаясь с таким делением, отметим, что наиболее важной в рассматриваемом аспекте является последняя часть - оценка фактических данных. В этом плане необходимо проанализировать все три части акта: вводную, описательную и итоговую (резолютивную).

Во вводной части наряду со сведениями о проведенной проверке и проверяемом налогоплательщике должны содержаться следующие данные:

  • сведения о методике проведения проверки по степени охвата первичных документов (сплошная, выборочная), с указанием основных видов проверенных документов;
  • См.: Совместное письмо Госналогслужбы России и ФСНП России от 24.09.97 г. № ВК-6-16/674, № ВП- З089//Консультант Плюс.

^^^ См., например: Письмо Госналогслужбы России от 06.05.98 г. № ВК-6-16/280 и ФСНП России от 06.05.98 г. № ВП-1425 “О порядке применения отдельных положений Регламента оформления и реализации результатов документальных проверок соблюдения налогового законодательства”; Письмо Госналогслужбы России от 17.08.98 г. №СШ-6-08/529 “О методических рекомендациях по порядку проведения документальных проверок организаций за соблюдением законодательства по налогообложению физических лиц”//КонсультзНТ Плюс.

Челышева О.В., Феськов М.В. Расследование налоговых преступлений. СПб: Питер, 2001. С. 72.

9ЙП

  • оценка организации и состояния бухгалтерского учета у проверяемого налогоплательщика в проверяемом периоде, соответствие этого учета действующим нормативным актам;
  • указание видов налогов и страховых взносов, которые проверялись с описанием базовых величин проверки (выручка и затраты, доходы и расходы и т.п.).
  • Все факты, изложенные во вводной части акта, должны быть подтверждены документами, прилагаемыми к акту. В последующем эти документы могут быть использованы как доказательства в процессе расследования.

В описательной части акта должно содержаться систематизированное изложение выявленных в результате проверки фактов нарушений налогового законодательства. Конкретные факты должны излагаться со ссылками на конкретные первичные документы. Каждый факт выявленного нарушения налогового законодательства должен содержать описание механизма налогового правонарушения. Желательно, чтобы в акте было проведено сопоставление данных бухгалтерского учета с показателями налоговой отчетности. Это поможет правильно оценить действия налогоплательщика в ходе решения вопроса о возбуждении уголовного дела и в процессе расследования.

В изучении описательной части акта налоговой проверки важно обратить внимание на те документы, исследовавшиеся проверяющими, в которых могут и должны содержаться прямые и косвенные признаки налоговых преступлений (рабочий план счетов бухгалтерского учета, формы бухгалтерского учета, бухгалтерские справки и т.д.).

В итоговой части акта должны быть сгруппированы выявленные проверкой факты, которые по каждому налогу и правонарушению должны быть обобщены за отдельный период. Итоговая часть должна содержать сумму неуплаченного или недоплаченного налога, пояснения или возражения налогоплательщика либо мотивы его отказа от подписания акта проверки^^’*.

К акту документальной проверки прилагаются:

  • утвержденный руководителем налогового органа перечень вопросов, подлежащих проверке у налогоплательщика;
  • материалы встречных проверок (акты, справки и т.д.);
  • расчеты по видам налогов, составленные проверяющим с отметками об ознакомлении с ними налогоплательщика;
  • копии или подлинники документов, подтверждающих факты нарушения налогового законодательства;
  • справка о месте нахождения филиалов, представительств, других обособленных подразделений с указанием их адресов, ИНН, заверенная налогоплательщиком;
  • сведения о наличии денежных средств в кассе или на расчетном счете, стоимости имеющегося у налогоплательщика имущества;
  • справка о размере уставного капитала, составе учредителей организации и долях их вкладов в уставный фонд;
  • справка ИНН, копии приказов о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика в проверяемый период;
  • объяснения налогоплательщика по обстоятельствам, изложенным в акте;
  • иные материалы, подтверждающие факты налоговых правонарушений и связанных с ними обстоятельств.
  • Изучение актов налоговых проверок показало, что наиболее распространенными типичными недостатками, содержащимися в них, являются:

  • нарушение методики проведения проверок и неправильное трактование налогового законодательства проверяющими - 24,6 %;
  • Соловьев И.Н. Акт документальной проверки налогоплательщика: требования к составлению, особенности, статус, значение для расследования налоговых преступлений///Налоговый вестник. 1999. № 3. С. 138.

  • неполнота изложения механизма нарушения налогового законодательства налогоплательщиком -31,1 %;
  • неполнота исследования документов, формирующих налоговую и бухгалтерскую отчетность налогоплательщика, и следующая из этого необоснованность выводов - 14,2 %;
  • расхождения в формулировках выявленных правонарушений с их формулировками в НК РФ - 12,3 %.
  • При наличии таких недостатков в изучаемых актах налоговых проверок при решении вопроса о возбуждении уголовного дела о налоговом преступлении следует назначать повторные или дополнительные документальные проверки.

Акт налоговой проверки является важным документом при решении вопроса о возбуждении уголовного дела, но его нельзя считать окончательным итоговым документом, устанавливающим событие налогового преступления. Для решения вопроса о возбуждении уголовного дела целесообразно получить консультации у специалистов по вопросам исчисления и уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

После изучения акта налоговой проверки необходимо получить объяснения у налогового инспектора или сотрудника отдела документирования, проводившего налоговую проверку, об обстоятельствах, методике и результатах этой проверки. При необходимости проводится истребование документов, на которые есть ссылки в акте налоговой проверки или на необходимость выемки которых указывает в своих объяснениях лицо, проводившее проверку.

в обязательном порядке истребуются объяснения от налогоплательщика и лиц, связанных с ним по службе и совместной деятельности.

в совокупности проведенные действия позволяют правильно решить вопрос о возбуждении уголовного дела по факту уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

ГЛАВА IV. Основы методики расследования налоговых

преступлений

4.1. Особенности расследования налоговых преступлений

Расследование налоговых преступлений имеет определенные особенности, обусловленные правовой конструкцией данных деяний, спецификой предмета преступного посягательства, способом его совершения, обстановкой, элементами личности преступника, своеобразием выявления этих преступлений, спецификой возбуждения уголовных дел. Обобщение практики расследования уголовных дел об уклонении от уплаты налогов позволило выявить целый ряд таких особенностей, основными из которых являются следующие.

Во-первых, необходимость изучения, анализа и приобщения к материалам уголовного дела нормативных актов, регулирующих правовое положение налогоплательщика, его статус, права и обязанности, порядок, условия и режим уплаты им налогов, уклонение от которых вменяется ему в вину, кроме того, необходимо изучать и приобщать к делу правовые акты, регулирующие финансовые, хозяйственные, экономические вопросы деятельности налогоплательщика, нарушение которых повлекло, по мнению следствия, уклонение от уплаты налогов или было связано с данным преступлением. То есть оценка действий налогоплательщика основывается на бланкетном законодательстве. При юридической оценке его действий, основанной на таком законодательстве, особо следует учитывать, что преступность и наказуемость деяния определяются законом, действовавшим во время совершения этого деяния. При массе меняющихся законодательных и подзаконных актов, регулирующих вопросы налогообложения, финансово- хозяйственной и экономической деятельности это не простая задача. Достаточно большая доля прекращенных прокурорами уголовных дел и оправдательных приговоров судов по налоговым преступлениям связана с изменениями законодательства и неосведомленностью об этом следователей. Мобильность налогового, гражданского, финансового, хозяйственного законодательства существенно влияет на расследование преступлений рассматриваемой группы.

Так, Ленинским судом г. Оренбурга 7 мая 1999 г. вынесен оправдательный приговор в отношении директора филиала ТОО “Уральская металлургическая компания” О.Н. Бычкова, обвиняемого по ч.ч. 1 и 2 ст. 199 и п. “б” ст. 171 УК РФ. В связи с введением в действие с 1 января 1999 г. Налогового кодекса РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов являются организации и физические лица (ст. 19 НК РФ), а в соответствии с ч. 2 ст. 11 НК РФ организации - это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, и, таким образом, филиалы, не будучи юридическим лицом, не являются налогоплательщиками. При таких обстоятельствах изменения в части определения субъекта платежа налогов исключают ответственность Бычкова по инкриминируемым статьям. Это обстоятельство являлось основанием для постановки оправдательного приговора в соответствии с ч.ч. 1, 2 ст. 5 УПК РСФСР и ст. ЮУКРФ^”.

К слову сказать, если бы данное деяние было совершено Бычковым в 2001 г., то оправдательного приговора не было бы и он понес бы уголовную ответственность как руководитель филиала, поскольку в редакции Федерального закона от 24 марта 2001 г. дополнительно введенная ч. 2 ст. 19 НК РФ предусматривает, что “…филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов…”.

Во-вторых, основу доказательственной базы в расследовании налоговых преступлений составляют материалы документальной поверки.

Обзор ГСУ ФСНП России по результатам изучения обоснованности привлечения в 1999 году к уголовной ответственности лиц, впоследствии оправданных судом либо уголовное преследование в проводимой УМНС или отделами оперативного документирования УФСНП. Эти материалы образуют как бы стержень расследования, который определяет его процесс. Поэтому в процессе расследования чрезвычайно важным является качественное изучение и оценка этих материалов следователем. Как показывают результаты изучения уголовных дел, эти материалы качественными являются далеко не всегда. Нередкими являются случаи, когда уголовные дела возбуждаются на основе недоброкачественных материалов налоговых проверок, что вызывает необходимость изучения и проведения в ходе следствия дополнительных документальных проверок, а затем судебно-экономических экспертиз, в результате, наряду с неинтенсивно проводимыми другими следственными действиями, это влечет неоправданную длительность и зачастую бесперспективность расследования таких уголовных дел.

Например, 29 февраля 2000 г. следственным управлением УФСНП России по Республике Бурятия по ч. 2 ст. 199 УК РФ было возбуждено уголовное дело в отношении руководителей ОАО “Амта”. Поводом к его возбуждению послужили материалы выездной налоговой проверки, проводимой ГНИ № 1 по г. Улан-Удэ, выявившей неуплату ОАО налогов за 1997-1999 гг. на сумму 1 312 872 руб.

В ходе предварительного следствия установлено, что еще до налоговой проверки неуплаченный налог предприятием был перечислен в бюджет. Решением Арбитражного суда РБ акт этой же проверки в отношении ОАО в части неуплаты налогов за 1998 г. признан недействительным. Причиной неуплаты предприятием налога в 1999 г. явилась ошибка, допущенная главным бухгалтером О.Д. Крюковой вследствие изменения учетной политики ОАО. За это нарушение она уволена с работы. Причиненный действиями Крюковой государству ущерб возмещен. При указанных

отношении которых прекращено по реабилитирующим основаниям/Отдел организационно-зонального контроля ГСУ ФСНП России. Март 2000 г.

обстоятельствах уголовное дело не имело судебной перспективы и прокурором РБ обоснованно прекращено^^*^.

Всего за 6 месяцев 2000 г. из-за недоброкачественно проведенных налоговых проверок УМНС и некачественно проведенных исследований документов отделами оперативного документирования органов налоговой полиции прокурорами прекращено 729 уголовных дел из 20 622 возбужденных за весь этот год.

Следует сказать, что появление в ходе расследования новых эпизодов не подрывает основу акта документальной проверки. В этих случаях составляются дополнительные акты или проводятся экспертизы.

В-третьих, расследование налоговых преступлений всегда связано с исследованием документов, отражающих процесс формирования объекта налогообложения, расчета налога, его уплаты и другой финансово- хозяйственной деятельности налогоплательщика, связанной с этим процессом. В законодательстве, подзаконных актах и деятельности налогоплательщиков этот процесс достаточно формализован, урегулирован и стереотипен. Данное обстоятельство позволяет, опираясь на него, алгоритмизировать деятельность по расследованию уклонений от уплаты налогов и создать достаточно устойчивые типовые программы расследования этих преступлений. Изучение уголовных дел и опросы следователей показали, что процесс расследования уклонений от уплаты налогов по различным делам в основном очень схож, повторяется и стереотипен. Это объективно обуславливается названными выше причинами.

Обычной, если так можно выразиться, технологической и трафаретной схемой процесса работы следователей по делам о налоговых преступлений является следующая:

Анализ акта документальной налоговой проверки

^^^ Уголовное дело № 71-2000-02. Архив прокуратуры Республика Бурятия за 2000 г.

9ЯЯ

Исследование документов, подтверждающих выводы

проверки

Получение и анализ пояснений лиц, проводивших

проверку

1

Получение и анализ пояснений проверяемых лиц по результатам проверки

Проверка пояснений проверяющих и проверяемых с подтверждением или опровержением их пояснений

Установление умысла на уклонение от уплаты налога

Обеспечение возмещения имущественного ущерба

В самом общем виде эти схемы отображают процесс расследования по налоговым преступлениям. Этот процесс характеризуется типичностью ситуаций, как правило, оно начинается с исследования акта документальной проверки, представленного УМНС, или акта проверки соблюдения налогового законодательства. Наличие этих актов, содержащиеся в них результаты и выводы налогоплательщику известны. Его позиция в отношении выявленных в результате проверки обстоятельств уже сформировалась и следователю известна из представленных к акту объяснений налогоплательщика. Круг задач расследования также достаточно стереотипен, а круг выдвигаемых и проверяемых в ходе расследования следственных версий достаточно узким. Основной объем доказательственной информации содержится в материалах документальной проверки и документах, приложенных к ним или дополнительно изъятых в ходе расследования. Изучение приговоров по делам о налоговых преступлениях показало, что по структуре изложения доказательств, их совокупности и последовательности, пределам доказывания приговоры между собой схожи.

В совокупности данные обстоятельства в максимальной степени благоприятствуют разработке типовых программ расследования налоговых преступлений как основ методики расследования этих преступлений.

Четвертой особенностью в расследовании налоговых преступлений является необходимость широкого использования специальных познаний в расследовании этих преступлений. Необходимость этого вызвана спецификой налоговых преступлений. Специальные познания специалистов, экспертов помогают следователю разобраться в хитросплетениях налоговых махинаций, их выводы существенно расширяют объем доказательственной базы, что позволяет успешно решать задачи уголовного судопроизводства. Так, например, эксперты, исследующие экономическую деятельность хозяйствующих субъектов, позволяют установить размер причиненного преступлением ущерба, способы совершения налоговых преступлений, а также выявить круг лиц, причастных к его совершению или способствовавших этому. Криминалистические экспертизы, в свою очередь, позволяют успешно расследовать “альтернативные” составы преступлений (незаконное предпринимательство, лжепредпринимательство и другие).

В последнее время в деятельности следователей налоговой полиции, расследующих налоговые преступления, широкое распространение получили назначения ими пищевых, товароведческих и фармакологических и различных технических экспертиз в связи с массовыми подделками в производстве и реализации продукции и товаров. Например, по уголовному делу № 68170 по обвинению В.И. Денисова в совершении преступлений, предусмотренных ч. 1 ст. 199, ч. 2 п. “б” ст. 171, ч. 3 ст. 30, ч. 2 ст. 200 УК РФ была назначена и проведена пищевая экспертиза по исследованию изъятой алкогольной продукции. Кроме того, по данному делу была проведена криминалистическая экспертиза по исследованию акцизных марок и способов укупорки бутылок, в совокупности названные экспертизы подтвердили, что изъята фальсифицированная продукция, изготовленная, как выяснилось, кустарным путем из полутехнического спирта. Заключения этих экспертиз позволили дополнительно квалифицировать действия В.И. Денисова по ст. 200 УК РФ, - обман потребителей^^^.

Пятой особенностью расследования налоговых преступлений является необходимость установления прямого умысла налогоплательщика на преступное уклонение от уплаты налога. Необходимость этого прямо вытекает из требований уголовного закона, регламентирующего ответственность за совершение налоговых преступлений и прямо подчеркнута в уже приводившемся постановлении Пленума Верховного Суда РФ. Отсутствие умысла или недоказанность умысла на уклонение от уплаты налогов - основание к освобождению от уголовной ответственности.

Случается, что весь длительный и трудоемкий процесс расследования ведет к необходимости прекращения производства в связи с отсутствием возможности доказать направленность умысла на неуплату налога. Иногда, такие уголовные дела прекращались производством уже в суде с вынесением оправдательного приговора, когда при углубленной разносторонней проверке не доказывалось наличие или доказывалось отсутствие умысла в действиях налогоплательщика на уклонение от уплаты налога. По ряду дел это обстоятельство иногда прямо вытекало из акта налоговой проверки УМНС или материалов отдела оперативного документирования налоговой полиции. Если бы данные документы были подвергнуты обстоятельной проверке следователями и работниками прокуратуры с участием квалифицированных специалистов в сфере налогообложения, многие постановления о возбуждении уголовного дела были бы отменены за отсутствием состава или события преступления в действиях привлекаемых к ответственности лиц и дела с обвинительным заключением в суд бы не были бы переданы. В

Уголовное дело № 68/70 по обвинению Денисова В.И. Обзор “Практики использования следователями и дознавателями Управления ФСНП по Свердловской области выводов экспертиз при расследовании уголовных дел”. Состав, обзора нач. следственной службы управления В.И. Ушаков. 2000.

5Q1

некоторых случаях на момент возбуждения уголовного дела отсутствует даже попытка установления умысла налогоплательщика на уклонение от уплаты налога.

Установление умысла по делам о налоговых преступлениях нередко является сложной задачей. Иногда доказывание умысла на уклонение от уплаты налога становится главной проблемой в процессе расследования. Как показал анализ практики работы судов в вынесенных ими приговорах, сейчас следствию мало доказать, что лицо знало требования налогового законодательства, знало правила ведения бухгалтерского учета и сознательно их нарушало, а внесенные налогоплательщиком искажения в налоговые и бухгалтерские документы были сделаны умышленно. Сейчас необходимо еще и доказать, что привлекаемое к ответственности лицо не было введено в заблуждение и не действовало в состоянии крайней необходимости. Как известно, ст. 855 ГК РФ устанавливается очередность списания со счета клиента банка денежных средств при их недостаточности для удовлетворения всех предъявленных требований. А на протяжении четырех лет законами “О федеральном бюджете” 1998-2001 гг. в целях обеспечения поступления доходов в бюджеты всех уровней бюджетной системы Российской Федерации устанавливалось, что при недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание средств по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и государственные внебюджетные фонды, а также перечисление или выдача денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), производятся в порядке календарной очередности поступления указанных документов после перечисления платежей, отнесенных указанной статьей ГК к первой и второй очереди (списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счета для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взимании алиментов;

909

перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, по выплате вознаграждений по авторскому договору

Таким образом, в расследовании налоговых преступлений при установлении умысла виновног